新企业会计准则—合并财务报表.pdf

Page 1 企业会计准则第企业会计准则第3333号号 合并财务报表合并财务报表 Page 2 声明声明  课件内容基于对于新发布或修订准则的理解，并不能替代对原 文的阅读  课件内容所涉及有些处理（包括示例），一切以财政部最终发 布的应用指南为准  主要是对新变化的讲解，并不涉及之前发布的解释公告的规定 股权投资准则体系变化概览股权投资准则体系变化概览 CAS33合并财务报表合并财务报表 Page 3 项目项目 老准则老准则 新准则新准则 合并财务报表合并财务报表 层面层面 CAS 33 合并财务报表 CAS 33 合并财务报表 个别财务报表个别财务报表 层面层面 CAS 2 长期股权投资 CAS 2 长期股权投资 CAS 40 合营安排 CAS 22 金融工具的确 认和计量 披露披露 CAS 33 合并财务报表 CAS 2 长期股权投资 CAS 41 在其他主体中 权益的披露 主要变化主要变化 控制的判断 控制的新模型 引入“实质控制” 代理人（实质代理人）VS主要责任人 “合并单元”不限于企业，还包括业务、单独主体、结构化主体 投资性主体的合并豁免 明确了内部逆流交易的抵销原则 交叉持股的处理原则 特殊交易在合并中的调整 CAS33合并财务报表合并财务报表 Page 4 “控制”的新模型“控制”的新模型 第七条第七条 控制控制，是指投资方拥有对被投资方的权力，是指投资方拥有对被投资方的权力, ,通过参通过参 与被投资方的相关活动而享有可变回报，并且有能力运用对被与被投资方的相关活动而享有可变回报，并且有能力运用对被 投资方的权力影响其回报金额投资方的权力影响其回报金额。

具备具备的三要素：的三要素： •投资方拥有对被投资方的权力投资方拥有对被投资方的权力 •通过参与被投资方的相关活动而享有可变回报通过参与被投资方的相关活动而享有可变回报 •有能力运用对被投资方的权力影响其回报金额（关联）有能力运用对被投资方的权力影响其回报金额（关联） CAS33合并财务报表合并财务报表 Page 5 控制控制 权力权力 可变回报可变回报 权利和可权利和可 变回报的变回报的 关联关联 “控制”新模型的应用“控制”新模型的应用 控制权广义理解：决策权控制权广义理解：决策权的多方的多方分享分享 多方拥有单边决策权（第十条多方拥有单边决策权（第十条）） 合营控制（共同控制）合营控制（共同控制）(CAS40(CAS40合营安排合营安排) ) 非合营控制下的决策分享非合营控制下的决策分享 (CAS2(CAS2长期股权投资长期股权投资- -重大影响重大影响) ) 第十条 两个或两个以上投资方分别享有能够单方面主导被投 资方不同相关活动的现时权利的，能够主导对被投资方回报产生 最重大影响的活动的一方拥有对被投资方的权力 CAS33合并财务报表合并财务报表 Page 6 “控制”的要素“控制”的要素 权力权力 + + • 主要来源于权 利（决策机制） • 现时权利 • 主导相关活动 • 实际能力 • 实质性权利而 非保护性权利 可变回报可变回报 + + • 因被投资单位 的业绩变动而 变化 • 实质 • 股利、薪酬、 经济效应等 关联关联 • 代理关系 Page 7 CAS33合并财务报表合并财务报表 控制的评估程序（判断因素）控制的评估程序（判断因素） 第八条 投资方应当在综合考虑所有相关事实和情况的基础 上对是否控制被投资方进行判断。

一旦相关事实和情况的变化 导致对控制定义所涉及的相关要素发生变化的，投资方应当进 行重新评估相关事实和情况主要包括： （一）被投资方的设立目的 （二）被投资方的相关活动以及如何对相关活动作出决策 （三）投资方享有的权利是否使其目前有能力主导被投资方 的相关活动 （四）投资方是否通过参与被投资方的相关活动而享有可变 回报 （五）投资方是否有能力运用对被投资方的权力影响其回报 金额 （六）投资方与其他方的关系 CAS33合并财务报表合并财务报表 Page 8 CAS33合并财务报表合并财务报表 Page 9 评估是否拥有权力（第九～十六条）评估是否拥有权力（第九～十六条） 评估被投资方设立目的评估被投资方设立目的 对被投资方的回报产生重大影响的活动有哪些？(识别“相关活动”) 如何对相关活动作出决策？ 投资方享有的权力是否使其目前有能力主导相关活动？ 评估是否享有可变回报（第十七条）评估是否享有可变回报（第十七条） 评估是否有能力运用权力以影响可变回报（第十八～十九条）评估是否有能力运用权力以影响可变回报（第十八～十九条） 主要责任人VS代理人 评估投资方与其他方的关系评估投资方与其他方的关系 实质代理人的评估 ““控制控制””评估流程评估流程 一、被投资方设立目的及设计一、被投资方设立目的及设计 明确 • 哪些是相关活动哪些是相关活动 • 如何对相关活动进行决策如何对相关活动进行决策 • 谁拥有谁拥有现时权利使其目前有能力主导被投资方的相关现时权利使其目前有能力主导被投资方的相关活动活动 • 谁从这些活动中获得回报谁从这些活动中获得回报 • 识别被投资方设计“控制”的决定因素：表决权？非表决权识别被投资方设计“控制”的决定因素：表决权？非表决权 等合同安排？等合同安排？ 在判断控制的各环节（要素？）都需要考虑被投资方的设立目 的和设计 CAS33合并财务报表合并财务报表 Page 10 （一）相关活动（一）相关活动  定义：对被投资方回报产生重大影响的活动。

 通常包括商品或劳务的销售和购买、金融资产的管理、资产的购 买和处置、研究与开发活动以及融资活动等通常即：原经营和 财务活动）  判断因素：行业特点；业务模式；发展阶段；市场环境  不同企业的相关活动可能是不同的；同一企业在不同环境和情况 下的相关活动可能不同 结论;对于绝大部分企业而言，经营和财务活动通常对其回报产生重 大影响 CAS33合并财务报表合并财务报表 Page 11 例例1 1 B投资公司由A资产管理公司设立，A公司持有B公司30%有表决权的 股份，剩余70%的股份由与A公司无关联关系的公众投资者持有，这些 投资者的持股比例十分分散此外，B公司还向其他公众投资者发行债 务工具B公司使用发行债务工具和权益工具所筹集的资金进行金融资 产组合投资，并均投资于债务工具，这样，B公司将可能面临投资本金 和利息不能收回的信用风险为此，双方在协议中明确，当所持金融 资产组合投资出现违约事项时，B公司的权益工具持有人首先承担由违 约事项带来的损失，在违约事项带来的损失超过权益工具金额之后， 剩余损失由债务工具持有人承担；在违约事项带来的损失超过权益工 具金额之前，A公司管理B公司的投资组合；在违约事项带来的损失超 过权益工具金额之后，由债务工具持有人指定的其他方管理B公司的投 资资产。

问：指出B公司的相关活动？ CAS33合并财务报表合并财务报表 Page 12 例例2 2 C公司由A公司和B公司共同投资设立C公司的主营业务活动 为药品研发和销售根据C公司章程和合资协议的约定，在所研 发药品获得相关监管部门的生产批准前，A公司可以单方面主导C 公司药品研发活动，而在获得相关监管部门的生产批准后，则由 B公司单方面主导该药品的生产和营销决策 问：如何识别C公司的相关活动？ CAS33合并财务报表合并财务报表 Page 13 （二）相关活动的决策机制（二）相关活动的决策机制  投资方对被投资方相关活动进行决策的方式，包括：  对被投资方的经营活动、融资等活动作出决策的方式（包括制定预算）对被投资方的经营活动、融资等活动作出决策的方式（包括制定预算）  任命被投资方的关键管理人员以及给付薪酬及终止劳动合同关系的方任命被投资方的关键管理人员以及给付薪酬及终止劳动合同关系的方 式式  识别决策机构或主体  公司章程及协议中约定的权力机构（如股东会、董事会）公司章程及协议中约定的权力机构（如股东会、董事会）  合同协议约定等其他合同安排由其他主体决策，如专门设置的管理委合同协议约定等其他合同安排由其他主体决策，如专门设置的管理委 员会员会  合伙企业决策：合伙人大会、普通合伙人、投资管理公司等合伙企业决策：合伙人大会、普通合伙人、投资管理公司等 CAS33合并财务报表合并财务报表 Page 14 CAS33合并财务报表合并财务报表 Page 15 评估是否拥有权力（第九～十六条）评估是否拥有权力（第九～十六条） 评估被投资方设立目的评估被投资方设立目的 对被投资方的回报产生重大影响的活动有哪些？(识别“相关活动”) 如何对相关活动作出决策？ 投资方享有的权力是否使其目前有能力主导相关活动？ 评估是否享有可变回报（第十七条）评估是否享有可变回报（第十七条） 评估是否有能力运用权力以影响可变回报（第十八～十九条）评估是否有能力运用权力以影响可变回报（第十八～十九条） 主要责任人VS代理人 评估投资方与其他方的关系评估投资方与其他方的关系 实质代理人的评估 ““控制控制””评估流程评估流程 二、权力二、权力 （一）权力（一）权力VSVS权利权利 目前具有实际能力以单方面主导被投资方相关活动的实质性权利 提示：  主要来源于权利（表决权、潜在表决权、其他合同安排）主要来源于权利（表决权、潜在表决权、其他合同安排）  现时能力现时能力  实际能力实际能力  单方面（唯一性，权力使得其他利益方无法控制被投资方单方面（唯一性，权力使得其他利益方无法控制被投资方））  相关活动（重大回报）相关活动（重大回报）  实质性权利（有实际能力决策的可执行的权利）实质性权利（有实际能力决策的可执行的权利） • 不一定是主动性权利，也可能是被动性不一定是主动性权利，也可能是被动性权利权利 • 某些情况某些情况下潜在表决权（假设下潜在表决权（假设不存在其他阻碍投资方行使权利的不存在其他阻碍投资方行使权利的 因素，这种权利行使的延迟并不会使得投资者失去因素，这种权利行使的延迟并不会使得投资者失去权力）权力） • 不包括单纯的保护性权利不包括单纯的保护性权利 CAS33合并财务报表合并财务报表 Page 16 （二）实质性权利（二）实质性权利  投资方在判断是否拥有对被投资方的权力时，应当仅考虑与被投 资方相关的实质性权利，包括自身所享有的实质性权利以及其他 方所享有的实质性权利。

 实质性权利（包括主动性权利和被动性权利） 权利持有人该项权利是否存在财务、价格、条款、机制、信息、运权利持有人该项权利是否存在财务、价格、条款、机制、信息、运 营、法律法规等方面的障碍营、法律法规等方面的障碍；； 当当权利由多方持有或者行权需要多方同意时，是否存在实际可行的权利由多方持有或者行权需要多方同意时，是否存在实际可行的 机制使得这些权利持有人在其持有人在其愿意的情况下能够一致行权机制使得这些权利持有人在其持有人在其愿意的情况下能够一致行权；； 权利权利持有人是否可从行权中获利等持有人是否可从行权中获利等 注：实质性权利通常是当前可执行的权利，但某些情况下当前不可行使 的权利也可能是实质性权利 CAS33合并财务报表合并财务报表 Page 17 实质性权利实质性权利 行权障碍 财务财务 价格价格 条款条款 机制机制 信息信息 运营运营 法律法规法律法规 实际可行机制 机制机制 参与方数量参与方数量 行权中获利 价内工具价内工具 协同效应协同效应 CAS33合并财务报表合并财务报表 Page 18 实质性权利实质性权利- -特殊考虑特殊考虑 例例3 3 投资方持有一份将于25天后结算的远期股权购买合同，该合 同赋予投资方行权后能够持有被投资方的多数表决权股份。

另外，能够改变对被投资方相关活动现有决策政策的最早时 间是30天后才能召开的特别股东大会。