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论联合概念框架探究中计量项目最新进展FASB与IASB对联合概念框架进行重新审视，以期建立一 个通用的概念框架，用以指导准则制定和评价会计准则而 计量项目是财务会计概念框架的重要内容本文对美国财务 会计准则委员会（FASB）和国际会计准则理事会（IASB）的联 合概念框架中的计量项目的进展进行了介绍，并对其研究成 果进行分析评价，以期对我同财务会计概念框架的构建有所 裨益一、联合概念框架关于计量项目的进展（-）计量项目步骤计量项目是联合概念框架第三阶段 的任务计量的目标是提供一套可供选择的计量基础或属 性，用以满足财务报告的目标和对决策有用的信息质量特 征在这一阶段，两个理事会拟分三个步骤进行研究：（1） 计量基础的目录，它们的定义和在它们中挑选出可能作为计 量基础的属性（即筛选出备选的计量基础）；（2）评估备选的 计量基础；（3）形成概念性的结论并说明其如何应用于实务 截至2009年12月31 0,关于计量基础的讨论已经进行到 第二阶段，即评估备选计量基础阶段，但后续进展缓慢这 一阶段主要有以下五个议题：提出备选计量属性；定义备选 计量属性；计量基础的基本特征；计量基础对所有资产和负 债的适用性；第二阶段的删选问题。

二） 计量基础根据2007年4月23日的会议资料，两个 理事会接受工作人员的建议，提出九种供备选的计量基础， 这九种计量基础是：过去的入账价格；过去的脱手价格；修 正后的过去金额；现行入账价格；现行脱手价格；现行平均 价格；在用的价值；未来的入账价格；未来的脱手价格这 九种计量基础赋予计量基础过去、现在和未来三个时期的时 间特征三） 计量基础存在的问题一是有人认为这些计量属性 并不能构成一个完整的逻辑体系，也缺少理论基础事实上, 将计量基础按照时间性质来分类，早在1962年ARSNO13 “试 论企业适用的一般广泛原则”中已提出不过，他们没有在 每一时期的价格中，再分入账价格与脱手价格两种，所以按 照时间性质来分类本非首创且有些人认为备选计量基础缺 少逻辑统一性，这种情况不可避免此外，实务也无法作为 备选方案的唯一来源在理论和实务的双重考虑下，在第一 阶段的备选方案缺少严格的逻辑统一性第二是关于计量基 础的应用问题即对于当前在用的计量基础同备选计量属性 在应用上的争议问题美国物价高涨的20世纪60年代末和 70年代初‘Anthony曾主张用当前的脱手价格取代历史成本 以消除物价变动的影响。

美国FAS157公允价值计量中则反 复强调按公允价值计量的资产，即用销售即脱手价格计量 而IASB组织评tCFAS157的意见中，有人认为资产交换按公 允价值计量，如采用人账价格也未尝不可理事会承认关于 该阶段最迫切的的问题是：必须对每种备选计量基础给出精 确的定义并指出它们的应用范围，即要明确计量的本质、每 个计量基础的特点，及其应用的范围与条件尤其是要同估 计、分配等概念分开，特别是两个理事会的成员由于来自不 同国家，首先在必须解决语言理解上差异，以免造成定义的 歧义理解两个理事会对计量问题研究讨论进展缓慢，并准 备与在财务报表外使用的计量相关问题（因披露有时也需要 量化）联系起来考虑四）备选方案类别2009年1月的会议总结稿中，有些 理事会成员认为先前提出的备选方案中有的可能对于实务 并无帮助，因此提议将备选方案分为两类：（1）实际的，评 估的和预测价值包括实际的或评估的过去入账价格与脱手 价格；实际的或评估的现在入账价格与脱手价格，预期未来 的入账价格与脱手价格；（2）非价格价值包括在用价值，现 值，公允价值在第二阶段的备选计量基础的筛选问题上， 联合理事会提出五个选择的方法：价值的实现形式；可信度; 可比性；可理解性；成本效益性。

此外，根据2009年6月 的会议资料，联合理事会成员间在计量问题上主要达成了以 下共识：一是认为应将计量作为报告的一个要素，计量问题 的选择上要依赖于特定的资产或负债；二是在金融工具的计 量问题上，可能将来要跟当前大部分决定都相反，特别是在 摊销成本的问题上即在金融工具的计量问题上，可能在未 来的分类与计量，特别是涉及到摊销成本这些项目上，与目 前有所不同三是未来在计量该项目上，不仅需考虑从当前 的国际财务报告准则中汲取相关的有价值的因素，更要考虑 该项目会对国际财务报告准则的影响二、联合概念框架计量项目的评析（一）现行计量属性的挑战第一阶段所提出的九种备选 计量基础中，并没有包括当前流行的几个属性如历史成本、 现行成本、现行价格、可收回净值、现值和公允价值是否 当前流行的计量基础都不在两个理事会考虑的备选计量属 性之内，亦上述九种计量基础已包含当前流行的计量属性， 只是名词上有所差别无论是FASB还是IASB的现行概念框 架中对计量基础分类，都不够系统，也未对每种计量基础的 应用环境提供指导FASB NO. 5将计量基础分为原始成本、 现行成本、市价、可实现净值和现值，IASB1989年7月发布 的《编报财务报表的框架》中所规定的计量基础为历史成本、 现行成本、可变现价值和未来现金流量。

这些计量基础间缺 乏系统性，更改后的备选方案则修正了这个缺陷，从交易或 事项发生的时间特性上列示计量基础，使得分类更加清晰， 在定义计量基础时将更加明确同时新的备选计量基础还具 有价值或价格的特性，即按照是否有人为的价值判断或加工 进行分类如过去入账价格，过去脱手价，现在入账价格， 现在脱手价格属不需人为价值加工或判断的而其余的计量 基础则是需要进行人为的价值判断或是需要运用某种技术 手段进行价值的判断或加工的有人认为IASB和FASB撇开 当前流行的计量基础而标新立异，必有其他原因的考虑联 合理事会会对计量问题如此慎重，一个重要的原因是考虑到 计量基础对于宏观经济的深远影响笔者认为，各种计量基础间的争议，实质上在于所选择 的计量基础能否合理反映交易或事项的经济实质，以达到经 济主体的经济目的无论是历史成本还是公允价值，只要能 够达到合理反映经济主体的经济目的，都可以成为恰当的计 量基础而问题是哪种计量基础在哪些特定的环境中更合 理当前的概念框架，无论是FASB还是IASB,都没能很完 善的做到这点在一个主体的财务报告中，是反映企业经济 的真实，还是虚假地反映企业的财务状况与经营业绩，关键 在于财务报告中的量化的数字，这就涉及所采用的计量基础 是否恰当、公允、可靠与透明。

计量始终是概念框架中的重 要概念，财务会计与报告离不开量化信息，人们总想找到既 能体现财务会计的本质特征，提供若干既能如实反映过去和 当前的经济真实，又可在必要时对企业的未来的经济发展作 合理而必要的估计与预测的属性作为高质量的IASB与FASB 的联合概念框架，其所选择的计量基础及其应用标准，应能 成为各国改进会计准则，提高财务报告质量的示范，这可能 是人们对IASB和FASB联合概念框架的最大期待二）会计计量模式选择上的改进现行概念框架对计量 基础的研究存在两个方面的缺陷：一是计量模式的选择没有遵照一以贯之的演绎逻辑，二是没有给出公在价值计量属 性的详细指南在通过理论推演够建计蹙模式的方式下，最 理想的方法是：对所要计量的对象加以鉴定；根据给出的定 义选择恰当的计量属性和量度单位；确定相应的计量模式按照CF构建的演绎思路，其逻辑思路应当为：资产是一个 主体已经得到或能限制他人得到的一种当前经济资源，对资 源可资源的权利或其他手段资产的确认标准主要看是否具 有限制他人得到当前经济资源的权利或其他手段但如果这 项资源不能可靠的计量，则必须推迟确认与该权利或其他 手段相关的计量属性，必须是该项资源的现值或是未来现金 流量的现值。

对资产的报告，应当要按照其“经济利益”的 实现方法、实现期限等特征排列顺序然而，FASB在研究、 发布财务会计概念公告时，顾虑到公告对实务的影响，不能 提出一套现行实务难以接受的会计理论这样，在演绎到具 体方法的环节，FASB走向了向实践妥协的道路笔者认为既 然CF是指导准则的会计理论，而理论必须具有一定的超前 性，因而不必要受会计实务的束缚对于公允价值指南，美 国近年来都在努力制定和完善，但都无法满足现行实务对公 允价值计量指南的需要，而这一缺陷甚至威胁到公允价值的 生存因此完善公允价值计量方面的指南是当前财务会计概 念框架研究的重要内容2 —o（三）目标与质量要求变更对计量基础的影响概念框架 是由相互联系的目标与基础所形成的内在一致的体系，它可 以引导相互一致的准则，并对财务会计和财务报表的性质， 作用和局限性作出规定由此可见，财务会计的目标是确定 计量基础的前提和基础目标的性质决定了计量基础的选 择，目标的变更也会影响到计量基础的变化根据2008年 发布的征求意见稿，联合理事会关于目标的暂行性意见为：“通用目的财务报告的目标是向现实和潜在权益投资人、贷 款人和其他信用提供者提供报告主体的有用的财务信息，使 之有能力作为资本提供者作出决策”。

该目标使得决策有用 性成为通用财务报告的主要目标，而将受托责任观作为附属 目标决策有用性更加关注的是信息的相关性，而受托责任 更加关注信息的可靠性，两个目标对于信息质量要求的侧重 点不同，由此将导致在计量基础的选择上的侧重点的差异 相关性的信息指的是一项信息对出资人的决策应具备“导 致差别”的能力根据改进的CF,相关性包括预测价值和确 认价值，此外还包括重要性改进的CF将“可靠性”改为“如实反映”，即认为要使财务报告信息有用，其必须是意 欲反映的经济现象的如实反映改进后的如实反映包括：完 整性、中立性和没有重要差错但改进后的cF认为如实反 映并不表明经济现象的描述中完全没有错误，因为财务报告 所描述的经济现象通常是在不确定条件下计量的，这些计量 都包含管理层的各种判断因而，在改进的CF,在价值理念 上是更加倾向与信息的相关性但事实上，计量模式的选择 是在相关性与可靠性之间权衡的结果历史成本是所有会计 计量属性中最具有可靠性的，其依据的是实际发生时的数 据，较少需要会计人员的估计与判断，比较客观，容易确定; 加之有各种原始凭证作为依据，可随时验证，能够减少任意 操纵与歪曲事实的行为而其缺陷在于缺少相关性，因为资 产在取得日或费用在发生日的价值在未来的价值将很可能 发生变化，即使在交易或事项发生的当日，其历史成本也很 可能同其市场价值或未来现金流量的现值不同。

与历史成本 相反，公允价值却被认为具有较强的相关性而缺乏类似与历 史成本的可靠性的特点，因为在取得公允价值时往往需要比 历史成本投入更多的职业判断与取得成本，而且公允价值比 历史成本的应用环境的要求更高，否则公允价值无法体现计 量的初衷三、联合概念框架计量项目的建议 （一）计量需与报表要素相结合计量是要素的计量，必须要同相关的报表要素紧密结合在公允价值计量金融工具的中心作用下提出了三个对cF有启示的问题：计量属性；公 允价值的含义：交易成本而现在联合概念框架中不再有公 允价值计量属性但FASB与IASB还在不断提出关于公允价 值的应用的相关公告那么考虑的是将来是否这些公告会与 联合概念框架产生冲突，以何为标准，联合理事会是否应该 在慎重考虑公允价值计量基础的理念上进行新的研究二） 计量基础应尽可能完备在计量基础的备选方案 上，应尽量完备，以理论和实务相结合，由于理论和实务在 时间上的置后性而导致的不一致，由此所造成的备选计量基 础的逻辑缺乏一定的统一性，必须要兼顾由于概念框架是 一个连贯、协调、内在一致的完整的理论体系，作为这样的 理论，应具有一定的超前性，即使有些计量基础在现在的实 务中并没有出现，或者运用的并不广泛，进而可能导致在对 该项计量基础提供应用指南时出现相应的困难。

对此，最大 的期待是新的概念框架不会出现向实务妥协的倾向三） 计量基础应得到相应指导如果现行的。