会计政策会计估计变更和差错更正复习资料.doc

第二十二章　会计政策、会计估计变更和差错更正前言本章讲述的是三种会计处理方法，与本书很多内容都有联系，比如，长期股权投资成本法与权益法的转换、投资性房地产后续计量模式的变更等内容，都属于会计政策变更；发生在资产负债表日后期间的前期差错，属于资产负债表日后调整事项另外，会计政策变更和前期重要差错还可能与所得税相结合所以，本章一旦考综合题，难度会比较大本章常常以计算题、综合题等大题的形式出现，每年分值都很高因此，本章非常重要近 4 年考情分析多选题 综合题 总分2011 年 —— 1 题 4/5 约 4 分折旧年限变更的起算时间 4 分2010 年 —— 1 题 10 分交易性金融资产与可供出售金融资产、投资性房地产成本模式与公允价值模式等追溯调整，金融资产重分类10 分2009 年原、新 —— —— 0 分2008 年4 题 8 分 长期股权投资核算方法、投资性房地产计量模式、交易性金融资产计量方法、折旧方法、存货计价方法、摊销方法、开发费用、所得税核算方法等的变更 —— 8 分第一节　会计政策及其变更知识点 1：会计政策概述及会计政策变更举例一、会计政策概述会计政策，是会计核算原则、计量基础和会计处理方法。

1. 存货的计价方法，比如，采用先进先出法、加权平均法，或者个别认定法等2. 长期股权投资的会计处理方法，比如，是采用成本法，还是采用权益法核算3. 投资性房地产的后续计量，比如，是采用成本模式，还是公允价值模式4. 固定资产的初始计量比如，是以购买价款，还是以购买价款的现值为基础进行计量5.所得税的会计处理方法，比如，是应付税款法，还是资产负债表债务法6. 无形资产的确认，例如，开发支出是确认为无形资产，还是计入当期损益7. 非货币性资产交换的计量，比如，是以换出资产的公允价值，还是账面价值，作为确定换入资产成本的基础8. 收入确认所采用的会计方法9.建造合同收入的确认方法，如完工百分比法10. 借款费用的处理方法，即采用资本化还是采用费用化11. 合并政策，比如，母公司与子公司的会计年度不一致的处理原则；合并范围的确定原则等12. 外币折算所采用的方法以及汇兑损益的处理二、会计政策变更会计政策变更的两种情形：一是法规要求变更；二是客观情况变化，变更能够提供更加可靠相关的会计信息新事新政、不重要事项不属于会计政策变更会计政策变更举例常见的会计政策变更有：①发出存货计价方法变更，比如，先进先出法改为加权平均法。

②长期股权投资核算方法的变更，即，成本法与权益法的转换③投资性房地产后续计量模式的变更，即，成本计量模式改为公允价值计量模式另外，还存在多种由于准则变化引起的会计政策变更：比如，所得税核算方法的变更，金融资产投资计量属性的变化，不动产的报表列示项目变化，等等知识点 2：会计政策变更与会计估计变更划分三、会计政策变更与会计估计变更的划分会计估计是对不确定的数量的估计会计政策变更是指确认条件、计量基础和列报项目的变更二者同时出现两个方面的差异：第一，会计估计变更是关于不确定项目，而会计政策变更是关于确定项目；第二，会计估计变更是数量变更，而会计政策变更是确认条件、计量基础或列报项目的变更注意：存货计价方法变更属于会计政策变更，而固定资产折旧方法变更和无形资产摊销方法变更属于会计估计变更会计政策变更和会计估计变更难以区分的，应将其作为会计估计变更处理知识点 3：会计政策变更的会计处理四、会计政策变更的会计处理会计政策变更的会计处理方法有两种：追溯调整法和未来适用法一）追溯调整法追溯调整法原理是假定一开始就已采用新政策，因此将现有处理调为新政策下的处理追溯调整法分为两部分：第一部分，编制调整分录；第二部分，调整报表项目和附注。

1.调整分录的编制追溯调整的思路可分为三步：第一步，还原旧政策的会计处理；第二步，完成新政策的会计处理；第三步，调整差异新政策＝旧政策＋差异差异＝新政策－旧政策，或：差异＝新政策＋（－旧政策）[即，复杂情形下，将旧政策的会计分录完全反向冲销，再与新政策的会计分录合并]以前年度损益用“利润分配——未分配利润”科目替代需调整的项目通常有 4 项：一是有关的资产、负债或所有者权益科目；二是递延所得税（税法不承认会计政策变更，只改变账面价值，不改变计税基础，无需调整应交所得税，但产生暂时性差异，应确认递延所得税项目）；三是盈余公积；四是未分配利润这三个步骤中，前两个步骤属于分析过程，在草稿纸上完成；第三个步骤即编制调整分录，才需写在答题纸上2.调整报表项目和附注假设会计政策变更日为 2010 年 1 月 1 日，调整的报表为 2010 年报1）调整资产负债表项目调整 2010 年资产负债表项目的期初数，调整项目为四个：有关资产负债所有者权益项目、递延所得税资产或负债、盈余公积和未分配利润2）调整利润表项目调整 2010 年利润表项目的上期数（即 09 年金额），调整项目为四个：收入费用、所得税费用、净利润和每股收益。

3）所有者权益变动表项目的调整 调整 2010 年所有者权益变动表“会计政策变更”项目中的上年金额（08 年末余额），调整项目为：盈余公积，未分配利润调整 2010 年所有者权益变动表“会计政策变更”项目中的本年金额（09 年末余额），调整项目为：盈余公积，未分配利润注：在所有者权益变动表中， “会计政策变更”项目是“上年年末余额”大项目下的小项目4）在附注中对报表项目调整予以说明教材 【例 22-1】甲公司 20×5 年、20×6 年分别以 4 500 000 元和 1 100 000 元的价格从股票市场购入 A、B 两只以交易为目的的股票（假设不考虑购入股票发生的交易费用），市价一直高于购入成本公司采用成本与市价孰低法对购入股票进行计量公司从 20×7 年起对其以交易为目的购入的股票由成本与市价孰低改为公允价值计量，公司保存的会计资料比较齐备，可以通过会计资料追溯计算假设所得税税率为 25%，公司按净利润的 10%提取法定盈余公积，按净利润的 5%提取任意盈余公积公司发行普通股 4 500万股两种方法计量的交易性金融资产账面价值如表 22—1 所示：表 22—1成本与市价孰低 20×5 年年末公允价值 20×6 年年末公允价值 A 股票 4 500 000 5 100 000 5 100 000 B 股票 1 100 000 — 1 300 000 表 22—1时间 公允价值 成本与市价孰低 税前差异 所得税影响 税后差异20×5 年末 5 100 000 4 500 000 600 000 150 000 450 00020×6 年末 1 300 000 1 100 000 200 000 50 000 150 000合　计 6 400 000 5 600 000 800 000 200 000 600 000【答案解析】【分析】2005 年思路：第一步，还原旧政策的会计处理；第二步，按照新政策的会计处理；第三步，调整差异。

在草稿纸上完成前两步的会计处理第一步， 2005 年按照成本与市价孰低法计量：2005 年购入 A 股票：借：交易性金融资产——成本　　 4 500 000贷：银行存款　　　　　　　　　　　 4 500 0002005 年年末公允价值 5 100 000 高于成本 4 500 000 ，无需做账务处理第二步，2005 年按照公允价值计量2005 年购入 A 股票：借：交易性金融资产——成本　　 4 500 000贷：银行存款　　　　　　　　　　　 4 500 000注：这笔分录与旧政策完全一样2005 年年末按照公允价值计量：借：交易性金融资产——公允价值变动 600 000贷：公允价值变动损益　　　　　　　　 600 000第三步，调整差异差异＝新政策－旧政策，2005 年末调整差异：借：交易性金融资产——公允价值变动　　　600 000贷：利润分配——未分配利润（公允价值变动损益）　　600 000考虑所得税影响：交易性金融资产产生暂时性差异05 年末暂时性差异＝账面价值 5 100 000－计税基础 4 500 000＝600 000（应纳税），应确认递延所得税负债 150 000。

借：利润分配——未分配利润（所得税费用）150 000贷：递延所得税负债　　　　　　　　　　　　　　　　150 000上述两笔分录合并，得到教材 2005 年的第一笔分录1）编制 2005 年的调整分录①调整交易性金融资产（第一笔分录）：借：交易性金融资产——公允价值变动　　　600 000贷：利润分配——未分配利润　　　　　　　　　　　　450 000递延所得税负债　　　　　　　　　　　　　　　　150 000②调整利润分配借：利润分配——未分配利润　　　　67 500贷：盈余公积　　　　　　　　　　　　　67 500（ 450 000 ×15%）【分析】2006 年第一步， 2006 年按照成本与市价孰低法计量：2006 年购入 B 股票：借：交易性金融资产——成本　　 1 100 000贷：银行存款　　　　　　　　　　　 1 100 0002006 年年末，B 股票公允价值 1 300 000 高于成本 1 100 000 ，无需做账务处理；A股票公允价值 5 100 000 高于成本 4 500 000 ，也无需做账务处理第二步， 2006 年按照公允价值计量：2006 年购入 B 股票：借：交易性金融资产——成本　　 1 100 000　　贷：银行存款　　　　　　　　　　　 1 100 000注：这笔分录与旧政策完全一样。

2006 年年末按照公允价值计量，调整 B 股票的账面价值：借：交易性金融资产——公允价值变动　200 000贷：公允价值变动损益　　　　　　　　　　　　　200 000A 股票的公允价值与账面价值相同，无需调整第三步，调整差异差异＝新政策－旧政策，2006 年末调整差异：借：交易性金融资产——公允价值变动　200 000贷：利润分配——未分配利润（公允价值变动损益）200 000考虑所得税影响：交易性金融资产产生暂时性差异05 年末暂时性差异＝账面价值 1 300 000－计税基础 1 100 000＝200 000（应纳税），应确认递延所得税负债 50 000借：利润分配——未分配利润（所得税费用） 50 000贷：递延所得税负债　　　　　　　　　　　　　　 50 000上述两笔分录合并，得到教材 2006 年的第一笔分录2）编制 2006 年的调整分录①调整交易性金融资产（第一笔分录）：借：交易性金融资产——公允价值变动　　　200 000贷：利润分配——未分配利润　　　　　　　　　　150 000递延所得税负债　　　　　　　　　　　　　　 50 000②调整利润分配借：利润分配——未分配利润　　　　22 500贷：盈余公积　　　　　　　　　　　　　22 500（ 150 000 ×15%）（3）财务报表调整和重述①资产负债表项目的调整（ 07 年报表的期初数，累计数）调增交易性金融资产年初余额 80（60＋20）万元；调增递延所得税负债年初余额20（15＋5）万元；调增盈余公积年初余额 9（6.75＋2.25）万元；调增未分配利润年初余额 51（45－6.75＋15－2.25）万元。

②利润表项目的调整（07 年报表的上年数，即 06 年金额）：调增公允价值变动收益上年金额 20 万元（只是 06 年金额，不包括 05 年的 60 万）其他项目同理③所有者权益变动表项目的调整（对照第 12 章中的所有者权益变动表即表 12-8）：注意：在所有者权益变动表中，“会计政策变更”项目是“上年年末余额”大项目下的小项目调增会计政策变更项目中盈余公积上年金额 67 500 元 “上年（年末余额）”的上年金额，对 07 年报表而言，就是调整 05 年年末的金额，即 05 年调。