注册会计师CPA会计难点.doc

CPA会计难点答疑知识点1：持有至到期投资、可供出售金融资产、贷款的减值问：持有至到期投资、可供出售金融资产、贷款涉及减值怎样处理？答：1.持有至到期投资、贷款发生减值时，应当将该金融资产的账面价值与预计未来现金流量现值的差额，确认为资产减值损失，计入当期损益1）持有至到期投资减值：借：资产减值损失　　　　　　　　　贷：持有至到期投资减值准备　转回时：借：持有至到期投资减值准备　　　　贷：资产减值损失　　（2）贷款减值：借：资产减值损失　　贷：贷款损失准备同时：借：贷款——已减值　　贷：贷款（本金、利息调整）为了区分正常贷款和不良贷款，当贷款发生减值时，要将“贷款（本金、利息调整）”转入“贷款——已减值”，这样做的目的是便于金融业加强贷款的管理确认利息收入时：借：贷款损失准备　　贷：利息收入收回贷款时：借：贷款损失准备　　贷：资产减值损失转销贷款：借：贷款损失准备　　贷：贷款——已减值已转销的又收回：借：贷款——已减值　　贷：贷款损失准备借：吸收存款　　贷：贷款——已减值资产减值损失（差额）（3）可供出售金融资产发生减值时，即使该金融资产没有终止确认，原直接计入所有者权益的因公允价值下降形成的累计损失，也应当予以转出，计入当期损益。

即：当可供出售金融资产发生持续性、严重的、不可逆转的下跌时：借：资产减值损失 　　贷：可供出售金融资产—公允价值变动 　　　　资本公积——其他资本公积 ①对于已确认减值损失的可供出售债务工具，在随后的会计期间公允价值已上升且客观上与原减值损失确认后发生的事项有关的，原确认的减值损失应当予以转回，计入当期损益债务工具减值损失转回时：借：可供出售金融资产—公允价值变动　　贷：资产减值损失②可供出售权益工具投资发生的减值损失，不得通过损益转回但是，在活跃市场中没有报价且其公允价值不能可靠计量的权益工具投资，或与该权益工具挂钩并须通过交付该权益工具结算的衍生金融资产发生的减值损失，不得转回权益工具减值损失转回时，不能影响损益：借：可供出售金融资产—公允价值变动　　贷：资本公积——其他资本公积 债务工具在二级市场的价值波动较小，不会对当期的利润造成大的影响，减值损失可以通过损益转回；权益工具在二级市场的价值容易发生大的波动，根据谨慎性原则，防止暴涨暴跌虚增利润对企业经营利润的冲击，减值损失不通过损益转回知识点2：持有至到期投资摊余成本的计算问：持有至到期投资的摊余成本如何计算？答：【例题】20×0年1月1日，XYZ公司支付价款1 000元（含交易费用），从活跃市场上购入某公司5年期债券，面值1 250元，票面利率4.72%，按年支付利息（即每年59元），本金最后一次支付。

合同约定，该债券的发行方在遇到特定情况时可以将债券赎回，且不需要为提前赎回支付额外款项XYZ公司在购买该债券时，预计发行方不会提前赎回XYZ公司将购入的该公司债券划分为持有至到期投资，且不考虑所得税、减值损失等因素为此，XYZ公司在初始确认时先计算确定该债券的实际利率：设该债券的实际利率为r，则可列出如下等式：59×（1+r）-1+59×（1+r）-2+59×（1+r）-3+59×（1+r）-4+（59+1 250）×（1+r）-5=1 000元采用插值法，可以计算得出r=10%年　份期初摊余成本（a）实际利息（b）即：投资收益现金流入（c）即：应收利息期末摊余成本（d=a+b-c）20×0年1 000100591 04120×1年1 041104591 08620×2年1 086109591 13620×3年1 136114591 19120×4年1 1911181 309020×0年：借：持有至到期投资—成本 1250　　贷：银行存款 　　　　　　　　1000　　　　持有至到期投资—利息调整　250借：应收利息　　　　　　　　　　　　　59　　持有至到期投资—利息调整（100-59）41　　贷：投资收益 　　　　　　　　　　　　10020×4年：借：应收利息 　　　　　　　　　　　　　 59　　持有至到期投资—利息调整（118-59）　59　　贷：投资收益　　　　　　　　　　　　　118注意：分期付息债券与到期一次还本付息债券应用的科目不同，摊余成本计算表也不同，到期一次还本付息债券还本付息前没有利息现金的流入。

教师提示】分期收款销售商品（长期应收款、未实现融资收益）、融资租赁（长期应付款、未确认融资费用；长期应收款、未实现融资收益）、应付债券等需用实际利率法进行计算的业务，均可参照以上思路进行计算知识点3：长期股权投资成本法转权益法问：长期股权投资成本法转权益法的核算如何掌握？答：1.因持股比例上升导致核算方法改变原持有的对被投资单位不具有控制、共同控制或重大影响、在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的长期股权投资，因追加投资导致持股比例上升，能够对被投资单位施加重大影响或是实施共同控制的，在自成本法转为权益法（应采用追溯调整，看成是最初就采用权益法一样）思路：（1）假设从最初投资开始即用权益法核算2）分为原投资部分与追加投资部分进行处理对于原投资部分，关键是找出成本法与权益法的核算的区别，对两种方法的不同进行核算，就将成本法调整成了权益法成本法与权益法的不同：（1）取得投资时：①成本法：按成本计权益法：实际成本与份额两者中较大者借：长期股权投资（实际成本）　　贷：银行存款或借：长期股权投资（份额）　　　贷：银行存款　　　 营业外收入②成本法调整为权益法：如果权益法下长期股权投资是按实际成本计的，则不用调整。

如果权益法下长期股权投资是按份额的，则调整如下：借：长期股权投资（差额）　　贷：营业外收入（2）被投资方宣告发放股利：①成本法：借：应收股利　　　　　　　贷：投资收益权益法：借：应收股利　　　　　　贷：长期股权投资②成本法调整为权益法：借：投资收益　　贷：长期股权投资（3）被投资方取得净利润或发生净亏损时：①成本法：不核算权益法：借：长期股权投资　　　　　　贷：投资收益或：借：投资收益　　　　贷：长期股权投资②成本法调整为权益法：借：长期股权投资　　贷：投资收益或：借：投资收益　　　　贷：长期股权投资（4）被投资方其他所有者权益发生变化时：①成本法：不核算权益法：借：长期股权投资　　　　　　贷：资本公积――其他资本公积②成本法调整为权益法：借：长期股权投资　　贷：资本公积――其他资本公积注意：原投资时点的商誉、营业外收入的确认与追加投资时点商誉、营业外收入的确认需要综合考虑应试提示】会计政策变更的追溯调整法、合并报表的抵消分录均可用此思路和方法进行核算例题】A公司于2011年2月取得B公司10%的股权，成本为900万元，取得时B公司可辨认净资产公允价值总额为8 400万元（假定公允价值与账面价值相同）。

因对被投资单位不具有重大影响且无法可靠确定该项投资的公允价值，A公司对其采用成本法核算本例中A公司按照净利润的10%提取盈余公积2012年1月1日，A公司又以1 800万元的价格取得B公司12%的股权，当日B公司可辨认净资产公允价值总额为12 000万元取得该部分股权后，按照B公司章程规定，A公司能够派人参与B公司的财务和生产经营决策，对该项长期股权投资转为采用权益法核算假定A公司在取得对B公司10%的股权后，双方未发生任何内部交易B公司通过生产经营活动实现的净利润为900万元，未派发现金股利或利润除所实现净利润外，未发生其他计入资本公积的交易或事项1）2012年1月1日，A公司应确认对B公司的长期股权投资，账务处理为：借：长期股权投资 18 000 000　　贷：银行存款 　　18 000 000（2）对长期股权投资账面价值的调整：确认该部分长期股权投资后，A公司对B公司投资的账面价值为2 700万元，其中与原持有比例相对应的部分为900万元，新增股权的成本为1 800万元① 对于原10%股权的成本900万元与原投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额840（8 400×10%）万元之间的差额60万元，属于原投资时体现的商誉，该部分差额不调整长期股权投资的账面价值。

对于被投资单位的可辨认净资产在原投资时至新增投资交易日之间公允价值的变动（12 000-8 400）相对于原持股比例的部分360万元，其中属于投资后被投资单位实现净利润部分90（900×10%）万元，应调整增加长期股权投资的账面余额，同时调整留存收益；除实现净损益外其他原因导致的可辨认净资产公允价值的变动270万元，应当调整增加长期股权投资的账面余额，同时计入资本公积——其他资本公积账务处理为：借：长期股权投资 3 600 000　　贷：资本公积——其他资本公积 2 700 000　　　　盈余公积 　　　　　　　　　 90 000　　　　利润分配——未分配利润　　 810 000②对于新取得的股权，其成本为1 800万元，取得该投资时按照持股比例计算确定应享有被投资单位可辨认净资产公允价值的份额1 440（12 000×12%）万元之间的差额为投资作价中体现出的商誉，该部分商誉不要求调整长期股权投资的成本因处置投资导致对被投资单位的影响能力由控制转为具有重大影响或者与其他投资方一起实施共同控制2.持股比例下降导致的核算方法转换 1.出售部分终止确认借：银行存款　　贷：长期股权投资　　　　投资收益2.剩余部分：假设从原投资时点开始一直用权益法核算　　　　　1.原投资时　成本＞份额，不做分录。

成本＜份额，借：长期股权投资（份额与原投资成本的差额）　　贷：盈余公积　　　　利润分配――未分配利润2.被投资方可辨认净资产公允价值变动中对应于剩余投资比例部分借：长期股权投资　　贷：资本公积――其他资本公积　　盈余公积　　利润分配――未分配利润【总结】　以上两种情况会计处理的比较：第一种情况需要比较两个时点的投资成本和份额：原投资时和追加投资时第二种情况只需比较原投资时的成本和份额例题】A公司原持有B公司60%的股权，其账面余额为9 000万元，未计提减值准备2012年1月2日，A公司将其持有的对B公司20%的股权出售给某企业，出售取得价款5 400万元，当日被投资单位可辨认净资产公允价值总额为24 000万元A公司原取得对B公司60%股权时，B公司可辨认净资产公允价值总额为13 500万元（假定可辨认净资产的公允价值与账面价值相同）自取得对B公司长期股权投资后至处置投资前，B公司实现净利润7 500万元假定B公司一直未进行利润分配除所实现净损益外，B公司未发生其他计入资本公积的交易或事项本例中A公司按净利润的10%提取盈余公积在出售20%的股权后，A公司对B公司的持股比例为40%，在被投资单位董事会中派有代表，但不能对B公司生产经营决策实施控制。

对B公司长期股权投资应由成本法改为按照权益法进行核算1）确认长期股权投资处置损益，账务处理为：借：银行存款 54 000 000　　贷：长期股权投资　30 000 000　　　　投资收益　　　24 000 000（2）调整长期股权投资账面价值：剩余长期股权。