关于《企业会计准则解释第1号》有关问题的探讨.docx

关于《企业会计准则解释第1号》有关问题的探讨 ●张瑞芳（教授）左桂云（教授）／文提要：《企业会计准则第2号——长期股权投资》规定投资企业对联营企业或合营企业长期股权投资的后续计量采用权益法．但对发生在投资企业与合营企业或联营企业之间内部交易损益的处理没有规定《企业会计准则解释第1号》（以下简称解释l号）对此事项进行了补充解释和说明但仔细分析解释l号，从内部交易损益的概念、扣减、抵销到转回和确认都有值得商榷之处，本文拟对此进行探讨并提出完善建议一、解释1号的有关规定解释1号第7条指出：企业持有的对联营企业及合营企业的投资，按照《企业会计准则第2号——长期股权投资》的规定，应当采用权益法核算投资企业在按持股比例等计算确认应享有或应分担被投资单位的净损益时，应当考虑以下因素：其与联营企业及合营企业之间发生的内部交易损益按照持股比例计算归属于本企业的部分，应当予以抵销，在此基础上确认投资损益：投资企业与被投资单位发生的内部交易损失，按照《企业会计准则第8号——资产减值》等规定属于资产减值损失的，应当全额确认；投资企业对于纳入其合并范围的子公司与其联营企业及合营企业之间发生的内部交易损益，也应当按照上述原则进行抵销，在此基础上确认投资损益。

解释I号规定的目的是为了解决两个问题，第一，投资企业在确认投资收益时，应在联营企业及合营企业[来自www.lw5U.coM]调整后净利润的基础上扣除投资企业与联营企业及合营企业之间发生的未实现内部交易损益，按持股比例确认投资收益，从而将长期股权投资的核算由不完全的权益转变为完全的权益法第二，在编制合并财务报表时，投资企业为母公司（或纳入合并范围的子公司），应将投资企业与联营企业及合营企业之间发生的未实现内部交易损益，按持股比例计算享有的份额进行抵销处理，以避免投资企业利用与其联营企业及合营企业之间的交易，虚增会计利润，从而出现增加公司资产和净利润粉饰财务报表的情形二、解释1号解释需要完善的问题（一）“内部交易损益”的概念表述欠明确解释1号第7条中使用的“内部交易损益”概念（投资企业与联营企业及合营企业之间发生的）表述欠准确，容易造成误解内部交易损益”与“未实现内部交易损益”是两个内涵不同的会计概念此处的“内部交易损益”是指投资企业与联营企业或合营企业之间出售资产发生的收益或损失（含已实现和未实现的损益），包括投资企业向其联营企业或合营企业出售存货、设备、无形资产等（顺流销售）或联营企业、合营企业向投资企业出售资产等（逆流销售）发生的收益或损失。

未实现内部交易损益”是指投资企业与联营企业或合营企业之间出售资产，至资产负债表日该项交易资产尚未对外部独立的第三方出售或内部交易购入资产作为固定资产、无形资产等未计提折旧和摊销，这些资产中所包含的内部交易收益或损失未实现内部交易损益”是相对于“已实现的内部交易损益”而言的，“已实现的内部交易损益”是指投资企业与联营企业或合营企业之间出售资产，至期末资产负债表日该项交易资产已对外部独立的第三方出售或内部交易买入的资产作为固定资产、无形资产等已计提的折旧额、摊销额中所包含的部分内部交易损益由概念分析可见，内部交易损益包含了已实现和未实现的内部交易损益长期股权投资按权益法核算确认投资收益时，只要投资与被投资企业之间相互转让的资产已向外部独立的第三方出售（或作为同定资产等已计提折旧）．其内部交易损益已得到实现，投资企业按持股比例计算自己享有的部分应当确认为投资收益：但对于投资与被投资企业之间相互转让的资产期末尚未向外部独立的第三方出售的，其内部交易损益并未实现，此时，投资企业按持股比例计算属于自己享有的部分不能确认（应当在被投资单位净利润的基础上扣除）因此，笔者认为，应在解释1号中“内部交易损益”前加上一个限制词——未实现，将“内部交易损益”修改为“未实现内部交易损益”。

例1：甲公司持有乙公司20%有表决权股份，能够对乙公司生产经营决策施加重大影响2010年，乙公司将其账面价值为500万元的商品以800万元的价格出售给甲公司至2010年资产负债表日，该批商品对外部第三方出售40%上例中，乙公司将其账面价值为500万元的商品以800万元的价格出售给甲公司，内部交易收益为300万元(800万元-500万元)．未实现内部交易收益为180万元|(800万元-500万元)x(100%-40%)，甲公司在确认投资收益时，应在乙公司当年调整后的净利润基础上扣除180万元（而不是300万元）后，再按持股比例计算享有的投资收益二（二）未实现内部交易损益的扣减与抵销解释l号第7条指出：“投资企业与联营企业及合营企业之间发生的内部交易损益按照持股比例计算归属于投资企业的部分，应当予以抵销，在此基础上确认投资损益……”，投资企业对于纳入其合并范围的子公司与其联营企业及合营企业之间发生的内部交易损益，也应当按照上述原则进行抵销，在此基础上确认投资损益这段解释有两层意思：第一，投资收益的确认与计量投资企业在确认投资收益时，应在联营或合营企业调整后净利润的基础上，将与联营企业及合营企业之间发生的未实现内部交易损益“扣除”（属于自己享有的部分不予确认），并按照持股比例计算，将归属于投资企业的部分确认为投资收益（投资收益体现在个别财务报表）。

第二，合并财务报表的抵销处理若投资企业为母公司或为纳入合并范围的子公司，编制合并财务报表时，应将投资企业与联营企业或合营企业之间发生的未实现内部交易损益进行“抵销”处理，其抵销金额仅限于按持股比例计算的享有联营企业或合营企业的未实现内部交易的份额（包括顺流销售和逆流销售）由于联营或合营企业不纳入合并范围，存顺流销售中，合并抵销可以避免投资企业大量往联营或合营企业销售存货，增加收入和成本，增加个别会计报表中的净利润，从而达到增加企业集团利润的目的在逆流销售中，合并抵销可以避免投资企业利用与其联营企业及合营企业之间进行交易，从而增加公司资产和净利润来粉饰合并财务报表情形的发生然而，解释l号第7条表述不很明确，笔者认为应明晰地表达出两层意思：一是投资企业计算确认应享有或应分担被投资单位的净损益时，首先将投资企业与联营企业及合营企业之间发生的未实现内部交易损益从被投资单位净利润中予以“扣除”，然后再按照持股比例计算归属于投资企业的部分，确认为投资损益二是投资企业为母公司或纳入合并范围的子公司，在编制合并财务报表时，投资企业与联营企业及合营企业之间发生的未实现内部交易损益，应按照持股比例计算归属于投资企业的部分予以“抵销”。

例2：接例1资料，假定甲公司取得该项投资时，乙公司各项可辨认资产、负债的公允价值与其账面价值相同，两者在以前期间未发生过内部交易．乙公司2010年实现净利润为l 000万元．2010年度甲公司确认的投资收益为164万元([1000-( 800-500)（100%,-40%）】x20%)，即扣除的金额为36万元（未实现内部交易收益）；在编制合并财务报表时，需要将属于投资企业享有的未实现内部交易损益36万元进行抵销处理三）关于损益转回的确认投资企业与联营企业及合营企业之间转让的资产，在以后期间实现了对外部独立的第三方出售或买入资产作为固定资产、无形资产，已计提了折旧额和摊销，其未实现内部交易损益已经转化为已实现的内部损益二投资企业在确认投资收益时，应将以前年度扣除的未实现内部交易损益份额转回，作补充确认（应将上期未实现而在本期实现的内部交易损益，在被投资单位本期调整后的净利润基础上加回，并按持股比例计算归属于投资企业的部分确认为投资收益，同时要考虑本期未实现内部交易损益的扣除）投资企业为母公司或纳入合并范围的子公司，在编制合并财务报表时，应将未实现转为已实现的内部损益进行回转抵销处理解释l号第7条对这一重要事项未作说明，违背了权益法核算的基本原则。

三、建议一是企业持有的对联营企业及合营企业的投资，按照《企[来自www.lW5u.Com]业会计准则第2号——长期股权投资》的规定，应当采用权益法核算二是在按持股比例计算确认应享有或应分担被投资单位的净损益时，首先将投资企业与联营企业及合营企业之间发生的未实现内部交易损益从被投资单位净利润中予以“扣除”，再按照持股比例计算归属于投资企业的部分确认为投资损益三是当未实现内部收益损益转化为已实现内部损益时要予以转回 四是投资企业若为母公司或为纳入合并二范围的子公司，存编制合并报表时，应当将享有的未实现内部交易损益份额予以抵销五是投资企业与被投资单位发生的内部交易损失，按照《企业会计准则第8号——资产减值》等规定属于资产减值损失的，应当全额确认，不予抵销作者单位：成都职业技术学院）责任编辑钟音-全文完-。