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财税解析】房地产企业销售未完工产品财税差异处理实务解析2014-05由丁《企业会计准则》与税法规定有所不同，致使房地产企业销售未完工产品时，会出 现很多财税差异，主要包括收入的确认、成本的确认与结转、流转税等税金的确认与缴 纳等等正是因为其操作复杂，所以理论界才涌现出很多优秀的文章来介绍各种各样的 处理方法本文主要从实务出发，站在注册税务师的角度，通过贴近企业实际情况的例 子，来说明这些财税差异究竟如何处理才能更好的体现合规、简便的原则一、需要明确的几个问题1、财税处理的时间性差异《企业会计准则第14号一一收入》第四条规定：“销售商品收入同时满足下列条件的， 才能予以确认：企业己将商品所有权上的主要风险和报酬转移给购货方；企业既没有保 留通常与所有权相联系的继续管理权，也没有对己售出的商品实施有效控制；收入的金 额能够可靠计量；相关经济利益很可能流入企业；相关的己发生的或将发生的成本能够 可靠计量所以，实务中，房地产企业通常是在实际交付开发产品时确认会计收入、结转会计成本 的《国家税务总局关丁印发＜＜/SPAN房地产开发经营业务企业所得税处理办法 ＞的通知》（国税发[2009]31号）（以下简称31号文件）第六条规定：“企业通过正式签订《房 地产销售合同》或《房地产预售合同》所取得的收入，应确认为销售收入的实现”。

31号文件第三十五条规定：“开发产品完工以后，企业可在完工年度企业所得税汇算活缴 前选择确定计税成本核算的终止日， 不得滞后 31号文件第三条则规定满足以下三个 条件中的一个条件，就可以确认开发产品完工：开发产品竣工证明材料已报房地产管理 部门备案；开发产品已开始投入使用；开发产品已取得了初始产权证明按照《城市房地产开发经营管理条例》中第十七条的规定，房地产开发项目竣工经验收 合格后，方可交付使用，未经验收或者验收不合格的，不得交付使用所以理论上讲， 交付使用是在竣工验收后出现的但实际情况是，有很多房地产开发项目未经验收就交付使用，有的甚至是未完全竣工就交付使用中国■税网（公共 cntaotax ）-翻攵就 ,纳税实务,，的僵查,脱收奔划所以，房地产企业财务上通常要做两次收入与成本的计算先按照税法规定，在开发项 目完工时点计算出计税收入与计税成本， 并对已售开发产品的预计毛利与实际毛利差异 进行调整；而后在实际交付使用时点，按照会计准则的规定确认营业收入，结转营业成 本，对前期已经作出纳税调整的项目予以转回2、实际毛利额与预计毛利额差异需要调整31号文件第九条规定：“企业销售未完工开发产品取得的收入，应先按预计计税毛利率 分季（或月）计算出预计毛利额，计入当期应纳税所得额。

开发产品完工后，企业应及时 结算其计税成本并计算此前销售收入的实际毛利额， 同时将其实际毛利额与其对应的预计毛利额之间的差额，计入当年度企业本项目与其他项目合并计算的应纳税所得额 我们这里需要提醒纳税人的是，计税收入与计税成本必须配比，配比原则不仅是会计准 则的一般性原则，而且是所得税法明确规定的处理原则 计算实际毛利额时，如果企业结算的计税成本是开发项目全部的计税成本，对应的计税 收入也应该是全部的销售收入，如果企业是按照预收账款中实际收到的预售款确认计税收入，则对应的计税成本也应该按照预售款占全部销售收入的比例来计算否则，部分 销售收入对应全部的计税成本，会出现实际毛利小丁预计毛利的情况 55* cntaotax >-，•3、预售阶段营业税金及附加的确认《营业税暂行条例》第十二条规定：营业税纳税义务发生时间为纳税人提供应税劳务、 转让无形资产或者销售不动产并收讫营业收入款项或者取得索取营业收入款项凭据的 当天从这条规定来看，房地产企业预售阶段缴纳的营业税已经不再是预缴性质了，所 以应该可以确认营业税金及附加，但由丁没有营业收入与其对应，所以房地产企业实际 发生的流转税等税金，也可以不确认营业税金及附加，而是通过记入应交税费的借方来 核算。

同理，企业预缴所得税时，也不确认所得税费用实务中，企业可能有的确认营业税金及附加，有的不确认，有的是通过待摊费用（长期 待摊费用）等科目归集的我们认为，不管企业如何处理，都要保证对损益最终不产生 错误的影响，但对丁上市公司、国有企业等对利润比较关注的企业， 还是应谨慎处理的 本又例子则按照不确认营业税金及附加来处理 55* 5 5—g 5 4、所得税会计处理按照会计准则规定，账面价值与计税基础的差异（暂时性差异）需要确认递延所得税资 产或递延所得税负债，房地产企业将预售款记入预收账款，按规定计税毛利率确认预计 毛利并预缴所得税，形成的暂时性差异应确认递延所得税资产，企业通过应交税费借方 确认的具有预缴性质的营业税、城建税、教育费及附加，地方教育费及附加，土地增值 税等，由丁是按税法规定先行扣除的，即未来准予税前扣除的金额与账面价值相等，所 以计税基础为零，所以我们认为应该将其确认为递延所得税负债，而不是像有的文章所 论述的，以负数形式确认递延所得税资产5、计税成本的预提及与实际差异的确认 在开发产品完工时点计算计税成本时，可能会发生一些尚无法准确确认成本或尚存在未 建造完毕的公共配套设施等情况。

按照 31号文件第三十二条规定，尚未取得全额发票 的，可按照最高不超过合同总金额的 10%预提；公共配套设施尚未建造或尚未完工的, 可按预算造价合理预提建造费用按照我们对该规定的理解，需要说明的是，文件中规定的“合同总金额”是指全部未完 工结算的合同总金额，对丁已经完工结算的合同金额，由丁应该取得合法票据，所以也 不应存在预提的情况；对丁预提的公共配套设施的建造费用，如果实际确认金额与预提 金额有差异，则首先应保证调整的是该项目的计税成本，其次，按照金额大小或主管税 局的要求确认调整预提年度或实际结算年度的计税成本，如果影响不大，主管税局也未 明确反对，可以调整结算年度的计税成本6、预售收入的分类 对丁预售收入的分类，主管税局可能会有自己的规定，企业的实际情况也千差万别理论上讲，房地产企业未取得预售许可证以前，是不能收款售房的，订金或诚意金也不 应确认为计税收入的一部分，但定金、首付款（尤其是银行按揭的首付款）则应确认为 计税收入的一部分实务中，可能某些房地产企业在取得预售许可证以前就已经通过签订意向书的形式取得 一部分销售款，在取得预售许可证以后，房地产企业仍可能会通过这种形式取得一部分 销售款，这些收入不应该确认为计税收入，只有通过签订《房地产销售合同》或《房地 产预售合同》取得的收入，才是计税收入。

这也是符合《城市商品房预售管理办法》规人L 口 I 0 中国■税网（公共 cntaotax ）-翻攵就 ,纳彳麒务,税务布查,税收簿划实务中，与意向书之类的合同做比较简单的区分，就是预售合同有确定的销售面积与销 售金额房地产企业可以采用分期收款形式签订《房地产销售合同》理论上讲，具有分期收款 性质的《房地产预售合同》并不届丁分期收款销售开发产品行为，因为会计的分期收款 销售通常是开发产品先行交付，受让人分期付款，但实务中，只要《房地产预售合同》 明确规定分期收款形式以及还款日期，并且还款日大部分在交付开发产品同时或以后， 主管税局也无特别规定，也可以将其视同分期收款销售《土地增值税暂行条例实施细则》规定，对在项目全部竣工结算前取得的转让房地产的 收入，可以预征土地增值税从这条规定来说，上述内容也适用丁土地增值税预缴的规 定7、计税成本的归集、分配与汇总计税成本的归集、分配与汇总，主要是按照 31号文件规定的方法操作，如果房地产企 业为了适应其开发特点，而涉及到特殊的方法或者混合使用规定的方法，则应征得主管 税局的同意计税成本具体分配原则和方法不是本文论述重点8、 招待费、广告宣传费计算基数预售开发产品的计税收入，可以作为招待费、广告宣传费的计算基数。

9、 所得税汇算活缴纳税申报表填表模式由丁目前尚未出现为房地产企业专门设计的所得税纳税申报表，所以在实务中，涉及本 文所论述的问题，在所得税纳税申报表中有不同的填报方式，主要有北京模式、沈阳模 式，大连模式，宵岛模式等等，虽然填报方法各异，但殊途同归，最终对所得税的影响 都是一样的，本文采用北京模式二、举例说明幺它合「之氐 ・ g 轲g mb 做t—t - 中国渤总网（公共 cntaotax ）-涮姆策,纳彳麒务,税务布查,税划收入类：成本类费用类1、 2011年该公司有关会计处理：2、 2011年应纳税所得额确定及纳税申报表填报3、 2012年该公司有关会计处理：⑴、完工前会计处理：⑵、开发产品交付后会计处理4、 2012年实际毛利额与预计毛利额差异确认5、 2012年应纳税所得额确定及纳税申报表填报 ⑴、预缴毛利额及差异调整额的填报⑵、应交税费的填报⑶、收入的填报。