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第16章 特殊业务1特殊业务学习目标学习目标•了了解解非非货货币币性性交交易易的的概概念念、、判判断断标标准准；；掌掌握非货币性交易的会计处理握非货币性交易的会计处理•了了解解与与租租赁赁有有关关的的概概念念、、租租赁赁的的分分类类、、租租赁赁确确认认与与计计量量的的原原则则；；掌掌握握承承租租人人的的会会计计处理；了解出租人的会计处理处理；了解出租人的会计处理•了了解解借借款款费费用用的的内内容容、、借借款款费费用用范范围围、、借借款款费费用用确确认认与与计计量量的的原原则则；；掌掌握握资资本本化化借借款费用的计算；掌握借款费用的会计处理款费用的计算；掌握借款费用的会计处理•了解债务重组的概念、债务重组的方式；了解债务重组的概念、债务重组的方式；掌握债务重组的会计处理掌握债务重组的会计处理 2特殊业务16.1 16.1 非货币性交易非货币性交易1 1. .非货币性交易非货币性交易 非货币性交易是指交易双方以非货币性资产非货币性交易是指交易双方以非货币性资产进行的交换，这种交换不涉及或涉及少量进行的交换，这种交换不涉及或涉及少量的货币性资产（即补价）非货币性交易的货币性资产（即补价）。

非货币性交易的交易对象是非货币性资产的交易对象是非货币性资产 3特殊业务•货币性性资产————指持有的指持有的现金及以固金及以固定或可确定金定或可确定金额的的货币收取的收取的资产，包，包括括现金、金、应收收账款和款和应收票据以及准收票据以及准备持有至到期的持有至到期的债券投券投资 •非货币性资产非货币性资产————指货币性资产以指货币性资产以外的其他资产，包括存货、固定资产、外的其他资产，包括存货、固定资产、无形资产、股权投资以及不准备持有至无形资产、股权投资以及不准备持有至到期的债券投资等到期的债券投资等 4特殊业务⒉⒉非货币性交易的判断非货币性交易的判断 《企业会计准则《企业会计准则——非货币性交易》准则中给出非货币性交易》准则中给出了区别交易的性质的参考比例：了区别交易的性质的参考比例： 一一项项交交易易涉涉及及的的补补价价占占整整个个交交易易金金额额的的比例小于等于比例小于等于2525％％的属于非货币性交易；的属于非货币性交易； 一一项项交交易易涉涉及及的的补补价价占占整整个个交交易易金金额额的的比比例例大于大于25%25%的属于货币性交易的属于货币性交易。

5特殊业务⒊⒊判断交易性质比例的计算判断交易性质比例的计算 •收取补价的企业，应以收取的补价除以换收取补价的企业，应以收取的补价除以换出资产公允价值计算参考比例出资产公允价值计算参考比例• 支付补价的企业，应以支付的补价除以换支付补价的企业，应以支付的补价除以换出资产公允价值加上补价之和，或除以换出资产公允价值加上补价之和，或除以换入资产公允价计算参考比例入资产公允价计算参考比例•收到补价的企业也是相同收到补价的企业也是相同 注意：注意： 二者均在符合参考比例方可确认二者均在符合参考比例方可确认6特殊业务2 2. .非货币性交易的会计处理非货币性交易的会计处理⒈⒈不涉及补价的非货币性交易的会计处理不涉及补价的非货币性交易的会计处理 ““账面价值账面价值””是指换出资产的账面余额扣除相关减值是指换出资产的账面余额扣除相关减值准备或跌价准备后的差额，即净值准备或跌价准备后的差额，即净值 9特殊业务非货币性交易换入的多项资产涉及存货：非货币性交易换入的多项资产涉及存货： 10特殊业务【【例例】】腾腾龙龙公公司司以以一一项项短短期期投投资资与与联联盟盟公公司司的的无无形形资资产产进进行行交交换换。

腾腾龙龙公公司司短短期期投投资资的的账账面面余余额额为为9 9 000000元元，，公公允允价价值值9 9 100100元元；；联联盟盟公公司司无无形形资资产产的的账账面面余余额额为为8 8 000000元元，，公公允允价价为为9 9 100100元元，，换换入入后后作作为为短期投资假设无其他税费发生短期投资假设无其他税费发生腾龙公司换入无形资产的会计处理：腾龙公司换入无形资产的会计处理：借：无形资产借：无形资产 9 000 9 000 贷：交易性金融资产贷：交易性金融资产 9 000 9 000联盟公司换入短期投资的会计处理联盟公司换入短期投资的会计处理 ：：借：交易性金融资产借：交易性金融资产 8 000 8 000 贷：无形资产贷：无形资产 8 000 8 00011特殊业务•例题P326 16-2•课后P363 16-112特殊业务⒉⒉涉及补价的非货币性交易的会计处理涉及补价的非货币性交易的会计处理 如如果果非非货货币币性性交交易易中中涉涉及及补补价价，，会会计计处处理有以下四个方面：理有以下四个方面：•判断交易的性质判断交易的性质 •确定非货币性交易的损益确定非货币性交易的损益 •换入资产的入账价值的确定换入资产的入账价值的确定 •涉及多项非货币性资产涉及多项非货币性资产 13特殊业务16.2.16.2.租赁租赁 •租租赁:指指在在约定定的的期期间内内，，出出租租人人将将资产使使用用权让与承租人以与承租人以获取租金的取租金的协议。

21特殊业务⒉⒉租赁的分类租赁的分类 •根根据据租租赁的的目目的的，，以以与与租租赁资产所所有有权相相关关的的风险和和报酬酬归属属于于出出租租人人或或承承租租人人的的程程度度为依依据据，，将将其其分分为融融资租租赁和和经营租租赁•如如果果实质上上转移移了了与与租租赁资产所所有有权有有关关的的全全部部风险和和报酬酬，，则该项租租赁为融融资租租赁反之，则为经营租租赁28特殊业务16.2.216.2.2承租人的会计处理承租人的会计处理1 1．经营租赁的会计处理．经营租赁的会计处理．经营租赁的会计处理．经营租赁的会计处理 承承租租人人不不必必将将租租赁赁资资产产资资本本化化，，只只需需将将支支付付或或应应付付的租金按一定的方法确认为的租金按一定的方法确认为费用费用承租人确认的租金费用，承租人确认的租金费用， 借借: :销售费用、管理费用等销售费用、管理费用等 贷：其他应付款贷：其他应付款实际支付租金时，实际支付租金时，借：其他应付款借：其他应付款 贷：银行存款、库存现金等贷：银行存款、库存现金等29特殊业务 【【例例】】20002000年年1 1月月1 1日日，，腾腾龙龙公公司司与与环环宝宝租租赁赁公公司司就就一一台台设设备备签签订订一一份份租租赁赁合合同同，，租租期期为为3 3年年，，设设备备价价值值为为900 900 000000元元，，预预计使用计使用1010年。

年 租租赁赁合合同同规规定定，，租租赁赁开开始始日日（（20002000年年1 1月月1 1日日））腾腾龙龙公公司司向向环环宝宝公公司司一一次次性性预预付付租租金金110 110 000000元元，，第第一一年年末末支支付付租租金金180 180 000000元元，，第第二二年年末末和和第第三三年年末末支支付付租租金金为为200 200 000000元元，，租租金金共共计计690 690 000000元元，，租期届满后，租期届满后，B B公司收回设备公司收回设备32特殊业务⒉⒉融资租赁的会计处理融资租赁的会计处理•入账价值的确定入账价值的确定 承租人通常应当将租赁开始日承租人通常应当将租赁开始日租赁资产原账面价租赁资产原账面价值值与未确认融资费用的现值两者中与未确认融资费用的现值两者中较低者较低者作为租作为租入资产的入账价值，将最低租赁付款额作为长期入资产的入账价值，将最低租赁付款额作为长期应付款的入账价值，并将两者的差额记录为未确应付款的入账价值，并将两者的差额记录为未确认融资费用认融资费用借：固定资产借：固定资产————融资租入固定资产融资租入固定资产 未确认融资费用未确认融资费用 贷：长期应付款贷：长期应付款35特殊业务•初始直接费用的会计处理初始直接费用的会计处理 初初始始直直接接费费用用是是指指在在租租赁赁谈谈判判和和签签订订租租赁赁合合同同的的过过程程中中发发生生的的可可直直接接归归属属于于租租赁赁项项目目的的费费用用。

承承租租人人发发生生的的初初始始直直接接费费用用，，通通常常有有印印花花税税、、佣佣金金、、律律师师费费、、差旅费、谈判费等差旅费、谈判费等 借：管理费用等账户借：管理费用等账户 贷：银行存款等账户贷：银行存款等账户42特殊业务•未确认融资费用的分摊未确认融资费用的分摊 承承租租人人可可以以采采用用实实际际利利率率法法，，也也可可以以采采用用直直线法、年数总和法等分摊未确认的融资费用线法、年数总和法等分摊未确认的融资费用支付的租金支付的租金时，，应按支付的租金金按支付的租金金额，， 借：借：长期期应付款付款-应付融付融资租租赁款款 贷：：银行存款行存款 根据当期根据当期应确确认的融的融资费用金用金额，， 借：借：财务费用用 贷：未确：未确认融融资费用用44特殊业务•租赁资产折旧的计提租赁资产折旧的计提 折折旧旧政政策策：：计计提提租租赁赁资资产产折折旧旧时时，，承承租租人人应应采采用用与与自自有有资资产产相相一一致致的的折折旧旧政政策策同同自自有有应应折折旧旧资产一样资产一样折旧期间：折旧期间：租租赁赁期期届届满满时时承承租租人人将将会会取取得得租租赁赁资资产产所所有有权权，，即即可可认认为为承承租租人人拥拥有有该该项项资资产产的的全全部部尚尚可可使使用用年年限限，，因因此此应应以以租租赁赁开开始始日日租租赁赁资资产产的的尚尚可可使使用用年年限限作作为为折折旧期间。

旧期间无无法法合合理理确确定定租租赁赁期期届届满满后后承承租租人人是是否否能能够够取取得得租租赁赁资资产产的的所所有有权权，，则则应应以以租租赁赁期期与与租租赁赁资资产产尚尚可可使使用用年限两者中较短者作为折旧期间年限两者中较短者作为折旧期间46特殊业务•租赁期届满时的会计处理租赁期届满时的会计处理 q返还租赁资产返还租赁资产 如如果果不不存存在在承承租租人人担担保保余余值值，，租租赁赁期期届届满满承承租租人人向向出出租租人人返返还还租租赁赁资资产产时时，，借：累计折旧借：累计折旧 贷：固定资产贷：固定资产如如果果还还存存在在净净残残值值，，还还应应借借记记““营营业业外外支支出出——处置固定资产净损失处置固定资产净损失””账户49特殊业务•留购租赁资产留购租赁资产 在在承承租租人人享享有有优优惠惠购购买买选选择择权权的的情情况况下下，，支支付付购购买买价价款款时时，，借借记记““长长期期应应付付款款——应应付付融融资资租租赁赁款款””账账户户，，贷贷记记““银银行行存存款款””等等账账户户；；同同时时，，将将固固定定资资产产从从““融融资资租租入入固定资产固定资产””明细账户转入有关明细账户。

明细账户转入有关明细账户 50特殊业务•相关会计信息的披露相关会计信息的披露 承承租租人人应应在在财财务务报报告告中中（（主主要要是是在在会会计计报报表表附附注注中中））披披露露与与融融资资租租赁赁有有关关的的事事项项，，主要包括：主要包括：q每每类类租租入入资资产产在在资资产产负负债债表表日日的的账账面面原原值、累计折旧及账面净值值、累计折旧及账面净值q资产负债表表日日后后连续三三个个会会计年年度度每每年年将将支支付付的的最最低低租租赁付付款款额，，以以及及以以后后年年度将支付的最低租度将支付的最低租赁付款付款额总额51特殊业务16.316.3借款费用借款费用 借借款款费费用用是是企企业业因因借借款款而而发发生生的的利利息息、、折折价价或或溢溢价价的的摊摊销销和和辅辅助助费费用用，，以以及及因因为为外外币币借借款款而而发发生生的的汇汇兑兑差差额额，，它它反反映映企企业业因借入资金而付出的代价因借入资金而付出的代价 53特殊业务借款费用的内容借款费用的内容 借款费用的内容借款费用的内容 因借款而发生的利息因借款而发生的利息 溢价折价的摊销额溢价折价的摊销额 辅助费用辅助费用 汇兑差额汇兑差额 54特殊业务借款费用确认计量的原则借款费用确认计量的原则 《《企企业业会会计计准准则则——借借款款费费用用》》准准则则和和《《企企业业会会计计制制度度》》规规定定，，对对于于符符合合资资本本化化条条件件的的专专门门借借款款费费用用应应当当予予以以资资本本化化，，计计入入相相关关固固定定资资产产的的成成本本。

对对于于其其他他的的借借款款费用应当区别情况进行会计处理费用应当区别情况进行会计处理56特殊业务•属于经营期间为生产经营而发生借款费属于经营期间为生产经营而发生借款费用用————直接计入当期损益直接计入当期损益•为投资而发生的借款费用为投资而发生的借款费用————直接计入直接计入当期损益，不予资本化当期损益，不予资本化•筹建期间发生的借款费用筹建期间发生的借款费用————计入当期计入当期损益•清算期间发生的长期借款费用清算期间发生的长期借款费用————计入计入清算损益清算损益 57特殊业务⒉⒉资本化借款费用的计量原则资本化借款费用的计量原则 •利利息息、、折折价价或或溢溢价价摊摊销销额额的的资资本本化化金金额额计计量量原原则则 P345P345 符符合合资资本本化化条条件件的的利利息息、、折折价价或或溢溢价价摊摊销销额额的的资资本本化化金金额额计计量量，，应应与与每每期期发发生生的的资资产产支支出出相相挂挂钩计算确定钩计算确定•外币借款汇兑差额资本化金额计量原则外币借款汇兑差额资本化金额计量原则 符符合合资资本本化化条条件件外外的的，，以以实实际际发发生生的的金金额额确确认认为资本化费用。

为资本化费用•辅助费用资本化金额计量原则辅助费用资本化金额计量原则 符符合合资资本本化化条条件件的的，，以以实实际际发发生生的的金金额额确确认认为为资资本本化化费费用用为为简简化化核核算算，，辅辅助助费费用用金金额额不不大大，，按重要性原则要求，可以计入当期损益按重要性原则要求，可以计入当期损益 59特殊业务费用化借款费用的计量原则费用化借款费用的计量原则 费费用用化化借借款款费费用用的的金金额额= =借借款款费费用用总总额额- -当期予以资本化借款费用的金额当期予以资本化借款费用的金额 注注意意：：借借款款费费用用的的确确认认是是否否正正确确，，直直接接影影响响费用化借款费用的正确性费用化借款费用的正确性60特殊业务借款费用资本化期间的确定借款费用资本化期间的确定借款费用资本化涵盖的期间借款费用资本化涵盖的期间 指从资本化开始至资本化停止的期间指从资本化开始至资本化停止的期间 如如果果在在资资本本化化期期间间中中出出现现非非正正常常中中断断，，而而且且连连续续中中断断超超过过3 3个个月月（（含含3 3个个月月）），，借借款款费费用用暂暂停停资资本本化化，，直直至至购购置置或或建建造造活活动动重重新开始。

新开始61特殊业务借款费用资本化开始借款费用资本化开始 对对于于因因专专门门而而发发生生的的借借款款费费用用，，只只有有在在同同时符合以下时符合以下3 3个条件时，才能开始资本化个条件时，才能开始资本化•资产支出已支出已经发生生；； •借款借款费用已用已经发生生；； •为使使资产达达到到预定定可可使使用用状状态所所必必要要的的购建活建活动已已经开始开始 62特殊业务借款费用资本化的中止借款费用资本化的中止 当当所所购购置置或或建建造造的的固固定定资资产产达达到到预预定定可可使使用用状状态态时时，，应应当当停停止止其其借借款款费费用用的的资资本本化化，，以以后后发发生生的的借借款款费费应应计计入入当当期期损益 63特殊业务借款费用的资本化金额计量借款费用的资本化金额计量⒈⒈利息资本化金额的确定利息资本化金额的确定 借款利息资本化金额的确定应与发生借款利息资本化金额的确定应与发生在固定资产购建活动上的支出相挂钩在固定资产购建活动上的支出相挂钩 公式见公式见P346-347P346-34766特殊业务⒉⒉辅助费用资本化金额的确定辅助费用资本化金额的确定 专门借款发生的辅助费用，符合资本专门借款发生的辅助费用，符合资本化条件的，按实际发生的金额予以资本化，化条件的，按实际发生的金额予以资本化，无需和所购建的固定资产上的支出相挂钩。

无需和所购建的固定资产上的支出相挂钩 对对于于金金额额不不大大的的专专门门借借款款的的辅辅助助费费用用，，根根据据重重要要性性原原则则，，也也可可以以在在发发生生时时直直接接计计入当期财务费用，不予资本化入当期财务费用，不予资本化 67特殊业务⒊⒊外币专门借款汇兑差额资本化金额的确定外币专门借款汇兑差额资本化金额的确定 专专门门借借款款为为外外币币借借款款的的，，在在资资本本化化期期限限内内，，符符合合资资本本化化条条件件的的外外币币汇汇兑兑差差额额，，应应予予资资本本化化外外币币汇汇兑兑差差额额的的资资本本化化金金额额，，按按实实际际发发生生的的金金额额予予以以资资本本化化，，不不与与所所购购建建的的固固定定资资产上的支出相挂钩产上的支出相挂钩 需需要要注注意意的的是是，，如如果果中中断断是是使使固固定定资资产产达达到到预预定定可可使使用用状状态态所所必必要要的的程程序序，，或或者者中中断断是是由由于于可可预预见见的的不不可可抗抗力力因因素素造造成成的的，，则则不不需需停停止止借借款款费费用用的的资资本本化化借借款款费费用用资资本本化化应继续进行。

应继续进行68特殊业务16.416.4债务重组债务重组 债务重重组是是指指债权人人按按照照其其与与债务人人达达成成的的协议或或法法院院的的裁裁决决同同意意债务人人修修改改债务条件的事条件的事项70特殊业务 债务重重组方式方式•以低于以低于债务账面价面价值的的现金清金清偿债务；；•以非以非现金金资产清清偿债务；；•债务转为资本；本；•修改其他修改其他债务条件；条件；•以以上上两两种种或或两两种种以以上上方方式式的的组合合的的混混合合重重组方式71特殊业务•以低于债务账面价值的现金清偿债务以低于债务账面价值的现金清偿债务 是指债务人清偿债务的现金金额低于其是指债务人清偿债务的现金金额低于其债务账面价值这里的现金包括库存现金、债务账面价值这里的现金包括库存现金、银行存款和其他货币资金银行存款和其他货币资金73特殊业务•以非以非现金金资产清清偿债务 是是指指债债务务人人以以存存货货、、短短期期投投资资、、长长期期股股权权投投资资、、长长期期债债权权投投资资、、固固定定资资产产、、无无形形资资产产等等非非现现金金资资产产清清偿偿债债务务（（债债权权人人以以应应收账款换入非现金资产）。

收账款换入非现金资产） 74特殊业务•债务转为资本债务转为资本 是是指指债债务务人人将将其其债债务务转转为为债债权权人人的的股股权权，，用用以清偿债务以清偿债务 需需要要注注意意的的是是，，对对于于股股份份有有限限公公司司而而言言，，债债务务人人以以债债务务转转为为资资本本方方式式清清偿偿债债务务，，可可能能受受到到法法律律的的限限制制也也就就是是说说，，股股份份有有限限公公司司只只有有在在满满足足国国家家规规定定条条件件的的情情况况下下，，才才能能采采用用这这种种方式进行债务重组方式进行债务重组75特殊业务•修改其他修改其他债务条件条件 是是指指债务人人除除以以上上债务重重组方方式式外外，，以以修改其他修改其他债务条件的方式条件的方式进行行债务重重组，， 76特殊业务16.4.216.4.2债务重组会计处理债务重组会计处理1 1、以、以、以、以现现金清金清金清金清偿债务偿债务 债务人债务重组时的会计处理：债务人债务重组时的会计处理：借：应付账款借：应付账款 贷：银行存款贷：银行存款 资本公积资本公积 （（重组债务的账面价值与支付的现金之间的差额）重组债务的账面价值与支付的现金之间的差额）债权人债务重组时的会计处理：债权人债务重组时的会计处理：借：银行存款借：银行存款 坏账准备坏账准备 营业外支出营业外支出 （（收到的收到的现金与重金与重组债权的的账面价面价值之之间的差的差额）） 贷：应收账款贷：应收账款 77特殊业务•以非现金资产清偿债务以非现金资产清偿债务 以非现金资产清偿债务的，债务人以非现金资产清偿债务的，债务人应将重组债务的账面价值与转让的资产应将重组债务的账面价值与转让的资产公允价值和相关税费之和的差额，确认公允价值和相关税费之和的差额，确认为资本公积或当期损失。

为资本公积或当期损失78特殊业务以债务转为资本以债务转为资本 以以债债务务转转为为资资本本清清偿偿某某项项债债务务的的，，债债务人应将，确认为资本公积务人应将，确认为资本公积 如如果果以以债债务务转转为为资资本本涉涉及及多多项项股股权权，，债债权权人人应应按按各各项项股股权权的的公公允允价价值值占占股股权权公公允允价价值值总总额额的的比比例例，，对对重重组组债债权权的的账账面面价价值值进进行行分分配配，，以以确确定定各各项项股股权权的的入入账价值79特殊业务债务人债务重组收益或损失的会计处理：债务人债务重组收益或损失的会计处理：借：应付账款借：应付账款 贷：股本贷：股本 资资本本公公积积（（重重组组债债务务的的账账面面价价值值与与债债权权人人因因放放弃弃债债权而享有股权的账面价值之间的差额）权而享有股权的账面价值之间的差额）债权人债务重组时的会计处理：债权人债务重组时的会计处理：借：长期股权投资借：长期股权投资 坏账准备坏账准备 贷：应收账款贷：应收账款80特殊业务以修改其他债务条件抵偿债务以修改其他债务条件抵偿债务 •不附有条件不附有条件 不不附附或或有有条条件件的的债债务务重重组组，，是是指指在在债债务务重重组中不存在或有事项的重组协议。

组中不存在或有事项的重组协议 在在这这种种情情况况下下，，如如果果重重组组债债务务的的账账面面价价值值大大于于将将来来应应付付金金额额，，债债务务人人应应将将重重组组债债务务的的账账面面价价值值减减记记至至将将来来应应付付金金额额，，减减记记的的金金额额确认为资本公积；确认为资本公积； 如如果果重重组组债债务务的的账账面面价价值值等等于于或或小小于于应应付付金额，债务人不作账务处理金额，债务人不作账务处理 81特殊业务 以以修修改改其其他他债债务务条条件件不不附附或或有有条条件件进进行行债债务务重重组组的的，，如如果果重重组组债债权权的的账账面面价价值值大大于于将将来来应应收收金金额额，，债债权权人人应应将将重重组组债债权权的的账账面面价价值值减减记记至至将将来来应应收收金金额额，，减减记记的的金金额额确确认认为为当当期期损损失失；；如如果果重重组组债债权权的的账账面面等等于于或或小小于于将将来来应应收收金金额额，，债债权权人人不不作作账账务处理82特殊业务⒋⒋混合重组方式混合重组方式 以以现现金金、、非非现现金金资资产产方方式式的的组组合合清清偿偿某某项项债债务务的的，，债债务务人人应应先先以以支支付付的的现现金金冲冲减减重重组组债债务务的的债债务务的的账账面面价价值值，，再再与与非非现现金金资资产产账账面面价价值值和和相相关关税税费费之之和和的的差差额额，，确确认为资本公积或当期损失。

认为资本公积或当期损失90特殊业务 债权人应先以收到的现金冲减重组债债权人应先以收到的现金冲减重组债权的账面价值，以其差额确认受让的非现权的账面价值，以其差额确认受让的非现金资产的入账价值如果涉及多项非现金金资产的入账价值如果涉及多项非现金资产，债权人应按各项非现金资产的公允资产，债权人应按各项非现金资产的公允占非现金资产公允价值总额的比例，对重占非现金资产公允价值总额的比例，对重组债权的账面价值进行分配，以确定各项组债权的账面价值进行分配，以确定各项非现金资产的入账价值非现金资产的入账价值 91特殊业务。