房地产所得税与土地增值税清算比较.doc

房地产企业缴纳企业所得税实例解析房地产企业缴纳企业所得税实例解析2012-11-8 10:22:27 来源：作者：【大中小】近年来，为配合房地产行业调控政策，国务院财政、税务主管部门依据《企业所得税法》和《企业所得税法实施条例》先后发布了一系列有关加强和规范房地产开发企业所得税管理的规定，为便于理解和掌握现行房地产开发企业所得税政策，本文按房地产开发企业的开（筹）办、预缴、汇算清缴三个期间对主要或常用的企业所得税政策进行梳理，并结合实务举例进行分析，希望对征纳双方有所帮一、开（筹）办期间开（筹）办期间是指从企业被批准筹建之日起至开业之日，即企业取得营业执照上标明的设立日期国家税务总局《关于企业所得税若干税务事项衔接问题的通知》（国税函[2009]98 号）第九条规定：新税法中开（筹）办费未明确列作长期待摊费用，企业可以在开始经营之日的当年一次性扣除，也可以按照新税法有关长期待摊费用的处理规定处理，但一经选定，不得改变1.业务招待费、广告费和业务宣传费国家税务总局公告 2012 年第 15 号规定：企业在筹建期间，发生的与筹办活动有关的业务招待费支出，可按实际发生额的 60%计入企业筹办费，并按有关规定在税前扣除；发生的广告费和业务宣传费，可按实际发生额计入企业筹办费，并按有关规定在税前扣除。

2.开（筹）办期间不计算为亏损年度根据《国家税务总局关于贯彻落实企业所得税法若干税收问题的通知》（国税函[2010]79 号）第七条规定，企业自开始生产经营的年度，为开始计算企业损益的年度企业从事生产经营之前，即筹办活动期间发生的筹办费用支出，不得计算为当期的亏损，应按照《国家税务总局关于企业所得税若干税务事项衔接问题的通知》（国税函[2009]98 号）第九条的规定执行例 1：某房地产开发企业 2010 年 3 月开始筹建，筹建期历时 15 个月，账簿资料显示：2010 年 3-12 月、2011 年 1-5 月筹建期分别发生开办费 200 万元、300 万元，均无收入，2011 年 6 月开始生产经营要求：确认开始计算企业损益的年度案例分析：该开发企业从事生产经营之前筹办活动期间发生的筹办费用支出，不得计算为当期的亏损，只能在“开办费“科目中归集企业自开始生产经营的年度，是开始计算企业损益的年度如果筹办期的结束和经营期的开始，两者处于同一年度，则应分别按照有关规定确认筹办费摊销及经营年度的开始因此，该开发企业在开始生产经营年度的2011 年 6 月起开始一次性或分期扣除开办费；若 2011 年度发生了亏损，则税法确认的亏损年度就是 2011 年度，而不是 2010 年度。

例 2：接例 1，经核查：（1）该开发企业 2010 年 3-12 月、2011 年 1-5 月筹建期分别发生业务招费 10 万元、20 万元，分别发生广告宣传费 30 万元、40 万元；（2）2010 年 6月投资方因投入资本自行筹措款项所支付的利息支出 8 万元计入了开办费；（3）2011 年3 月，购建固定资产（营业楼）所支付的设计费、部分材料费共计 10 万元计入了开办费；（4）该企业选用在开始经营之日的当年一次性扣除开办费要求：该企业 2011 年一次性扣除开办费的金额案例分析：（1）业务招待费支出可按实际发生额的 60%计入开办费，发生的广告宣传费可按实际发生额计入开办费；企业筹办费的支出2）投资方因投入资本自行筹措款项所支付的利息，不计入开办费，应由出资方自行负担3）为购建固定资产所支付的设计费、部分材料费应予资本化，不计入开办费因此，该企业 2011 年一次性扣除开办费金额为：200+300-（10+20）×（1-60%）-8-10=470（万元）二、预缴期间《企业所得税法》及其实施条例规定，企业所得税实行分月或者分季预缴，企业应当自月份或者季度终了之日起十五日内，向税务机关报送预缴企业所得税纳税申报表，预缴税款。

对房地产开发企业来说，销售未完工开发产品取得的收入时或者账面有实际利润额时，均应预缴企业所得税1.销售未完工开发产品取得的收入时的预缴房地产开发企业的销售方式一般包括现房销售、期房销售，当前房地产开发企业普遍采用期房销售方式所谓期房销售是指房地产开发企业从取得商品房预售许可证开始至取得房地产权证大产证为止，将正在建设中的商品房预先出售给购买人，并向购买人收取定金或房款的行为对于房地产开发企业现房销售业务的处理方法，企业会计准则与税法的规定是一致的；而期房销售业务的处理方法，会计准则和税法的规定有所不同，致使房地产开发企业的预售业务在会计处理和税务处理上存在着很大的差异根据《企业会计准则》的规定，房地产开发企业期房销售业务的会计处理为：由于企业销售商品不满足收入确认条件，当收到预售款时应确认为负债，等预售房屋竣工并交付给购买方时，再确认收入即收到期房房款时，借记“银行存款“科目，贷记“预收账款“科目；房屋竣工并交付给购买方时，借记“预收账款“科目，贷记“主营业务收入“科目，同时结转开发产品成本，借记“主营业务成本“科目，贷记“开发产品“科目国家税务总局《关于房地产开发业务征收企业所得税问题》（国税发[2009]31 号）第六条规定，企业通过正式签订《房地产销售合同》或《房地产预售合同》所取得的收入，应确认为销售收入的实现。

因此，房地产企业通过签订《房地产预收合同》所取得的收入，从企业所得税的角度，不再存在“预收账款“的概念，只要签订了《销售合同》、《预售合同》并收取款项，不管产品是否完工，全部确认为销售未完工开发产品取得的收入，负有企业所得税纳税义务国税发[2009]31 号第九条规定，企业销售未完工开发产品取得的收入，应先按预计计税毛利率分季（或月）计算出预计毛利额，计入当期应纳税所得额企业销售未完工开发产品的计税毛利率由各省、自治、直辖市国家税务局、地方税务局按下列规定进行确定：（1）开发项目位于省、自治区、直辖市和计划单列市人民政府所在地城市城区和郊区的，不得低于 15%2）开发项目位于地及地级市城区及郊区的，不得低于 10%3）开发项目位于其他地区的，不得低于 5%4）属于经济适用房、限价房和危改房的，不得低于 3%例 3：接上例，该房地产开发企业 2011 年 9 月取得预售许可证，预售合同均由开发企业与购房者签订，合同预售面积 20000 平方米、均价为每平方米 8000 元，开发企业会计处理为：借记“银行存款“科目 16000 万元，贷记“预收账款“科目 16000 万元，账面利润为亏损 100 万元，准予弥补以前年度亏损额为 300 万元。

已知该市规定的销售未完工开发产品的计税毛利率为 10%，土地增值税的预征比例为 2%，城建税、教育费附加、地方教育附加、水利建设基金的税（征收）率分别为 7%、3%、2%、1%要求：（1）该开发企业应缴营业税、城建税、教育费附加、地方教育附加、水利建设基金；（2）该开发企业应预缴企业所得税案例分析：（1）该开发企业应缴营业税、城建税、教育费附加、地方教育附加、水利建设基金根据《营业税暂行条例实施细则》第二十五条规定，纳税人转让土地使用权或销售不动产，采用预收款方式的，其他纳税义务发生时间为收到预收款的当天因此，当房地产开发企业预售房屋收到预收款项时，应计算并缴纳营业税该企业应确认 2011 年 9 月销售未完工开发产品取得的收入 16000 万元，应交的营业税是 800 万元（16000×5%），应交的城建税、教育费附加、地方教育附加、水利建设基金为：800×（7%+3%+2%+1%）=104（万元），预缴的土地增值税是 320 万元，以上税费合计 1224 万元2）该开发企业应预缴企业所得税依据国家税务总局《关于房地产开发企业所得税预缴问题的通知》（国税函[2008]299号）第一条规定，房地产开发企业按当年实际利润据实分季（或月）预缴企业所得税的，对开发、建造的住宅、商业用房以及其他建筑物、附着物、配套设施等开发产品，在未完工前采取预售方式销售取得的预售收入，按照规定的预计利润率分季（或月）计算出预计利润额，计入利润总额预缴，开发产品完工、结算计税成本后按照实际利润再行调整。

依据国税发[2009]31 号第九条规定，企业销售未完工开发产品取得的收入，应先按预计计税毛利率分季（或月）计算出预计毛利额，计入当期应纳税所得额依据《中华人民共和国企业所得税月（季）度预缴纳税申报表（A 类）》（国家税务总局公告 2011 年第 64 号）规定，实行查账征收的企业按月（季）度的实际利润额预缴实际利润额的计算公式为：实际利润额=利润总额+特定业务计算的应纳税所得额-不征税收入-免税收入-弥补以前年度亏损该开发企业实际利润额=-100+16000×10%-300=1200（万元）应预缴企业所得税额为：1200×25% =300（万元）2.月（季）度和年度纳税申报表（B 类）企业所得税月（季）度和年度纳税申报表（B 类）（国家税务总局公告 2011 年第 64号）按核定征收方式的不同，分别适用按应税所得率计算应纳所得税额的企业、由税务机关核定应纳所得税额的企业凡由税务机关按收入总额核定应税所得率的企业填报第 1—6 行和第 10—13 行凡由税务机关按成本费用核定应税所得率的企业填报第 7—13 行凡由税务机关核定应纳所得税额的企业填报第 14 行注意：（1）第 4 行“应税收入额“：根据相关行计算填报。

第 4 行=第 1-2-3 行，即：应税收入额=收入总额-不征税收入-免税收入2）在核定征收申报中，“应纳税所得额“与以前年度亏损无关3.跨地区经营建筑企业所得税征收管理问题国家税务总局《关于建筑企业所得税征管有关问题的通知》（国税函[2010]39 号）、《关于跨地区经营建筑企业所得税征收管理问题的通知》（国税函[2010]156 号），对总机构应汇总计算企业应纳所得税的预缴方法作出了明确：（1）总机构只设跨地区项目部的，扣除已由项目部按项目实际经营收入的 0.2%预缴的企业所得税后，按照其余额就地缴纳；（2）总机构只设二级分支机构的，按照国税发[2008]28 号文件规定（经营收入、职工工资和资产总额）计算总、分支机构应缴纳的税款；（3）总机构既有直接管理的跨地区项目部，又有跨地区二级分支机构的，先扣除已由项目部按项目实际经营收入的 0.2%预缴的企业所得税后，再按照国税发[2008]28 号文件规定计算总、分支机构应缴纳的税款跨地区经营的项目部（包括二级以下分支机构管理的项目部）应向项目所在地主管税务机关出具总机构所在地主管税务机关开具的《外出经营活动税收管理证明》，未提供上述证明的，项目部所在地主管税务机关应督促其限期补办；不能提供上述证明的，应作为独立纳税人就地缴纳企业所得税。

同时，项目部应向所在地主管税务机关提供总机构出具的证明该项目部属于总机构或二级分支机构管理的证明文件三、汇算清缴期间企业所得税汇算清缴，是指纳税人自纳税年度终了之日起 5 个月内或实际经营终止之日起 60 日内，依照税收法律、法规、规章及其他有关企业所得税的规定，自行计算本纳税年度应纳税所得额和应纳所得税额，根据月度或季度预缴企业所得税的数额，确定该纳税年度应补或者应退税额，并填写企业所得税年度纳税申报表，向主管税务机关办理企业所得税年度纳税申报、提供税务机关要求提供的有关资料、结清全年企业所得税税款的行为在实际工作中，企业所得税汇算清缴是遵循如下五步进行的：第一步，计算应纳税所得额应纳税所得额的计算是以企业按国家会计制度核算的年度利润总额为基础，依据税收法规的规定，先分别计算出纳税调整增加额、纳税调整减少额，然后按下列公式计算出应纳税所得额应纳税所得额=利润总额+纳税调整增加额-纳税调整减少额+境外应税所得弥补境内亏损-允许弥补的以前年度亏损其中：纳税调整增加或减少额包括两个方面的内容：一是企业的财务会计处理与税收法规不一致的应予调整的金额；二是企业按税法规定准予扣除的税收金额注意：《企业所得税法》所。