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我国内部审计发展的历史回顾与展望——基于价值的分析作者：王创 发布部门：武汉市财政科学研究所 关键词：内部审计 回顾与展望价值分析内容提要：本文从价值的视角，重新梳理了我国内部审计价值由外向定位转变为内向定位的历史过程，分析了经济环境对内部审计的新要求、内部审计较之 CPA 审计的价值、舞弊性环境形成的审计功能供给缺口以及内部审计自身的不足等问题，提出内部审计如何建立相对于外部审计的竞争优势，提升内部审计价值的建议正文：一、 我国内部审计发展的历史回顾[①]我国内部审计的历史发展过程可划分为两个阶段：第一阶段从 1983 年我国设立内部审计机构开始，到 2003 年审计署第四次颁布《审计署关于内部审计工作的规定》之前为止这一时期，内部审计的服务群以国家各级审计机关为主，各单位负责人为辅；内部审计以审查财政收支、维护财经法纪为主，以提高企业经济效益为辅；是内部审计价值的外向定位阶段1982 年 12 月通过的宪法规定在我国建立审计机关，实行审计监督制度这为内部审计机构的设立铺平了道路1983 年中华人民共和国审计署在向国务院《关于开展审计工作几个问题的请示》中，对建立部门、单位内部审计问题指出：“对下属单位可根据工作需要，建立内部审计机构，或配备审计人员，实行内部审计监督。

在审计业务上，要受同级审计机关的指导这个“请示”，经国务院于 1983 年 8 月批转执行在审计署的组织，推动和指导下，许多部门、单位根据国家要求，相继成立了内部审计机构我国的内部审计机构从无到有的建立起来，并且一开始就确立了内部价值的外向定位1985 年 8 月，国务院颁布《国务院关于审计工作的暂行规定》，其中第十条规定：“国务院和县级以上地方各级人民政府各部门，大中型企业事业组织应当建立内部审计监督制度，根据审计业务需要，分别设立审计机构或审计人员，在本部门主要负责人的领导下，负责所属单位和本行业的财务收支及其经济效益的审计审计业务受同级，或上一级国家审计机关的指导，向本部门和同级或上一级国家审计机关报告工作 部门、单位实行内部审计监督的具体办法，由审计署另行制定这一规定使内部审计价值的外向定位初步确立，即向企业以外的国家审计机关报告工作这一规定还将内部审计的管辖权下放给国家审计署1985 年 12 月，审计署首次颁布《关于内部审计工作的若干规定》该规定指出：内部审计是部门、单位加强财政财务监督的重要手段，是国家审计体系的组成部分国家行政机关、国营企业事业组织应建立内部审计监督制度，以健全内部控制，严肃财经纪律，改善管理，提高效益。

1988 年 11 月国务院颁布《中华人民共和国审计条例》其中第六章规定：国家金融机构、全民所有制大中型企业、大型基建项目的建设单位和财务收支金额较大的全民所有制事业单位以及审计机关未设立派出机构的政府部门等，可以根据需要设立内部审计机构或者审计工作人员内部审计机构或者审计工作人员在本单位负责人领导下，依照国家法律、法规和政策的规定，对本单位及本单位下属单位的财务收支及其经济效益进行内部审计监督内部审计机构或者审计工作人员，应当接受审计机关的业务指导1989 年审计署第二次颁布《审计署关于内部审计工作的规定》该规定重申内部审计是我国审计体系的组成部分政府部门、全民所有制企业事业单位实行内部审计制度，以加强内部的管理和监督，维护财经法纪，改善经营管理，提高经济效益1995 年 7 月审计署第三次颁布《审计署关于内部审计工作的规定》它规定内部审计是部门、单位实施内部监督，依法检查会计账目及其相关资产，监督财政收支和财务收支真实、合法、效益的活动国务院各部门和地方人民政府各部门、国有的金融机构和企业事业组织，以及法律、法规、规章规定的其他单位，依法实行内部审计制度，以加强内部管理和监督，遵守国家财经法规，促进廉政建设，维护单位合法权益，改善经营管理，提高经济效益。

审计机关对单位的内部审计工作进行指导和监督1995 年 1 月 1 日实施《中华人民共和国审计法》其中第三章第二十九条规定国务院各部门和地方人民政府各部门、国有的金融机构和企业事业组织，应当按照国家有关规定建立健全内部审计制度各部门、国有的金融机构和企业事业组织的内部审计，应当接受审计机关的业务指导和监督1985 年至 1995 年的四项法规均延续了内部审计价值的外向定位，并最终以法律的形式得到进一步巩固第二阶段从 2003 年审计署第四次颁布《审计署关于内部审计工作的规定》开始至今，为内部审计价值的内向定位阶段审计署第四次颁布的《审计署关于内部审计工作的规定》[②]从根本上改变内部审计价值的外向定位而为内向定位，主要表现为：1.改变以往内部审计应当接受审计机关的指导和监督的说法，提出内部审计仅接受审计机关对内部审计业务质量的检查和评估2.改变以往内部审计机构不仅对本单位负责人和权利机构负责，还要对上级主管部门的审计机关负责的说法，提出内部审计机构在本单位主要负责人或者权力机构的领导下开展工作，即仅对本单位主要负责人和权力机构负责3.改变以往内部审计以维护财经纪律为主要目标的说法，提出内部审计是独立监督和评价本单位及所属单位财政收支、财务收支、经济活动的真实、合法和效益的行为，以促进加强经济管理和实现企业经济目标为目的。

4.首次提出内部审计协会是内部审计行业的自律性组织内部审计协会依照法律和章程履行职责，并接受审计机关的指导、监督和管理总之内部审计的服务群不再以企业以外的国家审计机关为主，而是以为企业内的管理层服务为主 2003 年 4 月以后，内部审计协会陆续发布了《内部审计基本准则》、《内部审计人员职业道德规范》和二十多个内部审计具体准则、实务指南[③]其中《内部审计基本准则》对内部审计的定义是：组织内部的一种独立客观的监督和评价活动，它通过审查和评价经营活动及内部控制的适当性、合法性和有效性来促进组织目标的实现该定义与 2003 年审计署的定义相比，进一步深化了内部审计价值的内向定位这里的内部审计不仅对主要负责人和权利机构负责，而且对整个组织负责；不再强调财政收支的审查，而重视内部控制的审查和评价；不仅仅以促进企业经济目标实现为目的，而且以促进所有组织目标的实现为目的内部审计的具体准则和实务指南则为实现这种内向价值作出了具体的指导和规范综上可知，2003 年之前，内部审计从产生到发展基本上是伴随着政府所颁布的一系列法律法规而行的又由于我国的国有经济一直处于绝对优势的地位，内部审计实际上根植于国有经济，打上了很深的计划经济烙印。

这就决定了，内部审计价值的定位是外向性的，内部审计的服务群既有本单位负责人，还有国家审计机关，存在服务外向性与审计资源分配内在性的矛盾，制约了内部审计的发展2003 年以后，内部审计的自律管理逐渐替代政府的直接管理，内部审计被确立为内向服务，侧重于内向的定位使内部审计更容易得到企业的优质资源，从而有利于确立内部审计在企业内的价值二、 我国内部审计现状（一）我国内部审计环境分析1.企业经营环境变化对内部审计提出新的要求入世后，国家审计的重点逐步转移，内部审计越来越多的从事企业经济效益审计、工程预决算审计、经济合同审计、内部经济责任审计等审计工作云南财贸学院内部审计课题组 1998 年对全国内部审计情况的调查显示，目前国有企业内部审计内容以财务审计，经济效益审计，经济责任审计为主，涉及经营决策审计、投资决策审计、内部控制评审等现代审计内容，但开展这些审计工作的企业所占比例不高，具体情况如表 3－1 和表 3－2 所示表 3－1 被调查企业当前内部审计工作主要内容情况[④]资料来源：云南财贸学院内部审计课题组《我国企业内部审计情况问卷调查结果统计分析报告》中国内部审计 1999 年 S1 期 P1－18 表18表 3－2　被调查企业当前内部主要审计工作审计内容 户数 百分比财务审计 36 92．3%经济效益审计 32 82．1%经济责任审计 34 87．2%工程预决算审计 18 46．2%经营决策审计 11 28．2%投资决策审计 11 28．2%经济合同审计 18 46．2%法纪审计 16 41%内部控制评审 21 53．8%专项审计调查 19 48．7%审计内容 户数 百分比财务审计 36 92．3%经济效益审计 28 72．8%经济责任审计 28 72．8%工程预决算审计 4 10．2%经济合同审计 6 15．4%法纪审计 9 23．1%内部控制评审 7 18%排列在前三位的审计内容情况[⑤]资料来源：云南财贸学院内部审计课题组《我国企业内部审计情况问卷调查结果统计分析报告》中国内部审计 1999 年 S1 期 P1－18 表19非国有企业内部审计的内容更广泛一些，呈现财务收支审计与经营管理审计相结合的格局，有的非国有内部审计还评价系统的效益和效果，并就如何改进系统效益提供建设性建议。

例如宋河酒业公司开展的内部控制制度审计、经济效益审计、投资项目评估审计、基建工程审计、重大购销合同、广告合 同、产品促销活动审计；济钢审计处开展的经营活动审计、经济责任审计和材料采购比价审计等，针对内部控制的薄弱环节，提出切实可行的建议和措施，先后完善了材料采购、设备管理、销售价格、运费支付等内部控制制度[⑥]2.内部审计外包压力初显（1）学术界的倾向这类业务开展状况通常是从注册会计师业务收入披露信息来了解，当前我国对此类信息披露要求并未明确到注册会计师服务业务的具体形式，因而少有相关统计数据但是从众多相关文献来看，学者多赞成内部审计外包，并为其找到了理论依据代表性的观点有：“内部审计的存在有两个基本条件：一是功能和目的条件，指内部审计旨在为组织的管理层服务；二是组织和主体条件，指内部审计业务系指由组织内部的有关人士进行的自我审查当人们强调第二个条件时，组织内部审计师成为当然的审计主体，而当人们强调第一个条件时，内部审计就只是个范围性的概念，内部审计师也就不是当然的审计主体,因为组织外部的注册会计师也可以达到内部审计的目的，同样也可以成为内部审计师[⑦]这一论断与 IIA提出的内部审计可由外部审计师执行的观点一致[⑧]。

从内部审计的本质上认可了内部审计外包的可行性企业本来就不过是一个法律上的虚构，它由人及其相互关系构成，是一系列契约关系的总和，本来就可以是模糊的和抽象的，也是没有边界的外包仅是这种委托代理契约关系的延伸，是企业内部管理和控制职能的外在化，形式上它脱离到企业之外，但实质上是企业的广延化、网络化，并进一步体现了企业组织的柔性化和虚拟化这一观点认为内部审计外包是企业广延化和网络化发展的必然很明显内部审计外包是个趋势，一旦进入实施阶段，内部审计面临的竞争压力会更大 （2）CPA 的努力使外包可能性增加①协会的引导中注协发布了《内部控制审核指导意见》[⑩]，并于 2002 年 5 月1 日参照执行该指导意见所指内部控制审核是指注册会计师接受委托，就被审核单位管理当局对特定日期与会计报表相关的内部控制有效性的认定进行审核，并发表审核意见并指出了解、测试和评价内部控制，出具审核报告，是注册会计师的责任其规定的业务范围与内部审计协会颁布的《内部控制审计》[11]具体准则的规定类似内部审计人员对内部控制的审查与评价工作，是内部审计的主要业务之一中注协的《内部控制审核指导意见》显然为 CPA 进入此业务领域做了引导，为其从事部分的内部审计外包服务提供了依据。

②国外注册会计师事务所的进入必然带来外包业务经营模式如前所述[12]， 美国 57.6%的企业将内部审计业务外包给“六大”会计师事务所，加拿大 62.2%的企业内部审计外包给“六大”会计师事务所显然，内部审计外包业务已经成为国外注册会计师事务所的重要收入来源随着我国会计市场的进一步开放，以“四大”为代表的国际会计师事务所也必将更多的进入，我国 2002-2004 年全国百强事务所。