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保险合同会计准则国际趋同与建议 摘要：2022年12月21日，我国财政部了《企业会计准则第×号———保险合同（修订）（征求意见稿）》及起草说明，保持了与国际财务报告准则第17号“保险合同”（IFRS17）的趋同步伐本文全面梳理了保险合同会计准则的发展历史演变及我国保险合同会计准则的修订，针对征求意见稿核心变革内容进行比较和评述；并提出了相关完善建议 关键词：保险合同;征求意见稿;IFRS17;核心变革 一、保险合同会计准则的发展演变及国际趋同 随着社会和经济全球化的发展，保险业务量增长迅速，投资类产品比例增大，保险业在各国经济生活中扮演着举足轻重的角色；由于各国法会计原则和公认会计原则存在较大差异，造成保险公司财务报告一直被视为无法穿透的“黑匣子”[1][2]因此，就如何规范保险业务会计处理和信息披露规范是各国保险监管部门和会计准则制定机构重点研究的课题之一一）国际保险合同会计准则的发展演变国际上，为了提高保险企业财务报表的透明度和可比性，加快保险业的国际交流，国际会计准则委员会（IASC）在上世纪末启动了保险合同准则的制定工作19101年，IASC就为制定保险合同相关会计准则成立了保险会计指导委员（InsuranceaccountingSteeringCommittee），开始着手相关保险会计处理问题的研究；11019年11月，保险会计指导委员会向IASC提交了阶段性研究成果“保险合同问题报告”（IssuesPaper），该报告详细阐述了保险合同确认、计量、记录、报告以及披露等保险合同项目所涉及的重大核心问题并给出了相应的对策；该问题后，保险会计指导委员会受到了理论界和实务界各方的反馈意见，针对反馈意见保险会计指导委员会进行了进一步研究；11019年12月，保险会计指导委员会发不了一份“原则公告草案”（DraftStatementofPrinciples，DSOP），DSOP阐述了保险合同会计处理原则。

2001年4月，IASC进行了变革，改为国际会计准则理事会（IASB），IASB继续授权保险会计指导委员会完成DSOP的相关工作DSOP接受各界反馈意见后，进行了再次修订IASB根据保险会计指导委员会的研究成果、收到的反馈意见以及多次讨论后，认为保险合同相关会计处理问题无法在短期内完成，因此，2002年5月，IASB将保险合同项目工作计划分为两个阶段2004年5月，IASB了保险合同项目第一阶段工作成果国际财务报告准则第4号（IFRS4）“保险合同”[3]；IFRS4是特定时期的一项过渡性规范，对保险合同相关的确认、计量和披露等相关规定存在一定的局限性IFRS4规定的相关会计处理遵循了资产负债观，对保险合同会计实务处理进行了有限的变革，为保险合同会计处理提供了暂时性的会计处理指引IFRS4后；2004年9月，IASB成立了新的保险工作组（IASBInsuranceWorkingGroup）[4]，IASB开始着手保险合同项目第二阶段的研究工作保险合同项目第二阶段研究工作需要解决保险负债会计处理问题，保险工作组认为：为实现资产负债的配比原则，保险负债课采用公允价值计量，并广泛征求了意见2022年5月，IASB了第二阶段阶段性研究成果“讨论稿———保险合同初步意见”，保险合同讨论稿针对保险合同会计处理核心问题、保险分拆、保单红利等进行了详细的规定。

2022年7月，IASB了“保险合同（征求意见稿）”（ExposureDraft:InsuranceContracts；ED（2022））[5]，并进行了广泛征求意见，ED（2022）基于履约价值模式提出了通过构建模块法对保险合同进行会计处理2022年6月24日，IASB在充分考虑现有研究成果、反馈意见和讨论结果的基础上了新的“保险合同（征求意见稿）”（ExposureDraft:InsuranceContracts；ED（2022））；ED（2022）提出了“合同服务边际”概念以替代“剩余边际”的提法；来反映保险合同在承保期内预计产生的盈利能力的当前估计；ED（2022）建议采用普通报表相同的防范进行列报和披露[6]经过20多年反复的讨论、征求意见和争论后；2022年5月，IASB终于发不了国际财务报告准则第17号（IFRS17）“保险合同”，IFRS17的出台标志着保险业一个崭新时代的来临，IFRS17的将引发保险合同相关会计处理的一场空前重大的监管改革，IFRS17提高保险企业会计信息的可比性和透明度，揭开了保险合同的会计处理神秘面纱统一的会计语言有助于增强不同国家保险公司之间的可比性[7]。

IFRS17针对保险合同提出了全新的的会计处理模式，提出了通用模式、保费分配法和变动费用法三种保险合同计量模式，IFRS17将提供有关保险公司当前盈利能力和未来盈利趋势的信息IFRS17规定保险公司根据一定的估计模型和相关市场假设对保险合同进行确认和计量，并明确要求估计模型需要反映未来时间价值和保险合同所存在的不确定性IFRS17采用的新计量模型还需要反映保险公司最新财务和风险状况，充分反映保险公司财务报表的透明度IFRS17在保费收入确认口径、准备金分拆列示等多个方面对现行保险合同准则作出了重大改进，以便在全球范围统一保险合同会计处理方法，真实完整地反映保险企业的财务状况和经营成果，进一步提升保险行业财务报表的可比性，让报表使用者从全新角度审视保险公司的财务报表二）我国保险合同会计准则国际趋同现状我国保险合同业务的会计处理主要通过企业会计准则第25号（CAS25）“原保险合同”和企业会计准则第26号（CAS26）“再保险合同”以及相关应用指南进行规范[8]2022年，财政部印发“保险合同会计处理规定”要求消除A+H股保险公司年报会计准则执行差异[9]CAS25、CAS26以及保险合同会计处理规定对企业发生的原保险合同和再保险合同业务的确认、计量和相关信息的列报进行了规范，增强了保险行业会计信息可比性和透明度，发挥了积极作用。

然而，但随着我国保险市场的较快增长和金融创新的不断深化，保险合同准则在实施中也出现了一些问题，诸如投资成分分拆不彻底、计量单元不统一等，需通过修订完善保险合同准则加以解决IASB也了新版的保险合同会计准则IFRS17；为进一步完善保险合同会计准则以满足实务需要，同时保持会计准则的国际趋同步伐；2022年3月，财政部成立了保险合同项目组，着手对CAS25和CAS26进行修订；2022年12月21日，我国财政部了《企业会计准则第×号———保险合同（修订）（征求意见稿）》及起草说明[10]，向社会各界广泛征求意见；征求意见稿充分借鉴了IFRS17的相关内容，针对计量模型、计量单元、保费收入、折现率、再保险合同、列示和披露等内容进行了修订并提出了详细的会计处理指引；此外，征求意见稿考虑到了新收入准则、新租赁准则和新金融工具准则的变化，将相关准则的变化纳入到了财务会计概念框架进行综合性考虑，充分反映其他准则最新变动的内容，内在逻辑具有非常强的合理性[11]征求意见稿的一系列核心变革对现行实务的进一步完善与明确，为保险企业进行会计处理提供更为详细的会计处理规定 二、我国保险合同（征求意见稿）会计准则核心内容变革比较及评述 保险合同（征求意见稿）借鉴IFRS17与国内现行准则和实务在一般原则以及细节处理上存在诸多差异，例如可变收费法模型、保费分配法的适用条件、计量单元、合同服务边际的解锁与摊销、保险合同收入的确认和列示、折现率变动影响的OCI选择权、分拆、计入会计模型的费用口径等等方面。

保险合同（征求意见稿）保持了与IFRS17全面实质性趋同，保险合同（征求意见稿）针对计量模型、计量单元、保费收入、合同服务边际、合同分拆、再保险合同、列示和披露等内容进行了修订[12]我国保险合同（征求意见稿）会计准则核心内容变革比较及评述如下：（一）保险合同之计量模型征求意见稿引入了三个会计计量模型：一般模型、可变收费法和保费分配法可变收费法是基于一般模型专门针对具有直接参与分红特征的保险合同而演化出的会计计量方法保费分配法则是一般模型的简化应用与目前的保险会计处理原则要求相一致，征求意见稿规定对保险合同采用当前计量模式，即在各报告期对各项估计进行重新计量征求意见稿进一步明确了该计量模型包括几个模块：经折现的概率加权估计现金流量、显性的风险调整和代表合同未实现利润的合同服务边际与现行实务类似，征求意见稿规定，保险合同计量结果为未到期责任负债和已发生赔款负债两项之和保费分配法下，未到期责任负债不再分拆成几个模块而是作为一个整体计量[13]相较于现行保险会计准则或实务，在计量模型的某些关键细节上，征求意见稿做出了较为明确的规定例如，随着保险合同的未来现金流量的变化需要对合同服务边际进行相应的调整；合同服务边际需要在每个期间进行摊销以计入损益，用以反映所提供的服务，且规定摊销因子为保障责任单元。

目前我国大部分保险公司的会计实践是锁定初始合同服务边际由于现行准则对合同服务边际的摊销因子没有具体规定，实务中各保险公司做法差异较大，例如选择以保额或预期保障利益支出作为保障型险种的摊销因子，以现金价值作为储蓄型险种的摊销因子，以未来红利支出作为分红保险的摊销因子新旧准则下，即使是相同的初始合同服务边际，利润实现的模式很可能是不同的与现行保险会计准则规定不同，征求意见稿规定，保险公司可以折现率等计量模型假设相关变量的变动计入当期损益或其他综合收益具体如何进行会计处理需要保险公司自行进行判断，给公司留有选择的机会可变收费法适用于向保单持有人支付的款项与基础项目所带来的回报之间有明确关联且符合两个“相当大的部分”条件的保险合同，在征求意见稿中被称为“具有直接参与分红特征的保险合同”，例如某些“分红”及“投资连结”合同此类合同的合同服务边际的利息累积隐含在因浮动收费发生变动而对合同服务边际进行的调整之中浮动收费为主体所享有的基础项目公允价值减去应付保单持有人的不随基础项目回报而变动的履约现金流相较于现行实务通过使用“影子会计”减小损益波动，可变收费法能更好地减轻金融风险对损益波动的影响虽然我国现行保险会计实务也存在与征求意见稿中的保费分配法非常类似的简化处理方法，但其适用标准基本上是按寿险与非寿险划分的。

而征求意见稿规定，采用简易的保费分配法的前提是这种方法所得出的未到期责任负债的计量结果与一般模型之间无重大差异，或者保险责任期间为一年或更短二）保险合同之计量单元现行保险会计准则未对计量单元作明确要求，实务中保险公司采用的计量单元不尽相同，可能导致计量结果在细节处理上出现差异以及不能及时或未能识别亏损合同征求意见稿引入了保险合同组的概念，作为保险合同的计量单元主体应当在初始确认时将一个保险合同组合（即一组保险合同所提供的保险责任具有相似风险且被归入同一池进行管理）分成三组：亏损的合同组、无显著可能会在之后变为亏损合同的合同组以及其余合同组成的合同组签发时间相距超过一年的合同不得分在同一合同组内此外，征求意见稿对保险合同出现亏损时以及后续的会计处理做出了详细的规定三）保险合同之保费收入征求意见稿要求企业分拆保险合同中的可明确区分的投资成分，对于不分拆的投资成分，其对应的保费也不能计入保险业务收入而应当计入保险负债现行准则规定只有当保险与非保险部分能够区分且单独计量，才能进行分拆，否则整体作为保险合同处理，即对应的保费可以计入保费收入征求意见稿的要求可能导致部分企业保费收入下降，但能更真实地反映企业专注于保险主业的经营成果，同时也与2022年修订的企业会计准则第14号（CAS14）“收入”保持一致。

四）保险合同之折现率征求意见稿针对保险合同折现率要求运用“自上至下”或“自下至上”的方法反映现金流量的风险特征，所选用的折现率应当与当前市场可观察信息一致现行准则对折现率的规定区分不同情境进行处理，当保险利益不受对应资产组合。