09新会计·张XX专题精讲班·第18专题.doc

……………………………………………………………精品资料推荐…………………………………………………专题十八 会计政策、会计估计变更和差错更正一、 本专题主要内容（一）会计政策及其变更1.会计政策概述会计政策，是指企业在会计确认、计量和报告中所采用的原则、基础和会计处理方法企业采用的会计计量基础也属于会计政策2.会计政策变更 会计政策变更，是指企业对相同的交易或事项由原来采用的会计政策改用另一会计政策的行为满足下列条件之一的，企业可以变更会计政策：(1)法律、行政法规或者国家统一的会计制度等要求变更2）会计政策变更能够提供更可靠、更相关的会计信息以下各项不属于会计政策变更：（1）本期发生的交易或者事项与以前相比具有本质差别而采用新的会计政策2）对初次发生的或不重要的交易或者事项采用新的会计政策3.会计政策变更与会计估计变更的划分（1）以会计确认是否发生变更作为判断基础 一般地，对会计确认的指定或选择是会计政策，其相应的变更是会计政策变更2）以计量基础是否发生变更作为判断基础 一般地，对计量基础的指定或选择是会计政策，其相应的变更是会计政策变更3）以列报项目是否发生变更作为判断基础 一般地，对列报项目的指定或选择是会计政策，其相应的变更是会计政策变更。

4）根据会计确认、计量基础和列报项目所选择的，为取得与资产负债表项目有关的金额或数值（如预计使用寿命、净残值等）所采用的处理方法不是会计政策，而是会计估计，其相应的变更是会计估计变更 4.会计政策变更的会计处理发生会计政策变更时，有两种会计处理方法，即追溯调整法和未来适用法1）追溯调整法追溯调整法，是指对某项交易或事项变更会计政策，视同该项交易或事项初次发生时即采用变更后的会计政策，并以此对财务报表相关项目进行调整的方法追溯调整法通常由以下步骤构成：第一步，计算会计政策变更的累积影响数；第二步，编制相关项目的调整分录；应说明的是，会计政策变更涉及损益调整的事项通过“利润分配—未分配利润”科目核算，本期发现前期重要差错和资产负债表日后调整事项涉及损益调整的事项通过“以前年度损益调整”科目核算 第三步，调整列报前期最早期初财务报表相关项目及其金额； 第四步，附注说明其中，会计政策变更累积影响数，是指按照变更后的会计政策对以前各期追溯计算的列报前期最早期初留存收益应有金额与现有金额之间的差额累积影响数通常可以通过以下各步计算获得：第一步，根据新会计政策重新计算受影响的前期交易或事项； 第二步，计算两种会计政策下的差异；第三步，计算差异的所得税影响金额；应说明的是，一般来说，会计政策变更的追溯调整不会影响以前年度应交所得税的变动，也就是说不会涉及应交所得税的调整；但追溯调整时如果涉及暂时性差异，则应考虑递延所得税的调整，这种情况应考虑前期所得税费用的调整。

会计政策变更是否调整所得税费用如下图所示： 第四步，确定前期中每一期的税后差异； 第五步，计算会计政策变更的累积影响数需要注意的是，对以前年度损益进行追溯调整或追溯重述的，应当重新计算各列报期间的每股收益2）未来适用法未来适用法，是指将变更后的会计政策应用于变更日及以后发生的交易或者事项，或者在会计估计变更当期和未来期间确认会计估计变更影响数的方法二）会计估计及其变更1.会计估计概述会计估计，是指企业对其结果不确定的交易或事项以最近可利用的信息为基础所作的判断2.会计估计变更 会计估计变更，是指由于资产和负债的当前状况及预期经济利益和义务发生了变化，从而对资产或负债的账面价值或者资产的定期消耗金额进行调整例如，固定资产折旧方法由年限平均法改为年数总和法3.会计估计变更的会计处理企业对会计估计变更应当采用未来适用法处理1)会计估计的变更仅影响变更当期的，其影响数应当在变更当期予以确认2)会计估计的变更既影响变更当期又影响未来期间的，其影响数应当在变更当期和未来期间予以确认3)难以对某项变更区分为会计政策变更或会计估计变更的，应当将其作为会计估计变更处理三）前期差错更正的会计处理企业应当采用追溯重述法更正重要的前期差错，但确定前期差错累积影响数不切实可行的除外。

对于不重要的前期差错，可以采用未来适用法更正前期差错的重要程度，应根据差错的性质和金额加以具体判断追溯重述法，是指在发现前期差错时，视同该项前期差错从未发生过，从而对财务报表相关项目进行更正的方法追溯重述法的会计处理与追溯调整法相同确定前期差错影响数不切实可行的，可以从可追溯重述的最早期间开始调整留存收益的期初余额，财务报表其他相关项目的期初余额也应当一并调整，也可以采用未来适用法企业应当在重要的前期差错发现当期的财务报表中，调整前期比较数据二、专题举例【例题1•多选题】甲公司经董事会和股东大会批准，于207年1月1日开始对有关会计政策和会计估计作如下变更： (1)对子公司(丙公司)投资的后续计量由权益法改为成本法对丙公司的投资207年年初账面余额为4500万元，其中，成本为4000万元，损益调整为500万元，未发生减值变更日该投资的计税基础为其成本4000万元 (2)对某栋以经营租赁方式租出办公楼的后续计量由成本模式改为公允价值模式该办公楼207年年初账面余额为6800万元，未发生减值，变更日的公允价值为8800万元该办公楼在变更日的计税基础与其原账面余额相同 (3)将全部短期投资重分类为交易性金融资产，其后续计量由成本与市价孰低改为公允价值。

该短期投资207年年初账面价值为560万元，公允价值为580万元变更日该交易性金融资产的计税基础为560万元4)管理用固定资产的预计使用年限由10年改为8年，折旧方法由年限平均法改为双倍余额递减法甲公司管理用固定资产原每年折旧额为230万元(与税法规定相同)，按8年及双倍余额递减法计提折旧，207年计提的折旧额为350万元变更日该管理用固定资产的计税基础与其账面价值相同5)发出存货成本的计量由后进先出法改为移动加权平均法甲公司存货207年年初账面余额为2000万元，未发生跌价损失6）用于生产产品的无形资产的摊销方法由年限平均法改为产量法甲公司生产用无形资产207年年初账面余额为7000万元，原每年摊销700万元（与税法规定相同），累计摊销额为2100万元，未发生减值；按产量法摊销，每年摊销800万元变更日该无形资产的计税基础与其账面余额相同7）开发费用的处理由直接计入当期损益改为有条件资本化207年发生符合资本化条件的开发费用1200万元税法规定，资本化的开发费用计税基础为其资本化金额的150% (8)所得税的会计处理由应付税款法改为资产负债表债务法甲公司适用的所得税税率为25％，预计在未来期间不会发生变化。

(9)在合并财务报表中对合营企业的投资由比例合并改为权益法核算 上述涉及会计政策变更的均采用追溯调整法，不存在追溯调整不切实可行的情况；甲公司预计未来期间有足够的应纳税所得额用以利用可抵扣暂时性差异 根据上述资料，不考虑其他因素，回答下列第（1）至（4）题2008年考题）（1）下列各项中，属于会计政策变更的有( ) A．管理用固定资产的预计使用年限由l0年改为8年 B．发出存货成本的计量由后进先出法改为移动加权平均法 C．投资性房地产的后续计量由成本模式改为公允价值模式 D．所得税的会计处理由应付税款法改为资产负债表债务法 E．在合并财务报表中对合营企业的投资由比例合并改为权益法核算 【答案】BCDE 【解析】选项A属于会计估计变更2）下列各项中，属于会计估计变更的有( ) A．对丙公司投资的后续计量由权益法改为成本法 B．无形资产的摊销方法由年限平均法改为产量法 C．开发费用的处理由直接计入当期损益改为有条件资本化 D．管理用固定资产的折旧方法由年限平均法改为双倍余额递减法 E．短期投资重分类为交易性金融资产，其后续计量由成本与市价孰低改为公允价值【答案】BD 【解析】选项A、C和E属于会计政策变更；选项B和D是对资产定期消耗金额的调整，属于会计估计变更。

3）下列关于甲公司就其会计政策和会计估计变更及后续的会计处理中，正确的有 ( ) A．生产用无形资产于变更日的计税基础为7000万元 B．将207年度生产用无形资产增加的l00万元摊销额计入生产成本 C．将207年度管理用固定资产增加的折旧l20万元计入当年度损益 D．变更日对交易性金融资产追溯调增其账面价值20万元，并调增期初留存收益l5万元E．变更日对出租办公楼调增其账面价值2000万元，并计入207年度损益2000万元【答案】ABCD【解析】变更日无形资产的账面余额为7000万元，计税基础为7000万元；“无形资产摊销方法的改变”属于会计估计变更，应将无形资产增加的l00万元摊销额计入生产成本；“固定资产预计使用年限的改变”属于会计估计变更，应将207年度管理用固定资产增加的折旧l20万元计入当年度损益；“将全部短期投资重分类为交易性金融资产”属于会计政策变更，变更日对交易性金融资产追溯调增其账面价值20万元，并调增期初留存收益l5万元，递延所得税负债调增5万元；投资性房地产后续计量模式的改变属于会计政策变更，变更日对出租办公楼调增其账面价值，并调整期初留存收益和递延所得税负债。

4）下列关于甲公司就其会计政策和会计估计变更后有关所得税会计处理的表述中，正确的有( ) A．对出租办公楼应于变更日确认递延所得税负债500万元 B．对丙公司的投资应于变更日确认递延所得税负债l25万元 C．对207年度资本化开发费用应确认递延所得税资产150万元 D．无形资产207年多摊销的100万元，应确认相应的递延所得税资产25万元 E．管理用固定资产207年度多计提的l20万元折旧，应确认相应的递延所得税资产30万元【答案】ADE【解析】出租办公楼应于变更日确认递延所得税负债=200025%=500（万元）；对丙公司的投资不应确认递延所得税负债；对207年度资本化开发费用虽然账面价值小于计税基础，但不符合确认递延所得税资产的条件；无形资产多摊销100万元，应确认递延所得税资产=10025%=25（万元）；管理用固定资产207年度多计提的l20万元折旧，应确认递延所得税资产=12025%=30（万元） 关注点：本题涉及会计政策变更、会计估计变更和所得税等内容应注意：（1）能够正确区分会计政策变更和会计估计变更；（2）若长期股权投资没有出售计划，权益法核算因被投资单位实现的净利润增加的长期股权投资不确认递延所得税负债。

例题2】甲公司系国有独资公司,经批准自2009年1月1日起执行《企业会计准则》甲公司对所得税一直采用债务法核算,适用的所得税税率为25%甲公司自设立以来,一直按净利润的10%计提法定盈余公积,不计提任意盈余公积1)甲公司内部审计人员对2009年以前的会计资料进行复核,发现以下问题:①甲公司自行建造的办公楼已于2008年9月30日达到预定可使用状态并投入使用甲公司未按规定在9月30日办理竣工决算及结转固定资产手续2008年9月30日,该“在建工程”科目的账面余额为2000万元2008年12月31日该“在建工程”科目账面余额为2075万元,其中包括建。