第九章国际会计.ppt

第第9 9章章 国际财务报表国际财务报表9.1 三种基本财务报表的国际差异9.2 对外国公司财务报表的披露要求和调整方法9.3 财务业绩报告的改革：列报全面收益9.4 增值表：一种在西欧流行的报表9.5 在财务报告中披露企业的社会责任9.6 合并财务报表实务的重大改革趋向学习目标学习目标本章的重点在于阐述国际财务报表发展的新动向如财务业绩报告改革中出现的列报全面收益的报表，欧洲比较流行的增值表以及对社会责任的披露，合并财务报表的重大改革趋向等等对于传统报表——资产负债表、收益表以及现金流量表的国际差异，只作简要的介绍读者们应该关注的重点是财务业绩报告和合并财务报表的改革9.1 三种基本财务报表的国际差异 虽然，资产负债表和收益（损益）表是最传统的，也是各国会计准则都要求编制的基本财务报表，但它们的格式在不同国家仍有所不同9.1.1 资产负债表的国际差异 1 1）资产负债表的不同格式）资产负债表的不同格式 就资产负债表而言，美国和受美国会计模式影响的其他国家的企业大都采用账户式 关于资产负债表项目的排列，美国的企业把变现能力最强的项目列在最先。

欧洲大陆国家的企业往往相反       一种变异的格式是竖列式，将左方、右方排列为上端、一种变异的格式是竖列式，将左方、右方排列为上端、下端        账户式：账户式：英美以及受美国影响的国家的企英美以及受美国影响的国家的企业大多采用账户式业大多采用账户式美国以及受美国美国以及受美国影响国家的企业影响国家的企业受英联邦国家受英联邦国家影响的国家的企业影响的国家的企业资产列左方、资产列左方、负债和业主权负债和业主权益列右方益列右方 资产列右方、资产列右方、负债和业主权负债和业主权益列左方益列左方营运资本式：营运资本式：英国和欧洲大陆国家比较流行英国和欧洲大陆国家比较流行流动资产流动资产 xx 流动资产合计流动资产合计 xx减：流动负债减：流动负债 xx 流动负债合计流动负债合计 xx营运资本营运资本 xx加：长期投资加：长期投资 XX 固定资产固定资产 XX 无形资产无形资产 xx减：长期负债减：长期负债 xx股东权益股东权益 xx资产负债表项目的排列：资产负债表项目的排列：美国的企业一般把变现能力最强的项目列在前边美国的企业一般把变现能力最强的项目列在前边 显示：重视短期偿债能力的反映显示：重视短期偿债能力的反映•欧洲大陆国家企业往往相反欧洲大陆国家企业往往相反•显示：重视长期财务能力的反映显示：重视长期财务能力的反映•项目排列顺序所蕴含的观念：按流动性顺向排列项目排列顺序所蕴含的观念：按流动性顺向排列是重视企业短期偿债能力的反映，逆向排列则是是重视企业短期偿债能力的反映，逆向排列则是重视企业长期财务实力的反映。

重视企业长期财务实力的反映•2）资产负债表结构的变革）资产负债表结构的变革• 值得指出的是，IASB在对IASI[财务报表的列报]的改进项目中，在资方增列了“生物资产”这一单独列报项目；对所得税资产和负债，按流动/非流动的标准，分别增列了“当期所得税负债和资产”和“递延所得税负债和资产”单独列报项目9.1.2 收益表国际差异•1）收益表格式差异）收益表格式差异• 收益表的重大国际差异，表现在欧洲大陆国家按总费用法编制损益表的传统格式•收益表的格式：收益表的格式：                           多步法多步法                           一步法一步法•                     总费用法总费用法•                     销售成本法销售成本法国际上，利润表的结构一般分为经营国际上，利润表的结构一般分为经营 活动、正常活活动、正常活动、非常活动三部分动、非常活动三部分面向生产的总费用法面向生产的总费用法:•  l．．收入收入                                  10.融资成本融资成本  2．．其他经营收益其他经营收益                11.用权益法核算的联营企业用权益法核算的联营企业  3．．产成品和在产品的变动产成品和在产品的变动      和合营企业投资的利润和和合营企业投资的利润和  4．．耗用的原材料和易耗品耗用的原材料和易耗品           亏损份额亏损份额         5．．雇员成本雇员成本                          12.所得税费用所得税费用          6．折日和摊销费用．折日和摊销费用              13.正常活动损益正常活动损益    7．其他经营费用．其他经营费用                  14.非常项目非常项目            8．经营费用总额．经营费用总额                  15.少数股东权益少数股东权益  9．．经营活动形成的利润经营活动形成的利润       16.当期净损益当期净损益        面向销售的销售成本法：面向销售的销售成本法：1、收入、收入                      5、销售费用、销售费用       2、销售成木、销售成木              6、管理费用、管理费用        3、毛利润、毛利润                  7、其他经营费用、其他经营费用  4、其他经营收益、其他经营收益      8、、经营利润经营利润 如果是同一个企业，采取相同的会计确认计量原则，如果是同一个企业，采取相同的会计确认计量原则，那么两种方法下经营利润计算结果是否相同呢？那么两种方法下经营利润计算结果是否相同呢？ 总费用法下损益表计算总费用法下损益表计算过程：过程：   经营利润经营利润=营业收入营业收入+其他经营收入其他经营收入+在产品在产品和产成品增减变动和产成品增减变动-耗耗用的原材料和易耗品用的原材料和易耗品-雇员成本雇员成本-折旧和摊销折旧和摊销费用费用-其他经营费用其他经营费用•销售成本法下损益表销售成本法下损益表计算过程：计算过程：•经营利润经营利润=营业收入营业收入-营业成本营业成本+其他经营利其他经营利润润-期间费用期间费用•与国际流行的反映销售业绩的收益表相比，与国际流行的反映销售业绩的收益表相比，按总费用法编制的收益表不仅要反映销售按总费用法编制的收益表不仅要反映销售业绩，还要反映生产业绩。

业绩，还要反映生产业绩        2 2）收益表结构的变革）收益表结构的变革 对收益表的结构，IASB对IASI[财务报表的列报]的改进项目也作了变革：（（1 1）取消了）取消了““经营活动成果经营活动成果””单独列报项目单独列报项目2 2））取消了取消了“非常项目非常项目”单独列报项目单独列报项目3）增加了）增加了“可归属于终止经营的资产处置或负债清偿的已确认税前利可归属于终止经营的资产处置或负债清偿的已确认税前利得或损失得或损失”单独列报项目单独列报项目4）将当期损益划分为）将当期损益划分为“归属于母公司权益持有者归属于母公司权益持有者”和和“归属于少数股归属于少数股权权”两个部分两个部分9.1.3 财务状况变动表或现金流量表•财务状况变动表：以营运资本或者全部财务资源财务状况变动表：以营运资本或者全部财务资源为基础反映其来源和运用以及增减额的变化为基础反映其来源和运用以及增减额的变化美国（美国70年代初期使用过，英国）年代初期使用过，英国）•现金流量表：以现金和现金等价物为基础反映其现金流量表：以现金和现金等价物为基础反映其变化（美国变化（美国1987，，IASC1992，中国，中国1998）） 现金流量表已基本上奠定了它作为对外通用财务报表中的“第三报表”的地位。

我国也于1998年1月1日起执行[企业会计准则—现金流量表]，以取代财务状况变动表•资产负债表资产负债表                       •资产资产   流动资产流动资产        xx•           其中：现金其中：现金   xx•          其他长期资产其他长期资产 xx•                               xx•负债负债    流动负债流动负债       xx•           长期负债长期负债      xx•所有者权益所有者权益              xx•                               xx•                               xx利润表利润表   收入收入    xx费用费用    xx净利润净利润    xx 现金流量表经营活动产生的现金流量净额 XX投资活动产生的现金流量净额 XX筹资活动产生的现金流量净额 XX当期现金增加净额 xx加：现金期初余额 xx 现金期末余额 xx9.1.4 改进后IAS1对财务报表列报的重大改进 在IASB[改进国际会计准则]项目的改进后第1号国际会计准则（IAS1）[财务报表的列报]中，有一项重大的改进值得在这里提出，这涉及财务报表的公允性与合法性问题。

1）相关的监管法规要求或不禁止在特定情况下背离准则 2）相关的监管法规禁止背离准则 9.1.5 报表项目分类和术语差异 1）报表项目分类的国际差异划分流动和非流动项目的时间标准划分流动和非流动项目的时间标准：：                  1年；年；4年年-德国德国库藏股份列示的差异：库藏股份列示的差异：                股东权益的减项股东权益的减项—美国加拿大等美国加拿大等                资产资产—德国意大利等德国意大利等1年内即将到期非流动项目转为流动项目：年内即将到期非流动项目转为流动项目：商誉：无形资产；从合并股东权益中注销商誉：无形资产；从合并股东权益中注销 2）报表项目在使用术语上的语言差异以英语为例：以英语为例：Stock        股本（美）股本（美） 存货（英国）存货（英国）Accounts   账户（美）报表（英）账户（美）报表（英）应付款：应付款： payables（美）（美）creditors（英）（英）应收款：应收款：receivables (美）美）                debtors（英）（英）损益表：损益表：income statement(美）美）            profit and loss account（英）（英） P2459.2.1 披露和调整差异的必要性9.2 对外国公司财务报表的披露要求和调整方法 许多国家的政府为了使本国投资者得到作出正确判断所需的财务信息，对进入本国证券市场的外国公司提出了专门的强制性的信息披露要求。

9.2.2 披露和调整的方法•1）表下注释）表下注释•按原在国会计准则编制财务报告，报表注释中解释准则差别对数据的按原在国会计准则编制财务报告，报表注释中解释准则差别对数据的影响英国、法国、日本影响英国、法国、日本•2）翻译的折算）翻译的折算•语言部分进行翻译，货币部分进行折算荷兰、德国、瑞典语言部分进行翻译，货币部分进行折算荷兰、德国、瑞典•优点：为国外读者理解运用财务报告提供了方便优点：为国外读者理解运用财务报告提供了方便•不足：会计准则没有转换不足：会计准则没有转换•3）增加专用信息）增加专用信息•提供一些会计准则的解释性、学习性资料瑞典提供一些会计准则的解释性、学习性资料瑞典——《《理解瑞典财务理解瑞典财务报表入门报表入门》》•优点：有助于理解两国会计准则的异同优点：有助于理解两国会计准则的异同•不足：只适用于有相关会计知识的读者不足：只适用于有相关会计知识的读者•    •4）重新表述）重新表述•按读者所在国或证券上市国的会计准则（如美国按读者所在国或证券上市国的会计准则（如美国GAAP）或者国际会）或者国际会计准则调整数据计准则调整数据•优点：比上述方法理解使用更直接更彻底优点：比上述方法理解使用更直接更彻底•不足：一般只调整部分重要信息不足：一般只调整部分重要信息• 5）增加辅助财务报表）增加辅助财务报表•两套报表制度。

辅助报表按照所在国会计准则或者国际会计准则，按两套报表制度辅助报表按照所在国会计准则或者国际会计准则，按照某一外国货币，某一外国语言编制而成照某一外国货币，某一外国语言编制而成•优点：信息数量增加质量提高，更具相关性优点：信息数量增加质量提高，更具相关性•不足：成本较高，发布时间滞后不足：成本较高，发布时间滞后9.2.3 关键还是实现国际会计准则与国家会计准则的协调这已是国际资本市场和货币市场的迫切需求随着这已是国际资本市场和货币市场的迫切需求随着IASB和各国准则制定机构协作制定和各国准则制定机构协作制定IFRS的启动，实的启动，实现国际会计准则与国家会计准则的协调，将使按国际现国际会计准则与国家会计准则的协调，将使按国际会计准则重编按本国会计准则编制的财务报表的工作会计准则重编按本国会计准则编制的财务报表的工作大大简化大大简化20世纪90年代以来，高新技术突飞猛进，金融创新日新月异，使企业的经营活动日趋复杂化、多样化，不断产生新的、非传统的收益（和损失）来源，使以只确认已实现损益为主旨的传统收益表越来越不能向会计信息使用者提供企业全面的财务业绩信息可以说，报告全面收益的主张，主要是由于以公允价值计量金融工具导致的未实现损益的会计处理问题而又重新提上议事日程的（20世纪50年代至20世纪60年代就有过收益确定的“总括观念”与“当期经营观念”之争）。

9.3 财务业绩报告的改革：列报全面收益9.3.1 英国ASB率先创议编制“全部已确认利得和损失表”按照ASB的设想，损益表仍是反映一个企业最基本绩信息的报表，它在内容和格式上没有多大变化，由突出企业财务业绩的最重要的数据组成，即：（1）持续经营活动成果；（2）非持续经营活动成果；（3）出售或中止一项经营活动的利得或损失、重组或重建成本、固定资产处置利得或损失；（4）非常项目；（5）特殊项目；（6）税款；（7）每股收益•而“全部已确认利得和损失表”起着第二业绩报告的作用，内容更加广泛• 全部已确认利得和损失表全部已确认利得和损失表•财务年度利润财务年度利润•财产重估未实现利得财产重估未实现利得•商业投资上未实现利得（损失）商业投资上未实现利得（损失）•国外净投资的外币折算差额国外净投资的外币折算差额•本年已确认利得和损失本年已确认利得和损失•以前年度调整以前年度调整•全部已确认利得和损失全部已确认利得和损失• 历史成本损益附注•税前正常活动的报告利润•已实现的以前年度财产重估价利得•历史成本折旧费与按照重估价计算的折旧费差额•税前正常活动的历史成本利润•扣除税款、少数权益、非常项目和股利之后的本年留存的历史成本利润9.3.2 美国FASB主张在收益表之外报告全面收益 1）全面收益概念的发展 FASB1980年FAC3《企业财务报表的要素》定义全面收益：“一个主体在某一期间与非业主方面进行交易或发生其他事项的和情况所引起的权益（净资产）变动.”1997年FAS130《报告前面收益》。

2）报告全面收益的双报表格式和单报表格式 3）报告全面收益的权益变动表格式 • 双报表格式凸显了传统收益表列报的已实现净收益是全面收益的最基本的组成部分它增加一张全面收益表，把净收益列为第一行，而后以“其他全面收益”为类目列示各项已确认未实现收益，最后总计出全面收益，可以把这张全面收益表作为“第四基本财务报表”• 单一报表格式则把传统收益表与“全面收益表”合二为一，可称为“收益和全面收益表”，避免多增加一份基本财务报表，但表内只把净收益列为全面收益总额的一个小计，降低了净收益的重要性• 权益变动表格式是把全面收益的列报与其他导致权益变动的项目的列报合在一起，看起来不如对全面收益单独列报那么突出•4）列报时必须符合的要求•说明：无论选择哪种方式报告全面收益都必须符合的3项要求：•（1）对“其他全面收益”项目（指不列入传统收益表的项目）进行适当分类；•（2）列示全面收益总额；•（3）进行重分类调整9.3.3 LASC借鉴英、美经验提出的两种列报方法1）在权益变动表中列报2）单独编制已确认得和损失表9.3.4 G4+1建议的财务业绩报告模型（1）1999年8月，G4+1发表了一份征求意见稿《报告财务业绩》。

2）现行财务业绩报告显然不能充分满足使用者的需求：财务业绩报告没有包括所有相关项目；包括不合适的项目；分类不适当（3）G4+1总结和评价了英、美等国准则制定机构对财务业绩报告的改革•G4+1是在总结和评价了美、英等国准则制定机构对财务业绩报告的改革，才提出关于财务业绩报告模型的，其特点主要在于：•（1）根据项目的不同性质把它们分为①经营（或销售）活动的结果、②理财及其他财务活动的结果和③其他利得和损失三类•（2）认为把所有的财务业绩项目在单一的、扩展的财务业绩表中报告比在两张报表中报告更为合适•G4+1的构想跳出了划分传统收益表和其他全面收益项目的框框，在对项目组合分类的基础上重新设计单一的财务业绩表的表式 9.3.5 2008年IASB对前面收益表两种格式的修订•1)一份“全面收益表”，报告总计全面收益；•2） “收益表”报告当期实现损益，另一份“全面收益表”，报告其他全面收益9.3.6 财务业绩报告的发展趋向（1）改革业绩报告的目标基本一致，都要求报告更全面、更有用的财务业绩信息，以满足使用者的投资、信贷及其他经济决策的需要2）改革业绩报告的思路基本相同，即在保留传统收益表（损益表）基本结构的前提下，通过增加所谓的“第四财务报表”或“第二收益表”，构成新的财务业绩报告体系。

3）突破了实现原则的束缚，扩大了业绩报告的内容 9.4 增值表：一种在西欧流行的报表 增值表始创于西欧，也流行于西欧 增值表还没有标准的表式，以下简示英国帝国化工公司编制的增值表的表式表中的数字是任意假设的 可以看出，增值表实际上是一种反映社会责任和分配关系的报表，它由两部分组成，第一部分从销售收入中减去外购材料和劳务，得出增值额；第二部分将增值额分配给各有关方面如雇员、政府、出资者、企业等9.5 在财务报告中披露企业的社会责任 在财务报告中披露企业的社会责任始于20世纪60年代 其背景是：西方发达国家在发展经济的同时，也暴露出工业化的弊端 这种情况产生了两方面的后果：社会对企业经营所造成的影响日益关注和企业管理当局在决策时不能不注意到企业的社会形象这些变化体现在财务报告中，就是社会责任的披露9.5.1 社会责任披露的内容和方式 1）社会责任披露的内容 综合各国的实务，大致包括以下领域： （1）环境； （2）就业机会； （3）人事； （4）参与社区活动； （5）产品的性能和安全；（6）企业行为； （7）商业道德。

2）社会责任披露的方式•早在1975年，法国在《关于公司法改革的报告》中就建议公司每年公布“社会资产负债表”即“社会报告” 1977年又先后颁布有关法令，要求拥有300人以上的企业必须提供有关信息：雇佣情况，工薪待遇，健康安全雇佣情况，工薪待遇，健康安全的工作条件，职工培训，环保措施，对社会环境治理提供的工作条件，职工培训，环保措施，对社会环境治理提供的服务和捐赠等的服务和捐赠等•在报告方式上，法国和荷兰采用非货币定量方式，瑞典则在报告方式上，法国和荷兰采用非货币定量方式，瑞典则对投入采用货币计量方式、对产出采用实物量表示的方式对投入采用货币计量方式、对产出采用实物量表示的方式9.5.3 国际组织在推动企业报告 社会责任方面的努力1）《联合国跨国公司行为准则草案》中，对社会责任的披露提出了较为全国的建议2）经济合作与发展组织在其《跨国公司指南》中提出了非财务信息披露的建议3）欧洲经济共同体更进了一步，在平均职工人数之外还要求提供各类职工的年度人事成本9.6 合并财务报表实务的 重大改革趋向•主要涉及：母公司对子公司控股权的界定；购买法和权益结合法的运用；合并商誉的处理；母公司观和主体观；集团内交易抵消。

9.6.1 企业合并和合并财务报表实务的 国际差异的协调化过程1）20世纪70—80年代美、英的合并财务报表实务与欧洲大陆国家间的显著差异和协调趋向2）欧盟的第7号指令（由当时的欧共体发布）的重在协调作用3）相关的国际会计准则项目美、英欧洲大陆IASC控制权50%，控制其财务和经营决策同同股权投资处理控制和重大影响股权用权益法，否则成本法德、意只合并国内子公司报表同美英合并方法购买法或权益结合法（限制）购买法商誉确认无形资产，摊销，减值测试权益中注销更流行同美英，摊销期20年合并报表编制观念母公司观同合营企业权益法，不用比例合并比例合并法比例合并法•世纪之交有关企业合并和合并财务报表实务的重大改革，其积极推动者是美国FASB英国ASB在20世纪90年代也制定发布了一系列的相关准则，这些准则一般还没有超越IAS中的现行相关准则；美国制定发布的准则和发布了征求意见稿的相关准则，超越了现行国际准则 9.6.2 提供集团合并财务报表的国际惯例 提供合并财务报表是国际流行的惯例，但也有差异 表9-12，是对各国和地区内的大多数公司提供集团报表的情况进行调查的结果。

见教材P232页） 9.6.3 企业合并和合并财务报表实务的改革趋向 1）关于实现控制的合并政策突破绝对控制和法定控制的概念，转向实质性控制的概念，但遭遇了会计实务界的重大质疑和阻力介绍FASB早在1995年即发布的《合并财务报表：政策与程序（征求意见稿）》，以后又决定先就1999年修订的《合并财务报表：目的与政策（征求意见稿）》继续征求意见，把程序部分的准则制定工作分开并推迟了就1999年修订的征求意见稿表述的为实现控制的合并政策的3条规定，说明：（1） “多数表决权”仍属绝对控制和法定控制的概念2）明确提出的“巨大的少数表决权，且不存在其他方和各方组成的团体具有重大的表决权”就属于实质性控制的概念了3）还考虑到确定表决权时对持有的可转换证券或其他权利的处理（即潜在表决权的问题）4）唯一普通合伙人•2）从母公司观转向主体观）从母公司观转向主体观•FASB在在1995年发布的年发布的《《合并财务报表：政策与程序（征求意见稿）合并财务报表：政策与程序（征求意见稿）》》中，就提出把中，就提出把“非控制股权列为权益的单独组成部分，以区别于应非控制股权列为权益的单独组成部分，以区别于应归属于控制性权益归属于控制性权益”的主张，并且对子公司的账面资产都按购买日的的主张，并且对子公司的账面资产都按购买日的公平市价计价。

这实际上已从流行达半个世纪以上的公平市价计价这实际上已从流行达半个世纪以上的“母公司观母公司观”转转向向“主体观主体观”了但由于了但由于FASB决定把这份征求意见稿分成两部分，决定把这份征求意见稿分成两部分，先完成先完成“目的与政策目的与政策”准则的制定工作（如前述，仍在征求意见的过准则的制定工作（如前述，仍在征求意见的过程中），而把程序部分的准则制定工作推迟了程中），而把程序部分的准则制定工作推迟了•IAS 27和英国的和英国的FRS 7虽然都规定了虽然都规定了“对子公司的账面资产都按购买对子公司的账面资产都按购买日的公平市价计价日的公平市价计价”，但仍然把少数股权排除在合并权益之外，因此，但仍然把少数股权排除在合并权益之外，因此并没有转向主体观并没有转向主体观•3）废止）废止“权益结合法权益结合法”•在在2001年年6月发布的月发布的FAS 141《《企业合并企业合并》》中，已明确地废止了本来就中，已明确地废止了本来就只是在美国比较流行的只是在美国比较流行的“权益结合法权益结合法”，使，使“购买法购买法”成为唯一的国成为唯一的国际惯例•与与FAS 141同时发布的同时发布的FAS 142《《商誉和无形资产商誉和无形资产》》，对并购中确认的，对并购中确认的商誉规定了商誉规定了“测试商誉的减值（至少每年度），只有在商誉的账面金测试商誉的减值（至少每年度），只有在商誉的账面金额超过其公允价值的期间，才记录其减值，并将减值部分确认为当年额超过其公允价值的期间，才记录其减值，并将减值部分确认为当年的费用的费用”的新方法，废止了原来规定的分期摊销法。

的新方法，废止了原来规定的分期摊销法•讨论题：•9.1 你认为资产负债表在格式上的国际差异重大吗？为什么会存在这些差异？•9.2 为什么要对账务业绩报告进行改革？列报全面收益的重大意义何在？•9.3你认为在企业合并中废止“权益结合法”，在合并财务报表编制中废止“母公司观”会有什么后果？。