内部审计数智化转型的动因研究.docx

    内部审计数智化转型的动因研究    张庆龙 何佳楠 芮柏松【Summary】数字经济背景下， 内部审计数智化转型已是大势所趋 基于组织结构理论中组织转型“环境—战略—组织”的基本逻辑， 从环境不确定性和战略导向双重视角阐释内部审计数智化转型的理论逻辑， 并深入剖析环境不确定性视角下的外部动因， 包括政策驱动、技术驱动、数据驱动和危机管理驱动; 同时剖析战略导向视角下的内部动因， 包括效率驱动、效能驱动和创新驱动 最后， 基于我国的制度背景论述外部动因与内部动因的辩证关系， 以为中国情境下的企业内部审计数智化转型实践提供一定的思路和借鉴Key】内部审计;数智化转型;环境不确定性;战略导向F239      A      1004-0994（2021）24-0091-8一、引言作为组织治理的基石， 内部审计为了持续促进组织治理的完善， 始终面临职业发展转型的问题 根据德勤“全球首席审计执行官调查”（2018）结果， 内部审计服务价值不断上升、影响力不断增强 内部审计不再被视为简单的控制手段， 而是希望成为实现高质量发展的价值来源和推动转型的引擎[1] 进入21世纪以来， 伴随着新一轮技术和产业变革浪潮， 成为关键生产要素的数据不断向各个经济领域渗透和融合， 以大数据、人工智能、移动互联、云计算等为核心内容的新一代信息技术正广泛融入各个行业， 深刻改变着传统组织的商业逻辑和运行方式， 逐步衍生出新业态、新模式， 旨在为产业的数字化转型和智能化升级筑牢根基[2] 。

传统的内部审计也迎来了新的变革， 并向数字化与智能化方向转变[3] 根据Moore的观点， 组织是一个生态系统， 组织所处生态系统环境制约着组织的发展， 任何一个组织都应与其所处环境共同进化， 塑造一个开放、抵抗力强的生态系统[4] 数字经济时代是一个充满不确定性的VUCA①时代， 除信息技术发展引发的技术变革外， 政治、经济、社会、生态环境都在发生变化， 政治的逆全球化思潮、经济的高质量发展、社会的常态化危机、生态的可持续发展等环境变化使得企业不断调整自身的战略选择， 由此也形成了内部审计转型的重要推动因素 内部审计转型动因作为内部审计动因的重要组成部分， 对其进行研究是继回答“内部审计为什么产生”后， 对内部审计转型和发展逻辑的进一步探讨[5] 本文拟就数字经济背景下内部审计进行数智化转型的动因进行探讨， 回答内部审计“为什么”要向数智化转型， 以便对概念探讨和特征归纳的“是什么”阶段进一步拓展， 从动因根源上认清内部审计数智化的本质二、内部审计数智化转型的理论逻辑铺垫（一）组织变革、组织转型与内部审计数智化转型组织在环境的影响下发生变革， 在理论上可分为一阶组织变革和二阶组织变革两种类型[6] 。

其中：  一阶组织变革是指组织体系、过程或结构发生调整， 但组织战略及核心价值不发生根本性改变， 一般发生于相对稳定的环境下， 且历时较长;  而二阶组织变革往往发生于动态、复杂的不确定性环境中， 此时组织的核心要素发生了激进和根本性的改变， 并呈现出转型升级的螺旋式上升趋势， 因此二阶组织变革也称为组织转型[7] 从内部审计的发展历程来看， 其主要历经了由传统的财务审计到包括财务事项和非财务事项在内的管理审计， 再到集风险管理、公司治理和内部控制审查于一体的综合管理审计的过程[8] ， 而每一个发展阶段无不伴随着内部审计组织目标、职能、技术方法等核心要素的根本性改变， 由此体现出环境影响下的内部审计组织转型 根据钱德勒“环境决定战略， 战略决定组织”的论断， 环境因素是决定组织转型的前提条件， 处于不同环境的组织， 其环境要素数量和变化的幅度会通过影响组织核心要素而促使其转型; 与此同时， 为适应环境变化， 组织往往会通过战略选择， 不断实现自适应、自学习、自组织的循环往复过程以反作用于环境变化 因此， 环境因素和战略选择成为影响组织转型的重要变量[9] 推演至内部审计数智化转型的动因研究， 数智化转型作为内部审计转型和发展过程中的一个渐进性阶段， 体现了内部审计组织在发展过程中因审计环境变化而引发内部审计战略方向调整， 以适应审计环境变化的动态演进过程。

这一过程符合上述组织结构理论中组织转型“环境—战略—组织”的基本逻辑 基于以上分析的理论逻辑， 尽管内部审计数智化转型的动因很多， 其内含的逻辑动因也相当复杂， 但笔者认为， 内部审计数智化转型的核心驱动因素仍然是环境因素与战略选择， 对内部审计数智化转型的逻辑和动因的考察应聚焦于组织环境和组织战略两个维度予以展开二）环境不确定性与内部审计数智化转型审计环境是指对审计有影响的一切因素的总和， 它影响着审计的产生、存在和发展[10] 因审计环境变化而导致在审计行为活动過程中对各因素及结果的不可准确预知性就体现了审计环境的不确定性[11] ， 它是决定审计组织与外部环境二者之间关系的关键变量， 具有复杂性、动态性和丰富性三个特征[12] 基于审计环境不确定性的来源， 李岚[11] 按照审计三方关系将审计环境的不确定性划分为审计主体环境的不确定性（因审计主体自身内部因素的变化而导致的不确定性）、审计客体环境的不确定性（因被审计单位内部环境的变化而导致的不确定性）以及审计共享环境的不确定性（因审计共享环境的变化而导致的不确定性） 结合刘明辉[13] 对审计环境的划分， 前两项内容可以统称为审计内环境的不确定性， 第三项内容则对应审计外环境的不确定性。

这种划分方式是按照组织边界予以界定的， 但从环境不确定性的研究视角来看， 作为学术界主流理论之一的资源依赖理论则更关注客观环境的构建[14] ， 即将外部环境不确定性作为一种客观因素纳入组织转型的分析逻辑中， 这也符合组织结构理论中环境因素的外部性特征 对此， 本文采用了这一观点， 将因外部客观环境变化而导致内部审计行为的变化界定为审计环境的不确定性， 并基于此探讨审计环境的不确定性与内部审计数智化转型的逻辑关系審计环境论是研究审计理论逻辑起点的主流观点之一， 并基于演化经济学的相关理论而产生和发展 从本质上来看， 内部审计转型是内部审计组织根据环境的变化及其趋势， 按照“变异—选择—保留—再变异—再选择—再保留”的生态演进逻辑， 调整其目标、功能、结构和行为以应对环境不确定性、保持与环境相协调的自适应能力的演化过程[15-17] 当前， 我国正面临百年未有之大变局， 政治环境、经济环境、社会环境、技术环境、生态环境的变化加剧了世界经济格局的错综复杂性， 核心表现为以不确定性为标志的更加受条件约束、更加技术性以及更加混沌的场景 从政治环境来看， 近年来中美贸易摩擦、英国脱欧等在国际范围内形成逆全球化思潮， 企业面临着市场开拓、贸易壁垒、核心技术不足等诸多不确定性的挑战; 从经济环境来看， 我国的经济发展已从传统的高速增长阶段向高质量增长阶段转变， 这就要求企业以客户需求为导向， 从供给侧进行结构调整以提升产品和服务的质量; 从社会环境来看， 以新冠肺炎疫情为代表的黑天鹅事件对整个社会造成了重大影响， 企业的生存和发展面临重大挑战; 从技术环境来看， 如何借助新一代信息技术推动企业的高质量发展成为企业当前面临的关键问题; 从生态环境来看， “碳达峰”“碳中和”工作被列入“十四五”开局之年的重点任务之一， 这就倒逼企业以“减碳”为抓手落实绿色节能、改进产品结构， 实现技术创新。

总的来看， 上述环境变化共同引致了企业经营环境新的不确定性， 由此构成了影响企业价值实现的关键因素内部审计作为促进组织价值增值的重要手段， 为了确保环境不确定性下组织价值的实现， 其必须通过强化韧性来拓展监督的深度和广度， 提高服务的效率和效能， 以实现内部审计高质量发展， 进而应对环境的持续变化 这一过程也恰恰体现了因客观环境变化而导致内部审计行为变化的审计环境不确定性 对此， 内部审计组织必须认识到， 随着新兴风险的出现， 组织面临的外部环境将会越来越复杂多变 为了应对这种不确定性， 国际内部审计师协会（IIA）于2020年7月对2013年发布的三道防线模型进行了重大修订 IIA认为， 随着外部环境不确定性的增加， 原模型在突出价值创造、各利益相关方密切协作方面仍有待完善 修订后的模型主要强调了履行治理和风险管理职责的各部门之间的关系， 并对该模型的应用和有效性进行了深入探究， 从而确保其能够适应当今组织的运营环境 修订后的模型强调， 风险管理不应局限于防御风险 组织需建立有效的架构和流程来实现目标， 并为实现良好的组织治理和风险管理提供支持 修订后的模型需要帮助组织应对现代社会存在的各种复杂状况。

应该认识到， 当前内部审计的发展面临着审计全覆盖要求下的政策驱动、信息技术变革下的技术驱动、商业模式转型升级下的数据驱动， 以及新冠肺炎疫情挑战下的危机管理驱动等多种驱动因素的共同影响， 识别基于审计环境变化导致的不确定性因素并加以应对是当前内部审计数智化转型面临的关键问题， 它构成了基于环境不确定性视角的内部审计数智化转型逻辑动因之一 反过来， 内部审计的数智化转型需充分考虑这些外部的不确定性环境因素， 利用数智化手段消除其负面影响， 并积极利用其中的机会实施变革 例如， 新冠肺炎疫情加速了企业数智化转型的步伐， 也带动内部审计组织开始考虑数智化的应用问题， 如何构建审计云、如何构建审计数据中台、如何实现智能审计， 成为内部审计行业与组织的热门话题 这些都应被看做外部环境不确定性催生驱动的结果三）战略导向与内部审计数智化转型战略管理理论最早提出的组织内部行为选择是在环境与战略的“选择—适应”过程中组织主观能动性的体现， 即组织不总是被动地适应环境， 同时也有机会和能力去重新塑造环境， 以实现其自身的目标[18，19] ， 而组织转型就是战略导向下组织为实现目标而主动采取行为选择中的一项重要举措。

战略主要是研究如何“做正确的事”， 而不是单纯地研究如何“正确地做事” 作为服务于组织目标实现的内部审计， 实施以组织战略为导向的目标管理体现了组织战略在内部审计管理实践中的应用与延伸， 决定了内部审计工作的深度和广度， 是实现组织价值增值的重要方式传统的内部审计工作将重心放在单纯地追求“正确地做事”的技术手段和程序控制上， 这种“只见树木不见森林”的做法在旧的经济模式下看不出太大的弊端， 基于这种视角的审计工作的增值效用也非常有限[20] 但是在数字经济时代， 面对上述环境不确定性的冲击， 企业的生存和发展成为摆在其面前的首要问题， 越来越多的企业力图通过开展数字化转型这一战略实现环境不确定性下的平稳运营和长期成长 根据《中国企业数字化转型研究报告》（2020）， 以经营模式转型和管理模式转型为核心内容的数字化转型进程正在加快， 更多的企业从自身需求和痛点出发， 寻找到适合企业自身成熟度及发展战略的转型方案， 企业数字化转型整体成熟度进一步提升 从经营模式的转型来看， 企业的高质量发展离不开客户的需求粘性， 伴随着消费4.0时代的到来， 客户需求越来越个性化， 企业只有由以往“标准化、长周期、大批量”的经营模式向“个性化、短周期、小批量”模式转变， 以便及时发掘客户需求空间， 高效组织生产运营， 准确进行定价决策[21] 。

从管理模式的转型来看， 企业经营模式的转型离不开管理模式转型的支撑 随着环境中各个因素的相互依赖性增强， 整个环境的可预见度降低， 宏观管理的成本升高， 企业只有通过管理模式的创新来提高敏捷度和调整适应能力， 通过决策权力的去中心化， 将组织打造为由敏捷“小团队”构成的目标协调统一的“大团队”， 以“小团队”赋能“大团队”， 才能应对这种错综变化带来的不确定性[22] 作为服务于“大团队”治理、促进“大团队”价值增值的重要组成部分， 内部审计“小团队”首。