第三章合并报表(上)解析..doc

第三章 合并会计报表——股权取得日的合并会计报表 学习目标 通过本章的学习，学生应了解合并会计报表的意义和目的、合并会计报表的编制基础、有关合并会计报表的理论、合并会计报表的范围以及股权取得日合并会计报表的编制第一节 合并会计报表概述 在吸收合并、创立合并和控股合并三种合并方式中，吸收合并和创立合并后，企业成为一个单一的会计主体，合并后会计报表的编制与一般企业相同但控股合并后，母公司及其每一个子公司都是一个单独的会计主体，随之产生的问题是合并会计报表的编制问题合并会计报表是以母公司和子公司组成的企业集团为会计主体，以母公司和子公司单独编制的会计报表(以后均称其为个别会计报表)为基础由母公司编制的综合反映企业集团财务状况、经营成果以及现金流量情况的会计报表合并会计报表最早出现在美国，19世纪末，美国有的州公司法就开始对编制合并会计报表作出了规定随着经济的迅速发展和竞争的日益激烈，第二次世界大战后，英国、法国、德国和日本等工业发达国家相继作出了有关合并会计报表的规定20世纪90年代中期，为了适应编制合并会计报表的需要，我国财政部也发布了《合并会计报表暂行规定》。

一、编制合并会计报表的动机 控股合并后，母公司和其控制的每一个子公司虽然都是独立的法律实体，但从经济角度来看，母公司拥有对子公司的控制权，它们实际上形成了一个统一的经济实体为了综合、全面地反映这一统一经济实体的经营成果、财务状况以及现金流量情况，需要由控股企业为其编制一套会计报表合并会计报表可以弥补母公司个别会计报表的不足，为有关方面提供决策有用的信息，从而满足报表使用者了解集团总体财务状况和经营情况的需要编制合并会计报表的目的在于： (一)为毋公司的股东提供决策有用的信息 母公司的股东最为关心的是母公司的经营风险和投资回报，但母公司的经营风险和投资回报不仅取决于母公司自身的财务状况、经营业绩和现金流动情况，还在很大程度上受子公司的财务状况、经营成果和现金流量的影响由于控股关系的存在，子公司的盈亏，事实上就是母公司的盈亏只有以母公司及其子公司组成的企业集团为会计主体编制合并会计报表，才能从总体上反映母公司的财务状况、经营成果和现金流量情况，为母公司股东评判母公司的经营风险，预测投资回报提供全面的信息 (二)为母公司债权人提供决策有用的信息 母公司的债权人通过母公司对于公司的投资而对子公司的资产有间接求偿权，债权人在进行债权投资安全性分析时，不仅要通过母公司个别会计报表了解母公司自身的偿债能力、盈利能力和财务杠杆，还要通过合并会计报表对整个集团的短期偿债能力和长期偿债能力进行分析，并以此作为制定债权性投资的依据。

(三)为母公司管理者提供有用的信息 除合并会计报表外，母公司的管理者尽管可以通过行政手段取得管理所需的会计信息，但合并会计报表仍然是管理当局获取管理所需的会计信息的重要来源，外界对于企业管理业绩评价往往以整个经济实体为基础，企业所能分配的红利也通常是基于合并主体的业绩来计算，因此合并会计报表对企业管理者也有重要作用 (四)为有关政府管理机关提供有用的信息 企业的控股合并容易形成市场垄断或竞争的优势，从而可能对整个国民经济产生重大影响为此，有关法规为了维护正当竞争，常常对企业的市场占有率规定一个上限合并会计报表可以为有关政府管理机关评价企业的市场占有情况及其对国民经济的影响提供参考依据 二、合并报表的构成 从上述可以看出，编制合并会计报表是为了向会计报表的使用者提供其经济决策所需的信息，包括企业财务状况、经营业绩和现金流量情况的资料因此，合并会计报表主要包括以下几种： (一)合并资产负债表 合并资产负债表是以母公司本身资产负债表和属于合并范围内的子公司资产负债表为基础编制的反映母公司和子公司所形成的企业集团某一特定日期财务状况的报表 (二)合并利润表 合并利润表是以母公司本身利润表和属于合并范围内的子公司利润表为基础编制的反映母公司和子公司所形成的企业集团在一定期间内经营成果的会计报表。

(三)合并利润分配表 合并利润分配表是以母公司本身利润分配表和属于合并范围内的子公司利润分配表为基础编制的反映母公司和子公司所形成的企业集团在一定期间内经营成果分配情况的会计报表 (四)合并现金流量表 合并现金流量表是反映母公司和子公司所形成的企业集团在一定期间内经营活动、投资活动和筹资活动等对现金及现金等价物产生影响的会计报表我国《合并会计报表暂行规定》中曾要求编制合并财务状况变动表，但是，按照《企业会计准则——现金流量表》的要求，我国的企业从1998年起开始编制现金流量表，所以企业集团也必须在个别现金流量表基础上编制合并现金流量表 (五)合并会计报表附注 合并报表附注是报表使用者对合并的主体进行财务分析不可缺少的资料合并会计报表的附注除了应包括个别会计报表附注中应说明的事项外，还应当对以下事项进行说明： (1)纳入合并会计报表合并范围的于公司名称、业务性质、母公司控股的时间及控股的方式、母公司所持有的各类股权的比例 (2)纳入合并会计报表范围的子公司增减变动情况 (3)未纳入合并会计报表合并范围的子公司的情况(包括名称、持股比例)、未纳入合并会计报表合并范围的原因及其财务状况和经营成果的情况，以及在合并会计报表中对未纳入合并范围的子公司投资的会计处理方法。

(4)子公司与母公司会计政策和会计处理方法不一致时，在合并会计报表中的会计处理方法 (5)纳入合并会计报表合并范围、经营业务与母公司业务相差很大的子公司的资产负债表和利润表等有关资料 三、合并会计报表的合并理论 在控股合并方式下，如果母公司购入子公司全部有投票权的股份，这样的子公司称为母公司的全资子公司；如果母公司购入子公司50％以上但不足100％有投票权的股份，这样的子公司称为非全资子公司这样，非全资子公司有投票权的股份就有一部分为母公司之外的股东所持有，因这部分股份较少，故被称为少数股权在编制合并会计报表时，需要确认少数股权，即由母公司以外的股东所拥有的对于公司的净收益(或净损失)和净资产的要求权：对于公司净收益(或净损失)的要求权，即少数股东本期损益；对于公司净资产的要求权，即少数股东权益在编制合并会计报表时，如何看待少数股权的性质，以及如何对其进行会计处理，国际会计界形成了三种编制合并会计报表的合并理论，即所有权理论、经济实体理论和母公司理论 (一)所有权理论 所有权理论也称业主权理论，是业主权理论在合并报表中的具体运用所有权理论认为，会计主体就是所有者的化身，会计主体的资产是终极所有者财富的一种具体表现形式，会计主体的负债是终极所有者的负财富，会计主体的资产与负债之差代表终极所有者投放在这一会计主体的净权益。

会计主体的任何收益实质上是终极所有者财富的增加，同样地，会计主体的任何支出都可看作是终极所有者财富的减少依据所有权理论，母子公司之间的关系是拥有与被拥有的关系，编制合并会计报表的目的，是为了向母公司的股东报告其所拥有的资源合并会计报表只是为了满足母公司股东的信息需求，而不是为了满足子公司少数股东的信息需求，后者的信息需求应当通过于公司的个别报表予以满足根据这一观点，当母公司合并非全资子公司的会计报表时，应当按母公司实际拥有的股权比例，合并子公司的资产、负债和所有者权益同样地，非全资子公司的收入、成本费用及净收益，也只能按母公司的持股比例予以合并由此可见，所有权理论是一种着眼于母公司在子公司所持有的所有权的合并理论采用所有权理论编制合并会计报表时，要将其拥有所有权的企业的所有资产、负债收入、费用及利润，均按母公司持有股权的份额计入合并会计报表中 依据所有权理论编制的合并会计报表强调的是合并后母公司所实际拥有的，而不是母公司所实际控制的资源这种做法固然稳健，但显然违背了控制的实质控制一个主体实际上是控制该主体的资产，即按照控制者的意愿和利益运用或指导被控制主体全部资产的运用由于控制具有排它性(共同控制除外)，当母公司控制了子公司时，它不仅有权直接统驭其所实际拥有的资产的运用，而且可以统驭于公司全部资产的运用。

因此，按所有权理论采用比例合并法编制合并会计报表，忽略了企业并购中的财务杠杆作用二)经济实体理论 经济实体论认为，会计主体与其终极所有者是相互分离、独立存在的个体从产权理论的角度看，经济实体理论强调的是法人财产权，而不是终极财产权法人有独立于其最终所有者的权利和义务，所有者投入资本后，与之相关的资产和负债的产权已经过户至法人主体，任何所有者都不能对法人主体的财产提出要求权，法人主体对财产的占用、使用、处置和分享收益的权力不是绝对的，而是受到其所有者意志的支配一个会计主体的资产、负债、所有者权益、收入、费用以及形成这些报表要素的交易、事项或情况都独立于终极所有者，它们是会计主体所固有的，不应将会计主体与其终极所有者的法律和经济行为混为一谈根据主体理论，资产是会计主体自身收取一定商品、劳务或其他未来经济利益的权利，负债是会计主体自身的偿付义务，而资产与负债的差额—所有者权益是会计主体对其终极所有者的义务 依据经济实体理论，母子公司之间的关系是控制与被控制的关系，而不是拥有与被拥有的关系根据控制的经济实质，母公司对子公司的控制意味着母公司有权支配子公司的全部资产的运用，有权统驭子公司的经营决策和财务分配决策。

由于存在控制与被控制的关系，母子公司在资产的运用、经营和财务决策上便成为独立于其终极所有者的一个统一体，这个统一体就应当是编制合并会计报表的主体所以，经济实体理论是将合并会计报表作为企业集团各成员企业构成的经济联合体的会计报表，从经济联合体的角度来考虑合并会计报表合并的范围和合并的技术方法问题经济实体理论强调的是企业集团中所有成员企业所构成的经济实体，按照经济实体理论编制的合并会计报表是为整个经济实体服务的编制合并会计报表的目的在于提供由不同法律实体组成的企业集团作为一个统一的合并主体进行经营所需的信息在运用经济实体理论的情况下，对于构成企业集团的拥有多数股权的股东和拥有少数股权的股东同等对待，因此，通常将少数股东权益视为股东权益的一部分 经济实体理论关于合并会计报表编制目的的看法，也存有争议人们认为，合并会计报表不是为母公司的股东编制，而是为合并主体的所有利益当事人编制的观点有失偏颇因为，少数股东只持有子公司小比例的股权，并没有持有母公司的股权，它既无法控制子公司的资产运用，更无权享受子公司之外的合并主体成员公司的权益，因而，合并会计报表对于少数股东并没有实际的经济意义 (三)母公司理论 母公司理论是所有权理论和经济实体理论的折衷和修正，它继承所有权理论和经济实体理论各自的优点，克服了这两种极端的合并观念固有的局限性。

母公司理论继承了所有权理论关于合并会计报表是为了满足母公司股东的信息需求而编制的理论，否定了经济实体理论关于合并会计报表是为合并主体的所有资源提供者编制的理论；在报表要素合并方法方面，摈弃了所有权观狭隘的“拥有观”，采纳了主体观所主张的视野更加开阔的“控制观”母公司理论是站在母公司股东的角度来看待母公司与其子公司之间控股关系的合并理论母公司理论是将合并会计报表作为母公司本身的会计报表反映范围的扩大来看待，从母公司角度来考虑合并会计报表合并的范围和合并的技术方法问题母公司理论强调的是母公司的股东的利益，按照母公司理论编制的合并报表主要是为母公司的股东和债权人服务的因此，这一理论忽视了除母公司股东以外的少数股东的利益在运用母公司理论的情况下，通常将少。