税款滞纳金法律性质述评论文.doc

税款滞纳金法律性质述评论文 税款滞纳金法律性质述评论文预读: 摘要:一般来说,国家与国民之间由于税收的课赋与征收而产生的法律关系,包含权力关系与债务关系两个方面.在权力关系中,国家以优越的权力的意志主体出现,税收关系是以课税处分为中心所构成的权力服从关系,国家课税权的行使以“税收法规——课税处分——滞纳处分——税务罚则”的模式进行.从债务关系看,税款是纳税人购买国家提供的公共产品（服务）的价款,税收关系是国家对纳税人请求履行税收债务的关系,国家和纳税人之间是公法上的债权人和债务人的关系.纳税人没有及时履行（缴纳税款）这种公法上的债务,当然要承担相当于私法中的“迟延履行”的赔偿责任.与此相对应,税款滞纳金制度的设计有两种模式,一种是突出权力关系的惩戒性滞纳金,另一种是突出债务关系的赔偿性滞纳金.惩戒性滞纳金为告诫纳税人及时缴纳税款,规定了较高的加收比率,如我国台湾地区《税捐稽征法》第20条规定：“依税法规定逾期缴纳税捐应加征滞纳金者,每逾二日按滞纳数额加征百分之一滞纳金”.而赔偿性滞纳金作为税款迟延履行所致损失的赔偿,大多数国家以银行贷款利率或国债利率为基准,同时根据本国融资成本的实际情况在银行贷款利率或国债利率的基础上上浮若干个百分点,以避免纳税人将迟延缴税作为融资手段损害国家税收利益.如《美国联邦税法典》6621条规定的“对欠缴款项加收的税务利息补偿”即相当于赔偿性滞纳金,其利息率为联邦短期利率基础上另加3个百分点.保证税收收入完整和及时入库是《税收征管法》的根本目的,所有征管措施均围绕实现这一目的来设置,税款滞纳金也不例外.为此,对未按规定期限缴纳税款的行为,征管法规定了三项措施：一是税务机关责令限期缴纳,并从滞纳税款之日起,按日加收滞纳金（赔偿性滞纳金或惩戒性滞纳金）；二是税务机关责令限期缴纳后,逾期仍未缴纳税款的,税务机关可以采取直接强制执行措施；三是税务机关除采取直接强制执行措施外,还可以处以罚款.从保证税收收入完整入库的角度看,逾期税款的完整入库既包括税款本金,也必然包括该笔税款因逾期而损失的资金时间价值.查补税款本身是一种事后监督,有些偷漏税往往要一年甚至更长的时间后才会发现,将查补税款缴入国库,只保证了税款本金入库,但按时入库己不可能,此时滞纳金作为对不能按时入库的税款的时间价值损失的赔偿,便成为必然选择.因此,赔偿性滞纳金是保证税收完整入库的不可或缺的重要措施.从保证税收收入及时入库的角度看,《税收征管法》设置的加收滞纳金（惩戒性滞纳金）、直接强制执行、行政处罚三项措施中,直接强制执行无疑对保障税款及时入库具有决定意义,是终极的最有力的保障措施,而惩戒性滞纳金和行政处罚同属对义务人施加心理威慑来迫使其履行义务的管理措施,就对义务人施加的心理压力的强度看,行政处罚比惩戒性滞纳金更有威慑力.因为义务人连行政处罚都不惧,还在乎区区的惩戒性滞纳金？因此,惩戒性滞纳金对保证税收及时入库的作用值得怀疑.税收实践表明,惩戒性税款滞纳金突出惩戒性的督促作用而忽视了赔偿作用,较高的加收比率既使纳税人特别是那些陷入困境、拖欠税款的企业不能承受,也增大了税务机关的执行难度.2001年征管法修改中有关税款滞纳金规定的变化,似经历了从惩戒性到赔偿性的转变.在2001年修订之前,《税收征管法》对滞纳税款按日加收千分之二的滞纳金（相当于73%的年利率）,修订后,改为按日加收万分之五的滞纳金（18.25%的年利率）,大体与民间借贷的利息成本相当,摒弃了滞纳金加收比率中发挥告诫作用的惩戒成分；并且,2001年修改以前的《税收征管法》,对违反缴纳税款义务的行为没有规定是否征收滞纳金,2001年修改后的《税收征管法》第六十三条、第六十四条、第六十五条、第六十七条对纳税人偷税、逃避追缴欠税和抗税等违法行为除追征税款、处以行政处罚或追究刑事责任外,增加了加收滞纳金的规定.虽然2001年征管法仍然没有明确税款滞纳金的法律性质,但从征管法对税款滞纳金的规定看,税款滞纳金是纳税人或者扣缴义务人不及时履行纳税义务而产生的连带义务,是纳税人、扣缴义务人对迟延缴纳税款所致国家税收利益损失的赔偿.将税款滞纳金性质理解为“赔偿性滞纳金”,不仅有国际立法先例,更符合征管法本身将滞纳金与税款同等对待的精神.前文所述的征管法第八十八条、第五十二条第二款以及《税收征管法》第四十条规定的“税务机关采取强制执行措施时,对纳税人、扣缴义务人、纳税担保人未缴纳的滞纳金同时强制执行”,正是出于税款滞纳金是税款迟延损失赔偿、与税款本身具有同等地位的考虑.《国家税务总局关于税收优先权包括滞纳金问题的批复》（国税函〔2008〕1084号）也表明了这一观点,该文件明确：“按照《中华人民共和国税收征收管理法》的立法精神,税款滞纳金与罚款两者在征收和缴纳时顺序不同,税款滞纳金在征缴时视同税款管理,税收强制执行、出境清税、税款追征、复议前置条件等相关条款都明确规定滞纳金随税款同时缴纳.税收优先权等情形也适用这一法律精神,《税收征管法》第四十五条规定的税收优先权执行时包括税款及其滞纳金.”对税款滞纳金性质的认识,必须将《税收征管法》有关滞纳金的所有条款乃至通篇法律规范结合起来,唯此才能够得到符合立法意旨的正确的理解和适用.。