浅谈企业合并中的所得税会计差异处理.doc

浅谈企业合并中的所得税会计差异处理内容摘要：本文依据《企业会计准则第18号-所得税》、《企业会计 准则第20号-企业合并》以及《关于企业重组业务企业所得税处理若干问 题的通知》（财税（2009） 159号）等相关政策规定，对企业合并的所得税 会计处理进行了分析，并对比会计准则与税收政策，总结了两者的差异， 对如何协调两者的差异提出一些建议关键词：企业合并会计准则计税基础所得税会计在《关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》（财税（2009〕 59号）中分别采用一般性税务处理规定和特殊性税务处理对企业合并涉及 的所得税处理做出了明确规定企业合并的所得税会计处理（一）同一控制下企业合并的所得税会计处理1. 同一控制下企业合并的会计处理按照《企业会计准则第2号-长 期股权投资》的规定，同一控制下企业控股合并形成的长期股权投资，合 并方应以合并口应享有被合并方账面所有者权益的份额作为长期股权投 资的初始投资成本，在新设合并和吸收合并中，合并方应将取得的被合并 方资产、负债按原账曲价值入账；以支付现金、非现金资产的差额相应调 整资本公积，资本公积余额不足冲减的，调整盈余公积和未分配利润同一控制下的企业合并形成母子公司关系的，合并方应将被合并方的 资产、负债以其账面价值并入合并财务报表，双方在合并口及以前发生的 交易，应作为内部交易进行抵消。

2. 同一控制下企业合并会计准则与税法的差异比较如表1所示3•同一控制下企业合并的所得税会计处理由表1可见，首先，合并 方按被合并方净资产原账面价值进行初始计量，且双方受同一最终控制方 控制，合并后的计税基础仍然等于原计税基础，因此合并方在合并过程中 不形成新增递延所得税资产和递延所得税负债；其次，合并方的合并成本 与净资产入账价值的差额计入所有者权益并不影响当期损益，也无需调整 所得税事项但在一般性税务处理下，合并方在确定合并取得资产、负债 的入账价值（账面价值）与计税基础（公允价值）上存在暂时性差异需确 认递延所得税负债或递延所得税资产例1：甲、乙受同一母公司控制，丙公司是甲公司的子公司（股权80%） 乙公司以设备一台（原值1000万元，累计折III 300刀元，公允价值900 万元，会计与税法规定一致）及银行存款800万元，取得甲公司拥有丙公 司的全部股权，合并后丙公司维持独立法人资格继续经营乙公司与丙公 司会计政策相同在合并口，丙公司净资产账面价值与公允价值均为2000 万元其中，股本1200万元，资本公积150万元，盈余公积350万元， 未分配利润300万元在合并H,乙公司会计上按取得的丙公司股东权益 账面价值份额1600万元确认长期股权投资初始投资成本，与固定资产账 面价值和支付存款的差额100万元调整资本公积。

乙公司会计处理如下：借:固定资产清理7 000 000累计折旧3 000 000 贷：固定资产10 000 000借：长期股权投资16 000 000（20 000 000*80%）贷：固定资产清理7 000 000银行存款8 000 000资本公积1 000 000在税法中，对于非股权支付部分视同按公允价值900万元销售设备， 与账曲价值700万元的差额200力-元确认为资产转让所得，交纳所得税， 即计税基础为设备的公允价值加支付的银行存款共1700万元与长期股权 投资账面价值1600万元产生可抵扣暂时性差异100万元，对应纳所得税 为25万元（100万元*25%）,会计处理如下：借：递延所得税资产250 000贷：所得税费用250 000（二）非同一控制下企业合并的所得税会计处理1 •非同一控制下企业合并的会计处理吸收合并和新设合并中，购买 方把取得的被购买方的各项资产和负债按公允价值入账；控股合并中，购 买方将在购买日确认的合并成本作为长期股权投资的初始投资成本合并中取得可辨认净资产份额的公允价值与合并成本可能不相等，前 者小于后者的部分形成合并商誉控股合并中，该差额应当在合并财务报 表中列示为商誉；吸收合并中，该差额单独作为一项资产在购买方的账簿 及其个别报表中反映为商誉。

反之，作为合并当期损益，差额计入营业外 收入2. 非同一控制下企业合并会计准则与税法的差异比较如表2所示3. 非同一控制下企业合并的所得税会计处理购买方按在购买日取得 被购买方可辨认净资产的公允价值进行初始计量，当公允价值与其计税基 础之间产生暂时性差异时，购买方需确认新增递延所得税负债或递延所得 税资产，这就导致取得的可辨认净资产公允价值与其支付的合并成本可能 存在差额，最终形成商誉或当期利得在一般税务处理方式下,商誉的计 税基础与账面价值之间可能会产生暂时性差异，需确认递延所得税；在特 殊税务处理方式下，商誉的计税基础为零，所以在会计处理上也会产生应 纳税暂时性差界，但此差异并不影响会计利润，所以无需进行所得税调整例2： A、B公司属于非同一控制下的两家企业，A公司以银行存款900 万元购入B公司80%的股权合并□, B公司可辨认净资产的账面价值为 1000万元，公允价值1100万元（资产、负债的账面价值与计税基础一致） 其中，存货账曲价值为100刀元，公允价值为200万元其他资产、负债 的公允价值与账面价值相同合并日，R公司所有者权益账面价值中，股 本为500万元，资本公积为200万元，盈余公积为200万元，未分配利润 为100万元。

A、B公司适用的所得税税率均为25%合并日，A公司编制 合并报表的调整分录与抵销分录如下：调整可辨认净资产账面价值为公允价值，B公司存货的账血价值低于 公允价值，应当调增账面价值100万元；同时，因调增存货账面价值而产 生的递延所得税负债为25万元（100万元X25%）O分录如下：借：长期股权投资9 000 000。