新收入准则下收入确认时点税会差异.doc

北京注册会计师协会专家委员会专家提示[2017]第9号—新收入准则下收入确认时点的税会差别2017年7月，财政部订正公布了《公司会计准则第14号—收入》（以下简称新收入准则），这是我国自2006年2月公布第14号收入准则以来的一次重要订正订正后的新收入准则，不单改变了一般销售模式收入确认的核心原则，同时对于划分总数和净额确认收入、附有质量保证条款的销售、向客户授与知识产权允许等特定交易（或事项）的收入确认和计量也做出了明确规定这些规定在提升会计信息可比性的同时，也带来了收入确认时点、收入金额计量双方面一系列税法与会计间差别（以下简称税会差别）这些差别直接影响到涉税报表项目的审计风险，需要注册会计师在审计中予以特别关注本提示仅供会计师事务所及有关从业人员在执业时参照，不可以替代有关法律法例、注册会计师执业准则以及注册会计师职业判断提示中所波及审计程序的时间、范围和程度等，事务所及有关从业人员在执业中需联合项目实际状况、风险导向原则以及注册会计师的职业判断确立，不可以直接照搬照抄为帮助执业人员理解新收入准则带来的税会差别，严格把控财务报表审计中涉税项目的风险，税务咨询专家委员会针对收入确认时点所产生的税会差别做出以下提示。

一、新收入准则对收入确认时点的规定新旧收入准则对于收入确认时点的最大差别，是以“控制权转移”代替“风险酬劳转移”作为收入确认时点的判断标准（详细规定详见新收入准则第四条、十三条、三十二条）新收入准则将“控制权转移”的判断分为五个步骤：一是辨别客户合同，二是辨别履约义务，三是确立交易价钱，四是分摊交易价钱，五是确认收入公司在确认收入时，需先判断该履约义务是某一时段内的履约义务仍是某一时点的履约义务假如是某一时段内的履约义务，其收入确认时点的会计规定与旧准则中的建筑合同近似，其税会差别也与旧收入准则下的税会差别变化不大假如是某一时点内的履约义务，则新旧收入准则对收入确认时点存在较大差别，并将带来新的税会差别所以，以下要点剖析某一时点的履约义务下，其会计收入确认时点与税法纳税义务发生时点的差别，以及纳税调整二、新收入准则下收入确认时点的税会差别（一）增值税1. 如上所述，新收入准则要求客户获得控制权为确认收入时点，但增值税暂行条例等法例则以收款日、获得讨取销售款项凭证日、开具发票日、商定的收款日、预收款日、所有权转移日、发货日等作为纳税义务发生时间所以，会计确认收入时点与增值税纳税义务发生时点差别较大。

依据不一样的销售方式，其税会差别以下：销售方式会计收入确认时间增值税纳税义务发生时间税会差别剖析直接收款方式公司应该在客户获得有关不论货物能否发出，均为收到销公司在收款时，若是客户还没有接收到该商品控制权时点确认收售款或许获得讨取销售款凭证的商品（客户未实时提货或商品在途）在判断客户能否已取当日则会计上不该确以为收入，但增值税纳得商品控制权时，公司应税义务已经发生，应予纳税托收承付和拜托银当考虑以下迹象：为发出货物并办好托罢手续的当公司在商品发出并办好托罢手续的当行收款方式（一）公司就该商品享有天天，若是客户未接收到该商品（商品在现时收款权益，即客户就途）则会计上不该确以为收入，但增该商品负有现时付款义值税纳税义务已经发生，应予纳税赊销和分期收款方式预收货款方式拜托其余纳税人代销货物销售应税劳务视同销售货物务二）公司已将该商品的法定所有权转移给客户，即客户已拥有该商品的法定所有权三）公司已将该商品实物转移给客户，即客户已实物据有该商品四）公司已将该商品所有权上的主要风险和酬劳转移给客户，即客户已取得该商品所有权上的主要风险和酬劳五）客户已接受该商品六）其余表示客户已取得商品控制权的迹象。

为书面合同商定的收款日期的当1.在某些状况下，客户已接受商品，由天，无书面合同的或许书面合同于未到合同商定的收款时间，则会计上没有商定收款日期的，为货物发应确认收入，但增值税纳税义务还没有发出的当日生2.在某些状况下，货物已发出，但客户还没有接遇到，因为无书面合同或合同未商定收款日期，则会计上不确认收入，但增值税纳税义务发生为货物发出的当日但生产销售1.预收货款后，在商品发出当日，如客生产工期超出12个月的大型机户还没有收到货物，会计上不确认收入，械设施、船舶、飞机等货物，为但增值税纳税义务发生收到预收款或许书面合同商定的2.对于生产工期超出12个月的大型机收款日期的当日械设施、船舶、飞机等货物，预收款日至期末结算前，增值税纳税义务已发生，但会计上其实不确认收入为收到代销单位的代销清单或许发出代销货物满180天的当日，如货物收到所有或许部分货款的当日；并未销售给第三方，则会计上不该确认未收到代销清单及货款的，为发为收入，但增值税纳税义务发生出代销货物满180天的当日为供给劳务同时收讫销售款或许基本无差别获得讨取销售款的凭证的当日为货物移送的当日基本无差别注 1：不论会计上能否确认收入，除特别状况（房地产预售房子、金融公司贴息单据、预支卡类业务等）外，公司先开具发票的，增值税的纳税义务时间为开具发票的当日。

注 2：增值税纳税义务发生时间主要有关条款规定为：《中华人民共和国增值税暂行条例》第十九条规定、《中华人民共和国增值税暂行条例实行细则》第三十八条规定、《对于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税〔2016〕36号）第四十五条规定，以及《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》（2011年第65命令）第十一条、第三十一条二）公司所得税《国家税务总局对于确认公司所得税收入若干问题的通知》（国税函〔2008〕875号）规定的公司所得税收入确认条件，与原收入准则差别不大新收入准则的改变，势必带来新的税会差别针对不一样的销售方式，详细剖析其税会差别以下：销售方式托收承付方式预收款方式需要安装和查验采纳支付手续费方式拜托代销的会计收入确认时间公司应该在客户获得有关商品控制权时点确认收入在判断客户能否已获得商品控制权时，公司应该考虑下列迹象：（一）公司就该商品享有现时收款权利，即客户就该商品负有现时付款义务二）公司已将该商品的法定所有权转移给客户，即客户已拥有该商品的法定所有权三）公司已将该商品实物转移给客户，即客户已实物据有该商品四）公司已将该商品所有权上的主要风险和酬劳转移给客户，即客户已获得该商品所有权上的主要风险和公司所得税收入确认时间税会差别剖析在办好托罢手续时确认收入公司在办好托罢手续的当日，若是客户未接收到该商品（商品在途）。

则会计上不确以为收入，但公司所得税应确认收入在发出商品时确认收入预收货款后，在商品发出当日，如客户还没有收到货物，会计上不确认收入，但公司所得税应确认收入在购置方接受商品以及安装对于安装程序比较简单的，在发出和查验完成时确认收入如商品当日，假如客户还没有收到该商果安装程序比较简单，可在品，则会计上不确认收入，但公司发出商品时确认收入所得税可确认收入在收到代销清单时确认收入基本无差别酬劳五）客户已接受该商品六）其余表示客户已获得商品控制权的迹象三、实务中的审计要点及应付（一）纳税义务已经产生，会计上还没有确认收入的情况1. 审计要点对于纳税义务已经产生，但会计上还没有确认收入的情况，因为企业往常是依据会计数据计提税金，故注册会计师应关注增值税及公司所得税的少计提风险2.应付举措（ 1）获得财产欠债表日的存货发出管理台账，挑选能否存在先开票后发货，以及预收款销售/托收承付或拜托银行收款/直接收款/赊销和分期收款/拜托代销等方式下，公司在会计上虽未确认收入但已发货（包含对方未签收）的记录如存在，则需汇总上述记录并依据商品相应的增值税税率，计算出应补计的增值税税额依据财会[2016]22号文件的规定，将补计的增值税税额，借记“应收账款”，贷记“应交税费-应交增值税”。

2）获得财产欠债表日的存货发出管理台账，挑选托收承付/预收款方式下，公司在会计上虽未确认收入但已发货（包含对方未签收）的记录如存在，则需汇总这些记录，并直接调增其公司所得税汇算清缴表中的收入二）会计上已确认收入，但纳税义务还没有发生的情况1. 审计要点对于会计上已经确认收入，但纳税义务还没有发生的情况，注册会计师应关注多缴纳增值税或多计提公司所得税的风险该种情况较少，主要表现为分期收款发出商品依据会计准则的规定，假如判断该分期收款发出商品存在重要融资成分，应分解为销售和融资两项业务，即在依据销售商品的交易价钱全额确认收入，将来分期回收的总数与商品价钱的差额，依据实质利率法摊销而税法上，是依据合同商定的日期来分期确认收入，不考虑融资利率的影响2. 应付举措（ 1）获得财产欠债表日的存货发出管理台账，挑选分期收款方式下，存货已发出且对方已收货，公司会计上已确认收入，但还没有到商定的收款日期，发票未提早开具，增值税纳税义务还没有发生，依据财会【2016】22号的规定应列入“应交税费-待转销项税额”，在报表中转入“其余流动欠债”或“其余非流动欠债”2）在计算公司所得税时，应确认递延所得税欠债，并调减公司所得税汇算清缴表中的分期确认收入以及相应的成本及财务花费项目。