税务筹划第五版课件完整版电子教案.ppt

税税 务务 筹筹 划划 （第五版）（第五版）  主要内容主要内容第一篇第一篇第一篇第一篇 税务筹划通论税务筹划通论税务筹划通论税务筹划通论第二篇第二篇第二篇第二篇 企业主要税种的税务筹划企业主要税种的税务筹划企业主要税种的税务筹划企业主要税种的税务筹划第三篇第三篇第三篇第三篇 企业经济活动的税务筹划企业经济活动的税务筹划企业经济活动的税务筹划企业经济活动的税务筹划第四篇第四篇第四篇第四篇 国际税务筹划国际税务筹划国际税务筹划国际税务筹划 第一篇第一篇 税务筹划通论税务筹划通论 第一章第一章第一章第一章 税务筹划的基本理论税务筹划的基本理论税务筹划的基本理论税务筹划的基本理论第二章第二章第二章第二章 税务筹划的基本原理税务筹划的基本原理税务筹划的基本原理税务筹划的基本原理第三章第三章第三章第三章 税务筹划的基本技术税务筹划的基本技术税务筹划的基本技术税务筹划的基本技术第四章第四章第四章第四章 税务筹划的基本步骤税务筹划的基本步骤税务筹划的基本步骤税务筹划的基本步骤 第一章第一章 税务筹划的基本理论税务筹划的基本理论 第一节第一节第一节第一节 税务筹划的概念与意义税务筹划的概念与意义税务筹划的概念与意义税务筹划的概念与意义第二节第二节第二节第二节 税务筹划的动因与目标税务筹划的动因与目标税务筹划的动因与目标税务筹划的动因与目标第三节第三节第三节第三节 税务筹划的原则与特点税务筹划的原则与特点税务筹划的原则与特点税务筹划的原则与特点第四节第四节第四节第四节 税务筹划的基本方法税务筹划的基本方法税务筹划的基本方法税务筹划的基本方法————————节税与税负转嫁节税与税负转嫁节税与税负转嫁节税与税负转嫁第五节第五节第五节第五节 税务筹划的基本方法税务筹划的基本方法税务筹划的基本方法税务筹划的基本方法————————避税避税避税避税第六节第六节第六节第六节 税务筹划成本与风险税务筹划成本与风险税务筹划成本与风险税务筹划成本与风险第一节第一节 税务筹划的概念与意义税务筹划的概念与意义 一、税务筹划的概念一、税务筹划的概念     税务筹划是纳税人依据所涉及的税务筹划是纳税人依据所涉及的税境，在遵守税法、尊重税法的前税境，在遵守税法、尊重税法的前提下，规避涉税风险，控制或减轻提下，规避涉税风险，控制或减轻税负，以实现税后收益最大化的谋税负，以实现税后收益最大化的谋划、对策与安排。

划、对策与安排 二、税务筹划的意义二、税务筹划的意义（一）税务筹划有助于提高纳税人的纳税意识（一）税务筹划有助于提高纳税人的纳税意识        税务筹划与纳税意识的这种一致性关系体税务筹划与纳税意识的这种一致性关系体现在：现在：        其一，税务筹划是企业纳税意识提高到一其一，税务筹划是企业纳税意识提高到一定阶段的表现，是与经济体制改革发展到一定定阶段的表现，是与经济体制改革发展到一定水平相适应的水平相适应的        其二，企业纳税意识强与企业进行的税务其二，企业纳税意识强与企业进行的税务筹划具有共同点筹划具有共同点        其三，设立完整、规范的财务会计账表和其三，设立完整、规范的财务会计账表和正确进行会计处理是企业进行税务筹划的技术正确进行会计处理是企业进行税务筹划的技术基础    （二）有助于实现纳税人财务利益的最大化（二）有助于实现纳税人财务利益的最大化 税务筹划可以降低纳税人的税收成本，税务筹划可以降低纳税人的税收成本，还可以防止纳税人陷入税法陷阱（还可以防止纳税人陷入税法陷阱（Tax Trap）        税法陷阱是税法漏洞的对称。

税法陷阱是税法漏洞的对称（三）有助于提高企业的财务与会计管理水平（三）有助于提高企业的财务与会计管理水平 资金、成本、利润是企业经营管理和会计资金、成本、利润是企业经营管理和会计管理的三大要素，税务筹划就是为了实现资金、管理的三大要素，税务筹划就是为了实现资金、成本、利润的最优效果，从而提高企业的经营成本、利润的最优效果，从而提高企业的经营管理水平管理水平        企业进行税务筹划离不开会计，会计人员企业进行税务筹划离不开会计，会计人员既要熟知会计准则、制度，更要熟知现行税法，既要熟知会计准则、制度，更要熟知现行税法，要按照税法要求设账、记账、计税和填报纳税要按照税法要求设账、记账、计税和填报纳税申报表及其附表，从而也有利于提高企业的财申报表及其附表，从而也有利于提高企业的财务与会计管理水平务与会计管理水平 （四）有助于优化产业结构和资源的合理（四）有助于优化产业结构和资源的合理配置配置 税务筹划有利于贯彻国家的宏观调控政税务筹划有利于贯彻国家的宏观调控政策纳税人根据税法中税基与税率的差别，策纳税人根据税法中税基与税率的差别，根据税收的各项优惠政策，进行投资决策、根据税收的各项优惠政策，进行投资决策、企业制度改进、产品结构调整等，虽然在主企业制度改进、产品结构调整等，虽然在主观上是为了减轻税负，但在客观上却是在国观上是为了减轻税负，但在客观上却是在国家税收的经济杠杆作用下，逐步走向了优化家税收的经济杠杆作用下，逐步走向了优化产业结构和合理布局产业结构和合理布局生产力生产力的道路，体现了的道路，体现了国家的产业政策，有利于促进资本的流动和国家的产业政策，有利于促进资本的流动和资源的合理配置。

资源的合理配置（五）有利于提高企业的竞争力（五）有利于提高企业的竞争力 从长远和整体看，税务筹划不仅从长远和整体看，税务筹划不仅不会减少国家的税收总量，甚至可能不会减少国家的税收总量，甚至可能增加国家的税收总量增加国家的税收总量        企业进行税务筹划，减轻了企业企业进行税务筹划，减轻了企业的税负，企业有了活力，竞争力提高，的税负，企业有了活力，竞争力提高，企业发展了，收入和利润增加了，税企业发展了，收入和利润增加了，税源丰盈，国家的收入自然也会随之增源丰盈，国家的收入自然也会随之增加（六）有利于不断健全和完善税制（六）有利于不断健全和完善税制 税务筹划有的可能是利用现行税制的税务筹划有的可能是利用现行税制的疏漏和缺陷，这样，可以促使国家立法机疏漏和缺陷，这样，可以促使国家立法机构、执法主管部门及时修订税法或设置新构、执法主管部门及时修订税法或设置新法，从而不断健全和完善税制同时，也法，从而不断健全和完善税制同时，也有利于不断提高税收征管人员的服务水平有利于不断提高税收征管人员的服务水平三、税务筹划是纳税人的权益三、税务筹划是纳税人的权益 税务筹划是纳税人的一项基本权利，纳税人在税务筹划是纳税人的一项基本权利，纳税人在法律允许或不违反税法的前提下，有从事经济活动、法律允许或不违反税法的前提下，有从事经济活动、获取收益的权利，有选择生存与发展、兼并与破产获取收益的权利，有选择生存与发展、兼并与破产的权利；税务筹划所取得的收益应属合法收益；承的权利；税务筹划所取得的收益应属合法收益；承认纳税人的税务筹划权是法制文明体现。

认纳税人的税务筹划权是法制文明体现        税务筹划是企业对其资产、收益的正当维护，税务筹划是企业对其资产、收益的正当维护，属于企业应有的经济权利属于企业应有的经济权利       税务筹划是企业对社会赋予其权利的具体运用，税务筹划是企业对社会赋予其权利的具体运用，属于企业应有的社会权利属于企业应有的社会权利 企业税务筹划的权利与企业的其他权利一样，企业税务筹划的权利与企业的其他权利一样，都是有特定界限，超越这个界限就不再是企业的都是有特定界限，超越这个界限就不再是企业的权利，就不再是合法，而是违法企业的权利与权利，就不再是合法，而是违法企业的权利与义务不仅互为条件、相辅相成，而且可以相互转义务不仅互为条件、相辅相成，而且可以相互转换在纳税上，其转换的条件是：换在纳税上，其转换的条件是： （（1 1）当税法中存在的缺陷被纠正或税法中不明）当税法中存在的缺陷被纠正或税法中不明确的地方被明确后，企业相应的筹划权利就会转确的地方被明确后，企业相应的筹划权利就会转换成纳税义务如某种税由超额累进税率改为比换成纳税义务如某种税由超额累进税率改为比例税率后，纳税人利用累进级距的不同税率而进例税率后，纳税人利用累进级距的不同税率而进行的筹划就不存在了。

行的筹划就不存在了  （（2 2）当国家或政府对税法或条例中的某项）当国家或政府对税法或条例中的某项（些）条款或内容重新解释并明确其适用范围（些）条款或内容重新解释并明确其适用范围后，纳税人原有的权利就可能转变成义务由后，纳税人原有的权利就可能转变成义务由于税法或条例中的某项（些）条款或内容规定于税法或条例中的某项（些）条款或内容规定不明确或不适当，纳税人就有了税务筹划的权不明确或不适当，纳税人就有了税务筹划的权利，如果政府发现后予以重新解释或明确其适利，如果政府发现后予以重新解释或明确其适用范围，那么，对有些纳税人就可能不再享有用范围，那么，对有些纳税人就可能不再享有筹划的权利了，而且再发生这种经济行为就可筹划的权利了，而且再发生这种经济行为就可能变为纳税义务能变为纳税义务 （（3 3）当税法或条例中的某项（些）特定内）当税法或条例中的某项（些）特定内容被取消后，税务筹划的条件随之消失，企业容被取消后，税务筹划的条件随之消失，企业的筹划权利就转换为纳税义务如某项税收优的筹划权利就转换为纳税义务如某项税收优惠政策（对某一地区或某一行业）取消后，纳惠政策（对某一地区或某一行业）取消后，纳税人就不能再利用这项优惠政策进行筹划，而税人就不能再利用这项优惠政策进行筹划，而只能履行正常的纳税义务。

只能履行正常的纳税义务 （（4 4）当企业因实施税务筹划而对其他纳税）当企业因实施税务筹划而对其他纳税人（法人、自然人）的正常权利构成侵害时，人（法人、自然人）的正常权利构成侵害时，企业的筹划权利就要受到制约，就要转变为尊企业的筹划权利就要受到制约，就要转变为尊重他人权利的义务这就是说，企业税务筹划重他人权利的义务这就是说，企业税务筹划权利的行使是以不伤害、不妨碍他人权利为前权利的行使是以不伤害、不妨碍他人权利为前提的第二节第二节 税务筹划的动因与目标税务筹划的动因与目标 一、一、税务筹划的动因税务筹划的动因        经济学的经济学的“理性经济人理性经济人”假设         企企业业主主观观上上减减轻轻税税负负的的意意识识在在很很大大程程度度上上取取决决于于政政府府对对税税收收杠杠杆杆的的利利用用效效果果、、征征收收税税款款能能在在多多长长时时间间、、多多大大程程度度上给企业带来直接或间接的利益增值上给企业带来直接或间接的利益增值二、税务筹划的客观条件二、税务筹划的客观条件        客观条件是指税法、税制的完善客观条件是指税法、税制的完善程度及税收政策导向的合理性、有效程度及税收政策导向的合理性、有效性。

性       税制存在的差异、税制存在的差异、“缺陷缺陷”和自和自身难以克服的各种纰漏身难以克服的各种纰漏     三、税务筹划的目标三、税务筹划的目标 （一）基本目标（一）基本目标        在在遵遵守守税税法法和和尊尊重重税税法法前前提提下下，，在在恰恰当当履履行行纳纳税税义义务务的的同同时时，，充充分分享享受受纳纳税税人人的的权权利利，，实实现现企企业业税税收收利利益益最大化最大化——税后价值最大化税后价值最大化 （二）具体目标（二）具体目标1．正确（恰当）履行纳税义务．正确（恰当）履行纳税义务 2．降低纳税成本．降低纳税成本 3．获取资金时间价值．获取资金时间价值4.   减轻税收负担减轻税收负担  第三节第三节 税务筹划的原则与特点税务筹划的原则与特点    一、税务筹划的原则一、税务筹划的原则 （一）守法原则（一）守法原则（二）不充当与税法对立的角色（二）不充当与税法对立的角色（三）自我保护原则（三）自我保护原则（四）成本效益原则（四）成本效益原则（五）适时调整原则（五）适时调整原则 （六）整体性原则（六）整体性原则（七）风险收益均衡原则（七）风险收益均衡原则 二、税务筹划的特点二、税务筹划的特点 （一）事前性（一）事前性（二）目的性（二）目的性 （三）普遍性（三）普遍性 （四）多变性（四）多变性 第四节第四节 税务筹划的基本方法税务筹划的基本方法 ————节税与税负转嫁节税与税负转嫁 税务筹划有狭义与广义之分。

狭税务筹划有狭义与广义之分狭义的税务筹划仅指节税；广义的税务义的税务筹划仅指节税；广义的税务筹划既包括节税，又包括避税和税负筹划既包括节税，又包括避税和税负转嫁本书所述税务筹划是广义的税转嫁本书所述税务筹划是广义的税务筹划一、节税（一、节税（Tax Saving ））    （一）节税的含义（一）节税的含义         节税是指以符合现行税收法规的合法方节税是指以符合现行税收法规的合法方式少缴税款的行为也可以说，它是在现行式少缴税款的行为也可以说，它是在现行税收法规的规定中，当存在着多种税收政策税收法规的规定中，当存在着多种税收政策（纳税政策、优惠政策等）、计税方法可供（纳税政策、优惠政策等）、计税方法可供选择时，纳税人以纳税最少（税负最低）为选择时，纳税人以纳税最少（税负最低）为目标，对企业经营、投资、筹资等经济活动目标，对企业经营、投资、筹资等经济活动所进行的涉税选择行为所进行的涉税选择行为        节税亦有狭义与广义之分节税亦有狭义与广义之分        狭义的节税亦称为积极性节税，是指纳税人狭义的节税亦称为积极性节税，是指纳税人在进行经营、投资、筹资等经济活动决策之前，在进行经营、投资、筹资等经济活动决策之前，将税收（包括纳税政策、优惠政策等）作为一个将税收（包括纳税政策、优惠政策等）作为一个重要影响因素而非唯一影响因素予以考虑，从而重要影响因素而非唯一影响因素予以考虑，从而选择能获得最大税后收益的税务筹划行为。

其核选择能获得最大税后收益的税务筹划行为其核心是心是“少缴税、不缴税少缴税、不缴税”        广义的节税包括积极性节税和消极性节税广义的节税包括积极性节税和消极性节税消极性节税是指纳税人尽量减少涉税差错或疏失，消极性节税是指纳税人尽量减少涉税差错或疏失，以避免因涉税事项处理不合法而导致多缴税款及以避免因涉税事项处理不合法而导致多缴税款及罚款的行为，其核心是罚款的行为，其核心是“不多缴税不多缴税”（二）节税的基本特点（二）节税的基本特点 1.1.合法性合法性 2. 2.政策导向性政策导向性 3. 3.普遍性普遍性 4. 4.多样性多样性    （三）节税的具体方法（三）节税的具体方法1.1.减免税方法减免税方法2.2.分割方法分割方法3.3.扣除方法扣除方法4.4.税率差异方法税率差异方法5.抵免税方法抵免税方法6.退税方法退税方法7.延期纳税方法延期纳税方法8.会计政策选择方法会计政策选择方法二、税负转嫁（二、税负转嫁（Tax Shifting)（一）税负转嫁的基本含义（一）税负转嫁的基本含义   1．税负转嫁．税负转嫁 纳税人通过一定的方式和纳税人通过一定的方式和途径（一般是价格的调整与变动），将自途径（一般是价格的调整与变动），将自己应该缴纳的税款转嫁给他人的方法和技己应该缴纳的税款转嫁给他人的方法和技巧。

巧 2．税负．税负归宿归宿 税收负担的最终归着点或税税收负担的最终归着点或税负转嫁的最后结果负转嫁的最后结果 （二）税负转嫁的基本特点（二）税负转嫁的基本特点1.税负转嫁是在纳税人之间进行的，因此，它不会减少税负转嫁是在纳税人之间进行的，因此，它不会减少国家的税收总收入国家的税收总收入2.一般不存在法律上的问题，不承担法律责任，是纯经一般不存在法律上的问题，不承担法律责任，是纯经济手段3.方法单一，主要通过价格调整，适于从价计税的范围方法单一，主要通过价格调整，适于从价计税的范围4.直接受商品、劳务供求弹性的影响，有一定的风险性，直接受商品、劳务供求弹性的影响，有一定的风险性，但可促使企业不断提高经营管理水平，增强其产品在但可促使企业不断提高经营管理水平，增强其产品在市场上的竞争力市场上的竞争力（三）税负转嫁的具体方法（三）税负转嫁的具体方法1．前转，亦称．前转，亦称“顺转顺转” 2．后转，亦称．后转，亦称“逆转逆转” 3．税收资本化，亦称．税收资本化，亦称“税收还原税收还原”4.   散转，亦称散转，亦称“混转混转” 第五节第五节 税务筹划的基本方法税务筹划的基本方法 ————避税避税一、避税（一、避税（Tax Avoidance）的基本含义）的基本含义    （一）避税的产生（一）避税的产生        研究避税最初产生的缘起，不难发现，研究避税最初产生的缘起，不难发现，当初纳税人是为抵制政府过重的税政，维护当初纳税人是为抵制政府过重的税政，维护自身的利益而进行各种逃税、骗税、抗税等自身的利益而进行各种逃税、骗税、抗税等受到政府的严历制裁后，为寻求更为有效的受到政府的严历制裁后，为寻求更为有效的规避办法的结果。

规避办法的结果n n杜杜荀荀鹤鹤( (公公元元846-904)846-904)在在其其《《山山中中寡寡妇妇》》中写道：中写道：n n山中寡妇山中寡妇 n n夫因兵死守蓬茅，麻苎衣衫鬓发焦夫因兵死守蓬茅，麻苎衣衫鬓发焦n n桑柘废来犹纳税，田园荒后尚征苗桑柘废来犹纳税，田园荒后尚征苗n n时挑野菜和根煮，旋斫生柴带叶烧时挑野菜和根煮，旋斫生柴带叶烧n n任是深山更深处，也应无计避征徭任是深山更深处，也应无计避征徭 n n此此此此诗诗诗诗通通通通过过过过山山山山中中中中寡寡寡寡妇妇妇妇这这这这样样样样一一一一个个个个典典典典型型型型人人人人物物物物的的的的悲悲悲悲惨惨惨惨命命命命运，透视当时社会的面貌，语极沉郁悲愤运，透视当时社会的面貌，语极沉郁悲愤运，透视当时社会的面貌，语极沉郁悲愤运，透视当时社会的面貌，语极沉郁悲愤n n唐唐唐唐朝朝朝朝末末末末年年年年，，，，朝朝朝朝廷廷廷廷上上上上下下下下，，，，军军军军阀阀阀阀之之之之间间间间，，，，连连连连年年年年征征征征战战战战，，，，造造造造成成成成““““四四四四海海海海十十十十年年年年人人人人杀杀杀杀尽尽尽尽( ( ( (《《《《哭哭哭哭贝贝贝贝韬韬韬韬》》》》) ) ) )，，，，““““山山山山中中中中鸟鸟鸟鸟雀雀雀雀共共共共民民民民愁愁愁愁””””( ( ( (《《《《山山山山中中中中对对对对雪雪雪雪》》》》) ) ) )的的的的悲悲悲悲惨惨惨惨局局局局面面面面，，，，给给给给人人人人民民民民带带带带来来来来极极极极大大大大的的的的灾灾灾灾难难难难。

此此此此诗诗诗诗的的的的““““夫夫夫夫因因因因兵兵兵兵死死死死守守守守蓬蓬蓬蓬茅茅茅茅””””，，，，就就就就从从从从这这这这兵兵兵兵荒荒荒荒马马马马乱乱乱乱的的的的时时时时代代代代着着着着笔笔笔笔，，，，概概概概括括括括地地地地写写写写出出出出了了了了这这这这位位位位农农农农家家家家妇妇妇妇女女女女的的的的不不不不幸幸幸幸遭遭遭遭遇遇遇遇：：：：战战战战乱乱乱乱夺夺夺夺走走走走了了了了她她她她的的的的丈丈丈丈夫夫夫夫，，，，迫迫迫迫使使使使她她她她孤孤孤孤苦苦苦苦一一一一人人人人，，，，逃逃逃逃入入入入深深深深山山山山破破破破茅茅茅茅屋屋屋屋中中中中栖身n n““麻苎麻苎(zhu(zhu) )衣衫鬓发焦衣衫鬓发焦””一句，抓住一句，抓住““衣衫衣衫””、、““鬓发鬓发””这些最能揭示人物本质这些最能揭示人物本质的细节特征，简洁而生动地刻画出寡妇那的细节特征，简洁而生动地刻画出寡妇那贫困痛苦的形象：身着粗糙的麻布衣服，贫困痛苦的形象：身着粗糙的麻布衣服，鬓发枯黄，面容憔悴，肖其貌而传其神鬓发枯黄，面容憔悴，肖其貌而传其神从下文从下文““时挑野菜时挑野菜””、、““旋斫旋斫(zhuo(zhuo, ,用刀用刀斧砍斧砍) )生柴生柴””的描写来看，山中寡妇显然的描写来看，山中寡妇显然还是青壮年妇女，照说她的鬓发色泽该是还是青壮年妇女，照说她的鬓发色泽该是好看的，但由于苦难的熬煎，使她鬓发早好看的，但由于苦难的熬煎，使她鬓发早巳焦黄枯槁，显得苍老了，简洁的肖像描巳焦黄枯槁，显得苍老了，简洁的肖像描写，衬托出人物的内心痛苦，写出了她那写，衬托出人物的内心痛苦，写出了她那饱经忧患的身世。

饱经忧患的身世 然而，对这样一个孤苦可怜的寡妇，统然而，对这样一个孤苦可怜的寡妇，统治阶级也并不放过对她的榨取，而且手段是治阶级也并不放过对她的榨取，而且手段是那样残忍：那样残忍：““桑柘桑柘(zhe(zhe，桑树、柘树，其叶，桑树、柘树，其叶均可喂蚕均可喂蚕) )废来犹纳税，田园荒后尚征苗废来犹纳税，田园荒后尚征苗此处的此处的““纳税纳税””，指缴纳丝税；，指缴纳丝税；““征苗征苗””，指征收，指征收青苗税青苗税，这是代宗广德二年开始增，这是代宗广德二年开始增设的田赋附加税，因在粮食未成熟前征收，设的田赋附加税，因在粮食未成熟前征收，故称古时以农桑为本，由于战争的破坏，故称古时以农桑为本，由于战争的破坏，桑林伐尽了，田园荒芜了，而官府却不顾人桑林伐尽了，田园荒芜了，而官府却不顾人民的死活，照旧逼税和民的死活，照旧逼税和““征苗征苗””残酷的赋残酷的赋税剥削，使这位孤苦贫穷的寡妇何以为生呢税剥削，使这位孤苦贫穷的寡妇何以为生呢? ?n n ““时挑野菜和根煮，旋斫生柴带叶烧时挑野菜和根煮，旋斫生柴带叶烧””，只见她不时地挖来野菜，连菜，只见她不时地挖来野菜，连菜根一起煮了吃；平时烧柴也很困难，根一起煮了吃；平时烧柴也很困难，燃生柴还要燃生柴还要““带叶烧带叶烧””。

这两句是这两句是采用一种加倍强调的说法，通过这采用一种加倍强调的说法，通过这种艺术强调，渲染了了山中寡妇那种艺术强调，渲染了了山中寡妇那难以想象的困苦状况难以想象的困苦状况 n n 最后，诗人面对民不聊生的黑暗现最后，诗人面对民不聊生的黑暗现实，发出深沉的感慨：实，发出深沉的感慨：““任是深山更深任是深山更深处，也应无计避征徭处，也应无计避征徭””深山有毒蛇猛深山有毒蛇猛兽，对人的威胁很大寡妇不堪忍受苛兽，对人的威胁很大寡妇不堪忍受苛敛重赋的压榨，迫不得已逃入深山然敛重赋的压榨，迫不得已逃入深山然而，剥削的魔爪是无孔不入的，即使逃而，剥削的魔爪是无孔不入的，即使逃到到““深山更深处深山更深处””，也难以逃脱赋税和，也难以逃脱赋税和徭役的罗网徭役的罗网任是任是””、、““也应也应””两个两个关联词用得极好可以看出，诗人的笔关联词用得极好可以看出，诗人的笔触象匕首一样揭露了封建统治者的罪恶触象匕首一样揭露了封建统治者的罪恶本质 （二）避税的定义（二）避税的定义        避税是纳税人在熟知相关税境税法的避税是纳税人在熟知相关税境税法的基础上，在不被法律明确禁止的前提下，基础上，在不被法律明确禁止的前提下，利用有关法律法规的差异、特例、疏漏、利用有关法律法规的差异、特例、疏漏、缺陷等，通过对经营活动、筹资活动、投缺陷等，通过对经营活动、筹资活动、投资活动等涉税事项的事先精心规划和安排资活动等涉税事项的事先精心规划和安排,以求规避或减轻税收负担、最大限度地提以求规避或减轻税收负担、最大限度地提高其税后收益率的行为。

高其税后收益率的行为二、避税的法理分析二、避税的法理分析         避避税税实实质质上上是是纳纳税税人人对对税税法法的的一一种种规规避避行行为为既既然然税税收收是是加加诸诸于于纳纳税税人人的的一一种种负负担担，，从从经经济济理理性性的的角角度度分分析析，，纳纳税税人人总总是是希希望望避避免免或或减减轻轻对对其其的的影影响响，，因因此此，，税税收收规规避避势势所所难难免免税税收收规规避避不不同同于于税税收收节节省省（（节节税税）），，它它不不符符合合税税收收立立法法意意图图，，但但也也不不同同于于税税收收逃逃避避（（逃逃税税）），，它它采采取取的的是是公公开开合合法法或或不不违违法的方式，其法律形式是真实有效的法的方式，其法律形式是真实有效的 三、避税的分类三、避税的分类 （一）按避税涉及的税境分类（一）按避税涉及的税境分类（（1）国内避税）国内避税 （（2）国际避税（）国际避税（详见本书第四篇详见本书第四篇））  （二）按避税针对的税收法规制度分类（二）按避税针对的税收法规制度分类    （（1）利用选择性条款避税）利用选择性条款避税    （（2）利用伸缩性条款避税）利用伸缩性条款避税    （（3）利用不明确条款避税）利用不明确条款避税    （（4）利用矛盾性条款避税）利用矛盾性条款避税 四、避税的具体方法四、避税的具体方法1．税境移动法（．税境移动法（改变改变“身份身份”））2．价格转让法．价格转让法（关联方关系，税务动机、（关联方关系，税务动机、非税务动机非税务动机））3．利用国际税收协定．利用国际税收协定（常设机构与非常（常设机构与非常设机构设机构））4．成本（费用）调整法．成本（费用）调整法5．融资（筹资）法．融资（筹资）法6．租赁法．租赁法7．低税区避税法．低税区避税法n n 避税天堂避税天堂避税天堂避税天堂n n 一一一一个个个个自自自自然然然然资资资资源源源源十十十十分分分分匮匮匮匮乏乏乏乏的的的的小小小小岛岛岛岛────────仅仅仅仅有有有有153153153153平平平平方方方方公公公公里里里里的的的的英英英英属属属属维维维维尔尔尔尔京京京京群群群群岛岛岛岛，，，，居居居居然然然然有有有有35353535万万万万家家家家注注注注册册册册公公公公司司司司，，，，平平平平均均均均每每每每个个个个居居居居民民民民拥拥拥拥有有有有近近近近20202020家家家家企企企企业业业业，，，，真真真真有有有有点点点点匪匪匪匪夷夷夷夷所所所所思思思思。

小小小小岛岛岛岛””””为为为为什什什什么么么么有有有有这这这这么么么么大大大大的的的的吸吸吸吸引引引引力力力力？？？？那那那那就就就就不不不不能能能能不不不不想想想想到到到到1984198419841984年年年年维维维维尔尔尔尔京京京京群群群群岛岛岛岛政政政政府府府府颁颁颁颁布布布布的的的的《《《《国国国国际际际际商商商商业业业业公公公公司司司司法法法法》》》》，，，，正正正正是是是是这这这这个个个个““““法法法法””””，，，，使使使使该该该该岛岛岛岛获获获获得得得得了了了了““““避避避避税税税税天天天天堂堂堂堂””””的的的的““““美美美美名名名名””””许许许许多多多多国国国国家家家家（（（（政政政政府府府府））））将将将将其其其其列列列列入入入入““““黑名单黑名单黑名单黑名单””””，但企业家却是趋之若鹜但企业家却是趋之若鹜但企业家却是趋之若鹜但企业家却是趋之若鹜n n 有有有有资资资资料料料料称称称称，，，，在在在在维维维维尔尔尔尔京京京京注注注注册册册册的的的的公公公公司司司司中中中中有有有有约约约约1 1 1 1万万万万家家家家与与与与中国有关，维尔京是我国第二大外资来源地。

中国有关，维尔京是我国第二大外资来源地中国有关，维尔京是我国第二大外资来源地中国有关，维尔京是我国第二大外资来源地 五、避税可能面临特别纳税调整五、避税可能面临特别纳税调整（一）独立交易原则（一）独立交易原则              ——违规企业将被重点审计违规企业将被重点审计（二）一般反避税条款（（二）一般反避税条款（GAAR））             ——堵塞可能存在的制度漏洞堵塞可能存在的制度漏洞（三）反避税罚则（三）反避税罚则             ——避税成本将会增大避税成本将会增大六、避税与逃税n n（（1）避税没有违反法律）避税没有违反法律(包括税法和刑法包括税法和刑法)，而逃税是违反税法，而逃税是违反税法(多列支出、不列或少多列支出、不列或少列收入列收入)或违反刑法或违反刑法(欺诈行为欺诈行为)的；的；n n（（2）避税是纳税人事先通过改变经营行为）避税是纳税人事先通过改变经营行为或经营方式避免纳税义务发生，而逃税是或经营方式避免纳税义务发生，而逃税是在纳税义务已经发生的情况下，通过篡改在纳税义务已经发生的情况下，通过篡改发票或账簿等手段隐瞒纳税义务，两者采发票或账簿等手段隐瞒纳税义务，两者采取的手段不同。

取的手段不同节税、避税、税负转嫁与逃、抗、欠、骗税的区别节税、避税、税负转嫁与逃、抗、欠、骗税的区别 是否合法是否合法 违违 法法 不不 违违 法法 合合 法法 减税形式减税形式 节节 税税 避避 税税 逃、抗、欠、骗税逃、抗、欠、骗税 税负转嫁税负转嫁第六节第六节 税务筹划成本与风险税务筹划成本与风险 一、一、税务筹划成本税务筹划成本 税务筹划成本是企业因进行税务筹划税务筹划成本是企业因进行税务筹划而产生的成本税务筹划成本可分为显性而产生的成本税务筹划成本可分为显性成本和隐性成本成本和隐性成本。

显性成本显性成本是在税务筹划是在税务筹划中实际发生的相关费用，包括纳税成本、中实际发生的相关费用，包括纳税成本、财务成本和管理费用等；财务成本和管理费用等；隐性成本隐性成本是纳税是纳税人因采用某一税务筹划方案而放弃的潜在人因采用某一税务筹划方案而放弃的潜在利益，因此，隐性成本是一种机会成本利益，因此，隐性成本是一种机会成本            有效的税务筹划必须考虑税收因素和有效的税务筹划必须考虑税收因素和非税因素、必须考虑税收收益与税收成本非税因素、必须考虑税收收益与税收成本之间的差额税务筹划意味着降低税收成之间的差额税务筹划意味着降低税收成本以最大化企业的价值企业可以利用任本以最大化企业的价值企业可以利用任何策略来降低税收成本然而，税收成本何策略来降低税收成本然而，税收成本只是管理者在制定决策时必须考虑的一个只是管理者在制定决策时必须考虑的一个因素由于非税因素的存在，税收成本最因素由于非税因素的存在，税收成本最小化的策略不一定就是最好的策略小化的策略不一定就是最好的策略    二、税务筹划风险二、税务筹划风险（一）税务筹划风险定义（一）税务筹划风险定义               税务筹划风险是指纳税人在进行税务税务筹划风险是指纳税人在进行税务筹划时，因各种不确定因素的存在，使筹筹划时，因各种不确定因素的存在，使筹划收益偏离纳税人预期结果的可能性。

划收益偏离纳税人预期结果的可能性1.纳税人是税务筹划风险主体纳税人是税务筹划风险主体2.税务筹划风险因素独立于税务筹划风险税务筹划风险因素独立于税务筹划风险主体3.税务筹划风险是筹划收益偏离预期结果税务筹划风险是筹划收益偏离预期结果的可能性的可能性      （二）税务筹划风险分类（二）税务筹划风险分类     1.按照税务筹划风险形成的内外分类按照税务筹划风险形成的内外分类（（1））内内部部风风险险主主要要是是由由企企业业内内部部在在税税务务筹筹划划过过程程中中由由于于自自身身原原因因造造成成的的风风险险特特点点是是企企业业可可以以主主动动做做出出选选择择，，从从而而达达到到影影响响和和控控制制税税务务筹筹划划风风险险的的目的2））外外部部风风险险是是由由企企业业外外部部因因素素导导致致的的风风险险特特点点是是企企业业无无法法对对这这种种风风险险因因素素进进行行影影响响，，这这种种风风险险是是所所有有企企业业无无论论采采取取何何种种筹筹划划方方案案都都需需要要面面对对的的风险2.按照税务筹划风险形成原因的性质分类按照税务筹划风险形成原因的性质分类（（1）政策风险包括政策选择风险和政策变）政策风险。

包括政策选择风险和政策变化风险2）操作风险包含两个方面的内容：一是）操作风险包含两个方面的内容：一是对有关税收优惠政策运用和执行不到位的风对有关税收优惠政策运用和执行不到位的风险；二是在系统性税务筹划过程中对税收政险；二是在系统性税务筹划过程中对税收政策的整体性把握不够，形成税务筹划的综合策的整体性把握不够，形成税务筹划的综合运用风险运用风险3）经营风险经营风险4）执法风险执法风险（三）税务筹划风险管理（三）税务筹划风险管理1.树立税务筹划风险意识树立税务筹划风险意识    2.建立有效的风险预警机制建立有效的风险预警机制 3.保持与税务机关的沟通关系保持与税务机关的沟通关系4.避免不当税务筹划避免不当税务筹划第二章第二章 税务筹划的基本原理税务筹划的基本原理第一节第一节 税务筹划原理概述税务筹划原理概述第二节第二节 绝对收益筹划原理与绝对收益筹划原理与 相对收益筹划原理相对收益筹划原理第三节第三节 税基筹划、税率筹划和税额筹划的原理税基筹划、税率筹划和税额筹划的原理第一节第一节 税务筹划原理概述税务筹划原理概述一、根据收益效应分类一、根据收益效应分类 根据收益效应分类，可以将税根据收益效应分类，可以将税务筹划原理基本归纳为两大类：绝务筹划原理基本归纳为两大类：绝对收益筹划原理和相对收益筹划原对收益筹划原理和相对收益筹划原理。

理  二、根据着力点分类二、根据着力点分类           根根据据筹筹划划的的着着力力点点的的不不同同，，可可以以把把税税务务筹筹划划原原理理分分为为税税基基筹筹划划原原理理、、税税率率筹筹划划原原理理和和税税额额筹筹划原理 第二节第二节 绝对收益筹划原理绝对收益筹划原理 与相对收益筹划原理与相对收益筹划原理一、绝对收益筹划原理一、绝对收益筹划原理（一）直接收益筹划原理（一）直接收益筹划原理        直接收益筹划原理是指通过税务筹划直接收益筹划原理是指通过税务筹划直接减少纳税人的纳税绝对额而取得收益直接减少纳税人的纳税绝对额而取得收益的原理       【例【例2-1】假设某公司的一定时期的纳】假设某公司的一定时期的纳税总额为税总额为∑T=100万元，现在有以下三个万元，现在有以下三个税务筹划方案：税务筹划方案：方案方案1：：       ∑Sr1＝＝10万元，万元，∑St1＝＝5万元，万元，       ∑Sp1＝＝0万元，万元， ∑Sd1＝－＝－5万元，万元，       ∑Sc1＝＝5万元，万元， ∑Sb1＝＝0万元；万元；    方案方案2：：       ∑Sr2＝＝20万元，万元，∑St2＝－＝－5万元，万元，       ∑Sp2＝＝0万元，万元，∑Sd2＝＝10万元，万元，       ∑Sc2＝＝10万元，万元，∑Sb2＝＝5万元；万元；方案方案3：：       ∑Sr3＝＝10万元，万元，∑St3＝＝10万元，万元，       ∑Sp3＝＝0万元，万元，∑Sd3＝－＝－20万元，万元，       ∑Sc3＝＝10万元，万元，∑Sb3＝＝0万元。

万元            按照绝对收益筹划原理，可以对各方按照绝对收益筹划原理，可以对各方案进行如下比较：案进行如下比较： 方案方案1 :一定时期纳税人可能净节减的税一定时期纳税人可能净节减的税额为：额为：∑S1＝＝∑Sr1＋＋∑St1＋＋∑Sp1＋＋∑Sd1           ＋＋∑Sc1＋＋∑Sb1        ＝＝10＋＋5＋＋0＋（－＋（－5）＋）＋5＋＋0        ＝＝15（万元）（万元）一定时期纳税人的纳税总额为：一定时期纳税人的纳税总额为：∑T1 ＝＝∑T－－∑S1 =100-15=85（万元）（万元）方案方案2 ：一定时期纳税人可能净节减的税：一定时期纳税人可能净节减的税额为：额为： ∑S2＝＝∑Sr2＋＋∑St2＋＋∑Sp2＋＋∑Sd2             ＋＋∑Sc2＋＋∑Sb2         ＝＝20＋（－＋（－5）＋）＋0＋＋10＋＋10＋＋5         ＝＝40（万元）（万元）一定时期纳税人的纳税总额为：一定时期纳税人的纳税总额为： ∑T2＝＝∑T－－∑S2＝＝100－－40＝＝60（万元）（万元）方案方案3：： 一定时期纳税人可能净节减的税额为：一定时期纳税人可能净节减的税额为：∑S3＝＝∑Sr3＋＋∑St3＋＋∑Sp3＋＋∑Sd3            ＋＋∑Sc3＋＋∑Sb3       ＝＝10＋＋10＋＋0＋＋(－－20) ＋＋10＋＋0       ＝＝10（万元）（万元）一定时期纳税人的纳税总额为：一定时期纳税人的纳税总额为：∑T3＝＝∑T－－∑S3 ＝＝100－－10＝＝90（万元）（万元）               方案方案l可节减税收可节减税收15万元，方案万元，方案2可节减税可节减税收收40万元，方案万元，方案3可节减税收可节减税收10万元。

方案万元方案2节节减的税收最多，取得的税后收益也最大，因此减的税收最多，取得的税后收益也最大，因此是最佳筹划方案是最佳筹划方案【例【例2-2】某公司设立时，关于注】某公司设立时，关于注册地有两种考虑：设在东部地区册地有两种考虑：设在东部地区还是西部地区（该企业符合适用还是西部地区（该企业符合适用西部大开发税收优惠政策的条件）西部大开发税收优惠政策的条件）假定能取得应纳税所得额为假定能取得应纳税所得额为100万元，万元，适用西部大开发税收优惠适用西部大开发税收优惠政策政策的所得税税率为的所得税税率为15%，东部，东部地区的所得税税率为地区的所得税税率为25%；其他；其他因素均相同因素均相同            方案方案1  设在西部地区：设在西部地区：        应纳所得税税额＝应纳所得税税额＝100×15％＝％＝15(万元万元)        方案方案2  设在东部地区：设在东部地区：        应纳所得税税额＝应纳所得税税额＝100×25％＝％＝25(万元万元)        在这两个方案中，方案在这两个方案中，方案1利用税率差异利用税率差异可以取得可以取得10万元的节减税额的收益，因此应万元的节减税额的收益，因此应选择方案选择方案1。

（二）间接收益筹划原理（二）间接收益筹划原理        间接收益筹划原理指通过在相关纳税间接收益筹划原理指通过在相关纳税人之间转移应纳税所得，以便适用于最低人之间转移应纳税所得，以便适用于最低的边际税率（或是取得最小的总税额），的边际税率（或是取得最小的总税额），某一个纳税人的纳税绝对额没有减少，但某一个纳税人的纳税绝对额没有减少，但课税对象所负担的税收绝对额减少，间接课税对象所负担的税收绝对额减少，间接减少了另一个或另一些纳税人纳税绝对额减少了另一个或另一些纳税人纳税绝对额的筹划       【例【例2-3】在某集团中，】在某集团中，A公司公司和和B公司是关联企业，公司是关联企业，A公司的所公司的所得税税率为得税税率为25%，，B公司的所得税公司的所得税税率为税率为15%，，A为为B提供零件，由提供零件，由B加工后出售给第三方客户在该加工后出售给第三方客户在该业务上，业务上，A和和B的合计税前利润是的合计税前利润是1亿元                 方案方案1A的税前利润为的税前利润为6000万元，万元，B的税前利润为的税前利润为4000万元A应纳所得税税额＝应纳所得税税额＝6000×25％＝％＝1500（万元）（万元）B应纳所得税税额＝应纳所得税税额＝4000×15％＝％＝600（万元）（万元）A和和B应纳所得税税额合计＝应纳所得税税额合计＝2100（万元）（万元）                方案方案2通过降低通过降低A向向B的售价，的售价，A的税前利润为的税前利润为4000万元，万元，B的税前利润为的税前利润为6000万元。

万元A应纳所得税税额＝应纳所得税税额＝4000×25％＝％＝1000（万元）（万元）B应纳所得税税额＝应纳所得税税额＝6000×15％＝％＝900（万元）（万元）A和和B应纳所得税税额合计＝应纳所得税税额合计＝1900（万元）（万元）二、相对收益筹划原理二、相对收益筹划原理         相对收益筹划原理是指纳税人相对收益筹划原理是指纳税人一定时期内的纳税总额并没有减少，一定时期内的纳税总额并没有减少，但某些纳税期的纳税义务递延到以但某些纳税期的纳税义务递延到以后的纳税期实现，取得了递延纳税后的纳税期实现，取得了递延纳税额的时间价值，从而取得了相对收额的时间价值，从而取得了相对收益     【【例例2-4】】假假设设一一个个公公司司的的年年度度目目标标投投资资收收益益率率为为10%，，在在一一定定时时期期所所取取得得的的税税前前所所得得相相同同如如果果税税法法允允许许计计提提固固定定资资产产折折旧旧的的方方法法有有年年限限平平均均法法、、加加速速折折旧旧法法、、一一次次计计入入费用法其结果假定是：费用法其结果假定是：方案方案1采用年限平均法：采用年限平均法：T1-1＝＝T1-2＝＝T1-3＝＝100万万元元，，即即每每年年缴缴纳纳的的所所得税相等；得税相等；方案方案2采用加速折旧法：采用加速折旧法：T2-1＝＝50万元，万元，T2-2＝＝100万元，万元，T2-3＝＝150元；元；方案方案3采用一次计入费用法：采用一次计入费用法：T3-1＝＝0万元，万元，T3-2＝＝150万元，万元，T3-3＝＝150万元；万元；（（1））3年的预期纳税绝对总额年的预期纳税绝对总额∑Ti为：为：方案方案1:T1＝＝T1-1＋＋T1-2＋＋T1-3＝＝100＋＋100＋＋100               ＝＝300（万元）（万元）方案方案2:T2＝＝T2-1＋＋T2-2＋＋T2-3＝＝50＋＋100＋＋150               ＝＝300（万元）（万元）方案方案3:T3＝＝T3-1＋＋T3-2＋＋T3-3＝＝0＋＋150＋＋150               ＝＝300（万元）（万元）     该该公公司司采采用用不不同同的的方方案案在在3年年内内的的纳纳税税绝绝对对总额是相同的，都是总额是相同的，都是300万元。

万元（（2））把把预预期期纳纳税税绝绝对对总总额额按按目目标标投投资资收收益益率率折折算成现值算成现值Pi （（3）筹划方案的相对节减税额）筹划方案的相对节减税额∑Si为为n n尽尽管管在在三三个个方方案案中中该该公公司司一一定定时时期期内内的的纳纳税税绝绝对对总总额额都都是是300万万元元，，但但因因货货币币的的时时间间价价值值，，方方案案2和和方方案案3就就如如同同纳纳税税人人取取得得了了一一笔笔无无息息贷贷款款，，可可以以在在本本期期有有更更多多的的资资金金用用于于投投资资和和再再投投资资，，将将来来可可以以获获得得更更大大的的投投资资收收益益，，或或者者可可以以减减少少企企业业的的筹筹资资成成本本，，相相对对节节减减了了税税收收取取得得了了收收益益，，因因此此，，选选择择方方案案3或或方方案案2；；而而在在方方案案3与与方方案案2中中，，又又以以选选择择方方案案3最最优优，，因因为为它它比比方方案案2相相对对节节减更多的税款，取得的收益更大减更多的税款，取得的收益更大第三节第三节 税基筹划、税率筹划和税额筹划的原理税基筹划、税率筹划和税额筹划的原理一、税基筹划原理一、税基筹划原理         税基筹划原理是指纳税人通过缩小税基筹划原理是指纳税人通过缩小税基来减轻税收负担甚至免除纳税义务税基来减轻税收负担甚至免除纳税义务的原理。

的原理 1．税基递延实现．税基递延实现        税基总量不变，税基合法递延实现税基总量不变，税基合法递延实现        在在一一般般情情况况下下可可递递延延纳纳税税，，等等于于取取得得了了资资金金的的时时间间价价值值，，取取得得了了无无息息贷贷款款，，节节约融资成本；约融资成本；        在在通通货货膨膨胀胀的的情情况况下下，，税税基基递递延延等等于于降低了实际应纳税额；降低了实际应纳税额；        在在适适用用累累进进税税率率的的情情况况下下，，有有时时可可以以防止税率的爬升防止税率的爬升2．税基均衡实现．税基均衡实现         税基总量不变，税基在各纳税期税基总量不变，税基在各纳税期之间均衡实现之间均衡实现         在有免征额在有免征额或或税前扣除定额的情税前扣除定额的情况下，况下，可实现免征额或者税前扣除的最可实现免征额或者税前扣除的最大化；大化；        在适用累进税率的情况下在适用累进税率的情况下，可实现，可实现边际税率的最小化边际税率的最小化  【例【例2-52-5】假设某公司转让技术，与】假设某公司转让技术，与A A客客户签订协议共收取户签订协议共收取800800万元。

税法规定，万元税法规定，一个纳税年度内，居民企业技术转让所一个纳税年度内，居民企业技术转让所得不超过得不超过500500万元的部分，免征企业所万元的部分，免征企业所得税；超过得税；超过500500万元的部分，减半征收万元的部分，减半征收企业所得税企业所得税方方案案1 1 与与A A客客户户的的协协议议确确认认为为一一次次性性转转让并收取让并收取800800万元：万元： ＝＝ （（ 800800——500500）） ××25%25%××50%50%＝＝37.537.5（万元）（万元）方方案案2 2 与与A A客客户户的的协协议议确确认认为为分分期期转转让让，，第第一一年年收收取取400400万万元元，，第第二二年年收收取取400400万万元：元： ＝＝0 0（万元）（万元）尽尽管管在在两两个个方方案案中中该该公公司司2 2年年内内收收取取的的技技术术转转让让收收入入都都是是800800万万元元，，但但由由于于方方案案2 2将将每每年年实实现现的的技技术术转转让让收收入入控控制制在在免免征征额额以以下下，，可可以以不不承承担担税税款款，，取取得得了了更大的收益。

更大的收益 3．税基即期实现．税基即期实现        税基总量不变，税基合法提税基总量不变，税基合法提前实现，前实现，在减免税期间在减免税期间，可以实，可以实现减免税的最大化现减免税的最大化 【例【例2- 6】假设某公司自开业】假设某公司自开业之日起享受之日起享受免征免征2年年所得税的待遇所得税的待遇预计预计4年内应纳税所得额总共年内应纳税所得额总共100万元如果该公司能通过费用摊万元如果该公司能通过费用摊销等手段合法地控制应纳税所得销等手段合法地控制应纳税所得额方方案案1 1 应应纳纳税税所所得得额额第第一一年年实实现现5050万万元元，，第第二二年年实实现现5050万万元元，，第第3 3年年、、第第4 4年年都都为为0 0万元 ＝＝ 5050××0 0＋＋ 5050××0 0＋＋ 0 0××25%25%＋＋ 0 0××25% 25% ＝＝0 0（万元）（万元）方方案案2 2 应应纳纳税税所所得得额额第第一一年年实实现现2020万万元元，，第第二二年年实实现现2020万万元元，，第第3 3年年、、第第4 4年年都都为为3030万元。

万元 ＝＝2020××0 0＋＋2020××0 0＋＋3030××25%25%＋＋3030××25%25%＝＝1515（万元）（万元）方方案案3 3 应应纳纳税税所所得得额额第第一一年年实实现现0 0万万元元，，第第二二年年实实现现0 0万万元元，，第第3 3年年、、第第4 4年都为年都为5050万元 ＝＝ 0 0××0 0＋＋ 0 0××0 0＋＋ 5050××25%25%＋＋5050××25%25%＝＝2525（万元）（万元） 显然，方案显然，方案1因为将应纳税所得额因为将应纳税所得额更多地实现在免税期，因而缴纳的税更多地实现在免税期，因而缴纳的税款最少        4．税基最小化．税基最小化        税基总量合法减少，可以税基总量合法减少，可以减少纳税或者避免多纳税减少纳税或者避免多纳税二、税率筹划原理二、税率筹划原理        税率筹划原理指纳税人通税率筹划原理指纳税人通过降低适用税率的方式来减轻过降低适用税率的方式来减轻税收负担的原理税收负担的原理               1．筹划比例税率．筹划比例税率        比例税率是指对同一征税对象，比例税率是指对同一征税对象，不分数额大小，规定相同的征收比不分数额大小，规定相同的征收比例。

例        我国的增值税、营业税、企业我国的增值税、营业税、企业所得税等采用的是比例税率所得税等采用的是比例税率        一个税种常常有多种比例税率一个税种常常有多种比例税率对这些比例税率进行筹划，可以从对这些比例税率进行筹划，可以从中寻求最佳税负点中寻求最佳税负点2．筹划累进税率．筹划累进税率      累进税率分为超额累进税率、超率累进税率、全额累进税率分为超额累进税率、超率累进税率、全额累进税率累进税率        超额累进税率是指把征税对象按数额的大小分为若超额累进税率是指把征税对象按数额的大小分为若干等级，每一等级规定一个税率，税率依次提高，但每干等级，每一等级规定一个税率，税率依次提高，但每一纳税人的征税对象则以所属等级同时适用几个税率分一纳税人的征税对象则以所属等级同时适用几个税率分别计算将计算结果相加后得出应纳税款别计算将计算结果相加后得出应纳税款        超超率率累累进进税税率率是是指指按按照照征征税税对对象象数数额额的的相相对对率率划划分分为为若若干干级级距距，，分分别别规规定定相相应应的的差差别别税税率率，，相相对对率率每每超超过过一一个个级级距距的的，，对对超超过过的的部部分分就就按按照照高高一一级级的的税税率率计计算算征征税。

税       全全额额累累进进税税率率是是指指按按照照征征税税对对象象的的全全额额来来确确定定所所属属等等级级，，按按其其相相应应的的一一个个较较高高的的税税率率计计算算税税款款，，当当征征税税对对象象数数额额增增大大并并达达到到另另一一较较高高等等级级时时，，征征税税对对象象的的全全额额都都按高一级的税率计算税款按高一级的税率计算税款 累进税率在累进分界点处税累进税率在累进分界点处税负出现递增，特别是全额累进税负出现递增，特别是全额累进税率有可能出现税额的增长超过征率有可能出现税额的增长超过征税对象增长的情况税对象增长的情况 筹划累进税率的主要目的是筹划累进税率的主要目的是防止税率的爬升，在税法许可的防止税率的爬升，在税法许可的范围内降低税负范围内降低税负3．筹划定额税率．筹划定额税率       定额税率是指按照征税对象确定额税率是指按照征税对象确定的计算单位，直接规定一个固定定的计算单位，直接规定一个固定的税额        通过对定额税率的筹划，可以通过对定额税率的筹划，可以取得一定的税收利益取得一定的税收利益三、税额筹划原理三、税额筹划原理               税额筹划原理是指纳税人通过税额筹划原理是指纳税人通过直接减少应纳税额的方式来减轻税直接减少应纳税额的方式来减轻税收负担或者解除纳税义务的原理，收负担或者解除纳税义务的原理，常常与税收优惠中的减免税、退税常常与税收优惠中的减免税、退税相联系。

相联系        1．．筹划筹划减免税减免税        研究各税种及其减免税的优惠研究各税种及其减免税的优惠待遇、条件以及对税后利益的影响，待遇、条件以及对税后利益的影响，通过合理地安排，可以取得明显的通过合理地安排，可以取得明显的税收收益税收收益2．筹划其他税收优惠政策．筹划其他税收优惠政策 出出口口退退税税、、购购买买用用于于环环境境保保护护、、节节能能节节水水、、安安全全生生产产等等专专用用设设备备的的投投资资额额的的10%10%可可以以从从企企业业当当年年的的应应纳纳税税额额中中抵抵免免等等税税收收优优惠惠政政策策对对这这些些税税收收优优惠惠政政策策进进行行筹筹划划，，可可以以取取得得税税收收利益第三章第三章 税务筹划的基本技术税务筹划的基本技术第一节第一节 减免税技术减免税技术第二节第二节 分割技术分割技术第三节第三节 扣除技术扣除技术第四节第四节 税率差异技术税率差异技术第五节第五节    抵免技术抵免技术第六节第六节    退税技术退税技术第七节第七节    延期纳税技术延期纳税技术第八节第八节    会计政策选择技术会计政策选择技术           一、减免税的概念一、减免税的概念                        减减免免税税是是指指国国家家为为了了照照顾顾国国民民经经济济中中某某些些特特殊殊情情况况，，运运用用税税收收调调节节职职能能，，对对某某些些纳纳税税人人或或征征税税对对象象给给予予的的减减轻轻或或免除税收负担的一种鼓励或照顾措施。

免除税收负担的一种鼓励或照顾措施 按按照照具具体体内内容容划划分分，，减减免免税税可可分分为为政策性减免税和照顾性减免税政策性减免税和照顾性减免税 第一节第一节 减免税技术减免税技术             政政策策性性减减免免税税是是国国家家出出于于政政策策需需要要的一种税收奖励方式的一种税收奖励方式              照照顾顾性性减减免免税税是是国国家家帮帮助助纳纳税税人人在在遭遭受受自自然然灾灾害害或或遇遇到到特特殊殊困困难难的的情情况况下下渡渡过过难难关关、、恢恢复复生生产产的的一一种种税税收收照照顾顾方方式 二、税务筹划的减免税技术二、税务筹划的减免税技术    （一）减免税技术的概念（一）减免税技术的概念        减免税技术是指在不违法和合理的情减免税技术是指在不违法和合理的情况下，使纳税人成为减免税人，或使纳税况下，使纳税人成为减免税人，或使纳税人从事减免税活动，或使征税对象成为减人从事减免税活动，或使征税对象成为减免税对象而免纳税款的税务筹划技术免税对象而免纳税款的税务筹划技术（二）减免税技术的特点（二）减免税技术的特点    1．运用绝对收益筹划原理。

．运用绝对收益筹划原理    2．主要运用税额筹划原理．主要运用税额筹划原理    3．适用范围狭窄．适用范围狭窄    4．技术简单．技术简单（三）减免税技术要点（三）减免税技术要点       1．尽量争取更多的减免税待遇．尽量争取更多的减免税待遇       2．尽量使减免税期最长化．尽量使减免税期最长化       3．减免税必须有法律、法规的明确．减免税必须有法律、法规的明确规定       4．在具体执行时，可选择使用其中．在具体执行时，可选择使用其中一项最优惠的政策，但不能两项或者几一项最优惠的政策，但不能两项或者几项优惠政策累加执行项优惠政策累加执行             第二节第二节 分割技术分割技术 一、分割的概念一、分割的概念        分割是指把一个纳税人的应税所得分割是指把一个纳税人的应税所得分成多个纳税人的应税所得，或者把一分成多个纳税人的应税所得，或者把一个纳税人的应税所得分割成适用不同税个纳税人的应税所得分割成适用不同税种、不同税率和减免税政策的多个部分种、不同税率和减免税政策的多个部分的应税所得的应税所得二、税务筹划的分割技术二、税务筹划的分割技术（一）分割技术的概念（一）分割技术的概念        分割技术是指在不违法和合理的情分割技术是指在不违法和合理的情况下，使所得在两个或更多个纳税人之况下，使所得在两个或更多个纳税人之间，或者在适用不同税种、不同税率和间，或者在适用不同税种、不同税率和减免税政策的多个部分之间进行分割的减免税政策的多个部分之间进行分割的税务筹划技术。

税务筹划技术（二）分割技术的特点（二）分割技术的特点        1.应用绝对收益筹划原理应用绝对收益筹划原理        2.应用税基筹划原理应用税基筹划原理        3.适用范围狭窄适用范围狭窄        4.技术较为复杂技术较为复杂 （三）分割技术要点（三）分割技术要点  1.分割合理化分割合理化  2.分割不违法分割不违法      3.收益最大化收益最大化【例【例3-1】某日用化妆品厂将生产的化】某日用化妆品厂将生产的化妆品、护肤护发品、小工艺品等组成妆品、护肤护发品、小工艺品等组成成套消费品销售每套消费品由下列成套消费品销售每套消费品由下列产品组成：化妆品包括一瓶香水产品组成：化妆品包括一瓶香水30元，元，护肤护发品包括一瓶摩丝护肤护发品包括一瓶摩丝10元，塑料元，塑料包装盒５元，上述价格均不含税化包装盒５元，上述价格均不含税化妆品消费税税率为妆品消费税税率为30％ 方案一：将产品包装后再销售给商家，方案一：将产品包装后再销售给商家，厂家应纳消费税为：厂家应纳消费税为：（（30＋＋10＋＋5））×30％＝％＝13.5（元）（元）方案二：将产品先分别销售给商家，再方案二：将产品先分别销售给商家，再由商家包装后对外销售，厂家应纳消费由商家包装后对外销售，厂家应纳消费税为：税为：30×30％＝％＝9（元）（元）方案二比方案一节减税额方案二比方案一节减税额4.5元。

元               第三节第三节 扣除技术扣除技术一、扣除的概念一、扣除的概念        扣除是指从应税收入中减去各种准予扣除是指从应税收入中减去各种准予扣除项目的金额以求出应纳税所得额扣除项目的金额以求出应纳税所得额        企业的应纳税所得额为纳税人每一纳企业的应纳税所得额为纳税人每一纳税年度的收入总额减去准予扣除项目金额税年度的收入总额减去准予扣除项目金额后的余额后的余额        扣除与特定适用范围的免税、减税不扣除与特定适用范围的免税、减税不同，扣除规定适用于所有纳税人同，扣除规定适用于所有纳税人二、税务筹划的扣除技术二、税务筹划的扣除技术（一）扣除技术的概念（一）扣除技术的概念        扣除技术是指在不违法和合理的情扣除技术是指在不违法和合理的情况下，使扣除额增加而直接节减税额，况下，使扣除额增加而直接节减税额，或调整扣除额在各个应税期的分布而相或调整扣除额在各个应税期的分布而相对节减税额的税务筹划技术对节减税额的税务筹划技术 扣除技术一般采用增加扣除项目、扣除技术一般采用增加扣除项目、提前确认扣除项目等手段提前确认扣除项目等手段。

（二）扣除技术的特点（二）扣除技术的特点    1．可用于绝对收益筹划和相对收益筹划．可用于绝对收益筹划和相对收益筹划    2．采用税基筹划原理和税率筹划原理．采用税基筹划原理和税率筹划原理    3．技术较为复杂．技术较为复杂    4．适用范围较大．适用范围较大 （三）扣除技术要点（三）扣除技术要点       1．扣除项目最多化．扣除项目最多化      2．扣除金额最大化．扣除金额最大化      3．扣除最早化．扣除最早化         第四节第四节 税率差异技术税率差异技术一、税率差异的概念一、税率差异的概念           税税率率差差异异是是指指对对不不同同征征税税对对象象适适用用的的税税率率不不同同，，或或者者相相同同的的征征税税对对象象适适用用的的税税率率不不同同税税率率是是决决定定纳纳税税人人税税负负高高低低的的主主要要因因素素之之一一，，并并且且各各税税种种的的税税率率大多存在一定的差异大多存在一定的差异二、税务筹划的税率差异技术二、税务筹划的税率差异技术（一）税率差异技术的概念（一）税率差异技术的概念        税率差异技术是指在不违法和合理的税率差异技术是指在不违法和合理的情况下，利用税率的差异而直接节减税款情况下，利用税率的差异而直接节减税款的税务筹划技术。

的税务筹划技术        税率越低，节减的税额越多税率越低，节减的税额越多（二）税率差异技术的特点（二）税率差异技术的特点  1．运用绝对收益筹划原理．运用绝对收益筹划原理  2．运用税率筹划原理．运用税率筹划原理  3．技术较为复杂．技术较为复杂  4．适用范围较大．适用范围较大  5．具有相对确定性．具有相对确定性（三）税率差异技术要点（三）税率差异技术要点1．尽量寻求税率最低化．尽量寻求税率最低化2．与企业的经营活动有机地结合起来．与企业的经营活动有机地结合起来                    第五节第五节 抵免技术抵免技术一、税收抵免的概念一、税收抵免的概念        税收抵免是指从应纳税额中扣除税收抵税收抵免是指从应纳税额中扣除税收抵免额，包括避免双重征税的税收抵免和作为免额，包括避免双重征税的税收抵免和作为税收优惠或奖励的税收抵免税收优惠或奖励的税收抵免      避免双重征税的税收抵免是指对纳税人来源于国内避免双重征税的税收抵免是指对纳税人来源于国内外的全部所得或财产课征所得税时，允许以其在国外外的全部所得或财产课征所得税时，允许以其在国外缴纳的所得税或财产税税款抵免应纳税款，比如缴纳的所得税或财产税税款抵免应纳税款，比如《《企企业所得税法业所得税法》》规定，居民企业从其直接或者间接控制规定，居民企业从其直接或者间接控制的外国企业分得的来源于中国境外的股息、红利等权的外国企业分得的来源于中国境外的股息、红利等权益性投资收益，外国企业在境外实际缴纳的所得税税益性投资收益，外国企业在境外实际缴纳的所得税税额中属于该项所得负担的部分，可以作为该居民企业额中属于该项所得负担的部分，可以作为该居民企业的可抵免境外所得税税额，在税法规定的抵免限额内的可抵免境外所得税税额，在税法规定的抵免限额内抵免。

抵免     作为税收优惠或奖励的税收抵免是指对纳税人符合作为税收优惠或奖励的税收抵免是指对纳税人符合国家鼓励性政策的投入项目允许按投入额的多少抵免国家鼓励性政策的投入项目允许按投入额的多少抵免部分或全部应纳所得税额，比如部分或全部应纳所得税额，比如《《企业所得税法企业所得税法》》规规定，企业购置用于环境保护、节能节水、安全生产等定，企业购置用于环境保护、节能节水、安全生产等专用设备的投资额，可以按一定比例实行税额抵免专用设备的投资额，可以按一定比例实行税额抵免 二、税务筹划的抵免技术二、税务筹划的抵免技术（一）抵免技术的概念（一）抵免技术的概念        抵免技术是指在不违法和合理的情况下，抵免技术是指在不违法和合理的情况下，使税收抵免额增加的税务筹划技术使税收抵免额增加的税务筹划技术        税收抵免额越大，冲抵应纳税额的数额税收抵免额越大，冲抵应纳税额的数额就越大，应纳税额则越少，从而节减的税额就越大，应纳税额则越少，从而节减的税额就越大（二）抵免技术的特点（二）抵免技术的特点l．运用绝对收益筹划原理．运用绝对收益筹划原理2．运用税额筹划原理．运用税额筹划原理3．技术较为简单。

．技术较为简单4．适用范围较宽．适用范围较宽（三）抵免技术要点（三）抵免技术要点l．抵免项目最多化．抵免项目最多化2．抵免金额最大化．抵免金额最大化3．抵免时间尽早．抵免时间尽早              第六节第六节 退税技术退税技术一、退税的概念一、退税的概念        退税是税务机关按规定对纳税人已纳税退税是税务机关按规定对纳税人已纳税款的退还款的退还        退税技术涉及的退税主要是出口退税和退税技术涉及的退税主要是出口退税和税务机关退还纳税人符合国家退税奖励条件税务机关退还纳税人符合国家退税奖励条件的已纳税款的已纳税款 二、税务筹划的退税技术二、税务筹划的退税技术(一）退税技术的概念一）退税技术的概念         退税技术是指在不违法和合理的情况退税技术是指在不违法和合理的情况下，使税务机关退还纳税人已纳税款的税务下，使税务机关退还纳税人已纳税款的税务筹划技术筹划技术 （二）退税技术的特点（二）退税技术的特点1．运用绝对收益筹划原理．运用绝对收益筹划原理2．运用税额筹划原理．运用税额筹划原理3．技术有难有易．技术有难有易4．适用范围较小．适用范围较小。

（三）退税技术要点（三）退税技术要点1．尽量争取退税项目最多化．尽量争取退税项目最多化2．尽量使退税额最大化．尽量使退税额最大化            第七节第七节 延期纳税技术延期纳税技术        一、延期纳税的概念一、延期纳税的概念                    延期纳税是指纳税人按照国家有关延延期纳税是指纳税人按照国家有关延期纳税规定延缓一定时期后再缴纳税收期纳税规定延缓一定时期后再缴纳税收 二、税务筹划的延期纳税技术二、税务筹划的延期纳税技术（一）延期纳税技术的概念（一）延期纳税技术的概念        延期纳税技术是指在不违法和合理的情延期纳税技术是指在不违法和合理的情况下，使纳税人延期缴纳税收而取得相对收况下，使纳税人延期缴纳税收而取得相对收益的税务筹划技术益的税务筹划技术 （二）延期纳税技术特点（二）延期纳税技术特点  l．运用相对收益筹划原理．运用相对收益筹划原理  2．运用税额筹划原理．运用税额筹划原理  3．技术复杂．技术复杂  4．适用范围大．适用范围大（三）延期纳税技术要点（三）延期纳税技术要点  l．延期纳税项目最多化．延期纳税项目最多化。

  2．延长期最长化．延长期最长化           第八节第八节 会计政策选择技术会计政策选择技术一、会计政策的概念一、会计政策的概念        会计政策是指企业在会计核算时所遵循会计政策是指企业在会计核算时所遵循的具体原则以及企业所采纳的具体会计处理的具体原则以及企业所采纳的具体会计处理方法         会计政策包括不同层次，涉及具体会计会计政策包括不同层次，涉及具体会计原则和会计处理方法原则和会计处理方法 二、税务筹划的会计政策选择技术二、税务筹划的会计政策选择技术    （一）会计政策选择技术的概念（一）会计政策选择技术的概念        会计政策选择技术是指在不违法和合理会计政策选择技术是指在不违法和合理的情况下，采用适当的会计政策以减轻税负的情况下，采用适当的会计政策以减轻税负或延缓纳税的税务筹划技术或延缓纳税的税务筹划技术1．存货计价．存货计价         在价格平稳或者价格波动不大时，存在价格平稳或者价格波动不大时，存货的不同计价方法对成本影响不大货的不同计价方法对成本影响不大         若遇通货膨胀，通常企业选择的程序若遇通货膨胀，通常企业选择的程序为后进先出法、加权平均法、先进先出法。

为后进先出法、加权平均法、先进先出法采用后进先出法计算存货成本，其期末存采用后进先出法计算存货成本，其期末存货价格接近于期初存货价格，发出存货价货价格接近于期初存货价格，发出存货价格符合市场价格，销售产品成本提高，应格符合市场价格，销售产品成本提高，应纳所得税减少，能较好抵减通货膨胀给企纳所得税减少，能较好抵减通货膨胀给企业带来的损失业带来的损失2．折旧计提．折旧计提        首先，不同的折旧方法使固定资产首先，不同的折旧方法使固定资产价值补偿和实物补偿的时间有早晚之分；价值补偿和实物补偿的时间有早晚之分；        其次，不同的折旧方法造成的年折其次，不同的折旧方法造成的年折旧计提额的不同直接关系到利润额受冲旧计提额的不同直接关系到利润额受冲减的程度，因而造成累进税率制度下纳减的程度，因而造成累进税率制度下纳税的差异税的差异        一般来说，企业采用加速折旧法可一般来说，企业采用加速折旧法可以将企业缴纳所得税的时间大大推迟，以将企业缴纳所得税的时间大大推迟，因而企业可以提前取得部分现金净收入，因而企业可以提前取得部分现金净收入，促进资产的更新改造促进资产的更新改造。

        如果企业适用的所得税税率是超额如果企业适用的所得税税率是超额累进税率，加速折旧法就不见得是最好累进税率，加速折旧法就不见得是最好的折旧方法而使用直线法，纳税金额的折旧方法而使用直线法，纳税金额比较小、税负比较轻比较小、税负比较轻     3．费用列支．费用列支        首先，要使企业所发生的费用全首先，要使企业所发生的费用全部得到补偿部得到补偿        其次，要充分预计可能发生的损其次，要充分预计可能发生的损失和费用失和费用        最后，对于税法有列支限额的费最后，对于税法有列支限额的费用尽量不要超过限额用尽量不要超过限额4．营业收入的确认．营业收入的确认        企业可根据企业产品销售策略企业可根据企业产品销售策略选择适当的销售收入确认方式，尽选择适当的销售收入确认方式，尽量推迟确认销售收入，从而推延纳量推迟确认销售收入，从而推延纳税义务发生时间税义务发生时间（二）会计政策选择技术的特点（二）会计政策选择技术的特点1．技术复杂．技术复杂2．适用范围较广．适用范围较广3．受其他因素影响较大．受其他因素影响较大（三）会计政策选择技术要点（三）会计政策选择技术要点1．注意会计利润和应税利润的差异。

．注意会计利润和应税利润的差异2．注意税法规定对会计政策选择的限制，．注意税法规定对会计政策选择的限制，如税法对加速折旧方法、后进先出法限定如税法对加速折旧方法、后进先出法限定第四章第四章 税务筹划的基本步骤税务筹划的基本步骤第一节第一节 收集信息收集信息第二节第二节目标分析目标分析第三节第三节方案设计与选择方案设计与选择第四节第四节实施与反馈实施与反馈 一、收集外部信息一、收集外部信息 （一）税收法规（一）税收法规             税税收收法法规规是是处处理理国国家家与与纳纳税税人人税税收收分分配配关关系系的的主主要要法法律律规规范范，，包包括括所所有有调调整整税税收收关关系系的的法法律律、、法法规规、、规规章章和和规规范范性文件  第一节第一节 收集信息收集信息（二）其他政策法规（二）其他政策法规             税税务务筹筹划划的的内内容容涉涉及及企企业业生生产产经经营营活活动动的的各各方方面面，，要要有有效效运运用用税税务务筹筹划划策策略略，，不不仅仅要要了了解解熟熟悉悉税税法法，，还还要要熟熟悉悉会会计计法法、、公公司司法法、、合合同同法法、、证证券券法法等等有有关关法律规定。

法律规定 （三）主管税务机关的观点（三）主管税务机关的观点             任任何何纳纳税税义义务务人人在在运运用用税税务务筹筹划划时时，，除除必必须须精精研研税税法法及及相相关关法法律律规规定定外外，，还还必必须须进进一一步步了了解解税税务务部部门门从从另另一一角角度度认认识识该该税税务务筹筹划划行行为为的的可可能能性性，，在在反反复复研研讨的基础上做出筹划讨的基础上做出筹划 二、收集内部信息二、收集内部信息（一）纳税人的身份（一）纳税人的身份        对纳税人身份进行筹划，在一定条件对纳税人身份进行筹划，在一定条件下可以避免成为纳税人，免除纳税义务下可以避免成为纳税人，免除纳税义务 （二）组织形式（二）组织形式         纳税人不同的组织形式在双重征税、纳税人不同的组织形式在双重征税、亏损抵补等方面的税务待遇是不同的，税亏损抵补等方面的税务待遇是不同的，税务筹划要设计最佳的组织形式务筹划要设计最佳的组织形式（三）注册地点（三）注册地点        不同的注册地点，在地区性税收政策、不同的注册地点，在地区性税收政策、财政返还、避免双重征税等方面的适用规财政返还、避免双重征税等方面的适用规定是不同的。

税务筹划要更好地利用所在定是不同的税务筹划要更好地利用所在地区的税收政策地区的税收政策（四）所从事的产业（四）所从事的产业        我国税法在促进产业结构的调整或升我国税法在促进产业结构的调整或升级方面规定了许多税收优惠政策，充分利级方面规定了许多税收优惠政策，充分利用这些税收优惠政策选择投资领域，可以用这些税收优惠政策选择投资领域，可以取得更多的税收利益取得更多的税收利益（五）财务情况（五）财务情况        税务筹划是财务管理的一个方面，要税务筹划是财务管理的一个方面，要服从于纳税人的整体财务计划，而且税务服从于纳税人的整体财务计划，而且税务筹划也要在全面和详细了解纳税人的真实筹划也要在全面和详细了解纳税人的真实财务情况的基础上，才能制定不违法和合财务情况的基础上，才能制定不违法和合理的税务筹划方案理的税务筹划方案（六）对风险的态度（六）对风险的态度        税务筹划作为经济活动也存在风险税务筹划作为经济活动也存在风险有时候风险大，报酬率也高，如何决策就有时候风险大，报酬率也高，如何决策就要看经营管理者对于风险的认知要看经营管理者对于风险的认知（七）税务情况（七）税务情况       了解企业以前和目前的有关税务情况，了解企业以前和目前的有关税务情况，包括有关申报、纳税以及和税务机关关系包括有关申报、纳税以及和税务机关关系等情况，有助于制定合理的企业的税务筹等情况，有助于制定合理的企业的税务筹划方案。

划方案                第二节第二节 目标分析目标分析一、纳税人的要求一、纳税人的要求（一）要求增加所得还是资本增值（一）要求增加所得还是资本增值纳税人对财务收益的要求大致有三种：纳税人对财务收益的要求大致有三种：第一种第一种是要求最大程度地增加每年的所得；是要求最大程度地增加每年的所得；第二种第二种是要求若干年后纳税人资本有最大的是要求若干年后纳税人资本有最大的增值；增值；第三种第三种是既要求增加所得，也要求资本增值是既要求增加所得，也要求资本增值        纳税人对财务收益的不同要求，税务筹纳税人对财务收益的不同要求，税务筹划的目标也不同划的目标也不同（二）投资要求（二）投资要求        如果纳税人有投资意向但尚未有明确的如果纳税人有投资意向但尚未有明确的方案，税务筹划人可以根据纳税人的具体情方案，税务筹划人可以根据纳税人的具体情况进行税务筹划，提出各种投资建议况进行税务筹划，提出各种投资建议         如果纳税人的投资意向已经有了一定的如果纳税人的投资意向已经有了一定的倾向性，税务筹划时就必须了解纳税人的具倾向性，税务筹划时就必须了解纳税人的具体要求，根据纳税人的要求来进行税务筹划。

体要求，根据纳税人的要求来进行税务筹划 二、目标的限定二、目标的限定   （一）纳税成本与经济效益的选择（一）纳税成本与经济效益的选择  1．税务筹划与企业发展战略的选择．税务筹划与企业发展战略的选择        开展税务筹划应服从于企业的整体利开展税务筹划应服从于企业的整体利益，不能为筹划而筹划，而应从企业的社益，不能为筹划而筹划，而应从企业的社会形象、发展战略、预期效果、成功机率会形象、发展战略、预期效果、成功机率等多方面综合考虑、全面权衡等多方面综合考虑、全面权衡2．税务筹划目标与财务管理目标的选择．税务筹划目标与财务管理目标的选择         从根本上讲，税务筹划应归结于企业从根本上讲，税务筹划应归结于企业财务管理的范畴，它的目标是由企业财务财务管理的范畴，它的目标是由企业财务管理的目标决定的，即实现企业所有者财管理的目标决定的，即实现企业所有者财富最大化富最大化        税务筹划应遵循成本效益原则纳税税务筹划应遵循成本效益原则纳税人在取得税收利益的同时，必然会发生相人在取得税收利益的同时，必然会发生相应的成本，还可能会产生机会成本（收益）应的成本，还可能会产生机会成本（收益）。

      应应树立有效税务筹划理念树立有效税务筹划理念（二）税种的限定（二）税种的限定1．考虑整体税负的轻重．考虑整体税负的轻重        税务筹划不能局限于个别税种税负税务筹划不能局限于个别税种税负的高低，应着重考虑整体税负的高低，应着重考虑整体税负        在考虑整体税负的同时还要着眼于在考虑整体税负的同时还要着眼于生产经营业务的扩展生产经营业务的扩展        理想的税务筹划应是总体收益最多，理想的税务筹划应是总体收益最多，而不一定是纳税最少而不一定是纳税最少2．全面考察相关年度的课税情况．全面考察相关年度的课税情况        在进行税务筹划方案设计时，必须在进行税务筹划方案设计时，必须立足于企业经营的连续过程，将前后相立足于企业经营的连续过程，将前后相关年度的课税额分别计算，全面考虑关年度的课税额分别计算，全面考虑（三）经济活动参与者各方的税负情况（三）经济活动参与者各方的税负情况        在进行税务筹划时，除必须考虑本在进行税务筹划时，除必须考虑本身直接应负担的税额外，同时也应该兼身直接应负担的税额外，同时也应该兼顾交易对方的课税情况及其税负转嫁的顾交易对方的课税情况及其税负转嫁的可能性，从而采取相应对策。

可能性，从而采取相应对策（四）特定税种的影响（四）特定税种的影响        一是经济与税收相互影响的因素，一是经济与税收相互影响的因素，也就是某个特定税种在经济活动中的地也就是某个特定税种在经济活动中的地位和作用对纳税人决策有重大影响的位和作用对纳税人决策有重大影响的税种当然是税务筹划的重点税种当然是税务筹划的重点        二是税收自身的因素，这主要看税二是税收自身的因素，这主要看税种的税负弹性，税负弹性大，税务筹划种的税负弹性，税负弹性大，税务筹划的潜力也越大的潜力也越大         第三节第三节 方案设计与选择方案设计与选择一、风险筹划方案设计与选择一、风险筹划方案设计与选择1.风险与不确定性的存在风险与不确定性的存在2.概率的测定：概率的测定：     客观概率（推算）；客观概率（推算）；     主观概率（合理估计主观概率（合理估计）3.风险筹划设计是指在一定时期和一定环风险筹划设计是指在一定时期和一定环境条件下，把风险降低到最小程度去获取境条件下，把风险降低到最小程度去获取超过一般筹划所节减的税额超过一般筹划所节减的税额在绝对收益策划方案、相对策划方案基础在绝对收益策划方案、相对策划方案基础上，加入风险因素。

上，加入风险因素【例【例【例【例4-14-14-14-1】假定某跨国纳税人在一定时期内所取得的】假定某跨国纳税人在一定时期内所取得的】假定某跨国纳税人在一定时期内所取得的】假定某跨国纳税人在一定时期内所取得的税前所得相同，要求税务筹划的目标收益额不低于税前所得相同，要求税务筹划的目标收益额不低于税前所得相同，要求税务筹划的目标收益额不低于税前所得相同，要求税务筹划的目标收益额不低于50505050万元现有两种筹划方案如表现有两种筹划方案如表现有两种筹划方案如表现有两种筹划方案如表筹划筹划方案方案可能性可能性1可能性可能性2可能性可能性3可节减税额可节减税额（万元）（万元）概率（概率（% ））可节减税额可节减税额（万元）（万元）概率概率（（%））可节减税额可节减税额（万元）（万元）概率概率（（%））方案方案1402060608020方案方案23030754013030该跨国纳税人应该如何选择税务筹划方案？该跨国纳税人应该如何选择税务筹划方案？（（1 1）计算筹划方案的）计算筹划方案的收益期望值收益期望值E E方案方案1 E1 E＝＝4040××20%20%＋＋6060××60%60%＋＋8080××20% 20% ＝＝60(60(万元万元) )方案方案2 E2 E＝＝3030××30%30%＋＋7575××40%40%＋＋130130××30%30% ＝＝78(78(万元万元) )（（（（2 2 2 2）计算筹划方案的收益标准离差）计算筹划方案的收益标准离差）计算筹划方案的收益标准离差）计算筹划方案的收益标准离差σσσσ。

        标准离差是以绝对数来衡量待决策方案的风标准离差是以绝对数来衡量待决策方案的风险，在期望值相同的情况下，标准离差越大，风险，在期望值相同的情况下，标准离差越大，风险越大；相反，标准离差越小，风险越小标准险越大；相反，标准离差越小，风险越小标准离差的局限性在于它是一个绝对数，只适用于相离差的局限性在于它是一个绝对数，只适用于相同期望值的决策方案风险程度的比较同期望值的决策方案风险程度的比较（（（（3 3 3 3）计算筹划收益的风险程度（）计算筹划收益的风险程度（）计算筹划收益的风险程度（）计算筹划收益的风险程度（标准离差率）标准离差率）标准离差率）标准离差率）V V V V        标准离差率是以相对数来衡量待决策方案的标准离差率是以相对数来衡量待决策方案的风险，一般情况下，标准离差率越大，风险越大；风险，一般情况下，标准离差率越大，风险越大；相反，标准离差率越小，风险越小标准离差率相反，标准离差率越小，风险越小标准离差率指标的适用范围较广，尤其适用于期望值不同的指标的适用范围较广，尤其适用于期望值不同的决策方案风险程度的比较决策方案风险程度的比较以下图表示两个方案的预计收益和风险程度以下图表示两个方案的预计收益和风险程度         从上图可以看出，两个筹划方案的期望收益额都要大于从上图可以看出，两个筹划方案的期望收益额都要大于要求的目标收益额，因此，都可以采用。

筹划方案要求的目标收益额，因此，都可以采用筹划方案2的风险程的风险程度要大于方案度要大于方案1，但也可以获取更大的风险价值至于到底哪，但也可以获取更大的风险价值至于到底哪个方案更好些，则取决于企业决策者对风险的态度了稳健个方案更好些，则取决于企业决策者对风险的态度了稳健的企业决策者可以选择方案的企业决策者可以选择方案1，因为方案，因为方案1的风险小；愿冒风的风险小；愿冒风险去追求最大财务利益的企业决策人员可能选择方案险去追求最大财务利益的企业决策人员可能选择方案2，因为，因为它有更大的风险价值它有更大的风险价值二、组合筹划方案设计与选择二、组合筹划方案设计与选择 （一）组合筹划方案设计要考虑各种筹划（一）组合筹划方案设计要考虑各种筹划技术的相互影响技术的相互影响1.组合筹划要考虑各种筹划技术的相关性组合筹划要考虑各种筹划技术的相关性         各种筹划技术的相关性通常由相关系各种筹划技术的相关性通常由相关系数数 ρ来表示，相关系数的上限是＋来表示，相关系数的上限是＋1，下限，下限是－是－1相关系数必须符合：－相关系数必须符合：－1≤ρ≤1    当当0≤ρ≤1时，表示两种筹划技术正相关，时，表示两种筹划技术正相关，比如当第一种筹划技术节减税收时，第二比如当第一种筹划技术节减税收时，第二种筹划技术也节减税收；或当第一种筹划种筹划技术也节减税收；或当第一种筹划技术不能节减税收时，第二种筹划技术也技术不能节减税收时，第二种筹划技术也不能节减税收。

不能节减税收    当当ρ＝＋＝＋1时，表示两种筹划技术完全正时，表示两种筹划技术完全正相关，比如，第一种筹划技术可以节减税相关，比如，第一种筹划技术可以节减税收，第二种筹划技术也可以节减税收收，第二种筹划技术也可以节减税收         当－当－1≤ρ≤0时，表示两种筹划技术负相时，表示两种筹划技术负相关：比如，第一种筹划技术节减税收会导致关：比如，第一种筹划技术节减税收会导致第二种筹划技术无效，甚至增加税收；或第第二种筹划技术无效，甚至增加税收；或第二种筹划技术节减税收会导致第一种筹划技二种筹划技术节减税收会导致第一种筹划技术无效，甚至增加税收术无效，甚至增加税收       当当ρ＝－＝－1时，表示两种筹划技术完全负时，表示两种筹划技术完全负相关       当当ρ＝＝0时，表示两种筹划技术不相关时，表示两种筹划技术不相关  2.组合筹划方案设计要计算多种筹划技术组合筹划方案设计要计算多种筹划技术的组合收益期望值（率）的组合收益期望值（率）         组合收益期望值（率）组合收益期望值（率）是组合筹划中是组合筹划中各种筹划技术的个别收益期望值（率）的各种筹划技术的个别收益期望值（率）的加权平均数，加权的权数是与各筹划技术加权平均数，加权的权数是与各筹划技术节减税额相对应的未筹划前的应纳税额之节减税额相对应的未筹划前的应纳税额之间的比例。

间的比例（二）两种负相关筹划技术的组合筹划（二）两种负相关筹划技术的组合筹划【例【例4-24-2】假定一个纳税人组合筹划采用】假定一个纳税人组合筹划采用A A、、B B两种筹划两种筹划技术：技术：A A筹划技术可节减税额筹划技术可节减税额SA1＝＝80万元万元 的概率的概率P PA1A1=0.2=0.2，可，可节减税额节减税额S SA2A2＝＝100100万元的概率万元的概率P PA2A2＝＝0.60.6，可能增加税额，可能增加税额S SA3A3＝＝-30-30万元的概率万元的概率P PA3A3＝＝0.20.2；；B B筹划技术可能增加税额筹划技术可能增加税额S SB1B1＝＝-40-40万元的概率万元的概率P PB1B1＝＝0.20.2，不节减税额也不增加税额，不节减税额也不增加税额S SB2B2＝＝0 0的概率的概率P PB2B2＝＝0.60.6，可，可节减税额节减税额S SB3B3＝＝6060万元的概率万元的概率P PB3B3＝＝0.20.2n n假设与这两种筹划技术相对应的应假设与这两种筹划技术相对应的应纳税额的比例为纳税额的比例为0.50.5：：0.50.5这个纳税人在一定时期所获得的税前所得税人在一定时期所获得的税前所得相同，那么，在同时考虑组合筹划相同，那么，在同时考虑组合筹划的相关性和风险的情况下，对这个的相关性和风险的情况下，对这个组合筹划方案作如下分析：组合筹划方案作如下分析：（（1 1）计算组合筹划技术的相关系数。

计算组合筹划技术的相关系数                            计算结果说明这两种筹划技术的负相关系数计算结果说明这两种筹划技术的负相关系数计算结果说明这两种筹划技术的负相关系数计算结果说明这两种筹划技术的负相关系数很高，表明这两种筹划技术的组合会使彼此的筹很高，表明这两种筹划技术的组合会使彼此的筹很高，表明这两种筹划技术的组合会使彼此的筹很高，表明这两种筹划技术的组合会使彼此的筹划功能呈反方向变动划功能呈反方向变动划功能呈反方向变动划功能呈反方向变动2 2）计算组合筹划的收益期望值计算组合筹划的收益期望值 计算结果说明这两种技术由于是负相关，有相互计算结果说明这两种技术由于是负相关，有相互抵消效应，筹划功能稍差，预期取得节减税收的收益抵消效应，筹划功能稍差，预期取得节减税收的收益3737万元（（（（3 3 3 3）计算组合筹划标准离差）计算组合筹划标准离差）计算组合筹划标准离差）计算组合筹划标准离差        计算结果说明，也正是由于这两种筹划技计算结果说明，也正是由于这两种筹划技术呈现较高的负相关性，其风险也因此相互抵术呈现较高的负相关性，其风险也因此相互抵消，风险程度较低，组合筹划的标准离差比两消，风险程度较低，组合筹划的标准离差比两种筹划技术标准离差的加权平均值要低很多。

种筹划技术标准离差的加权平均值要低很多（三）两种正相关筹划技术的组合筹划（三）两种正相关筹划技术的组合筹划 【例【例【例【例4-34-34-34-3】假定一个纳税人组合筹划采用】假定一个纳税人组合筹划采用】假定一个纳税人组合筹划采用】假定一个纳税人组合筹划采用A A A A、、、、C C C C两种筹划两种筹划两种筹划两种筹划技术：技术：技术：技术： A A A A筹划技术筹划技术筹划技术筹划技术可节减税额可节减税额可节减税额可节减税额S S S SA1A1A1A1＝＝＝＝80808080万元的概率万元的概率万元的概率万元的概率P P P PA1A1A1A1＝＝＝＝0.20.20.20.2，，，，可节减税额可节减税额可节减税额可节减税额S S S SA2A2A2A2＝＝＝＝100100100100万元的概率万元的概率万元的概率万元的概率P P P PA2A2A2A2＝＝＝＝0.60.60.60.6，可能增加税，可能增加税，可能增加税，可能增加税额额额额S S S SA3A3A3A3＝＝＝＝-30-30-30-30万元的概率万元的概率万元的概率万元的概率P P P PA3A3A3A3＝＝＝＝0.20.20.20.2；；；； C C C C筹划技术筹划技术筹划技术筹划技术可节减税额可节减税额可节减税额可节减税额S S S SC1C1C1C1＝＝＝＝60606060万元的概率万元的概率万元的概率万元的概率P P P PC1C1C1C1＝＝＝＝0.20.20.20.2，，，，可节减税额可节减税额可节减税额可节减税额S S S SC2C2C2C2＝＝＝＝40404040万元的概率万元的概率万元的概率万元的概率P P P PC2C2C2C2＝＝＝＝0.60.60.60.6，可能增加税，可能增加税，可能增加税，可能增加税额额额额S S S SC3C3C3C3＝＝＝＝-30-30-30-30万元的概率万元的概率万元的概率万元的概率P P P PC3C3C3C3＝＝＝＝0.20.20.20.2。

与这两种筹划相对应的应纳税额的比例为与这两种筹划相对应的应纳税额的比例为与这两种筹划相对应的应纳税额的比例为与这两种筹划相对应的应纳税额的比例为0.5:0.50.5:0.50.5:0.50.5:0.5，这个纳税人在一定时期所获得的税前所得相，这个纳税人在一定时期所获得的税前所得相，这个纳税人在一定时期所获得的税前所得相，这个纳税人在一定时期所获得的税前所得相同，那么，在同时考虑组合筹划的相关性和风险的情同，那么，在同时考虑组合筹划的相关性和风险的情同，那么，在同时考虑组合筹划的相关性和风险的情同，那么，在同时考虑组合筹划的相关性和风险的情况下，对这个组合筹划方案作如下分析：况下，对这个组合筹划方案作如下分析：况下，对这个组合筹划方案作如下分析：况下，对这个组合筹划方案作如下分析：（（（（1 1 1 1）计算组合筹划技术的相关系数计算组合筹划技术的相关系数计算组合筹划技术的相关系数计算组合筹划技术的相关系数       计算结果说明这两种技术的正相关系数很高，计算结果说明这两种技术的正相关系数很高，接近＋接近＋1，表明这两种筹划技术的组合会使彼此，表明这两种筹划技术的组合会使彼此的筹划功能得到增强。

的筹划功能得到增强（（2 2）计算组合筹划的收益期望值计算组合筹划的收益期望值       计算结果说明这两种筹划技术的筹划功能计算结果说明这两种筹划技术的筹划功能很强，预期可节减税收很强，预期可节减税收50万元（（（（3 3 3 3）计算组合筹划的收益标准离差）计算组合筹划的收益标准离差）计算组合筹划的收益标准离差）计算组合筹划的收益标准离差       计算结果说明，计算结果说明，A、、C两种筹划技术组两种筹划技术组合的收益标准离差合的收益标准离差40.01万元高于万元高于C筹划技术筹划技术的收益标准离差的收益标准离差30.98万元，低于万元，低于A筹划技术筹划技术的收益标准离差的收益标准离差50.60万元，说明组合筹划万元，说明组合筹划相对减少了筹划风险相对减少了筹划风险 （四）组合筹划方案的选择（四）组合筹划方案的选择 【例【例4-44-4】假定可供纳税人选择的组合筹划方】假定可供纳税人选择的组合筹划方案有两个：方案案有两个：方案1 1为为A A、、B B技术组合筹划方案，技术组合筹划方案，方案方案2 2为为A A、、C C技术组合筹划方案，情况如上技术组合筹划方案，情况如上所述。

那么，应该选择哪个组合筹划方案？所述那么，应该选择哪个组合筹划方案？（（（（1 1 1 1）比较组合筹划方案的收益期望值）比较组合筹划方案的收益期望值）比较组合筹划方案的收益期望值）比较组合筹划方案的收益期望值E E E Es s s s方案方案方案方案1 1 1 1 E E E ES1S1S1S1＝＝＝＝37373737（万元）（万元）（万元）（万元）方案方案方案方案2 2 2 2 E E E ES2S2S2S2＝＝＝＝50505050（万元）（万元）（万元）（万元）（（（（2 2 2 2）比较组合筹划方案的收益标准离差比较组合筹划方案的收益标准离差比较组合筹划方案的收益标准离差比较组合筹划方案的收益标准离差方案方案方案方案1 1 1 1方案方案方案方案2 2 2 2（（（（3 3 3 3）比较组合筹划方案的标准离差率）比较组合筹划方案的标准离差率）比较组合筹划方案的标准离差率）比较组合筹划方案的标准离差率V V V V 从上可以看出：筹划方案从上可以看出：筹划方案2 2的收益期望值的收益期望值比筹划方案比筹划方案1 1的收益期望值要大的收益期望值要大1313万元（万元（50-50-3737）；由于两个组合筹划方案的收益期望值）；由于两个组合筹划方案的收益期望值不同，其风险程度要用标准离差率来比较，不同，其风险程度要用标准离差率来比较，比较的结果是方案比较的结果是方案2 2的风险程度是筹划方案的风险程度是筹划方案1 1的的1.851.85倍（倍（80.02%80.02%÷÷43.30%43.30%）。

因此，尽管）因此，尽管筹划方案筹划方案2 2的收益期望值比筹划方案的收益期望值比筹划方案1 1的收益的收益期望值要大，但作为一个审慎的税务筹划人，期望值要大，但作为一个审慎的税务筹划人，一般会选择方案一般会选择方案1 1               第四节第四节 实施与反馈实施与反馈         税务筹划方案制定后，还需经有关税务筹划方案制定后，还需经有关管理人员批准，方可进入实施阶段管理人员批准，方可进入实施阶段               企业应当按照税务筹划方案，对自己企业应当按照税务筹划方案，对自己的纳税人身份、组织形式、注册地点、的纳税人身份、组织形式、注册地点、所从事的产业、经济活动以及会计处理所从事的产业、经济活动以及会计处理等作出相应的处理或改变，并且要特别等作出相应的处理或改变，并且要特别注意税务筹划方案中特殊的法律安排注意税务筹划方案中特殊的法律安排       企业的财务部门应该对采取筹划方案企业的财务部门应该对采取筹划方案后取得的财务收益进行记录后取得的财务收益进行记录         应当通过一定的信息反馈渠道，应当通过一定的信息反馈渠道，了解企业实际的经济活动情况以及税了解企业实际的经济活动情况以及税务筹划方案的实施情况。

根据这些实务筹划方案的实施情况根据这些实际数据计算出税务筹划方案应该达到际数据计算出税务筹划方案应该达到的效果        将应该达到的标准与实际情况的将应该达到的标准与实际情况的差距进行比较，确定其差额，发现例差距进行比较，确定其差额，发现例外情况，对足够大的差异应该与有关外情况，对足够大的差异应该与有关人员进行沟通，调查、分析产生差异人员进行沟通，调查、分析产生差异的具体原因的具体原因        如果纳税人没有很好地执行税务如果纳税人没有很好地执行税务筹划方案，应给予提示，指出其可能筹划方案，应给予提示，指出其可能产生的后果；产生的后果；        当反馈的信息表明，原设计的税当反馈的信息表明，原设计的税务方案有误时，应及时修订其设计的务方案有误时，应及时修订其设计的税务筹划方案税务筹划方案        当企业所处的经济环境和自身情当企业所处的经济环境和自身情况发生变化时，应该评估这些变化对况发生变化时，应该评估这些变化对税务筹划方案运行的影响，如果有必税务筹划方案运行的影响，如果有必要，应该根据新的经济活动状况重新要，应该根据新的经济活动状况重新设计或修订税务筹划方案。

设计或修订税务筹划方案 第二篇第二篇 企业主要税种的税务筹划企业主要税种的税务筹划 第五章第五章第五章第五章 增值税的税务筹划增值税的税务筹划增值税的税务筹划增值税的税务筹划第六章第六章第六章第六章 消费税的税务筹划消费税的税务筹划消费税的税务筹划消费税的税务筹划第七章第七章第七章第七章 营业税的税务筹划营业税的税务筹划营业税的税务筹划营业税的税务筹划第八章第八章第八章第八章 关税的税务筹划关税的税务筹划关税的税务筹划关税的税务筹划第九章第九章第九章第九章 企业所得税的税务筹划企业所得税的税务筹划企业所得税的税务筹划企业所得税的税务筹划第十章第十章第十章第十章 个人所得税的税务筹划个人所得税的税务筹划个人所得税的税务筹划个人所得税的税务筹划第十一章第十一章第十一章第十一章 其他税种的税务筹划其他税种的税务筹划其他税种的税务筹划其他税种的税务筹划第五章第五章 增值税的税务筹划增值税的税务筹划 第一节第一节 纳税人身份的税务筹划纳税人身份的税务筹划第二节第二节 购销业务的税务筹划购销业务的税务筹划第三节第三节 经营行为的税务筹划经营行为的税务筹划第四节第四节 出口退税的税务筹划出口退税的税务筹划 第一节第一节 纳税人身份的税务筹划纳税人身份的税务筹划  一、两类纳税人的划分标准一、两类纳税人的划分标准              小规模纳税人的认定标准有两个：小规模纳税人的认定标准有两个：1.定量标准定量标准——经营规模经营规模（（（（1 1）从事货物生产或者提供应税劳务的纳税人，以）从事货物生产或者提供应税劳务的纳税人，以）从事货物生产或者提供应税劳务的纳税人，以）从事货物生产或者提供应税劳务的纳税人，以及以从事货物生产或者提供应税劳务为主，并兼营及以从事货物生产或者提供应税劳务为主，并兼营及以从事货物生产或者提供应税劳务为主，并兼营及以从事货物生产或者提供应税劳务为主，并兼营货物批发或者零售的纳税人，年应税销售额在货物批发或者零售的纳税人，年应税销售额在货物批发或者零售的纳税人，年应税销售额在货物批发或者零售的纳税人，年应税销售额在5050万万万万元及以下的。

元及以下的元及以下的元及以下的2 2））））从事货物批发或零售的纳税人从事货物批发或零售的纳税人从事货物批发或零售的纳税人从事货物批发或零售的纳税人，年应税销售额，年应税销售额，年应税销售额，年应税销售额在在在在8080万元及以下的万元及以下的万元及以下的万元及以下的3 3）提供应税服务的纳税人，应税服务年销售额在）提供应税服务的纳税人，应税服务年销售额在）提供应税服务的纳税人，应税服务年销售额在）提供应税服务的纳税人，应税服务年销售额在500500万元及以下的万元及以下的万元及以下的万元及以下的2.定性标准定性标准——纳税人性质和会计核算程度纳税人性质和会计核算程度（（（（1 1））））年应税销售额超过小规模纳税人标准的其他个年应税销售额超过小规模纳税人标准的其他个年应税销售额超过小规模纳税人标准的其他个年应税销售额超过小规模纳税人标准的其他个人人人人( (自然人自然人自然人自然人) )按小规模纳税人纳税按小规模纳税人纳税按小规模纳税人纳税按小规模纳税人纳税; ;非企业性单位和非企业性单位和非企业性单位和非企业性单位和不经常发生应税行为的企业可自行选择是否按小规不经常发生应税行为的企业可自行选择是否按小规不经常发生应税行为的企业可自行选择是否按小规不经常发生应税行为的企业可自行选择是否按小规模纳税人纳税。

模纳税人纳税模纳税人纳税模纳税人纳税2 2））））年应税销售额未超过标准以及新开业的纳税人，年应税销售额未超过标准以及新开业的纳税人，年应税销售额未超过标准以及新开业的纳税人，年应税销售额未超过标准以及新开业的纳税人，有固定的经营场所，会计核算健全，能准确提供销有固定的经营场所，会计核算健全，能准确提供销有固定的经营场所，会计核算健全，能准确提供销有固定的经营场所，会计核算健全，能准确提供销项税额、进项税额的可认定为一般纳税人项税额、进项税额的可认定为一般纳税人项税额、进项税额的可认定为一般纳税人项税额、进项税额的可认定为一般纳税人         “以从事货物生产或者提供应税劳务为主以从事货物生产或者提供应税劳务为主”是指纳税人的年货物生产或者提供应税是指纳税人的年货物生产或者提供应税劳务的销售额占年应税销售额的比重在劳务的销售额占年应税销售额的比重在50%以上          我国现行增值税一般纳税人的税率有我国现行增值税一般纳税人的税率有17%、、13%、、11%和和6%四档四档;         小规模纳税人的增值税征收率有小规模纳税人的增值税征收率有3%和和5%两档两档 。

           表面上看，小规模纳税人的税率低于表面上看，小规模纳税人的税率低于一般纳税人，但一般纳税人销售货物或者一般纳税人，但一般纳税人销售货物或者提供应税劳务，应纳税额为当期销项税额提供应税劳务，应纳税额为当期销项税额抵扣当期进项税额后的余额，而小规模纳抵扣当期进项税额后的余额，而小规模纳税人销售货物或者应税劳务，实行按照销税人销售货物或者应税劳务，实行按照销售额和征收率计算应纳税额的简易办法，售额和征收率计算应纳税额的简易办法，不得抵扣进项税额不得抵扣进项税额           增值税纳税人身份不同，增值税的计增值税纳税人身份不同，增值税的计算缴纳方式不同，企业的增值税税负也会算缴纳方式不同，企业的增值税税负也会有差异这种差别待遇，为小规模纳税人有差异这种差别待遇，为小规模纳税人与一般纳税人进行税务筹划提供了可能性与一般纳税人进行税务筹划提供了可能性           能够进行纳税人身份选择的主要包括能够进行纳税人身份选择的主要包括以下四类：以下四类：①①预计销售额在预计销售额在50万元附近及以下的生产企万元附近及以下的生产企业和预计销售额在业和预计销售额在80万元附近及以下的商万元附近及以下的商贸企业；贸企业；②②试点实施前应税服务年销售额未超过试点实施前应税服务年销售额未超过500万元的试点纳税人；万元的试点纳税人；③③兼有销售货物、提供加工修理修配劳务以兼有销售货物、提供加工修理修配劳务以及应税服务，且不经常发生应税行为的单及应税服务，且不经常发生应税行为的单位和个体工商户；位和个体工商户；④④新开业的增值税纳税人。

新开业的增值税纳税人   二、纳税人身份的税务筹划二、纳税人身份的税务筹划           在一般情况下，增值税小规模纳税人的在一般情况下，增值税小规模纳税人的税负略重于一般纳税人，但也不是在任何税负略重于一般纳税人，但也不是在任何情况下都是如此企业为了减轻增值税税情况下都是如此企业为了减轻增值税税负，可以事先从不同角度计算两类纳税人负，可以事先从不同角度计算两类纳税人的税负平衡点，通过税负平衡点，可以选的税负平衡点，通过税负平衡点，可以选择税负较轻的增值税纳税人身份择税负较轻的增值税纳税人身份( (一一) )增值率筹划法增值率筹划法                增值额增值额增值额增值额是指纳税人在生产经营或者提供应税服是指纳税人在生产经营或者提供应税服是指纳税人在生产经营或者提供应税服是指纳税人在生产经营或者提供应税服务过程中新创造的价值，是商品或服务价值扣除务过程中新创造的价值，是商品或服务价值扣除务过程中新创造的价值，是商品或服务价值扣除务过程中新创造的价值，是商品或服务价值扣除生产经营过程中消耗的生产资料的转移价值之后生产经营过程中消耗的生产资料的转移价值之后生产经营过程中消耗的生产资料的转移价值之后生产经营过程中消耗的生产资料的转移价值之后的余额，即销售商品价款或者应税服务价款与购的余额，即销售商品价款或者应税服务价款与购的余额，即销售商品价款或者应税服务价款与购的余额，即销售商品价款或者应税服务价款与购进货物价款之间的差额。

进货物价款之间的差额进货物价款之间的差额进货物价款之间的差额     n n不含税情况下计算的增值率不含税情况下计算的增值率 ：：n n含税情况下计算的增值率含税情况下计算的增值率 ：：n n                = (1+ T1 1) T2 2/(1+ T2 2) T1  1 ××100%100%n n       增值税两类纳税人税负的平衡点增值率增值税两类纳税人税负的平衡点增值率为为      ，当实际增值率等于，当实际增值率等于    时，小规模纳时，小规模纳税人与一般纳税人的税负相同；当实际增税人与一般纳税人的税负相同；当实际增值率小于值率小于     时，小规模纳税人税负重于一时，小规模纳税人税负重于一般纳税人；当实际增值率大于般纳税人；当实际增值率大于     时，一般时，一般纳税人税负重于小规模纳税人纳税人税负重于小规模纳税人n n       所以，在增值率较低的情况下，一般纳所以，在增值率较低的情况下，一般纳税人比小规模纳税人较有优势，主要原因税人比小规模纳税人较有优势，主要原因是前者可以抵扣进项税额，而后者不能是前者可以抵扣进项税额，而后者不能但随着增值率的上升，一般纳税人的优势但随着增值率的上升，一般纳税人的优势就越来越小，小规模纳税人更具有降低税就越来越小，小规模纳税人更具有降低税负的优势。

负的优势 两类纳税人税负平衡点的增值率两类纳税人税负平衡点的增值率一般纳税一般纳税人税率人税率 小规模纳税小规模纳税人征收率人征收率不含税平衡不含税平衡点增值率点增值率 含税平衡点含税平衡点增值率增值率 17% 3% 17.65% 20.05% 13%3%23.08%25.32%11%3%27.27%29.39%6%3%50%51.46% 【例【例5-1】某企业为生产企业，当年被核定为】某企业为生产企业，当年被核定为小规模纳税人，其购进的含小规模纳税人，其购进的含17%增值税的原材增值税的原材料价税额为料价税额为30万元，实现含税销售额为万元，实现含税销售额为42万元，万元，次年次年1月主管税务机关开始新年度纳税人认定工月主管税务机关开始新年度纳税人认定工作，企业依据税法认为虽然经营规模达不到一作，企业依据税法认为虽然经营规模达不到一般纳税人的销售额标准，但会计制度健全，能般纳税人的销售额标准，但会计制度健全，能够按照会计制度和税务机关的要求准确核算销够按照会计制度和税务机关的要求准确核算销项税额、进项税额和应纳税额，能提供准确的项税额、进项税额和应纳税额，能提供准确的税务资料，经主管税务机关批准，可以被认定税务资料，经主管税务机关批准，可以被认定为一般纳税人。

因此，该企业为一般纳税人因此，该企业既可以选择小规既可以选择小规模纳税人（征收率模纳税人（征收率3%）身份，也可以选择一般）身份，也可以选择一般纳税人（适用税率纳税人（适用税率17%）身份，该企业应当如）身份，该企业应当如何进行何进行纳税人纳税人身份的税务筹划？身份的税务筹划？ 该企业含税增值率该企业含税增值率 =(42-30) =(42-30) ÷÷ 42 42 =28.57% =28.57% 实际含税增值率为实际含税增值率为28.57%28.57%，大于两类纳税人，大于两类纳税人含税平衡点的增值率含税平衡点的增值率20.05% ，选择一般纳税，选择一般纳税人的增值税税负将重于小规模纳税人，因此，人的增值税税负将重于小规模纳税人，因此，该企业维持小规模纳税人身份更为有利该企业维持小规模纳税人身份更为有利 若为一般纳税人的应纳增值税额若为一般纳税人的应纳增值税额 =42=42÷÷ （（1+17%1+17%））××17%17%-30-30÷÷ （（1+17%1+17%））××17%17%=1.74(=1.74(万元万元) ) 若为小规模纳税人的应纳增值税额若为小规模纳税人的应纳增值税额= = 4242÷÷ （（1+3%1+3%））×× 3% = 1.22 3% = 1.22 ( (万元万元) ) 选择小规模纳税人的增值税税负降低额选择小规模纳税人的增值税税负降低额 = = 1.741.74 – 1.22 = 0.52( ( (万元万元) )( (二二) )抵扣率筹划法抵扣率筹划法 抵扣额抵扣额是指纳税人在生产经营或者提供应是指纳税人在生产经营或者提供应税服务过程中消耗的生产资料的转移价值，税服务过程中消耗的生产资料的转移价值，即符合增值税抵扣条件的购进货物价款。

即符合增值税抵扣条件的购进货物价款抵抵扣率是购进货物价款与销售商品或提供服务扣率是购进货物价款与销售商品或提供服务价款之比价款之比n n不含税情况下计算的购进货物的抵扣率为：不含税情况下计算的购进货物的抵扣率为：n n含税情况下计算的购进货物的抵扣率为含税情况下计算的购进货物的抵扣率为：：n n增值税两类纳税人税负的平衡点抵扣增值税两类纳税人税负的平衡点抵扣率为率为      ，当实际抵扣率等于，当实际抵扣率等于      时，时，小规模纳税人与一般纳税人的税负相小规模纳税人与一般纳税人的税负相同；当实际抵扣率小于同；当实际抵扣率小于     时，一般纳时，一般纳税人税负重于小规模纳税人；当实际税人税负重于小规模纳税人；当实际抵扣率大于抵扣率大于      时，小规模纳税人税负时，小规模纳税人税负重于一般纳税人所以，在抵扣率较重于一般纳税人所以，在抵扣率较高的情况下，可抵扣的进项税额越高，高的情况下，可抵扣的进项税额越高，一般纳税人比小规模纳税人税负要轻一般纳税人比小规模纳税人税负要轻  两类纳税人税负平衡点的抵扣率两类纳税人税负平衡点的抵扣率一般纳税一般纳税人税率人税率 小规模纳税小规模纳税人征收率人征收率不含税平衡不含税平衡点抵扣率点抵扣率 含税平衡点含税平衡点抵扣率抵扣率 17% 3% 82.35% 79.95% 13%3%76.92%74.68%11%3%72.73%70.61%6%3%50%48.54% 【例【例5-25-2】】某科研所为非企业性单位，某科研所为非企业性单位，所研制的产品科技含量较高，当年预计所研制的产品科技含量较高，当年预计不含税销售额不含税销售额2 000万元，购进不含增值万元，购进不含增值税的原材料价款为税的原材料价款为 800万元，该科研所万元，该科研所如何进行纳税人身份的税务筹划？如何进行纳税人身份的税务筹划？           税法规定年应税销售额超过小规模纳税人标税法规定年应税销售额超过小规模纳税人标税法规定年应税销售额超过小规模纳税人标税法规定年应税销售额超过小规模纳税人标准的个人按小规模纳税人纳税，非企业性单位、准的个人按小规模纳税人纳税，非企业性单位、准的个人按小规模纳税人纳税，非企业性单位、准的个人按小规模纳税人纳税，非企业性单位、不经常发生应税行为的企业，可选择按小规模纳不经常发生应税行为的企业，可选择按小规模纳不经常发生应税行为的企业，可选择按小规模纳不经常发生应税行为的企业，可选择按小规模纳税人。

税人                        该科研所作为非企业性单位，既可以按小规该科研所作为非企业性单位，既可以按小规该科研所作为非企业性单位，既可以按小规该科研所作为非企业性单位，既可以按小规模纳税人模纳税人模纳税人模纳税人( (征收率征收率征收率征收率3%)3%)，也可以申请为一般纳税，也可以申请为一般纳税，也可以申请为一般纳税，也可以申请为一般纳税人人人人( (适用税率适用税率适用税率适用税率17%)17%) 该科研所预计抵扣率该科研所预计抵扣率该科研所预计抵扣率该科研所预计抵扣率 = 800= 800= 800= 800÷÷÷÷ 2000 2000 2000 2000 ×××× 100% 100% 100% 100% =40% =40% =40% =40%   预计抵扣率为预计抵扣率为40%，小于两类纳税人平衡，小于两类纳税人平衡点的抵扣率点的抵扣率82.35%，申请为一般纳税人后，申请为一般纳税人后的增值税税负将重于小规模纳税人，因此，的增值税税负将重于小规模纳税人，因此，该科研所应选择小规模纳税人身份更为有该科研所应选择小规模纳税人身份更为有利。

利若为一般纳税人的应纳增值税额若为一般纳税人的应纳增值税额 = 2 000= 2 000××17% - 80017% - 800××17% = 204(17% = 204(万元万元) )若为小规模纳税人的应纳增值税额若为小规模纳税人的应纳增值税额 = 2 000 = 2 000 ×× 3% = 60 3% = 60  ( (万元万元) )选择小规模纳税人的增值税税负降低额选择小规模纳税人的增值税税负降低额 = = 204 - 60 = 144 ( (万元万元) )( (三三) )成本利润率筹划法成本利润率筹划法 在视同销售货物销售额的确认方法中，在视同销售货物销售额的确认方法中，组成计税价格组成计税价格= =成本成本××(1+(1+成本利润率成本利润率) )，，因此，成本利润率成为两类纳税人税务筹因此，成本利润率成为两类纳税人税务筹划的又一依据划的又一依据成本利润率成本利润率是指纳税人在是指纳税人在生产经营过程中实现的利润与营业成本的生产经营过程中实现的利润与营业成本的比值 n n不含税情况下计算的成本利润率不含税情况下计算的成本利润率 ：：n n含税情况下计算的成本利润率为：含税情况下计算的成本利润率为：n n    增值税两类纳税人税负的平衡点成本利增值税两类纳税人税负的平衡点成本利润率为润率为       ，当实际成本利润率等于，当实际成本利润率等于     时，时，小规模纳税人与一般纳税人的税负相同；小规模纳税人与一般纳税人的税负相同；当实际成本利润率大于当实际成本利润率大于      时，一般纳税人时，一般纳税人税负重于小规模纳税人；当实际成本利润税负重于小规模纳税人；当实际成本利润率小于率小于      时，小规模纳税人税负重于一般时，小规模纳税人税负重于一般纳税人。

所以，在成本利润率较高的情况纳税人所以，在成本利润率较高的情况下，可抵扣的进项税额越低，一般纳税人下，可抵扣的进项税额越低，一般纳税人比小规模纳税人税负越重比小规模纳税人税负越重 两类纳税人税负平衡点的成本利润率两类纳税人税负平衡点的成本利润率一般纳税一般纳税人税率人税率 小规模纳税小规模纳税人征收率人征收率不含税平衡点不含税平衡点成本利润率成本利润率 含税平衡点含税平衡点成本利润率成本利润率 17% 3% 21.43% 25.07% 13%3%30%33.9%11%3%37.5%41.63%6%3%100%106% 【例【例5-35-3】】某企业为商业企业，拟下设某企业为商业企业，拟下设A、、B两个批发部，预计当年两个批发部，预计当年A批发部不批发部不含税销售收入为含税销售收入为70万元，销售成本为万元，销售成本为50万元；万元；B批发部不含税销售收入为批发部不含税销售收入为55万元，万元，销售成本为销售成本为40万元如果将两个批发部万元如果将两个批发部由企业统一核算，符合一般纳税人的条由企业统一核算，符合一般纳税人的条件，适用税率件，适用税率17%；如果将两个批发部；如果将两个批发部分别注册为企业，实行独立核算，则分别注册为企业，实行独立核算，则A、、B分别为小规模纳税人，征收率为分别为小规模纳税人，征收率为3%。

该企业应如何进行选择？该企业应如何进行选择？该企业成本利润率该企业成本利润率= =[ [（（70+5570+55））- -（（50+4050+40））] ]÷÷（（50+4050+40）） ×× 100% = 38.89%100% = 38.89%    企业预计成本利润率为企业预计成本利润率为38.89%，大于两类纳，大于两类纳税人税负平衡点的成本利润率税人税负平衡点的成本利润率21.43%，，A、、B分别注册为独立核算的小规模纳税人企业分别注册为独立核算的小规模纳税人企业的增值税税负将轻于统一作为一般纳税人核的增值税税负将轻于统一作为一般纳税人核算的税负，因此，该企业选择将算的税负，因此，该企业选择将A、、B两个批两个批发部独立为两个小规模纳税人企业较为合适发部独立为两个小规模纳税人企业较为合适 若统一核算的应纳增值税额若统一核算的应纳增值税额 = 125 125××17% - 9017% - 90××17% 17% = 5.95( 5.95(万元万元) )若分别独立核算的应纳增值税额若分别独立核算的应纳增值税额 = 7 70 ×3% + 55 ×3% = 3.75 ( (万元万元) )选择独立核算的增值税税负降低额选择独立核算的增值税税负降低额 = 5.95 – 3.75 = 2.2 ( (万元万元) )( (四四) )直接比较法直接比较法                        假定纳税人销售商品、提供应税劳务或者假定纳税人销售商品、提供应税劳务或者假定纳税人销售商品、提供应税劳务或者假定纳税人销售商品、提供应税劳务或者应税服务的含税年销售额预计为应税服务的含税年销售额预计为应税服务的含税年销售额预计为应税服务的含税年销售额预计为S S，一般纳税人，一般纳税人，一般纳税人，一般纳税人适用的税率为适用的税率为适用的税率为适用的税率为T1T1，小规模纳税人的征收率为，小规模纳税人的征收率为，小规模纳税人的征收率为，小规模纳税人的征收率为T2T2，其一年中预计能够取得的增值税进项税额为，其一年中预计能够取得的增值税进项税额为，其一年中预计能够取得的增值税进项税额为，其一年中预计能够取得的增值税进项税额为I, I,则：则：则：则：一般纳税人应纳增值税一般纳税人应纳增值税一般纳税人应纳增值税一般纳税人应纳增值税=S× T1/=S× T1/（（（（1+ T11+ T1））））-I -I小规模纳税人应纳增值税小规模纳税人应纳增值税小规模纳税人应纳增值税小规模纳税人应纳增值税=S× T2/(1+ T2)=S× T2/(1+ T2)当两类纳税人应纳增值税额相等时，当两类纳税人应纳增值税额相等时，当两类纳税人应纳增值税额相等时，当两类纳税人应纳增值税额相等时，则：则：则：则：I/S = T1/I/S = T1/（（（（1+ T11+ T1））））- T2/(1+ T2)- T2/(1+ T2)n n因此，当预计能够取得的增值税进项税额与含税因此，当预计能够取得的增值税进项税额与含税因此，当预计能够取得的增值税进项税额与含税因此，当预计能够取得的增值税进项税额与含税销售额之比等于销售额之比等于销售额之比等于销售额之比等于T1/T1/（（（（1+ T11+ T1））））- T2/(1+ T2)- T2/(1+ T2)时，一时，一时，一时，一般纳税人和小规模纳税人税负相同；当预计能够般纳税人和小规模纳税人税负相同；当预计能够般纳税人和小规模纳税人税负相同；当预计能够般纳税人和小规模纳税人税负相同；当预计能够取得较多的增值税进项税额，使得增值税进项税取得较多的增值税进项税额，使得增值税进项税取得较多的增值税进项税额，使得增值税进项税取得较多的增值税进项税额，使得增值税进项税额与含税销售额之比大于额与含税销售额之比大于额与含税销售额之比大于额与含税销售额之比大于T1/T1/（（（（1+ T11+ T1））））- T2/(1+ - T2/(1+ T2)T2)时，一般纳税人税负会轻于小规模纳税人，适时，一般纳税人税负会轻于小规模纳税人，适时，一般纳税人税负会轻于小规模纳税人，适时，一般纳税人税负会轻于小规模纳税人，适宜选择一般纳税人；当预计能够取得的增值税进宜选择一般纳税人；当预计能够取得的增值税进宜选择一般纳税人；当预计能够取得的增值税进宜选择一般纳税人；当预计能够取得的增值税进项税额较少，增值税进项税额与含税销售额之比项税额较少，增值税进项税额与含税销售额之比项税额较少，增值税进项税额与含税销售额之比项税额较少，增值税进项税额与含税销售额之比小于小于小于小于T1/T1/（（（（1+ T11+ T1））））- T2/(1+ T2)- T2/(1+ T2)时，一般纳税人税时，一般纳税人税时，一般纳税人税时，一般纳税人税负会重于小规模纳税人，适宜选择小规模纳税人。

负会重于小规模纳税人，适宜选择小规模纳税人负会重于小规模纳税人，适宜选择小规模纳税人负会重于小规模纳税人，适宜选择小规模纳税人n n依据上述公式，当提供应税服务的一般纳依据上述公式，当提供应税服务的一般纳税人的增值税税率为税人的增值税税率为11%，小规模纳税人征，小规模纳税人征收率为收率为3%时，两类纳税人税负平衡点就是时，两类纳税人税负平衡点就是7%即，当能够取得的增值税进项税额与即，当能够取得的增值税进项税额与含税销售额之比大于含税销售额之比大于7%时，适宜选择一般时，适宜选择一般纳税人，反之，适宜选择小规模纳税人纳税人，反之，适宜选择小规模纳税人 【例【例5-45-4】】即将成立的昌达长途运输公司即将成立的昌达长途运输公司预计未来预计未来3年的运输收入为年的运输收入为400万元万元/年，物年，物料消耗方面预计每年能够取得料消耗方面预计每年能够取得40万元的进万元的进项税额，未来项税额，未来3年新购进的汽车预计能够取年新购进的汽车预计能够取得得34万元的进项税额，请问是做小规模纳万元的进项税额，请问是做小规模纳税人合算还是一般纳税人合算？税人合算还是一般纳税人合算？I/S=（（40+34/3））/400=12.83%    预计能够取得的进项税额与含税销售额之预计能够取得的进项税额与含税销售额之比为比为12.83%，大于，大于7%，所以，适宜选择一，所以，适宜选择一般纳税人。

般纳税人   三、自来水企业的增值税筹划三、自来水企业的增值税筹划                根据财政部根据财政部根据财政部根据财政部   国家税务总局《关于部分货物适国家税务总局《关于部分货物适国家税务总局《关于部分货物适国家税务总局《关于部分货物适用增值税低税率和简易办法征收增值税政策的通用增值税低税率和简易办法征收增值税政策的通用增值税低税率和简易办法征收增值税政策的通用增值税低税率和简易办法征收增值税政策的通知》（财税知》（财税知》（财税知》（财税[2009]9[2009]9号）和《关于简并增值税征收号）和《关于简并增值税征收号）和《关于简并增值税征收号）和《关于简并增值税征收率政策的通知》（财税（率政策的通知》（财税（率政策的通知》（财税（率政策的通知》（财税（20142014））））5757号）规定，一号）规定，一号）规定，一号）规定，一般纳税人销售自产的自来水，可选择按照简易办般纳税人销售自产的自来水，可选择按照简易办般纳税人销售自产的自来水，可选择按照简易办般纳税人销售自产的自来水，可选择按照简易办法依照法依照法依照法依照3%3%征收率计算缴纳增值税同时，该文件征收率计算缴纳增值税。

同时，该文件征收率计算缴纳增值税同时，该文件征收率计算缴纳增值税同时，该文件也规定，对属于一般纳税人的自来水公司销售自也规定，对属于一般纳税人的自来水公司销售自也规定，对属于一般纳税人的自来水公司销售自也规定，对属于一般纳税人的自来水公司销售自来水按简易办法依照来水按简易办法依照来水按简易办法依照来水按简易办法依照3%3%征收率征收增值税的，不征收率征收增值税的，不征收率征收增值税的，不征收率征收增值税的，不得抵扣其购进自来水取得增值税扣税凭证上注明得抵扣其购进自来水取得增值税扣税凭证上注明得抵扣其购进自来水取得增值税扣税凭证上注明得抵扣其购进自来水取得增值税扣税凭证上注明的增值税税款，且一般纳税人在选择简易办法计的增值税税款，且一般纳税人在选择简易办法计的增值税税款，且一般纳税人在选择简易办法计的增值税税款，且一般纳税人在选择简易办法计算缴纳增值税后，算缴纳增值税后，算缴纳增值税后，算缴纳增值税后，3636个月内不得变更个月内不得变更个月内不得变更个月内不得变更n n自来水厂是自来水的制水单位，由于销售的是自自来水厂是自来水的制水单位，由于销售的是自自来水厂是自来水的制水单位，由于销售的是自自来水厂是自来水的制水单位，由于销售的是自产的自来水，既可以按一般纳税人产的自来水，既可以按一般纳税人产的自来水，既可以按一般纳税人产的自来水，既可以按一般纳税人13%13%的税率计的税率计的税率计的税率计算缴纳增值税，又可以按算缴纳增值税，又可以按算缴纳增值税，又可以按算缴纳增值税，又可以按3%3%的征收率缴纳增值税。

的征收率缴纳增值税的征收率缴纳增值税的征收率缴纳增值税自来水厂可以根据自身实际情况，若能够取得足自来水厂可以根据自身实际情况，若能够取得足自来水厂可以根据自身实际情况，若能够取得足自来水厂可以根据自身实际情况，若能够取得足够多的进项税额抵扣，使得实际税负低于够多的进项税额抵扣，使得实际税负低于够多的进项税额抵扣，使得实际税负低于够多的进项税额抵扣，使得实际税负低于3%3%，则，则，则，则选择一般纳税人，反之，则应选择按选择一般纳税人，反之，则应选择按选择一般纳税人，反之，则应选择按选择一般纳税人，反之，则应选择按3%3%的简易征的简易征的简易征的简易征收办法实务中，由于自来水厂可抵扣进项税额收办法实务中，由于自来水厂可抵扣进项税额收办法实务中，由于自来水厂可抵扣进项税额收办法实务中，由于自来水厂可抵扣进项税额不多，所以，大多自来水厂都会选择按不多，所以，大多自来水厂都会选择按不多，所以，大多自来水厂都会选择按不多，所以，大多自来水厂都会选择按3%3%的简易的简易的简易的简易办法缴纳增值税办法缴纳增值税办法缴纳增值税办法缴纳增值税n n转售自来水的企业，由于销售的自来水是从自来转售自来水的企业，由于销售的自来水是从自来转售自来水的企业，由于销售的自来水是从自来转售自来水的企业，由于销售的自来水是从自来水厂购进的，则只能是一般纳税人身份，按水厂购进的，则只能是一般纳税人身份，按水厂购进的，则只能是一般纳税人身份，按水厂购进的，则只能是一般纳税人身份，按13%13%的税率纳税，其购进的自来水最多取得由税局代的税率纳税，其购进的自来水最多取得由税局代的税率纳税，其购进的自来水最多取得由税局代的税率纳税，其购进的自来水最多取得由税局代开的开的开的开的3%3%的增值税专用发票。

相当于自来水在制水的增值税专用发票相当于自来水在制水的增值税专用发票相当于自来水在制水的增值税专用发票相当于自来水在制水环节缴纳了一道增值税，在销售环节又缴纳了一环节缴纳了一道增值税，在销售环节又缴纳了一环节缴纳了一道增值税，在销售环节又缴纳了一环节缴纳了一道增值税，在销售环节又缴纳了一道增值税转售自来水的企业如果通过吸收兼并道增值税转售自来水的企业如果通过吸收兼并道增值税转售自来水的企业如果通过吸收兼并道增值税转售自来水的企业如果通过吸收兼并自来水厂，变购进自来水销售为自产自来水销售，自来水厂，变购进自来水销售为自产自来水销售，自来水厂，变购进自来水销售为自产自来水销售，自来水厂，变购进自来水销售为自产自来水销售，变两次征税为一次征税，其税负会怎样变化呢？变两次征税为一次征税，其税负会怎样变化呢？变两次征税为一次征税，其税负会怎样变化呢？变两次征税为一次征税，其税负会怎样变化呢？    【例【例【例【例5-55-55-55-5】】】】A A制水厂某月销售给制水厂某月销售给制水厂某月销售给制水厂某月销售给B B自来水公司自来水公司自来水公司自来水公司10001000万元的万元的万元的万元的自来水，自来水，自来水，自来水，B B自来水公司按自来水公司按自来水公司按自来水公司按14001400万元的价格销售出去，则万元的价格销售出去，则万元的价格销售出去，则万元的价格销售出去，则：：：：A A制水厂应纳增值税制水厂应纳增值税制水厂应纳增值税制水厂应纳增值税=1000×3%/1.03=29.13=1000×3%/1.03=29.13万元，万元，万元，万元，B B自来水销售公司应纳增值税自来水销售公司应纳增值税自来水销售公司应纳增值税自来水销售公司应纳增值税=1400×13%/1.13-=1400×13%/1.13-1000×3%/1.03=131.931000×3%/1.03=131.93万元万元万元万元A A、、、、B B合计缴纳增值税合计缴纳增值税合计缴纳增值税合计缴纳增值税=161.06=161.06万元。

万元如果如果如果如果B B自来水公司兼并了自来水公司兼并了自来水公司兼并了自来水公司兼并了A A制水厂，则制水厂，则制水厂，则制水厂，则：：：：ABAB合并后应纳增值税合并后应纳增值税合并后应纳增值税合并后应纳增值税=1400×3%/1.03=40.78=1400×3%/1.03=40.78万元万元万元万元（兼并收购自来水厂后，由于可抵扣进项不多，所以大多还（兼并收购自来水厂后，由于可抵扣进项不多，所以大多还（兼并收购自来水厂后，由于可抵扣进项不多，所以大多还（兼并收购自来水厂后，由于可抵扣进项不多，所以大多还会选择按会选择按会选择按会选择按3%3%的简易征收办法）的简易征收办法）的简易征收办法）的简易征收办法）合并后可节省税金合并后可节省税金合并后可节省税金合并后可节省税金120.28120.28万元（万元（万元（万元（161.06-40.78161.06-40.78），即便是仅对），即便是仅对），即便是仅对），即便是仅对B B自来水公司来说，可以节省税金自来水公司来说，可以节省税金自来水公司来说，可以节省税金自来水公司来说，可以节省税金91.1591.15万元（万元（万元（万元（131.93-131.93-40.7840.78）。

所以，对转售自来水的企业来说，可以考虑通）所以，对转售自来水的企业来说，可以考虑通）所以，对转售自来水的企业来说，可以考虑通）所以，对转售自来水的企业来说，可以考虑通过向上吸收合并制水厂的方式来达到降低税负的目的过向上吸收合并制水厂的方式来达到降低税负的目的过向上吸收合并制水厂的方式来达到降低税负的目的过向上吸收合并制水厂的方式来达到降低税负的目的第二节第二节 购销业务的税务筹划购销业务的税务筹划 企业在进行购销业务的税务筹划时，总企业在进行购销业务的税务筹划时，总体原则是尽可能地缩小销项税额、扩大进项体原则是尽可能地缩小销项税额、扩大进项税额销项税额的税务筹划应当从缩小销售税额销项税额的税务筹划应当从缩小销售额和降低税率两个方面进行，前者主要是通额和降低税率两个方面进行，前者主要是通过对不同的销售方式、结算方式、结算工具过对不同的销售方式、结算方式、结算工具的选择来实现；后者由于增值税税率的档次的选择来实现；后者由于增值税税率的档次较少，企业筹划的余地不大进项税额的税较少，企业筹划的余地不大进项税额的税务筹划主要是通过对不同购进价格、不同抵务筹划主要是通过对不同购进价格、不同抵扣时间的选择来实现。

扣时间的选择来实现 一、销售方式的税务筹划一、销售方式的税务筹划 企业为了维持或扩大自己所生产或销企业为了维持或扩大自己所生产或销售商品的市场份额，往往采取多种多样售商品的市场份额，往往采取多种多样的销售方式，以达到促销的目的除了的销售方式，以达到促销的目的除了普通的销售方式外，还有许多新型的销普通的销售方式外，还有许多新型的销售形式，如邮寄销售、网上销售等售形式，如邮寄销售、网上销售等 根据税法规定，在不同销售方式下，根据税法规定，在不同销售方式下，其计缴增值税的方法也有所不同其计缴增值税的方法也有所不同（一）折扣销售方式（一）折扣销售方式 折扣销售折扣销售是指销售方为达到促销的是指销售方为达到促销的目的，在向购货方销售货物或提供应税目的，在向购货方销售货物或提供应税劳务时，给予购货方一定优惠价格的销劳务时，给予购货方一定优惠价格的销售形式折扣销售往往是相对短期的、售形式折扣销售往往是相对短期的、有特殊条件的和临时性的由于折扣是有特殊条件的和临时性的由于折扣是在实现销售时同时发生的，因此，税法在实现销售时同时发生的，因此，税法规定，如果销售额和折扣额在同一张发规定，如果销售额和折扣额在同一张发票上分别注明，可按折扣后的余额作为票上分别注明，可按折扣后的余额作为销售额计算增值税。

销售额计算增值税            如果将折扣额另开发票，不论其在如果将折扣额另开发票，不论其在会计上如何处理，均不得从销售额中抵会计上如何处理，均不得从销售额中抵减折扣额另外，减折扣额另外，折扣销售仅限于货物折扣销售仅限于货物价格的折扣价格的折扣，如果销货者将自产、委托，如果销货者将自产、委托加工和购买的货物用于实物折扣的，则加工和购买的货物用于实物折扣的，则该实物款额不能从货物销售额中扣除，该实物款额不能从货物销售额中扣除，且该实物应按且该实物应按《《增值税暂行条例增值税暂行条例》》“视同视同销售货物销售货物”中的中的“赠送他人赠送他人”计算缴纳计算缴纳增值税（二）销售折扣方式（二）销售折扣方式 销售（现金）折扣销售（现金）折扣是指企业在销售货物或是指企业在销售货物或提供应税劳务行为发生后，为了鼓励购货方提供应税劳务行为发生后，为了鼓励购货方及早偿还货款，而协议许诺给购货方的一种及早偿还货款，而协议许诺给购货方的一种折扣优惠销售折扣是在实现销售之后，实折扣优惠销售折扣是在实现销售之后，实际付现时确认的，是企业进行融资的理财费际付现时确认的，是企业进行融资的理财费用。

因此，税法规定，现金折扣不得从销售用因此，税法规定，现金折扣不得从销售额中抵减额中抵减 （三）销售折让方式（三）销售折让方式  销售折让销售折让是指货物销售后，由于产品质是指货物销售后，由于产品质量、性能或规格等方面的原因，购货方虽量、性能或规格等方面的原因，购货方虽没有退货，但要求给予的一种价格上的优没有退货，但要求给予的一种价格上的优待销售折让可以从货物或应税劳务的销待销售折让可以从货物或应税劳务的销售额中扣除，以其余额计缴增值税售额中扣除，以其余额计缴增值税 （四）还本销售方式（四）还本销售方式 还本销售方式还本销售方式是指纳税人在销售货物达是指纳税人在销售货物达到一定期限后，将其货物价款的全部或部到一定期限后，将其货物价款的全部或部分一次或分次退还给购货方这种方式实分一次或分次退还给购货方这种方式实质上是一种融资，以货物换取资金的使用质上是一种融资，以货物换取资金的使用价值，到期还本不付息的方法税法规定，价值，到期还本不付息的方法税法规定，其销售额就是货物的销售价格，不得从销其销售额就是货物的销售价格，不得从销售额中扣除还本支出。

售额中扣除还本支出（五）以旧换新销售方式（五）以旧换新销售方式        以旧换新以旧换新销售方式是指纳税人在销售货销售方式是指纳税人在销售货物时，有偿收回旧货物的行为，税法规定，物时，有偿收回旧货物的行为，税法规定，采取以旧换新方式销售货物的，应按新货采取以旧换新方式销售货物的，应按新货物的同期销售价格确定销售额，不得扣减物的同期销售价格确定销售额，不得扣减旧货物的收购价格，因为销售货物与收购旧货物的收购价格，因为销售货物与收购货物是两个不同的业务活动，销售额与收货物是两个不同的业务活动，销售额与收购额不能相互抵减购额不能相互抵减           销售方式的筹划可以与销售收入实销售方式的筹划可以与销售收入实现时间的筹划结合起来，如果企业销售现时间的筹划结合起来，如果企业销售方式的划分以结算方式为标准，则销售方式的划分以结算方式为标准，则销售方式决定了产品销售收入的实现时间，方式决定了产品销售收入的实现时间，而产品销售收入的实现时间又在很大程而产品销售收入的实现时间又在很大程度上决定了企业纳税义务发生的时间，度上决定了企业纳税义务发生的时间，纳税义务发生时间的早晚又为减轻税负纳税义务发生时间的早晚又为减轻税负提供了筹划机会。

提供了筹划机会 【例【例5-65-6】某大型商场为增值税一般纳税】某大型商场为增值税一般纳税人，决定在春节期间进行商品促销，商场人，决定在春节期间进行商品促销，商场经理拟定了三种促销方案：一是商品八折经理拟定了三种促销方案：一是商品八折销售；二是购物满销售；二是购物满100100元赠送价值元赠送价值3030元的商元的商品；三是购物满品；三是购物满100100元，返还元，返还2020元的现金元的现金 假定该商场商品毛利率为假定该商场商品毛利率为30%30%，销售额，销售额为为100100元的商品，其成本为元的商品，其成本为7070元，商场选择元，商场选择哪一种方案最为有利？哪一种方案最为有利？方案方案方案方案1 1 1 1：：：：商品八折销售时，价值商品八折销售时，价值商品八折销售时，价值商品八折销售时，价值100100100100元的商品售价元的商品售价元的商品售价元的商品售价80808080元，成元，成元，成元，成本本本本70707070元应纳增值税额应纳增值税额应纳增值税额应纳增值税额 = 80/= 80/= 80/= 80/（（（（1+17%1+17%1+17%1+17%））））××××17% 17% 17% 17% -70/ -70/ -70/ -70/（（（（1+17%1+17%1+17%1+17%）））） ××××17% = 1.45(17% = 1.45(17% = 1.45(17% = 1.45(元元元元) ) ) ) 方案方案方案方案2 2 2 2：：：：赠送商品时，商品售价赠送商品时，商品售价赠送商品时，商品售价赠送商品时，商品售价100100100100元，成本元，成本元，成本元，成本70707070元；赠送商元；赠送商元；赠送商元；赠送商品不同于捐赠，实为有偿销售，其销项税额隐含在销售品不同于捐赠，实为有偿销售，其销项税额隐含在销售品不同于捐赠，实为有偿销售，其销项税额隐含在销售品不同于捐赠，实为有偿销售，其销项税额隐含在销售商品售价中，因此，不应单独计算其销项税额，所赠商商品售价中，因此，不应单独计算其销项税额，所赠商商品售价中，因此，不应单独计算其销项税额，所赠商商品售价中，因此，不应单独计算其销项税额，所赠商品的进项税额也应该允许抵扣。

品的进项税额也应该允许抵扣品的进项税额也应该允许抵扣品的进项税额也应该允许抵扣销售商品应纳增值税额销售商品应纳增值税额销售商品应纳增值税额销售商品应纳增值税额 = 100/= 100/= 100/= 100/（（（（1+17%1+17%1+17%1+17%））））××××17% -17% -17% -17% -91/91/91/91/（（（（1+17%1+17%1+17%1+17%）））） ××××17% =1.308(17% =1.308(17% =1.308(17% =1.308(元元) ) ) ) 方案方案方案方案3 3 3 3：：：：返还现金时，价值返还现金时，价值返还现金时，价值返还现金时，价值100100100100元的商品售价元的商品售价元的商品售价元的商品售价100100100100元，成本元，成本元，成本元，成本70707070元应纳增值税额应纳增值税额应纳增值税额应纳增值税额 = 100/ = 100/ = 100/ = 100/ （（（（1+17%1+17%1+17%1+17%））））××××17% -70/17% -70/17% -70/17% -70/（（（（1+17%1+17%1+17%1+17%）））） ××××17% = 4.36(17% = 4.36(17% = 4.36(17% = 4.36(元元元元) ) ) )  上述三种方案中，方案上述三种方案中，方案上述三种方案中，方案上述三种方案中，方案2 2 2 2缴纳的增值税最少，其次缴纳的增值税最少，其次缴纳的增值税最少，其次缴纳的增值税最少，其次是方案是方案是方案是方案1 1 1 1，方案，方案，方案，方案3 3 3 3缴纳的增值税是最多的。

税务筹划的目缴纳的增值税是最多的税务筹划的目缴纳的增值税是最多的税务筹划的目缴纳的增值税是最多的税务筹划的目标不能只盯在缴纳税款的多少上，而应该考虑收益，只标不能只盯在缴纳税款的多少上，而应该考虑收益，只标不能只盯在缴纳税款的多少上，而应该考虑收益，只标不能只盯在缴纳税款的多少上，而应该考虑收益，只有给纳税人增加收益的方案才是值得考虑的方案有给纳税人增加收益的方案才是值得考虑的方案有给纳税人增加收益的方案才是值得考虑的方案有给纳税人增加收益的方案才是值得考虑的方案 各方案的收益计算表各方案的收益计算表各方案的收益计算表各方案的收益计算表方案方案1 1方案方案2 2方案方案3 3收入收入80/1.17=68.3880/1.17=68.38100/1.17=85.47100/1.17=85.47100/1.17=85.47100/1.17=85.47成本成本70/1.17=59.8370/1.17=59.8391/1.17=77.7891/1.17=77.7870/1.17=59.8370/1.17=59.83应纳增应纳增值税值税（（68.38-68.38-59.8359.83））××17%=1.4517%=1.45（（85.47-85.47-77.7877.78））××17%=1.3117%=1.31（（85.47-85.47-59.8359.83））××17%=4.3617%=4.36毛利毛利68.38-59.83=8.5568.38-59.83=8.5585.47-77.78=7.6985.47-77.78=7.6985.47-59.83-85.47-59.83-20=5.6420=5.64毛利率毛利率 8.55/68.38=12.5%8.55/68.38=12.5%7.69/85.47=9%7.69/85.47=9%5.64/85.47=6.6%5.64/85.47=6.6%n n由上述计算可以得知，尽管方案由上述计算可以得知，尽管方案由上述计算可以得知，尽管方案由上述计算可以得知，尽管方案1 1缴纳的增值税不缴纳的增值税不缴纳的增值税不缴纳的增值税不是最少的，但方案是最少的，但方案是最少的，但方案是最少的，但方案1 1仍然是最优的选择，其次是方仍然是最优的选择，其次是方仍然是最优的选择，其次是方仍然是最优的选择，其次是方案案案案2 2，方案，方案，方案，方案3 3是最差的。

是最差的是最差的是最差的n n由该案例可以得知：税务筹划不能仅考虑节税，由该案例可以得知：税务筹划不能仅考虑节税，由该案例可以得知：税务筹划不能仅考虑节税，由该案例可以得知：税务筹划不能仅考虑节税，缴纳税金少的方案不一定是最优的方案，同样，缴纳税金少的方案不一定是最优的方案，同样，缴纳税金少的方案不一定是最优的方案，同样，缴纳税金少的方案不一定是最优的方案，同样，缴纳税金多的方案也不一定就是要舍弃的方案缴纳税金多的方案也不一定就是要舍弃的方案缴纳税金多的方案也不一定就是要舍弃的方案缴纳税金多的方案也不一定就是要舍弃的方案进行税务筹划，寻求最低税负点是目标，但最终进行税务筹划，寻求最低税负点是目标，但最终进行税务筹划，寻求最低税负点是目标，但最终进行税务筹划，寻求最低税负点是目标，但最终是要增加收益，收益能否增加及增加多少才是进是要增加收益，收益能否增加及增加多少才是进是要增加收益，收益能否增加及增加多少才是进是要增加收益，收益能否增加及增加多少才是进行税务筹划方案选择的判断依据另外，商场在行税务筹划方案选择的判断依据另外，商场在行税务筹划方案选择的判断依据另外，商场在行税务筹划方案选择的判断依据。

另外，商场在确定具体选择哪种促销方案时，除了要考虑税收确定具体选择哪种促销方案时，除了要考虑税收确定具体选择哪种促销方案时，除了要考虑税收确定具体选择哪种促销方案时，除了要考虑税收的因素外，还需要考虑不同促销方案对销售额的的因素外，还需要考虑不同促销方案对销售额的的因素外，还需要考虑不同促销方案对销售额的的因素外，还需要考虑不同促销方案对销售额的影响思考：如果方案三不是返思考：如果方案三不是返20元现金，而是元现金，而是20元本商场的购物券呢？元本商场的购物券呢？n n提示：提示：提示：提示：“ “购物满购物满购物满购物满100100元，返元，返元，返元，返2020元本商场的购物券元本商场的购物券元本商场的购物券元本商场的购物券” ”不同于不同于不同于不同于方案方案方案方案2 2的的的的“ “赠送价值赠送价值赠送价值赠送价值3030元的商品元的商品元的商品元的商品” ”，一方面，赠送的商品，一方面，赠送的商品，一方面，赠送的商品，一方面，赠送的商品有可能是商场急于处理的商品、销售不畅的商品、急于开有可能是商场急于处理的商品、销售不畅的商品、急于开有可能是商场急于处理的商品、销售不畅的商品、急于开有可能是商场急于处理的商品、销售不畅的商品、急于开拓市场的新产品等等，很有可能不是顾客所需的商品，而拓市场的新产品等等，很有可能不是顾客所需的商品，而拓市场的新产品等等，很有可能不是顾客所需的商品，而拓市场的新产品等等，很有可能不是顾客所需的商品，而“ “返返返返2020元本商场的购物券元本商场的购物券元本商场的购物券元本商场的购物券” ”相当于消费者可以在再次购物相当于消费者可以在再次购物相当于消费者可以在再次购物相当于消费者可以在再次购物时随意选择价值时随意选择价值时随意选择价值时随意选择价值2020元的商品而不用付款；另一方面，元的商品而不用付款；另一方面，元的商品而不用付款；另一方面，元的商品而不用付款；另一方面，“ “赠赠赠赠送价值送价值送价值送价值3030元的商品元的商品元的商品元的商品” ”，购物和赠送商品是一次完成的，而，购物和赠送商品是一次完成的，而，购物和赠送商品是一次完成的，而，购物和赠送商品是一次完成的，而“ “返返返返2020元本商场的购物券元本商场的购物券元本商场的购物券元本商场的购物券” ”会诱导消费者在限定的时间内会诱导消费者在限定的时间内会诱导消费者在限定的时间内会诱导消费者在限定的时间内再次进商场消费，很有可能消费的金额就不止是那再次进商场消费，很有可能消费的金额就不止是那再次进商场消费，很有可能消费的金额就不止是那再次进商场消费，很有可能消费的金额就不止是那2020元的元的元的元的购物券。

不管采用哪种方案，对商家来说，最关心的仍然购物券不管采用哪种方案，对商家来说，最关心的仍然购物券不管采用哪种方案，对商家来说，最关心的仍然购物券不管采用哪种方案，对商家来说，最关心的仍然是收益          二、结算方式的税务筹划二、结算方式的税务筹划          纳税人销售货物或者应税劳务的纳纳税人销售货物或者应税劳务的纳税义务发生时间，因结算方式不同而不税义务发生时间，因结算方式不同而不同 纳税人可以合理选择结算方式，采纳税人可以合理选择结算方式，采取未收到货款不开发票的方式以达到延取未收到货款不开发票的方式以达到延期纳税的目的期纳税的目的           对发货后一时难以回笼的货款，作对发货后一时难以回笼的货款，作为委托代销商品处理，待收到货款时出为委托代销商品处理，待收到货款时出具发票纳税；具发票纳税；           避免采用托收承付和委托收款结算避免采用托收承付和委托收款结算方式销售货物，防止垫付税款；方式销售货物，防止垫付税款；           尽可能采用支票、银行本票和汇兑尽可能采用支票、银行本票和汇兑结算方式销售货物；结算方式销售货物；           在不能及时收到货款的情况下，采在不能及时收到货款的情况下，采用赊销或分期收款结算方式，避免垫付用赊销或分期收款结算方式，避免垫付税款。

税款 【例【例5-75-7】】A A企业与企业与B B企业在企业在3 3月月6 6日签订日签订了一份购销合同，了一份购销合同，A A企业向企业向B B企业销售某企业销售某种型号的推土机，总价值种型号的推土机，总价值 2 0002 000万元，万元，双方合同规定采取委托银行收款方式结双方合同规定采取委托银行收款方式结算价税款算价税款A A企业于当日向企业于当日向B B企业发货，企业发货，并到当地某银行办理了托收手续并到当地某银行办理了托收手续4 4月月1515日，日，B B企业收到企业收到A A企业的全部推土机，对企业的全部推土机，对其进行技术检测后，认为不符合合同的其进行技术检测后，认为不符合合同的要求，拒绝付款，并将全部推土机退回要求，拒绝付款，并将全部推土机退回 采取托收承付和委托银行收款方式销售货物，其纳税义采取托收承付和委托银行收款方式销售货物，其纳税义采取托收承付和委托银行收款方式销售货物，其纳税义采取托收承付和委托银行收款方式销售货物，其纳税义务发生时间为发出货物并办妥托收手续的当天，需要注意的务发生时间为发出货物并办妥托收手续的当天，需要注意的务发生时间为发出货物并办妥托收手续的当天，需要注意的务发生时间为发出货物并办妥托收手续的当天，需要注意的是，纳税义务发生时间与纳税申报时间是两个概念。

因此，是，纳税义务发生时间与纳税申报时间是两个概念因此，是，纳税义务发生时间与纳税申报时间是两个概念因此，是，纳税义务发生时间与纳税申报时间是两个概念因此，A A A A企业在企业在企业在企业在3 3 3 3月月月月6 6 6 6日未收到货款的情况下，需要在日未收到货款的情况下，需要在日未收到货款的情况下，需要在日未收到货款的情况下，需要在4 4 4 4月月月月1 1 1 1日至日至日至日至4 4 4 4月月月月15151515日日日日之间进行纳税申报（假设之间进行纳税申报（假设之间进行纳税申报（假设之间进行纳税申报（假设A A A A企业是以一个月为纳税期），此时企业是以一个月为纳税期），此时企业是以一个月为纳税期），此时企业是以一个月为纳税期），此时需要垫付销项税额需要垫付销项税额需要垫付销项税额需要垫付销项税额340340340340万元（万元（万元（万元（2000200020002000××××17%17%17%17%）虽然这笔税款可）虽然这笔税款可）虽然这笔税款可）虽然这笔税款可以在退货发生当期的销项税额中抵扣，但是，由于以在退货发生当期的销项税额中抵扣，但是，由于以在退货发生当期的销项税额中抵扣，但是，由于以在退货发生当期的销项税额中抵扣，但是，由于4 4 4 4月份发生月份发生月份发生月份发生的业务需要在的业务需要在的业务需要在的业务需要在5 5 5 5月月月月1 1 1 1日至日至日至日至5 5 5 5月月月月15151515日（暂不考虑节假日的纳税期顺日（暂不考虑节假日的纳税期顺日（暂不考虑节假日的纳税期顺日（暂不考虑节假日的纳税期顺延）之间进行纳税申报，所以，抵扣时间与以前的垫付是有延）之间进行纳税申报，所以，抵扣时间与以前的垫付是有延）之间进行纳税申报，所以，抵扣时间与以前的垫付是有延）之间进行纳税申报，所以，抵扣时间与以前的垫付是有一定的时间间隔的，短则一定的时间间隔的，短则一定的时间间隔的，短则一定的时间间隔的，短则15151515天，长则可能达天，长则可能达天，长则可能达天，长则可能达45454545天。

这就相当天这就相当天这就相当天这就相当于企业占用了一部分资金用于无回报的投资，而且还要承担于企业占用了一部分资金用于无回报的投资，而且还要承担于企业占用了一部分资金用于无回报的投资，而且还要承担于企业占用了一部分资金用于无回报的投资，而且还要承担资金成本资金成本资金成本资金成本1.581.581.581.58万元万元万元万元(340(340(340(340××××5.58% 5.58% 5.58% 5.58% ÷÷÷÷360360360360××××30303030（假设（假设（假设（假设A A A A企业每月企业每月企业每月企业每月固定某日进行纳税申报，则资金占用时间大致为固定某日进行纳税申报，则资金占用时间大致为固定某日进行纳税申报，则资金占用时间大致为固定某日进行纳税申报，则资金占用时间大致为30303030天），银天），银天），银天），银行贷款利率为行贷款利率为行贷款利率为行贷款利率为5.58%)5.58%)5.58%)5.58%)，对于资金比较紧张的企业而言，无疑，对于资金比较紧张的企业而言，无疑，对于资金比较紧张的企业而言，无疑，对于资金比较紧张的企业而言，无疑是一种损失因此，在销售结算时应当慎重选择托收承付或是一种损失。

因此，在销售结算时应当慎重选择托收承付或是一种损失因此，在销售结算时应当慎重选择托收承付或是一种损失因此，在销售结算时应当慎重选择托收承付或委托收款结算方式委托收款结算方式委托收款结算方式委托收款结算方式     三三、购进价格的税务筹划、购进价格的税务筹划 企业如何选择供应商，将直接影响到增值税企业如何选择供应商，将直接影响到增值税企业如何选择供应商，将直接影响到增值税企业如何选择供应商，将直接影响到增值税税负和企业收益假设在价格和质量相同的情况税负和企业收益假设在价格和质量相同的情况税负和企业收益假设在价格和质量相同的情况税负和企业收益假设在价格和质量相同的情况下，从一般纳税人购进可以索取下，从一般纳税人购进可以索取下，从一般纳税人购进可以索取下，从一般纳税人购进可以索取17%17%17%17%或或或或13%13%13%13%增值税增值税增值税增值税税率的专用发票，抵扣的进项税额最大，则应纳税率的专用发票，抵扣的进项税额最大，则应纳税率的专用发票，抵扣的进项税额最大，则应纳税率的专用发票，抵扣的进项税额最大，则应纳税额最小，这是最佳的选择税额最小，这是最佳的选择。

税额最小，这是最佳的选择税额最小，这是最佳的选择从小规模纳税人购从小规模纳税人购从小规模纳税人购从小规模纳税人购进，通过其从主管税务局代开的增值税专用发票，进，通过其从主管税务局代开的增值税专用发票，进，通过其从主管税务局代开的增值税专用发票，进，通过其从主管税务局代开的增值税专用发票，可索取可索取可索取可索取3%3%增值税征收率的专用发票进行税款抵增值税征收率的专用发票进行税款抵增值税征收率的专用发票进行税款抵增值税征收率的专用发票进行税款抵扣；从个体工商户购进，则不能抵扣扣；从个体工商户购进，则不能抵扣扣；从个体工商户购进，则不能抵扣扣；从个体工商户购进，则不能抵扣            但是这种假设不现实，因为价格相但是这种假设不现实，因为价格相同，小规模纳税人和个体工商户将无法同，小规模纳税人和个体工商户将无法生存，若要在市场中生存，必然要降低生存，若要在市场中生存，必然要降低销售价格，才能与一般纳税人同市场竞销售价格，才能与一般纳税人同市场竞争这样，无论是一般纳税人购进，还争这样，无论是一般纳税人购进，还是小规模纳税人销售均要计算比较各自是小规模纳税人销售均要计算比较各自的税负和收益，从而确定各自的购进与的税负和收益，从而确定各自的购进与销售价格，使本企业的利益最大化。

销售价格，使本企业的利益最大化n n索取专用发票后的含税价格比率索取专用发票后的含税价格比率 ：： 当当一一般般纳纳税税人人选选择择是是从从小小规规模模纳纳税税人人购购进进货货物物、、还还是是从从一一般般纳纳税税人人购购进进货货物物时时，，若若实实际际含含税税价价格格比比小小于于RcRc，，应应当当选选择择小小规规模模纳纳税税人人的的货货物物；；若若实实际际含含税税价价格格比比大大于于RcRc，，应应当当选选择择一一般般纳纳税税人人的的货货物物；；若若实实际际含含税税价价格格比比等等于于RcRc ，，两两者者的的经经济济流流入入相相同同，，应应当当从从其其他他角度考虑选择不同纳税人的货物角度考虑选择不同纳税人的货物 从从销销售售定定价价而而言言，，小小规规模模纳纳税税人人在在确确定定货货物物的的价价格格时时，，应应当当依依据据一一般般纳纳税税人人货货物物的的含含税税价价格格，，使使其其货货物物含含税税价价格格略略低低于于或或等等于于一一般纳税人货物含税价格的般纳税人货物含税价格的RcRc倍         假设小规模纳税人在销售货物时，不愿假设小规模纳税人在销售货物时，不愿或不能委托主管税务局代开增值税专用发票或不能委托主管税务局代开增值税专用发票而出具一般普通发票，则一般纳税人在购进而出具一般普通发票，则一般纳税人在购进货物时，小规模纳税人销售货物的含税价格货物时，小规模纳税人销售货物的含税价格与一般纳税人销售货物的含税价格比为与一般纳税人销售货物的含税价格比为 ：：       在增值税一般纳税人适用税率为在增值税一般纳税人适用税率为17%、、13%，小规模纳税人征收率为，小规模纳税人征收率为3%，以及不能出具增值，以及不能出具增值税专用发票的情况下的比率计算如表所示。

税专用发票的情况下的比率计算如表所示                不同纳税人含税价格比率不同纳税人含税价格比率    一般纳税一般纳税人适用的人适用的税率税率 小规模纳税小规模纳税人适用的增人适用的增值税征收率值税征收率 索取专用发索取专用发票后的含税票后的含税价格比率价格比率 未索取专用未索取专用发票后的含发票后的含税价格比率税价格比率 17%3% 88.03% 85.47% 13% 3% 91.15% 88.50%  【【例例5-85-8】】某某服服装装生生产产企企业业为为增增值值税税一一般般纳纳税税人人，，适适用用增增值值税税税税率率17%，，预预计计每每年年可可实实现现含含税税销销售售收收入入500万万元元，，需需要要外外购购棉棉布布200吨吨.现现有有A、、B、、C、、D四四个个企企业业提提供供货货源源，，其其中中A为为生生产产棉棉布布的的一一般般纳纳税税人人，，能能够够出出具具增增值值税税专专用用发发票票，，适适用用税税率率17%；；B、、C为为小小规规模模纳纳税税人人，，能能够够委委托托主主管管税税局局代代开开增增值值税税征征收收率率为为3%的的专专用用发发票票；；D为为个个体体工工商商户户，，仅仅能能提提供供普普通通发发票票。

A、、B、、C、、D四四个个企企业业所所提提供供的的棉棉布布质质量量相相同同，，但但是是含含税税价价格格却却不不同同，，分分别别为为每每吨吨2万万元元、、1.55万万元元、、1.5万万元元和和1.45万万元元作作为为采采购购人人员员，，应应当当如如何何进进行行购购货货价价格格的的税税务务筹筹划划，，选选择择较较为为合合适适的的供供应应企业？企业？  B B与与A A的实际含税价格比率的实际含税价格比率 =1.55÷2=77.5%<88.03%  C C与与A A的实际含税价格比率的实际含税价格比率 =1.5÷2=75%<88.03% D D与与A A的实际含税价格比率的实际含税价格比率 =1.45÷2=72.5%<85.47%通通过过上上述述不不同同纳纳税税人人含含税税价价格格与与以以一一般般纳纳税税人人含含税税价价格格的的比比率率计计算算，，以以及及与与收收益益平平衡衡时时的的价价格格比比率率的的比比较较，，可可以以看看出出：：选选择择从从A A企企业业购购进进棉棉布布显显然然不不合合算算，，应应当当选选择择B B 、、C C或或D D企企业业，，但但从从4 4个个供供货货单单位位因因此此而而产产生生的的收收益益额额比较，应选择比较，应选择D D企业作为供货单位较为合算。

企业作为供货单位较为合算 不同情况下，其应纳增值税额、收益额不同不同情况下，其应纳增值税额、收益额不同不同情况下，其应纳增值税额、收益额不同不同情况下，其应纳增值税额、收益额不同 （（（（1 1）从）从）从）从A A企业购进企业购进企业购进企业购进   n n                    应纳增值税应纳增值税应纳增值税应纳增值税=  14.53=  14.53（万元）（万元）（万元）（万元）n n                    收益额收益额收益额收益额= 85.47 = 85.47 （万元）（万元）（万元）（万元）n n（（（（2 2）从）从）从）从B B企业购进企业购进企业购进企业购进   n n                    应纳增值税应纳增值税应纳增值税应纳增值税= =63.62 63.62 （万元）（万元）（万元）（万元）n n                    收益额收益额收益额收益额= = 126.38 126.38 （万元）（万元）（万元）（万元）n n（（（（3 3）从）从）从）从C C企业购进企业购进企业购进企业购进   n n                    应纳增值税应纳增值税应纳增值税应纳增值税= =63.91 63.91 （万元）（万元）（万元）（万元）n n                    收益额收益额收益额收益额= = 136.09 136.09 （万元）（万元）（万元）（万元）n n（（（（4 4）从）从）从）从D D企业购进企业购进企业购进企业购进   n n                    应纳增值税应纳增值税应纳增值税应纳增值税=72.65 =72.65 （万元）（万元）（万元）（万元）n n                    收益额收益额收益额收益额= 137.35= 137.35（万元）（万元）（万元）（万元）n n                除了考虑增值税税负因素外，还应考虑与其相关的附除了考虑增值税税负因素外，还应考虑与其相关的附除了考虑增值税税负因素外，还应考虑与其相关的附除了考虑增值税税负因素外，还应考虑与其相关的附加税费以及所得税因素。

加税费以及所得税因素加税费以及所得税因素加税费以及所得税因素四、抵扣时间的税务筹划四、抵扣时间的税务筹划 增增值值税税的的计计算算方方法法是是购购进进扣扣税税法法，，只只有有当当期期认认证证的的进进项项税税额额，，才才允允许许从从当当期期销销项项税税额额中中抵抵扣扣当当期期进进项项税税额额不不足足抵抵扣扣的的部部分分，，可可以以结结转转到到下下期期继继续续抵抵扣扣 ““当当期期””是是个个重重要要的的时时间间限限定定，，只只有有在在税税法法规规定定的的纳纳税税期期限限内内实实际际发发生生的的销销项项税税额额、、进进项项税税额额，，才才是是法法定定的的当当期期销销项项税额或当期进项税额税额或当期进项税额 【例【例5-95-9】某工业企业】某工业企业 1 1月份购进商品月份购进商品1 0001 000件，增值税专用发票上记载：购进价款件，增值税专用发票上记载：购进价款100100万万元，进项税额元，进项税额1717万元该商品经生产加工后万元该商品经生产加工后销售单价销售单价1 2001 200元（不含增值税），实际月销元（不含增值税），实际月销售量售量100100件（增值税税率件（增值税税率17%17%），则各月销项），则各月销项税额均为税额均为2.042.04万元。

但由于进项税额采用购万元但由于进项税额采用购进扣税法，进扣税法，1-81-8月份因销项税额月份因销项税额16.3216.32万元万元（（2.042.04××8 8），不足抵扣进项税额），不足抵扣进项税额1717万元，在万元，在此期间不纳增值税此期间不纳增值税  9 9、、1010月份分别缴纳月份分别缴纳l.36l.36万元和万元和2.042.04万元，万元，共计共计3.43.4万元（万元（2.042.04××10 - 1710 - 17） 这样，尽管纳税的账面金额是完全相同这样，尽管纳税的账面金额是完全相同的，但若月资金成本率的，但若月资金成本率2%2%，通货膨胀率，通货膨胀率3%3%，则，则3.43.4万元的税款折合为万元的税款折合为1 1月初的金额为月初的金额为2.12(2.12(万元万元) ) 上述计算可以看出，延缓纳税比各月均上述计算可以看出，延缓纳税比各月均衡纳税的税负要轻衡纳税的税负要轻五、以物易物交易的税务筹划五、以物易物交易的税务筹划       以物易物是一种较为特殊的购销活动，以物易物是一种较为特殊的购销活动，是指购销双方不以货币结算，而是以同等是指购销双方不以货币结算，而是以同等价款的货物相互结算，实现货物购销的一价款的货物相互结算，实现货物购销的一种方式。

税法规定，不论是否具有商业实种方式税法规定，不论是否具有商业实质，双方都应作购销处理，以各自发出的质，双方都应作购销处理，以各自发出的货物核算销售额并计算销项税额，以各自货物核算销售额并计算销项税额，以各自收到的货物核算购货额并计算进项税额收到的货物核算购货额并计算进项税额 【例【例5-105-10】】A A企业以一批库存商品彩电，企业以一批库存商品彩电，换取换取B B企业的一批库存商品微波炉，双方均企业的一批库存商品微波炉，双方均备日后销售彩电的账面价值为备日后销售彩电的账面价值为2020万元，不万元，不含税公允价值为含税公允价值为2121万元，增值税税率为万元，增值税税率为17%17%，计税价格为公允价值；微波炉的账面价值，计税价格为公允价值；微波炉的账面价值为为21.521.5万元，不含税公允价值为万元，不含税公允价值为2121万元，增万元，增值税税率为值税税率为17%17%，计税价格为公允价值，假，计税价格为公允价值，假设整个交易过程除增值税以外，没有发生其设整个交易过程除增值税以外，没有发生其他相关的税费他相关的税费 （（1 1））A A企业增值税的计算。

企业增值税的计算 企业库存商品与库存商品相交换，应视同企业库存商品与库存商品相交换，应视同销售行为，按计税价格计算进项税额和销销售行为，按计税价格计算进项税额和销项税额换出商品的销项税额换出商品的销项税额 =21 =21 ××17% = 3.57 17% = 3.57 （万元）（万元）换入商品的进项税额换入商品的进项税额 =21 =21 ××17% = 3.57 17% = 3.57 （万元）（万元）该业务应纳增值税额该业务应纳增值税额 =3.57 =3.57 ––3.57 =03.57 =0（万元）（万元）（（2 2））B B企业增值税的计算企业增值税的计算 B B企业库存商品与库存商品相交换，同样企业库存商品与库存商品相交换，同样应视同销售行为，按计税价格计算进项应视同销售行为，按计税价格计算进项税额和销项税额税额和销项税额 换出商品的销项税额换出商品的销项税额 =21 =21 ××17% = 3.5717% = 3.57（万元）（万元） 换入商品的进项税额换入商品的进项税额 =21=21××17% = 3.5717% = 3.57（万元）（万元） 该业务应纳增值税该业务应纳增值税=3.57-3.57=0(=3.57-3.57=0(万元万元) ) 从上述计算可以看出，交易双方以从上述计算可以看出，交易双方以等额公允价值进行交易。

在等价交易等额公允价值进行交易在等价交易的情况下，换入商品与换出商品的增的情况下，换入商品与换出商品的增值税额相等，应纳增值税额为零但值税额相等，应纳增值税额为零但在实际以物易物交易过程中，双方均在实际以物易物交易过程中，双方均会出于自身的经营目的，采取非等价会出于自身的经营目的，采取非等价的物物交易，从而为物物交易的税务的物物交易，从而为物物交易的税务筹划提供了机会筹划提供了机会 【【例例5-115-11】】A A企企业业为为加加工工生生产产棉棉布布的的一一般般纳纳税税人人，，B B企企业业为为加加工工生生产产服服装装的的一一般般纳纳税税人人由由于于未未来来市市场场棉棉布布价价格格处处于于上上升升趋趋势势，，而而服服装装价价格格处处于于下下降降趋趋势势，，B B企企业业预预测测未未来来市市场场以以棉棉布布加加工工的的休休闲闲装装利利润润较较高高，，而而目目前前资资金金紧紧张张；；A A企企业业考考虑虑到到该该批批服服装装可可以以作作为为本本厂厂职职工工的的工工作作服服因因此此，，A A、、B B企企业业签签订订物物物物交交易易协协议议，，A A企企业业以以成成本本为为6 6万万元元，，市市价价为为9 9万万元元，，作作价价1010万万元元的的棉棉布布置置换换B B企企业业积积压压的的成成本本为为9 9万万元元，，市市价价为为1111万万元元，，作作价价1010万万元元的的服装。

服装(1)A(1)A企业增值税的计算企业增值税的计算换出棉布的销项税额换出棉布的销项税额=9 =9 ××17% = 1.5317% = 1.53（万元）（万元）换入商品的进项税额换入商品的进项税额=11=11××17% =1.8717% =1.87（万元）（万元）该业务应纳增值税额该业务应纳增值税额=1.53-1.87= -0.34=1.53-1.87= -0.34（万元）（万元）(2)B(2)B企业增值税的计算企业增值税的计算换出商品的销项税额换出商品的销项税额=11=11××17% = 1.8717% = 1.87（万元）（万元）换入商品的进项税额换入商品的进项税额=9=9××17% = 1.5317% = 1.53（万元）（万元）该业务应纳增值税额该业务应纳增值税额=1.87-1.53=0.34=1.87-1.53=0.34（万元）（万元）  A A企企 业业 缩缩 小小 了了 销销 项项 税税 额额 0.170.17万万 元元（（1010××17%-917%-9××17%17%）），，扩扩大大了了进进项项税税额额0.170.17万万元元（（1111××17%-1017%-10××17%17%）），，应应纳纳增增值值税税额额为为- -0.340.34万万元元；；而而B B企企业业扩扩大大了了销销项项税税额额0.170.17万万元元（（1111××17%-1017%-10××17%17%）），，缩缩小小了了进进项项税税额额0.170.17万万元元（（1010××17%-917%-9××17%17%）），，应应纳纳增增值值税税额为额为0.340.34万元。

万元 对对于于A A企企业业而而言言，，降降低低了了增增值值税税税税负负0.340.34万万元元；；对对于于B B企企业业而而言言，，为为了了解解决决资资金金紧紧张张，，增增加加了了增增值值税税税税负负0.340.34万万元元，，资资金金成成本本率率为为3.78%(0.343.78%(0.34÷÷9 9××100%)100%)，，低低于于银银行行同同期期贷贷款款率率5.58%5.58%六、加工方式的税务筹划六、加工方式的税务筹划            经销加工经销加工方式与方式与来料加工来料加工方式的比较：方式的比较：       一一是是获获取取的的收收益益额额，，即即产产品品销销售售额额减减去去原原材材料料成成本本的的差差额额，，或或来来料料加加工工的的加加工工费费收收入入在在税税费费相相同同的的情情况况下下，，哪哪种种方方式式的的收收益益大大，，就选择哪种加工方式；就选择哪种加工方式；        二二是是从从税税收收负负担担角角度度考考虑虑，，如如果果经经销销加加工工时时接接受受原原料料能能同同时时取取得得增增值值税税专专用用发发票票，，能能按按规规定定的的税税率率抵抵扣扣进进项项税税，，且且计计算算的的应应纳纳税税额额小小于于按按来来料料加加工工计计算算的的应应纳纳税税额额时时，，则则选选择择经经销销加加工工方方式式，，反反之之，，应应选选择择来来料料加加工工方方式。

式 【例【例5-12】】A企业（一般纳税人）接受企业（一般纳税人）接受B企业企业（小规模纳税人）的委托，为（小规模纳税人）的委托，为B企业加工铸钢件企业加工铸钢件500个，个，A企业既可以采取经销加工方式，也可企业既可以采取经销加工方式，也可以采取来料加工方式如果采取经销加工生产，以采取来料加工方式如果采取经销加工生产，B企业收回每个铸钢件的价格为企业收回每个铸钢件的价格为210元（不含税）元（不含税），有关税费由，有关税费由A企业负担，加工时提供熟铁企业负担，加工时提供熟铁50吨，吨，每吨作价每吨作价1 250元（不含税）由于元（不含税）由于B企业是增企业是增值税小规模纳税人，因此，只能提供由税务所值税小规模纳税人，因此，只能提供由税务所按按3%征收率代开的增值税专用发票如果采取征收率代开的增值税专用发票如果采取来料加工来料方式，每个铸钢件的加工费收入来料加工来料方式，每个铸钢件的加工费收入为为82元，加工费共计元，加工费共计 41 000元，加工时电费、元，加工时电费、燃料等可抵扣的进项税额为燃料等可抵扣的进项税额为1 600元作为A企企业应当如何进行税务筹划，选择较为合理的加业应当如何进行税务筹划，选择较为合理的加工方式？工方式？ （（（（1 1 1 1））））A A A A企业采取经销加工方式企业采取经销加工方式企业采取经销加工方式企业采取经销加工方式应纳增值税额应纳增值税额应纳增值税额应纳增值税额=500×210×17%-50×1 250×3%-1 600=500×210×17%-50×1 250×3%-1 600                        =                        =14 37514 375（元）（元）（元）（元）收益额收益额收益额收益额=500×210 - 50×1250 -=500×210 - 50×1250 -加工成本（不含税）加工成本（不含税）加工成本（不含税）加工成本（不含税）                        =42500-=42500-加工成本（不含税）加工成本（不含税）加工成本（不含税）加工成本（不含税）或者：收益额或者：收益额或者：收益额或者：收益额=500×210×=500×210×（（（（1+17%1+17%））））-50×1250×-50×1250×（（（（1+3%1+3%））））- -加工成本（含税）加工成本（含税）加工成本（含税）加工成本（含税）-14375-14375                       =44100-                       =44100-加工成本（含税）加工成本（含税）加工成本（含税）加工成本（含税）                                              =44100-=44100-加工成本（不含税）加工成本（不含税）加工成本（不含税）加工成本（不含税）-1600-1600                       =42500-                       =42500-加工成本（不含税）加工成本（不含税）加工成本（不含税）加工成本（不含税）  （（（（2 2 2 2））））A A A A企业采取来料加工方式企业采取来料加工方式企业采取来料加工方式企业采取来料加工方式应纳增值税额应纳增值税额应纳增值税额应纳增值税额=82×500×17%-1 600=5 370=82×500×17%-1 600=5 370（元）（元）（元）（元）收益额收益额收益额收益额=41000-=41000-加工成本（不含税）加工成本（不含税）加工成本（不含税）加工成本（不含税）或者：收益额或者：收益额或者：收益额或者：收益额=82×500×=82×500×（（（（1+17%1+17%））））- -加工成本（含税）加工成本（含税）加工成本（含税）加工成本（含税）- -53705370                        =42600-                        =42600-加工成本（含税）加工成本（含税）加工成本（含税）加工成本（含税）                                                =41000-=41000-加工成本（不含税）加工成本（不含税）加工成本（不含税）加工成本（不含税）                  通过比较，虽然采用经销加工方式比来料加工方式通过比较，虽然采用经销加工方式比来料加工方式通过比较，虽然采用经销加工方式比来料加工方式通过比较，虽然采用经销加工方式比来料加工方式多缴纳增值税多缴纳增值税多缴纳增值税多缴纳增值税90059005元（元（元（元（14375-537014375-5370），但可多获得收益），但可多获得收益），但可多获得收益），但可多获得收益15001500元（元（元（元（42500-4100042500-41000），所以，），所以，），所以，），所以，A A企业在现有条件下应企业在现有条件下应企业在现有条件下应企业在现有条件下应选择经销加工更合算。

选择经销加工更合算选择经销加工更合算选择经销加工更合算   （（（（3 3））））B B企业采取经销加工方式企业采取经销加工方式企业采取经销加工方式企业采取经销加工方式应纳增值税额应纳增值税额应纳增值税额应纳增值税额=50×1 250×3%==50×1 250×3%=1 8751 875（元）（元）（元）（元）收回的成本收回的成本收回的成本收回的成本=500×210×=500×210×（（（（1+17%1+17%））））=122 850=122 850元元元元（（（（4 4））））B B企业采取企业采取企业采取企业采取委托加工委托加工委托加工委托加工方式方式方式方式应纳增值税额应纳增值税额应纳增值税额应纳增值税额=0=0（元）（元）（元）（元）收回的成本收回的成本收回的成本收回的成本=50×1 250+41 000×=50×1 250+41 000×（（（（1+17%1+17%））））=110 470=110 470（元）（元）（元）（元）                        通过通过通过通过B B企业收回产品的成本及其应纳增值税额的计企业收回产品的成本及其应纳增值税额的计企业收回产品的成本及其应纳增值税额的计企业收回产品的成本及其应纳增值税额的计算比较，可以判断出算比较，可以判断出算比较，可以判断出算比较，可以判断出B B企业选择来料加工方式比较合算，企业选择来料加工方式比较合算，企业选择来料加工方式比较合算，企业选择来料加工方式比较合算，因为该加工方式较之于经销加工收回的成本降低了因为该加工方式较之于经销加工收回的成本降低了因为该加工方式较之于经销加工收回的成本降低了因为该加工方式较之于经销加工收回的成本降低了1238012380元（元（元（元（122 850-110 470122 850-110 470）。

                      在现有条件下，在现有条件下，在现有条件下，在现有条件下，A A企业选择经销加工比较合算，而企业选择经销加工比较合算，而企业选择经销加工比较合算，而企业选择经销加工比较合算，而B B企业选择来料加工比较合算，由此，还需要双方对合作企业选择来料加工比较合算，由此，还需要双方对合作企业选择来料加工比较合算，由此，还需要双方对合作企业选择来料加工比较合算，由此，还需要双方对合作条件再进行磋商条件再进行磋商条件再进行磋商条件再进行磋商第三节第三节 经营行为的税务筹划经营行为的税务筹划 一、几种特殊经营行为的税收界定一、几种特殊经营行为的税收界定 （一）兼营销售行为（一）兼营销售行为 兼营是指同时经营增值税不同适用税率兼营是指同时经营增值税不同适用税率项目、或同时经营增值税应税、免税、减项目、或同时经营增值税应税、免税、减税项目；还包括同时经营增值税和营业税税项目；还包括同时经营增值税和营业税项目 兼营营业税项目是指增值税纳税兼营营业税项目是指增值税纳税人在从事应税货物销售或提供应税人在从事应税货物销售或提供应税劳务的同时，还从事非应税劳务劳务的同时，还从事非应税劳务（即营业税规定的各项劳务），且（即营业税规定的各项劳务），且所从事的非应税劳务与某一项销售所从事的非应税劳务与某一项销售货物或提供应税劳务并无直接的联货物或提供应税劳务并无直接的联系和从属关系。

系和从属关系     纳税人应分别核算货物或应税劳务纳税人应分别核算货物或应税劳务和非应税劳务的销售额，对货物和和非应税劳务的销售额，对货物和应税劳务的销售额按各自适用的税应税劳务的销售额按各自适用的税率缴纳增值税，对非应税劳务的销率缴纳增值税，对非应税劳务的销售额（即营业额）按营业税税率计售额（即营业额）按营业税税率计算缴纳营业税如果不分别核算或算缴纳营业税如果不分别核算或者不能准确核算货物或应税劳务和者不能准确核算货物或应税劳务和非应税劳务销售额的，由主管税务非应税劳务销售额的，由主管税务机关核定货物或应税劳务的销售额机关核定货物或应税劳务的销售额（二）混合销售行为（二）混合销售行为 一项销售行为，如果既涉及增值税应税货一项销售行为，如果既涉及增值税应税货物又涉及非增值税应税劳务，则为混合销售行物又涉及非增值税应税劳务，则为混合销售行为凡是从事货物的生产、批发或零售的企业、为凡是从事货物的生产、批发或零售的企业、企业性单位及个体经营者的混合销售行为，视企业性单位及个体经营者的混合销售行为，视为销售货物，应当缴纳增值税；其他单位和个为销售货物，应当缴纳增值税；其他单位和个人的混合销售行为，视为销售非应税劳务，不人的混合销售行为，视为销售非应税劳务，不缴纳增值税。

缴纳增值税        从事运输业务的单位和个人，发生销售从事运输业务的单位和个人，发生销售货物并负责运输所销售货物的混合销售行货物并负责运输所销售货物的混合销售行为，缴纳增值税；生产销售铝合金门窗、为，缴纳增值税；生产销售铝合金门窗、玻璃幕墙的企业、企业性单位及个体经营玻璃幕墙的企业、企业性单位及个体经营者，其销售铝合金门窗、玻璃幕墙的同时者，其销售铝合金门窗、玻璃幕墙的同时负责安装的，属于混合销售行为，对其取负责安装的，属于混合销售行为，对其取得的应税收入缴纳增值税得的应税收入缴纳增值税     混合销售行为是企业的同一项销售行为混合销售行为是企业的同一项销售行为既涉及增值税应税货物又涉及营业税的既涉及增值税应税货物又涉及营业税的应税劳务，而且提供应税劳务的目的是应税劳务，而且提供应税劳务的目的是直接为了销售这批货物而作出的，两者直接为了销售这批货物而作出的，两者之间是紧密相连的从属关系它与一般之间是紧密相连的从属关系它与一般既从事这个税的应税项目，又从事那个既从事这个税的应税项目，又从事那个税的应税项目，两者之间却没有直接从税的应税项目，两者之间却没有直接从属关系的兼营行为是完全不同的。

混合属关系的兼营行为是完全不同的混合销售是面向同一购买人的，增值税应税销售是面向同一购买人的，增值税应税货物和营业税应税劳务是货物和营业税应税劳务是合并定价，不合并定价，不可能分开核算可能分开核算      （三）视同销售行为（三）视同销售行为       视同销售行为是指一些货物的转视同销售行为是指一些货物的转移、使用、或无偿转让行为，虽没移、使用、或无偿转让行为，虽没有取得相关的销售收入，但是视同有取得相关的销售收入，但是视同正常销售，予以缴纳增值税正常销售，予以缴纳增值税    二、兼营行为的税务筹划二、兼营行为的税务筹划 （一）兼营不同增值税税率和征收率项目（一）兼营不同增值税税率和征收率项目 【例【例5-135-13】】某企业属于增值税一般纳税人，某企业属于增值税一般纳税人，3月份的经营收入有机电产品销售额月份的经营收入有机电产品销售额260万万元，其中农机销售额元，其中农机销售额80万元企业当月可万元企业当月可抵扣的进项税额为抵扣的进项税额为40万元（销售额均为不万元（销售额均为不含税销售额）含税销售额） （（1 1）未分别核算。

未分别核算 应纳增值税额应纳增值税额 =260=260××17%-40 = 4.217%-40 = 4.2（万元）（万元）（（2 2）分别核算分别核算 应纳增值税额应纳增值税额 = =（（260260－－8080））××17%17% ＋＋8080××13%-40 = 113%-40 = 1（万元）（万元） 分别核算可以为该企业降低增值税税负分别核算可以为该企业降低增值税税负3.23.2万元万元(4.2(4.2万元万元 - 1- 1万元）  （二）兼营应税和免税项目（二）兼营应税和免税项目 【例【例5-145-14】】某工业企业为增值税一般某工业企业为增值税一般纳税人，主要以纳税人，主要以甲原材料甲原材料加工生产加工生产A、、B两种产品（两种产品（A产品适用税率为产品适用税率为17%，，B产产品免税）该企业当月的品免税）该企业当月的A产品含税销售产品含税销售额为额为100万元，万元，B产品的含税销售额为产品的含税销售额为60万元当月购进甲原材料的增值税专用万元当月购进甲原材料的增值税专用发票注明价款发票注明价款50万元，税款万元，税款8.5万元。

万元      在不能通过提价转嫁税负的情况下，如在不能通过提价转嫁税负的情况下，如何进行税务筹划？何进行税务筹划？（（1 1）未分别核算）未分别核算 应纳增值税额应纳增值税额=100+60/(1+17%)=100+60/(1+17%)××17%-8.517%-8.5 = 23.25-8.5=14.75 = 23.25-8.5=14.75（万元）（万元）（（2 2）分别核算）分别核算 应纳增值税额应纳增值税额= 100/= 100/（（1+17%1+17%））××17%17%　　 -8.5/(100+60) -8.5/(100+60) ××100=14.53-5.31=9.22100=14.53-5.31=9.22（万元）（万元） 分别核算可以为企业降低增值税税负分别核算可以为企业降低增值税税负5.535.53万元（万元（14.7514.75万元万元-9.22-9.22万元） 三、视同销售的税务筹划三、视同销售的税务筹划                （一）代销与委托代销的税务筹划（一）代销与委托代销的税务筹划 代销行为是视同销售行为中比较典代销行为是视同销售行为中比较典型的特殊销售行为，代销通常有两种型的特殊销售行为，代销通常有两种方式：方式： 1.1.收取手续费方式收取手续费方式 收取手续费方式是受托方根据所代收取手续费方式是受托方根据所代销的商品数量向委托方收取手续费，销的商品数量向委托方收取手续费，这对受托方来说是一种劳务收入。

这对受托方来说是一种劳务收入  2.2.视同买断方式视同买断方式 视同买断方式由委托方和受托方视同买断方式由委托方和受托方签订协议，委托方按协议价收取所代签订协议，委托方按协议价收取所代销的货款，实际售价可由双方在协议销的货款，实际售价可由双方在协议中明确规定，也可由受托方自定，实中明确规定，也可由受托方自定，实际售价与协议价之间的差额归受托方际售价与协议价之间的差额归受托方所有，这种销售仍是代销，委托方只所有，这种销售仍是代销，委托方只是将商品交给受托方代销，并不是按是将商品交给受托方代销，并不是按协议价卖给受托方协议价卖给受托方 n n【【【【例例例例5-155-155-155-15】】】】A A A A公公公公司司司司为为为为一一一一般般般般纳纳纳纳税税税税人人人人生生生生产产产产企企企企业业业业，，，，B B B B公公公公司司司司为为为为一一一一般般般般纳纳纳纳税税税税人人人人商商商商业业业业企企企企业业业业，，，，A A A A公公公公司司司司欲欲欲欲同同同同B B B B公公公公司司司司签签签签订订订订一一一一项项项项代代代代销销销销协协协协议议议议，，，，由由由由A A A A公公公公司司司司委委委委托托托托B B B B公公公公司司司司代代代代销销销销产产产产品品品品，，，，不不不不论论论论采采采采取取取取何何何何种种种种销销销销售售售售方方方方式式式式，，，，A A A A公公公公司司司司的的的的产产产产品品品品在在在在市市市市场场场场上上上上均均均均以以以以每每每每件件件件0.10.10.10.1万万万万元元元元（（（（不不不不含含含含税税税税））））的的的的价价价价格格格格销销销销售售售售。

代代代代销销销销方案有两个：方案有两个：方案有两个：方案有两个：n n一一一一是是是是采采采采取取取取代代代代销销销销手手手手续续续续费费费费方方方方式式式式，，，，B B B B公公公公司司司司以以以以每每每每件件件件0.10.10.10.1万万万万元元元元的的的的价价价价格格格格对对对对外外外外销销销销售售售售A A A A公公公公司司司司的的的的产产产产品品品品，，，，根根根根据据据据代代代代销销销销数数数数量量量量，，，，向向向向A A A A公公公公司司司司收收收收取取取取20%20%20%20%的的的的代代代代销销销销手手手手续续续续费费费费，，，，即即即即B B B B公公公公司司司司每每每每代代代代销销销销一一一一件件件件A A A A公公公公司司司司的的的的产产产产品品品品，，，，收收收收取取取取0.020.020.020.02万万万万元元元元手手手手续费，支付给续费，支付给续费，支付给续费，支付给A A A A公司公司公司公司0.080.080.080.08万元；万元；万元；万元；n n二二二二是是是是采采采采取取取取视视视视同同同同买买买买断断断断方方方方式式式式，，，，B B B B公公公公司司司司每每每每售售售售出出出出一一一一件件件件产产产产品品品品，，，，A A A A公公公公司司司司按按按按0.080.080.080.08万万万万元元元元的的的的协协协协议议议议价价价价收收收收取取取取货货货货款款款款，，，，B B B B公公公公司司司司在在在在市市市市场场场场上上上上仍仍仍仍要要要要以以以以每每每每件件件件0.10.10.10.1万万万万元元元元的的的的价价价价格格格格销销销销售售售售A A A A公公公公司司司司的的的的产产产产品品品品，，，，实实实实际际际际售售售售价价价价与与与与协协协协议议议议价价价价之之之之间间间间的的的的差差差差额额额额，，，，即即即即每每每每件件件件0.020.020.020.02万万万万元元元元归归归归 B B B B公公公公司司司司所所所所有有有有。

假假假假定定定定到到到到年年年年末末末末，，，，A A A A公公公公司司司司的的的的进项税额为进项税额为进项税额为进项税额为12121212万元，万元，万元，万元，B B B B公司售出该产品公司售出该产品公司售出该产品公司售出该产品1 0001 0001 0001 000件 A A A A、、、、B B B B公司应当采取哪一种方案较为合适？公司应当采取哪一种方案较为合适？公司应当采取哪一种方案较为合适？公司应当采取哪一种方案较为合适？方案方案1 1收取手续费方式：收取手续费方式：A A企业应纳增值税额企业应纳增值税额= 1 000= 1 000××0.10.1××17%-12=517%-12=5（万元）（万元）B B企企业业应应纳纳增增值值税税额额=1 =1 000000××0.10.1××17% 17% - - 1 0001 000××0.10.1××17% =0(17% =0(万元万元) )B B企业应纳营业税额企业应纳营业税额=1 000=1 000××0.020.02××5%=15%=1（万元）（万元）  方案方案2 2视同买断方式：视同买断方式：A A企业应纳增值税额企业应纳增值税额=1 000=1 000××0.080.08××17%-12=1.617%-12=1.6（万元）（万元）B B企企业业应应纳纳增增值值税税额额=1 =1 000000××0.10.1××17% 17% - - 1 1 000000××0.080.08××17% = 3.4(17% = 3.4(万元万元) ) A A A A公公公公司司司司若若若若采采采采用用用用方方方方案案案案1 1 1 1，，，，应应应应纳纳纳纳增增增增值值值值税税税税为为为为5 5 5 5万万万万元元元元，，，，若若若若采采采采用用用用方方方方案案案案2 2 2 2，，，，应应应应纳纳纳纳增增增增值值值值税税税税为为为为1.601.601.601.60万万万万元元元元，，，，从从从从纳纳纳纳税税税税的的的的角角角角度度度度，，，，A A A A公公公公司司司司应应应应该该该该选选选选择择择择方方方方案案案案2 2 2 2，，，，即即即即采采采采用用用用视视视视同同同同买买买买断断断断方方方方式式式式，，，，这这这这样样样样可可可可以节省税费以节省税费以节省税费以节省税费3.403.403.403.40万元（万元（万元（万元（198198198198万万万万-123.2-123.2-123.2-123.2万）。

万） B B B B公公公公司司司司若若若若采采采采用用用用方方方方案案案案1 1 1 1，，，，应应应应纳纳纳纳营营营营业业业业税税税税为为为为1 1 1 1万万万万元元元元，，，，若若若若采采采采用用用用方方方方案案案案2 2 2 2，，，，应应应应纳纳纳纳增增增增值值值值税税税税为为为为3.403.403.403.40万万万万元元元元，，，，从从从从纳纳纳纳税税税税的的的的角角角角度度度度，，，，B B B B公公公公司司司司应应应应该该该该选选选选择择择择方方方方案案案案1 1 1 1，，，，即即即即采采采采用用用用收收收收取取取取手手手手续续续续费费费费方方方方式式式式，，，，这这这这样样样样可以节省税金可以节省税金可以节省税金可以节省税金2.402.402.402.40万元 根根根根据据据据以以以以上上上上分分分分析析析析可可可可知知知知，，，，如如如如果果果果A A A A、、、、B B B B公公公公司司司司同同同同属属属属一一一一个个个个集集集集团团团团，，，，若若若若采采采采用用用用方方方方案案案案1 1 1 1，，，，A A A A、、、、B B B B公公公公司司司司应应应应纳纳纳纳税税税税金金金金合合合合计计计计6 6 6 6万万万万元元元元（（（（5 5 5 5万万万万+1+1+1+1万万万万）））），，，，若若若若采采采采用用用用方方方方案案案案2 2 2 2，，，，A A A A、、、、B B B B公公公公司司司司应应应应纳纳纳纳税税税税金金金金合合合合计计计计5 5 5 5万万万万元元元元（（（（1.61.61.61.6万万万万+3.4+3.4+3.4+3.4万万万万））））。

从从从从纳纳纳纳税税税税的的的的角角角角度度度度应应应应该该该该选选选选择择择择采采采采用用用用方方方方案案案案2 2 2 2，，，，即即即即采采采采用用用用视视视视同同同同买买买买断断断断方方方方式式式式，，，，这这这这样样样样可可可可以以以以节节节节省省省省税税税税金金金金1 1 1 1万万万万元元元元，，，，但但但但，，，，如如如如果果果果A A A A、、、、B B B B公公公公司司司司不不不不是是是是一一一一个个个个集集集集团团团团的的的的，，，，而而而而是是是是毫毫毫毫无无无无关关关关联联联联关关关关系的独立公司，那该怎么选择呢？系的独立公司，那该怎么选择呢？系的独立公司，那该怎么选择呢？系的独立公司，那该怎么选择呢？n n税务筹划的直接目标是节税，最终目标是实现收益税务筹划的直接目标是节税，最终目标是实现收益税务筹划的直接目标是节税，最终目标是实现收益税务筹划的直接目标是节税，最终目标是实现收益的最大化，所以，还需要比较不同方案下的最大化，所以，还需要比较不同方案下的最大化，所以，还需要比较不同方案下的最大化，所以，还需要比较不同方案下A A、、、、B B公公公公司的收益。

司的收益司的收益司的收益n n方案方案方案方案1 1：收取手续费方式：收取手续费方式：收取手续费方式：收取手续费方式n nA A公司就该项交易取得的收益公司就该项交易取得的收益公司就该项交易取得的收益公司就该项交易取得的收益n n=1000×0.1×1.17-5-20=92=1000×0.1×1.17-5-20=92万元万元万元万元n nB B公司就该项交易取得的收益公司就该项交易取得的收益公司就该项交易取得的收益公司就该项交易取得的收益n n=1000×0.02×(1-0.05)=19=1000×0.02×(1-0.05)=19万元万元万元万元n n方案方案方案方案2 2：视同买断方式：视同买断方式：视同买断方式：视同买断方式n nA A公司就该项交易取得的收益公司就该项交易取得的收益公司就该项交易取得的收益公司就该项交易取得的收益n n=1000×0.08×1.17-1.6=92=1000×0.08×1.17-1.6=92万元万元万元万元n nB B公司就该项交易取得的收益公司就该项交易取得的收益公司就该项交易取得的收益公司就该项交易取得的收益=1000×0.1×1.17-=1000×0.1×1.17-1000×0.08×1.17-3.4=201000×0.08×1.17-3.4=20万元万元万元万元不同委托代销方式下的应纳税金和收益不同委托代销方式下的应纳税金和收益 委托代销方式委托代销方式收取手续费方式收取手续费方式视同买断方式视同买断方式A A公司公司应纳税金应纳税金5 51.601.60收益收益92929292B B公司公司应纳税金应纳税金1 13.403.40收益收益19192020 由上表可以看出，A公司无论采用方案1还是方案2，其收益均为92万元，即，对A公司来讲，采用哪种方案都行；B公司采用方案1的收益是19万元，采用方案2的收益是20万元，从收益的角度，B公司应该采用方案2，即采用视同买断方式。

结合A、B公司的收益情况，最终，应该采用视同买断的委托代销方式由该案例可以得知：由该案例可以得知：由该案例可以得知：由该案例可以得知：①①①①进进进进行行行行税税税税务务务务筹筹筹筹划划划划，，，，要要要要统统统统筹筹筹筹考考考考虑虑虑虑，，，，不不不不能能能能仅仅仅仅考考考考虑虑虑虑己己己己方方方方，，，，还还还还要要要要考考考考虑虑虑虑交交交交易易易易对对对对方方方方比比比比如如如如本本本本例例例例中中中中，，，，在在在在计计计计算算算算收收收收益益益益前前前前，，，，从从从从纳纳纳纳税税税税的的的的角角角角度度度度，，，，ＡＡＡＡ公公公公司司司司要要要要选选选选择择择择视视视视同同同同买买买买断断断断方方方方式式式式，，，，而而而而ＢＢＢＢ公公公公司司司司要要要要选选选选择择择择收收收收取取取取手手手手续续续续费费费费方方方方式式式式，，，，这这这这样样样样，，，，就不能达成统一；就不能达成统一；就不能达成统一；就不能达成统一；②②②②收收收收益益益益能能能能否否否否增增增增加加加加及及及及增增增增加加加加多多多多少少少少才才才才是是是是进进进进行行行行税税税税务务务务筹筹筹筹划划划划方方方方案案案案选选选选择择择择的的的的判判判判断断断断依依依依据据据据。

如如如如本本本本例例例例中中中中采采采采用用用用视视视视同同同同买买买买断断断断方方方方式式式式与与与与采采采采用用用用收收收收取取取取手手手手续续续续费费费费相相相相比比比比，，，，B B B B公公公公司司司司所所所所缴缴缴缴纳纳纳纳税税税税金金金金尽尽尽尽管管管管上上上上升升升升了了了了，，，，但但但但其其其其收收收收益益益益增增增增加加加加了了了了，，，，所所所所以以以以，，，，最最最最终终终终还还还还是是是是选择视同买断方式；选择视同买断方式；选择视同买断方式；选择视同买断方式；③③③③无无无无论论论论对对对对A A A A公公公公司司司司，，，，还还还还是是是是B B B B公公公公司司司司，，，，双双双双方方方方议议议议定定定定收收收收取取取取的的的的手手手手续续续续费费费费费费费费率率率率越越越越高高高高，，，，采用视同买断方式比采用收取手续费方式所增加的收益越多采用视同买断方式比采用收取手续费方式所增加的收益越多采用视同买断方式比采用收取手续费方式所增加的收益越多采用视同买断方式比采用收取手续费方式所增加的收益越多④④④④无无无无论论论论对对对对A A A A公公公公司司司司，，，，还还还还是是是是B B B B公公公公司司司司，，，，B B B B公公公公司司司司销销销销售售售售A A A A公公公公司司司司的的的的产产产产品品品品越越越越多多多多，，，，采采采采用用用用视同买断方式比采用收取手续费方式所增加的收益也越多。

视同买断方式比采用收取手续费方式所增加的收益也越多视同买断方式比采用收取手续费方式所增加的收益也越多视同买断方式比采用收取手续费方式所增加的收益也越多⑤⑤⑤⑤税税税税务务务务筹筹筹筹划划划划方方方方案案案案有有有有特特特特定定定定的的的的适适适适用用用用范范范范围围围围，，，，比比比比如如如如本本本本例例例例，，，，它它它它必必必必须须须须要要要要求求求求A A A A、、、、B B B B公公公公司司司司都都都都是是是是增增增增值值值值税税税税一一一一般般般般纳纳纳纳税税税税人人人人，，，，若若若若B B B B公公公公司司司司是是是是小小小小规规规规模模模模纳纳纳纳税税税税人人人人，，，，购购购购进进进进的商品进项税额不能抵扣，那则需要另作筹划的商品进项税额不能抵扣，那则需要另作筹划的商品进项税额不能抵扣，那则需要另作筹划的商品进项税额不能抵扣，那则需要另作筹划（二）行政区划变更的税务筹划（二）行政区划变更的税务筹划 设有两个以上机构并实行统一核算的纳设有两个以上机构并实行统一核算的纳税人，将货物从一个机构移送其他机构用税人，将货物从一个机构移送其他机构用于销售，移送环节视同销售，但相关机构于销售，移送环节视同销售，但相关机构设在同一县设在同一县( (市市) )的除外。

这一视同销售的的除外这一视同销售的规定，是以县规定，是以县( (市市) )区划为界限的，因此，区划为界限的，因此，统一核算的机构间的货物调拨就有税务筹统一核算的机构间的货物调拨就有税务筹划的可能划的可能 n n【例【例5-165-16】】 B县的甲企业是一家饮料企业县的甲企业是一家饮料企业（一般纳税人），其产品主要通过甲企业（一般纳税人），其产品主要通过甲企业在在A市的各个区设立的统一核算的分支机构市的各个区设立的统一核算的分支机构（小规模纳税人）销售，预计销售成本为（小规模纳税人）销售，预计销售成本为200万元，进项税额为万元，进项税额为25万元，企业销售总万元，企业销售总额额300万元，各分支机构的市场销售总额为万元，各分支机构的市场销售总额为350万元后经批准万元后经批准A市将邻近地区的市将邻近地区的B县划县划入其管辖范围，并将入其管辖范围，并将B县升格为县升格为A市的市的B区B县行政区划的变更对甲企业的增值税税负县行政区划的变更对甲企业的增值税税负会有多大的影响？会有多大的影响？(1)B县在划入县在划入A市前：市前：   应纳增值税额应纳增值税额=300×17%-25+350×3%=36.5（万元）（万元）     因为甲企业调拨给因为甲企业调拨给A市的各分支机构的饮市的各分支机构的饮料，尽管未销售，还在分支机构的仓库内，料，尽管未销售，还在分支机构的仓库内，但都要作销售处理。

同时由于其分支机构但都要作销售处理同时由于其分支机构不是一般纳税人，进项税额不能抵扣，要不是一般纳税人，进项税额不能抵扣，要按按3%的征收率缴纳增值税，便形成了的征收率缴纳增值税，便形成了“双双重重”纳税(2)B县在划入县在划入A市后：市后：   随着行政区划的调整，随着行政区划的调整，B县变成县变成A市的市的B区，区，甲企业和其分支机构处在同一市内，甲企甲企业和其分支机构处在同一市内，甲企业调拨给分支机构的货物不属视同销售，业调拨给分支机构的货物不属视同销售，分支机构不用分支机构不用“双重双重”纳税了，甲企业将纳税了，甲企业将所有产品交由分支机构出售，保证了较好所有产品交由分支机构出售，保证了较好的利润     应纳增值税应纳增值税 =350×17%-25=34.5(万元万元)       由此可见，企业运用行政区划的变动，合由此可见，企业运用行政区划的变动，合理设置了关联机构，从而降低增值税税负理设置了关联机构，从而降低增值税税负2万元万元(36.5万元万元-34.5万元万元) 四、营改增试点下交通运输业的税务筹划四、营改增试点下交通运输业的税务筹划四、营改增试点下交通运输业的税务筹划四、营改增试点下交通运输业的税务筹划                        营改增对交通运输业的影响主要是其税负营改增对交通运输业的影响主要是其税负营改增对交通运输业的影响主要是其税负营改增对交通运输业的影响主要是其税负的变化。

小规模纳税人的适用税率在营改增前的变化小规模纳税人的适用税率在营改增前的变化小规模纳税人的适用税率在营改增前的变化小规模纳税人的适用税率在营改增前后虽然都是后虽然都是后虽然都是后虽然都是3%3%3%3%，但由于增值税是价外税，其实，但由于增值税是价外税，其实，但由于增值税是价外税，其实，但由于增值税是价外税，其实际税负会低于际税负会低于际税负会低于际税负会低于3%3%3%3%；一般纳税人的税率从；一般纳税人的税率从；一般纳税人的税率从；一般纳税人的税率从3%3%3%3%一下一下一下一下子攀升至子攀升至子攀升至子攀升至11%11%11%11% 围绕交通运输业的税务筹划，面对不同的围绕交通运输业的税务筹划，面对不同的围绕交通运输业的税务筹划，面对不同的围绕交通运输业的税务筹划，面对不同的税率选择，首先就是进行纳税人身份选择的筹税率选择，首先就是进行纳税人身份选择的筹税率选择，首先就是进行纳税人身份选择的筹税率选择，首先就是进行纳税人身份选择的筹划（前面已经介绍过，此处略）；其次就是根划（前面已经介绍过，此处略）；其次就是根划（前面已经介绍过，此处略）；其次就是根划（前面已经介绍过，此处略）；其次就是根据公司的具体情况，结合税法的相关规定，寻据公司的具体情况，结合税法的相关规定，寻据公司的具体情况，结合税法的相关规定，寻据公司的具体情况，结合税法的相关规定，寻找对自己有利的经营方式。

找对自己有利的经营方式找对自己有利的经营方式找对自己有利的经营方式（一）公共交通服务业的筹划（一）公共交通服务业的筹划n n试点纳税人中的一般纳税人提供的公共交通运输服务，可试点纳税人中的一般纳税人提供的公共交通运输服务，可试点纳税人中的一般纳税人提供的公共交通运输服务，可试点纳税人中的一般纳税人提供的公共交通运输服务，可以选择按照简易计税方法计算缴纳增值税公共交通运输以选择按照简易计税方法计算缴纳增值税公共交通运输以选择按照简易计税方法计算缴纳增值税公共交通运输以选择按照简易计税方法计算缴纳增值税公共交通运输服务，包括轮客渡、公交客运、地铁、城市轻轨、出租车、服务，包括轮客渡、公交客运、地铁、城市轻轨、出租车、服务，包括轮客渡、公交客运、地铁、城市轻轨、出租车、服务，包括轮客渡、公交客运、地铁、城市轻轨、出租车、长途客运、班车长途客运、班车长途客运、班车长途客运、班车   n n由上述规定可以得知，试点纳税人中的一般纳税人提供的由上述规定可以得知，试点纳税人中的一般纳税人提供的由上述规定可以得知，试点纳税人中的一般纳税人提供的由上述规定可以得知，试点纳税人中的一般纳税人提供的公共交通运输服务，既可以选择按公共交通运输服务，既可以选择按公共交通运输服务，既可以选择按公共交通运输服务，既可以选择按11%11%的税率计算缴纳增的税率计算缴纳增的税率计算缴纳增的税率计算缴纳增值税，也可以按照值税，也可以按照值税，也可以按照值税，也可以按照3%3%征收率的简易计税方法，具体选择征收率的简易计税方法，具体选择征收率的简易计税方法，具体选择征收率的简易计税方法，具体选择哪个，取决于其增值税的实际税负。

如果能够取得足够多哪个，取决于其增值税的实际税负如果能够取得足够多哪个，取决于其增值税的实际税负如果能够取得足够多哪个，取决于其增值税的实际税负如果能够取得足够多的可抵扣的进项税额，使其按的可抵扣的进项税额，使其按的可抵扣的进项税额，使其按的可抵扣的进项税额，使其按11%11%的税率计算缴纳增值税的税率计算缴纳增值税的税率计算缴纳增值税的税率计算缴纳增值税的实际税负比的实际税负比的实际税负比的实际税负比3%3%还要低，则应选择按还要低，则应选择按还要低，则应选择按还要低，则应选择按11%11%的税率计算缴的税率计算缴的税率计算缴的税率计算缴纳增值税，反之，则应该选择简易征收办法纳增值税，反之，则应该选择简易征收办法纳增值税，反之，则应该选择简易征收办法纳增值税，反之，则应该选择简易征收办法n n【例【例【例【例5-175-17】某市拟新成立一家公交运输企业，主要从事城】某市拟新成立一家公交运输企业，主要从事城】某市拟新成立一家公交运输企业，主要从事城】某市拟新成立一家公交运输企业，主要从事城际公共交通运输业务年运输收入预计际公共交通运输业务年运输收入预计际公共交通运输业务年运输收入预计际公共交通运输业务。

年运输收入预计1010亿元未来亿元未来亿元未来亿元未来5 5年年年年内车辆购置费用达内车辆购置费用达内车辆购置费用达内车辆购置费用达2020亿元左右，五年内的油料、维修等达亿元左右，五年内的油料、维修等达亿元左右，五年内的油料、维修等达亿元左右，五年内的油料、维修等达1212亿元试问：企业该如何进行税务筹划？亿元试问：企业该如何进行税务筹划？亿元试问：企业该如何进行税务筹划？亿元试问：企业该如何进行税务筹划？n n如果选择适用如果选择适用如果选择适用如果选择适用3%3%的税率按照简易办法征税，则五年内应的税率按照简易办法征税，则五年内应的税率按照简易办法征税，则五年内应的税率按照简易办法征税，则五年内应当缴纳的税款为：当缴纳的税款为：当缴纳的税款为：当缴纳的税款为：n n　　　　　　　　10×5÷10×5÷（（（（1 1＋＋＋＋3%3%））））×3%×3%＝＝＝＝1.4561.456亿元亿元亿元亿元n n但是如果选择成为一般纳税人，按照一般方法纳税，则五但是如果选择成为一般纳税人，按照一般方法纳税，则五但是如果选择成为一般纳税人，按照一般方法纳税，则五但是如果选择成为一般纳税人，按照一般方法纳税，则五年内应当缴纳的增值税为：年内应当缴纳的增值税为：年内应当缴纳的增值税为：年内应当缴纳的增值税为：n n10×5÷10×5÷（（（（1 1＋＋＋＋11%11%））））×11%×11%－［（－［（－［（－［（2020＋＋＋＋1212））））÷ ÷（（（（1 1＋＋＋＋17%17%））））×17%×17%］＝］＝］＝］＝0.3050.305亿元。

亿元n n很显然，对该企业来说，选择适用简易办法缴纳的增值税很显然，对该企业来说，选择适用简易办法缴纳的增值税很显然，对该企业来说，选择适用简易办法缴纳的增值税很显然，对该企业来说，选择适用简易办法缴纳的增值税更多，应该选择一般纳税人身份，按更多，应该选择一般纳税人身份，按更多，应该选择一般纳税人身份，按更多，应该选择一般纳税人身份，按11%11%的税率计算缴纳的税率计算缴纳的税率计算缴纳的税率计算缴纳增值税（二）购买运输服务的筹划（二）购买运输服务的筹划n n营改增后，我国的交通运输业一般纳税人适用的营改增后，我国的交通运输业一般纳税人适用的营改增后，我国的交通运输业一般纳税人适用的营改增后，我国的交通运输业一般纳税人适用的税率为税率为税率为税率为11%11%，小规模纳税人适用的征收率为，小规模纳税人适用的征收率为，小规模纳税人适用的征收率为，小规模纳税人适用的征收率为3%3%，，，，对购买运输服务的单位而言，若对方是一般纳税对购买运输服务的单位而言，若对方是一般纳税对购买运输服务的单位而言，若对方是一般纳税对购买运输服务的单位而言，若对方是一般纳税人，则可以取得增值税专用发票并按人，则可以取得增值税专用发票并按人，则可以取得增值税专用发票并按人，则可以取得增值税专用发票并按11%11%的税率的税率的税率的税率进行进项税抵扣，若对方是小规模纳税人，则最进行进项税抵扣，若对方是小规模纳税人，则最进行进项税抵扣，若对方是小规模纳税人，则最进行进项税抵扣，若对方是小规模纳税人，则最多可以取得由税局代开的专用发票并按多可以取得由税局代开的专用发票并按多可以取得由税局代开的专用发票并按多可以取得由税局代开的专用发票并按3%3%的征收的征收的征收的征收率进行进项税抵扣。

在同样的运输服务价格下，率进行进项税抵扣在同样的运输服务价格下，率进行进项税抵扣在同样的运输服务价格下，率进行进项税抵扣在同样的运输服务价格下，购买运输服务的单位肯定会首选一般纳税人，但购买运输服务的单位肯定会首选一般纳税人，但购买运输服务的单位肯定会首选一般纳税人，但购买运输服务的单位肯定会首选一般纳税人，但是，如果小规模纳税人适当的降低运输服务价格，是，如果小规模纳税人适当的降低运输服务价格，是，如果小规模纳税人适当的降低运输服务价格，是，如果小规模纳税人适当的降低运输服务价格，这时，购买运输服务的企业该如何选择呢？这时，购买运输服务的企业该如何选择呢？这时，购买运输服务的企业该如何选择呢？这时，购买运输服务的企业该如何选择呢？n n【例【例5-18】兴达塑料制品有限公司系一般纳】兴达塑料制品有限公司系一般纳税人，预计在税人，预计在2014年年10月份有一批货物需月份有一批货物需要从南方某市运送到北京，目前有四家运要从南方某市运送到北京，目前有四家运输单位可供选择，甲公司系一般纳税人，输单位可供选择，甲公司系一般纳税人，能够取得增值税专用发票，报价能够取得增值税专用发票，报价8 000元元（含税，下同）；乙公司系铁路运输公司，（含税，下同）；乙公司系铁路运输公司，报价报价7500元；丙公司系小规模纳税人，能元；丙公司系小规模纳税人，能够取得由税务机关代开的增值税专用发票，够取得由税务机关代开的增值税专用发票，报价报价7200元；丁公司也是小规模纳税人，元；丁公司也是小规模纳税人，只能取得普通发票，报价为只能取得普通发票，报价为7000元；请帮元；请帮该公司从税务筹划的角度进行选择。

该公司从税务筹划的角度进行选择n n分析：在各运输公司提供的运输服务质量分析：在各运输公司提供的运输服务质量相同的情况下，具体选择哪家运输公司就相同的情况下，具体选择哪家运输公司就取决于运输服务的价格和可抵扣的进项税取决于运输服务的价格和可抵扣的进项税额两方面因素对于可抵扣的进项税额，额两方面因素对于可抵扣的进项税额，相当于直接减少了其应纳的增值税额，所相当于直接减少了其应纳的增值税额，所以，可以通过比较不同方案下的现金流出以，可以通过比较不同方案下的现金流出量的大小，最终选择现金流出量最小的方量的大小，最终选择现金流出量最小的方案n n如果接受甲公司（一般纳税人）提供的运输服务，则如果接受甲公司（一般纳税人）提供的运输服务，则如果接受甲公司（一般纳税人）提供的运输服务，则如果接受甲公司（一般纳税人）提供的运输服务，则n n现金流出量现金流出量现金流出量现金流出量=8 000-8 000×11%÷=8 000-8 000×11%÷（（（（1+11%1+11%））））=7207.21=7207.21元元元元n n如果接受乙公司（铁路运输）提供的运输服务，则如果接受乙公司（铁路运输）提供的运输服务，则如果接受乙公司（铁路运输）提供的运输服务，则如果接受乙公司（铁路运输）提供的运输服务，则n n现金流出量现金流出量现金流出量现金流出量=7500-7500×11%÷=7500-7500×11%÷（（（（1+11%1+11%））））=6756.76=6756.76元元元元n n如果接受丙公司（小规模纳税人）提供的运输服务，取得如果接受丙公司（小规模纳税人）提供的运输服务，取得如果接受丙公司（小规模纳税人）提供的运输服务，取得如果接受丙公司（小规模纳税人）提供的运输服务，取得由税务机关代开的增值税专用发票，则由税务机关代开的增值税专用发票，则由税务机关代开的增值税专用发票，则由税务机关代开的增值税专用发票，则n n现金流出量现金流出量现金流出量现金流出量=7200-7200×3%/=7200-7200×3%/（（（（1+3%1+3%））））=6990.29=6990.29元元元元n n如果接受丁公司（小规模纳税人）提供的运输服务，取得如果接受丁公司（小规模纳税人）提供的运输服务，取得如果接受丁公司（小规模纳税人）提供的运输服务，取得如果接受丁公司（小规模纳税人）提供的运输服务，取得普通发票，则普通发票，则普通发票，则普通发票，则n n现金流出量现金流出量现金流出量现金流出量=7000=7000元元元元 由此可见，如果接受乙公司提供的运输由此可见，如果接受乙公司提供的运输服务，则其现金流出量最小，所以，应当服务，则其现金流出量最小，所以，应当选择乙公司，即铁路运输公司。

选择乙公司，即铁路运输公司 在实际操作中还需要注意的是，在选择在实际操作中还需要注意的是，在选择不同的运输服务方式时，不能仅考虑价格不同的运输服务方式时，不能仅考虑价格和税负因素，还应考虑对方提供的运输服和税负因素，还应考虑对方提供的运输服务的质量、信用、耗用时间等多种因素务的质量、信用、耗用时间等多种因素（三）组织运输的税务筹划（三）组织运输的税务筹划n n对生产企业来讲，采购过程要发生运输费对生产企业来讲，采购过程要发生运输费用，销售过程也要发生运输费用，对具有用，销售过程也要发生运输费用，对具有一定规模的企业来说，运输费用也是一笔一定规模的企业来说，运输费用也是一笔不小的开支，具体是应该把运输车辆作为不小的开支，具体是应该把运输车辆作为单位内部的一个部门好呢，还是独立出去单位内部的一个部门好呢，还是独立出去成立独立的运输公司好呢？成立独立的运输公司好呢？n n【例【例5-19】】A企业为具有一定生产规模的家企业为具有一定生产规模的家用电器制造企业，且认定为一般纳税人，用电器制造企业，且认定为一般纳税人，销售部门预计销售产品的运输费用为销售部门预计销售产品的运输费用为500万万元，其中物料消耗为元，其中物料消耗为170万元，从增值税角万元，从增值税角度考虑，度考虑，A企业应当自营运输，还是将自己企业应当自营运输，还是将自己的运输部门独立出去成立独立的运输公司的运输部门独立出去成立独立的运输公司?运输发票应该如何开具？运输发票应该如何开具？n n方案方案1：自营运输：自营运输n n在自营运输方式下，销售产品发生的在自营运输方式下，销售产品发生的500万万元运输费用需要按混合销售按元运输费用需要按混合销售按17%的税率的税率计算其销项税额，同时，运输车辆发生的计算其销项税额，同时，运输车辆发生的物料消耗可以按物料消耗可以按17%的税率进行抵扣。

的税率进行抵扣n n生产企业应纳增值税生产企业应纳增值税=500×17%/1.17-170×17%/1.17=72.65-24.70=47.95万元万元n n方案方案方案方案2 2：成立独立的运输公司，运输发票开具给购：成立独立的运输公司，运输发票开具给购：成立独立的运输公司，运输发票开具给购：成立独立的运输公司，运输发票开具给购货方货方货方货方n n将自己的运输部门独立出去成立独立的运输公司，将自己的运输部门独立出去成立独立的运输公司，将自己的运输部门独立出去成立独立的运输公司，将自己的运输部门独立出去成立独立的运输公司，若运输公司为一般纳税人，则运输公司需要按若运输公司为一般纳税人，则运输公司需要按若运输公司为一般纳税人，则运输公司需要按若运输公司为一般纳税人，则运输公司需要按11%11%的税率计算其应纳增值税的销项税额，根据其发生的税率计算其应纳增值税的销项税额，根据其发生的税率计算其应纳增值税的销项税额，根据其发生的税率计算其应纳增值税的销项税额，根据其发生的物料消耗等取得的增值税进项发票按的物料消耗等取得的增值税进项发票按的物料消耗等取得的增值税进项发票按的物料消耗等取得的增值税进项发票按17%17%税率进税率进税率进税率进行抵扣，同时，行抵扣，同时，行抵扣，同时，行抵扣，同时， 500 500万元的运输费用增值税专用发万元的运输费用增值税专用发万元的运输费用增值税专用发万元的运输费用增值税专用发票若直接开具给购货方，则由购货方根据取得的运票若直接开具给购货方，则由购货方根据取得的运票若直接开具给购货方，则由购货方根据取得的运票若直接开具给购货方，则由购货方根据取得的运输业专用发票按输业专用发票按输业专用发票按输业专用发票按11%11%的税率进行进项税抵扣。

的税率进行进项税抵扣的税率进行进项税抵扣的税率进行进项税抵扣n n生产企业应纳增值税生产企业应纳增值税生产企业应纳增值税生产企业应纳增值税=0=0，，，，n n运输公司应纳增值税运输公司应纳增值税运输公司应纳增值税运输公司应纳增值税=500×11%/1.11-=500×11%/1.11-170×17%/1.17=49.55-24.70=24.85170×17%/1.17=49.55-24.70=24.85万元万元万元万元n n方案方案方案方案3 3：成立独立的运输公司，运输发票开具给销货方：成立独立的运输公司，运输发票开具给销货方：成立独立的运输公司，运输发票开具给销货方：成立独立的运输公司，运输发票开具给销货方n n将自己的运输部门独立出去成立独立的运输公司，若运输将自己的运输部门独立出去成立独立的运输公司，若运输将自己的运输部门独立出去成立独立的运输公司，若运输将自己的运输部门独立出去成立独立的运输公司，若运输公司为一般纳税人，则运输公司需要按公司为一般纳税人，则运输公司需要按公司为一般纳税人，则运输公司需要按公司为一般纳税人，则运输公司需要按11%11%的税率计算其的税率计算其的税率计算其的税率计算其应纳增值税的销项税额，根据其发生的物料消耗等取得的应纳增值税的销项税额，根据其发生的物料消耗等取得的应纳增值税的销项税额，根据其发生的物料消耗等取得的应纳增值税的销项税额，根据其发生的物料消耗等取得的增值税进项发票按增值税进项发票按增值税进项发票按增值税进项发票按17%17%税率进行抵扣，同时，税率进行抵扣，同时，税率进行抵扣，同时，税率进行抵扣，同时， 500 500万元的万元的万元的万元的运输费用增值税专用发票若直接开具给销售方，则销售方运输费用增值税专用发票若直接开具给销售方，则销售方运输费用增值税专用发票若直接开具给销售方，则销售方运输费用增值税专用发票若直接开具给销售方，则销售方一方面要把这一方面要把这一方面要把这一方面要把这500500万元按万元按万元按万元按17%17%的税率计算其销项税额，另的税率计算其销项税额，另的税率计算其销项税额，另的税率计算其销项税额，另一方面可以按一方面可以按一方面可以按一方面可以按11%11%的税率进行进项税抵扣。

的税率进行进项税抵扣的税率进行进项税抵扣的税率进行进项税抵扣n n生产企业应纳增值税生产企业应纳增值税生产企业应纳增值税生产企业应纳增值税=500×17%/1.17-500×11%/1.11=72.65-=500×17%/1.17-500×11%/1.11=72.65-49.55=23.1049.55=23.10万元万元万元万元n n运输公司应纳增值税运输公司应纳增值税运输公司应纳增值税运输公司应纳增值税=500×11%/1.11-170×17%/1.17=49.55-=500×11%/1.11-170×17%/1.17=49.55-24.70=24.8524.70=24.85n n生产企业连同运输公司合计应纳增值税生产企业连同运输公司合计应纳增值税生产企业连同运输公司合计应纳增值税生产企业连同运输公司合计应纳增值税47.9547.95万元 由上述计算及分析可知，方案由上述计算及分析可知，方案由上述计算及分析可知，方案由上述计算及分析可知，方案1 1 1 1和方案和方案和方案和方案3 3 3 3所负所负所负所负担的增值税是一样的，方案担的增值税是一样的，方案担的增值税是一样的，方案担的增值税是一样的，方案2 2 2 2所负担的增值税是所负担的增值税是所负担的增值税是所负担的增值税是最少的，即成立独立的运输公司，同时运输发票最少的，即成立独立的运输公司，同时运输发票最少的，即成立独立的运输公司，同时运输发票最少的，即成立独立的运输公司，同时运输发票开具给购货方，能够有效的降低其增值税税负。

开具给购货方，能够有效的降低其增值税税负开具给购货方，能够有效的降低其增值税税负开具给购货方，能够有效的降低其增值税税负 需要注意的是，对购买方而言，若取得的增需要注意的是，对购买方而言，若取得的增需要注意的是，对购买方而言，若取得的增需要注意的是，对购买方而言，若取得的增值税专用发票均为生产企业开具，则全部可按值税专用发票均为生产企业开具，则全部可按值税专用发票均为生产企业开具，则全部可按值税专用发票均为生产企业开具，则全部可按17%17%17%17%的税率进行进项税抵扣，若取得的增值税专的税率进行进项税抵扣，若取得的增值税专的税率进行进项税抵扣，若取得的增值税专的税率进行进项税抵扣，若取得的增值税专用发票一部分是生产企业开具的，一部分是运输用发票一部分是生产企业开具的，一部分是运输用发票一部分是生产企业开具的，一部分是运输用发票一部分是生产企业开具的，一部分是运输公司开具的，则运输公司开具的发票只能按公司开具的，则运输公司开具的发票只能按公司开具的，则运输公司开具的发票只能按公司开具的，则运输公司开具的发票只能按11%11%11%11%的税率进行进项税抵扣，所以，购买方可能更乐的税率进行进项税抵扣，所以，购买方可能更乐的税率进行进项税抵扣，所以，购买方可能更乐的税率进行进项税抵扣，所以，购买方可能更乐意接受前者，排斥后者。

在此情况下，即运输公意接受前者，排斥后者在此情况下，即运输公意接受前者，排斥后者在此情况下，即运输公意接受前者，排斥后者在此情况下，即运输公司的运输发票必须开具给销售方时，则没必要把司的运输发票必须开具给销售方时，则没必要把司的运输发票必须开具给销售方时，则没必要把司的运输发票必须开具给销售方时，则没必要把运输部门独立出去成立独立的运输公司运输部门独立出去成立独立的运输公司运输部门独立出去成立独立的运输公司运输部门独立出去成立独立的运输公司第四节第四节 出口退税的税务筹划出口退税的税务筹划一、出口退税税务筹划概述一、出口退税税务筹划概述（一）出口退税的条件（一）出口退税的条件1.1.属于增值税、消费税纳税范围的货物属于增值税、消费税纳税范围的货物2.2.必须报关离境必须报关离境3.3.在财务会计作出口销售处理在财务会计作出口销售处理4.4.必须已经收汇必须已经收汇（二）出口退税的货物范围（二）出口退税的货物范围 根据出口企业的不同形式和出口货物的不根据出口企业的不同形式和出口货物的不种类，我国的出口货物税收政策分为三种形种类，我国的出口货物税收政策分为三种形式式: : 1. 1.免税又退税的出口货物免税又退税的出口货物 2.2.免税但不予退税的出口货物免税但不予退税的出口货物 3.3.不免税也不退税的出口货物不免税也不退税的出口货物（三）出口退税的企业范围（三）出口退税的企业范围（四）（四）增值税出口退税率增值税出口退税率 ★★不完全的退税政策。

不完全的退税政策二、出口退增值税的税务筹划二、出口退增值税的税务筹划 （一）国外料件加工复出口货物的税务筹划（一）国外料件加工复出口货物的税务筹划 1 1．国外料件加工复出口业务的贸易方式．国外料件加工复出口业务的贸易方式 企业对国外料件加工复出口业务，可采企业对国外料件加工复出口业务，可采取自营进口、进料加工、来料加工三种方取自营进口、进料加工、来料加工三种方式，出口退税分别按式，出口退税分别按““免抵退免抵退””办法和办法和““免税免税””办法处理办法处理 2 2．国外料件加工复出口货物的税务筹划．国外料件加工复出口货物的税务筹划 是采取进料加工方式、还是采取来料加是采取进料加工方式、还是采取来料加工方式，要具体分析：工方式，要具体分析： 在退税率与征税率在退税率与征税率相同相同时，选择进料加时，选择进料加工方式较好（进项税额可以抵扣工方式较好（进项税额可以抵扣） 不同（征税率大于退税率不同（征税率大于退税率））时，视加工时，视加工复出口货物耗用国产料件的多少而定耗复出口货物耗用国产料件的多少而定耗用少时，应选择来料加工方式；耗用多时，用少时，应选择来料加工方式；耗用多时，应选择进料加工方式。

应选择进料加工方式 若从资金运作的角度看，若从资金运作的角度看，进料加工方式进料加工方式占用资金较多占用资金较多来料加工，承接企业没有来料加工，承接企业没有定价权；进料加工，承接企业有定价权定价权；进料加工，承接企业有定价权     （二）货物出口方式的选择（二）货物出口方式的选择        目前，我国企业出口商品主要有生产企业自目前，我国企业出口商品主要有生产企业自营出口、委托代理出口和买断出口三种方式营出口、委托代理出口和买断出口三种方式自营出口由出口企业自己办理出口业务，出口自营出口由出口企业自己办理出口业务，出口商品定价和与出口业务有关的一切国内外费用商品定价和与出口业务有关的一切国内外费用以及佣金支出、索赔、理赔等，均由出口企业以及佣金支出、索赔、理赔等，均由出口企业负担，出口企业直接办理退税，并享有出口退负担，出口企业直接办理退税，并享有出口退税收入；委托代理出口是指货物出口企业委托税收入；委托代理出口是指货物出口企业委托代理企业办理货物出口；买断出口是指生产企代理企业办理货物出口；买断出口是指生产企业把货物卖给出口企业，由出口企业办理货物业把货物卖给出口企业，由出口企业办理货物出口和出口退税出口和出口退税。

       现行外贸企业出口货物应退增值税采现行外贸企业出口货物应退增值税采取取“先征后退先征后退”方式，而生产企业自营方式，而生产企业自营(委托委托)出口应退的增值税是执行出口应退的增值税是执行“免、抵、免、抵、退退”自营（或委托）出口与通过外贸自营（或委托）出口与通过外贸企业出口采取不同的退税方式，对企业企业出口采取不同的退税方式，对企业的税负产生不同影响的税负产生不同影响       当征税率＝退税率当征税率＝退税率时，自营（或委托）时，自营（或委托）出口与通过关联外贸企业出口，企业所出口与通过关联外贸企业出口，企业所负担的增值税负担相同负担的增值税负担相同       当征税率当征税率>退税率退税率时时, 自营（或委托）自营（或委托）出口与通过关联外贸企业出口，企业所出口与通过关联外贸企业出口，企业所负担的增值税负存在差异负担的增值税负存在差异 1. 生生产产企企业业当当期期投投入入料料件件全全部部来来自自国国内内采采购购时出口方式的选择时出口方式的选择 ★★如如果果生生产产企企业业当当期期投投入入料料件件全全部部来来自自国国内内采采购购，，当当产产品品出出口口价价格格大大于于外外贸贸企企业业的的收收购购价价格格，，企企业业通通过过关关联联外外贸贸企企业业出出口口产产品品有有利利于于减减轻轻增增值值税税税税负负。

并并且且，，在在产产品品出出口口价价格格确确定定的的情情况况下下，，利利用用外外贸贸出出口口可可为为生生产产企企业业进进行行税税务务筹筹划划提提供供更更广广阔阔的的空空间间，，因因为为生生产产企企业业在在将将产产品品销销售售给给关关联联外外贸贸企企业业时时，，可可以以通通过过适适当当压压低低销销售售价价格格进进行行税税务务筹筹划划，，从从而获得更多的税收利益而获得更多的税收利益 【例【例5-205-20】】某中外合资企业某中外合资企业A采购国内采购国内原材料生产工业品全部用于出口，原材料生产工业品全部用于出口，3月自月自营出口产品价格营出口产品价格1 053万元，本月可抵扣万元，本月可抵扣进项税额为进项税额为100万元，增值税税率为万元，增值税税率为17%，产品出口退税率为，产品出口退税率为13%，无上期留抵税，无上期留抵税金 若若A A企业自营出口，实行企业自营出口，实行““免、抵、退免、抵、退””税政策，税政策，A A企业本月实际增值税税负：企业本月实际增值税税负： 1 0531 053××(17%-13%)-100(17%-13%)-100＝＝-57.88-57.88万元，万元，即即A A企业实际可从税务部门得到税收补贴企业实际可从税务部门得到税收补贴57.8857.88万元。

万元 若若A A企业通过关联外贸企业企业通过关联外贸企业B B出口，出口，A A企企业把产品以同样价格业把产品以同样价格 1 0531 053万元万元( (即即A A企企业开具增值税专用发票价税合计业开具增值税专用发票价税合计1 0531 053万万元，此时不含税价为元，此时不含税价为900900万元万元) )销售给销售给B B企企业，业，B B企业再以价格企业再以价格1 0531 053万元出口到境万元出口到境外，则外，则 A A、、B B两企业本月实际增值税税负两企业本月实际增值税税负为：为： 900900××（（17%-13%17%-13%））-100= -64-100= -64万元，即万元，即A A、、B B两企业实际可从税务部门得到税收两企业实际可从税务部门得到税收补贴补贴6464万元 若若A A企业以更低价格企业以更低价格819819万元万元( (此时不含税此时不含税价为价为700700万元万元) )销售给销售给B B企业，企业，B B企业再以企业再以1 0531 053万元的价格出口，则万元的价格出口，则 A A、、B B两企业本月实际增两企业本月实际增值税税负为：值税税负为： 700700××(17%-13%)-100(17%-13%)-100＝＝ -72-72万元，即万元，即A A、、B B两企业可从税务部门得到税收补贴两企业可从税务部门得到税收补贴7272万元。

万元 可见，生产企业当期投入料件全部来自国可见，生产企业当期投入料件全部来自国内采购时，通过外贸企业出口有利于减轻增内采购时，通过外贸企业出口有利于减轻增值税税负，并利用转让定价进行税务筹划，值税税负，并利用转让定价进行税务筹划，以此获得更多的税收利益以此获得更多的税收利益      2.集团公司设有独立核算的进出口公司时出口集团公司设有独立核算的进出口公司时出口方式的选择方式的选择                  集团公司如果设有独立核算的进出口公司，集团可集团公司如果设有独立核算的进出口公司，集团可集团公司如果设有独立核算的进出口公司，集团可集团公司如果设有独立核算的进出口公司，集团可以采用转让定价方式进行税务筹划，选择出口方式时可以采用转让定价方式进行税务筹划，选择出口方式时可以采用转让定价方式进行税务筹划，选择出口方式时可以采用转让定价方式进行税务筹划，选择出口方式时可用买断出口；如果不能利用转让定价，企业应改用买断出口；如果不能利用转让定价，企业应改用买断出口；如果不能利用转让定价，企业应改用买断出口；如果不能利用转让定价，企业应改“ “买断买断买断买断出口出口出口出口” ”为为为为“ “委托出口委托出口委托出口委托出口” ”，即生产企业生产的产品不再销，即生产企业生产的产品不再销，即生产企业生产的产品不再销，即生产企业生产的产品不再销售给进出口公司，而是委托进出口公司办理出口。

这样，售给进出口公司，而是委托进出口公司办理出口这样，售给进出口公司，而是委托进出口公司办理出口这样，售给进出口公司，而是委托进出口公司办理出口这样，可以将出口货物所含的进项税额抵顶内销货物的销项税可以将出口货物所含的进项税额抵顶内销货物的销项税可以将出口货物所含的进项税额抵顶内销货物的销项税可以将出口货物所含的进项税额抵顶内销货物的销项税额，减少整个集团公司实际缴纳的增值税额，而不用等额，减少整个集团公司实际缴纳的增值税额，而不用等额，减少整个集团公司实际缴纳的增值税额，而不用等额，减少整个集团公司实际缴纳的增值税额，而不用等着国家予以的退税，缩短了出口货物在退税总过程和先着国家予以的退税，缩短了出口货物在退税总过程和先着国家予以的退税，缩短了出口货物在退税总过程和先着国家予以的退税，缩短了出口货物在退税总过程和先征后退方式带来的时间差，从而可以减少企业资金占压，征后退方式带来的时间差，从而可以减少企业资金占压，征后退方式带来的时间差，从而可以减少企业资金占压，征后退方式带来的时间差，从而可以减少企业资金占压，提高资金使用效率同时由于对出口货物不征增值税，提高资金使用效率同时由于对出口货物不征增值税，提高资金使用效率。

同时由于对出口货物不征增值税，提高资金使用效率同时由于对出口货物不征增值税，出口企业就不必负担随之而缴纳税费附加，从而减轻企出口企业就不必负担随之而缴纳税费附加，从而减轻企出口企业就不必负担随之而缴纳税费附加，从而减轻企出口企业就不必负担随之而缴纳税费附加，从而减轻企业的税收负担另外，由于出口货物的应退税额在内销业的税收负担另外，由于出口货物的应退税额在内销业的税收负担另外，由于出口货物的应退税额在内销业的税收负担另外，由于出口货物的应退税额在内销货物的应纳税额中得到抵扣，使出口企业的出口退税兑货物的应纳税额中得到抵扣，使出口企业的出口退税兑货物的应纳税额中得到抵扣，使出口企业的出口退税兑货物的应纳税额中得到抵扣，使出口企业的出口退税兑现期提前，有助于企业加快资金周转现期提前，有助于企业加快资金周转现期提前，有助于企业加快资金周转现期提前，有助于企业加快资金周转【例5-21】平高公司本月出口商品销售额为8000万元,产品成本为3200万元,进项税额为544万元,假设不考虑工资费用和固定资产折旧费公司增值税征税率为17%，退税率为13%平高公司可采用以下不同方式办理出口及退税:（1）所属的生产出口产品的工厂采取非独立核算形式,平高公司采取自营出口方式,出口退税采用“免、抵、退”办法。

2）A公司是平高公司独立核算的进出口公司，集团所有商品均委托A公司出口，平高公司出口退税采用“免、抵、退”办法3）按8000万元价格将出口商品卖给A公司，由A公司报关出口并申请退税，A公司采用“先征后退”办法办理退税4）按6000万元价格将出口商品卖给A公司，由A公司报关出口并申请退税，A公司采用“先征后退”办法办理退税分析平高公司采用哪种方式出口商品最有利?采用第一种即自营出口方式采用第一种即自营出口方式, ,平高公司本月应纳税平高公司本月应纳税额为额为: :8000×(17%-13%)-3200×17%=-224(8000×(17%-13%)-3200×17%=-224(万元万元) )即应退税额为即应退税额为224224万元如果计算结果为正数，则万元如果计算结果为正数，则为应纳税额为应纳税额采用第二种即委托出口方式，平高公司应纳税额的采用第二种即委托出口方式，平高公司应纳税额的计算结果与第一种方式相同计算结果与第一种方式相同采取第三种即买断方式，平高公司将商品卖给采取第三种即买断方式，平高公司将商品卖给A A公司，公司，开具增值税专用发票并缴纳增值税应纳税额为：开具增值税专用发票并缴纳增值税。

应纳税额为：8000×17%8000×17%－－3200×17%3200×17%＝＝816816（万元）（万元）A A公司应退税额为：公司应退税额为：8000×13%8000×13%＝＝10401040（万元）（万元）平高公司实际可获得退税额为平高公司实际可获得退税额为A A公司的退税额与集团公司的退税额与集团已缴税额之差，即：已缴税额之差，即：10401040－－816816＝＝224224（万元）（万元）从计算结果看，第三种退税方式退税额与前两种方式从计算结果看，第三种退税方式退税额与前两种方式相同，但是，第三种方式下，平高公司缴纳增值税的相同，但是，第三种方式下，平高公司缴纳增值税的同时，还要按应纳增值税的同时，还要按应纳增值税的7 7％和％和3 3％缴纳城建税和教％缴纳城建税和教育费附加，而这一部分并不退税，实际上增加了税负育费附加，而这一部分并不退税，实际上增加了税负 第四种方式也是买断方式，但利用了转让定价平高第四种方式也是买断方式，但利用了转让定价平高公司应纳税额为：公司应纳税额为：6000×17%6000×17%－－3200×17%3200×17%＝＝416416（万元）（万元）A A公司应退税额为：公司应退税额为：8000×13%8000×13%＝＝10401040（万元）（万元）平高公司实际可获得退税额为平高公司实际可获得退税额为A A公司的退税额与集团公司的退税额与集团已缴税额之差，即：已缴税额之差，即：10401040－－416416＝＝564564（万元）（万元） 3. 进料加工贸易方式下，生产企业出进料加工贸易方式下，生产企业出口方式的选择口方式的选择 在进料加工贸易方式下，生产企业在在进料加工贸易方式下，生产企业在选择出口方式时，必须权衡来自国外的进选择出口方式时，必须权衡来自国外的进口料件价格、生产企业将产品出售给关联口料件价格、生产企业将产品出售给关联外贸企业的不含税价格、出口产品离岸价外贸企业的不含税价格、出口产品离岸价（折合为人民币反映）三者之间的关系，（折合为人民币反映）三者之间的关系，从而选择最有利的出口方式。

同时，生产从而选择最有利的出口方式同时，生产企业选择自营或委托出口方式时，可通过企业选择自营或委托出口方式时，可通过调整国内料件与进口料件投入比例进行税调整国内料件与进口料件投入比例进行税务筹划，从而获得更多的税收利益务筹划，从而获得更多的税收利益n n  【【例例5-225-22】】某某外外资资企企业业A A本本年年度度计计划划出出口口价价值值1 1 053053万万元元的的自自产产产产品品，，产产品品无无内内销销，，当当期期投投入入进进口口料料件件到到岸岸价价600600万万元元，，国国内内采采购购料料件件不不含含税税价价格格200200万万元元, ,增增值值税税率率为为17%17%，，出出口口退退税税率率为为13%13%，，无无上上期期留抵税金留抵税金n n若若A A企企业业通通过过外外贸贸企企业业B B出出口口，，假假设设A A企企业业以以价价格格1 1 000000万万元元( (不不含含税税价价) )售售予予B B企企业业，，B B企企业业再再以以1 1 053053万万元元出出口口，，则则 A A、、B B两两关关联企业当期应纳增值税为：联企业当期应纳增值税为： 1 000 1 000××(17%-13%)-200(17%-13%)-200××17%17%＝＝6 6（万元）（万元） 若若A A企企业业自自营营( (或或委委托托) )出出口口，，则则A A企企业业当当期期应纳增值税应纳增值税= = (1053-600) (1053-600)××(17%-13%)-200(17%-13%)-200××17%17% =-15.88 =-15.88 （万元）（万元） 可可见见，，同同样样的的外外销销收收入入，，却却产产生生了了不不同同的的结结果果。

从从A A、、B B两两企企业业来来看看，，自自营营出出口口实实际际应应纳纳增增值值税税为为-15.88-15.88万万元元，，而而通通过过外外贸贸出出口口实实际际应应纳纳的的增增值值税税是是6 6万万元元显显然然A A企企业业自自营营( (或或委托委托) )出口有利于减轻增值税税负出口有利于减轻增值税税负（三）改变经营方式的税务筹划（三）改变经营方式的税务筹划 【例【例5-235-23】黄河公司为生产型中外合资】黄河公司为生产型中外合资企业，主要生产甲产品及经销乙产品，企业，主要生产甲产品及经销乙产品，具有进出口经营权该公司在国外有长具有进出口经营权该公司在国外有长期稳定的客户，每月对乙产品的需求量期稳定的客户，每月对乙产品的需求量是是100100万件该产品工艺比较简单，黄河万件该产品工艺比较简单，黄河公司未自行生产，而是从公司未自行生产，而是从A A工厂购进后销工厂购进后销售给售给B B外贸公司出口至国外客户外贸公司出口至国外客户( (该公司该公司不愿办理繁琐的出口手续，通过外贸公不愿办理繁琐的出口手续，通过外贸公司出口司出口) ) 以一个月的销量以一个月的销量100100万件为单位，该公万件为单位，该公司业务的有关情况如下：司业务的有关情况如下： （（1 1）乙产品的制造成本为）乙产品的制造成本为225225万元，其中材万元，其中材料成本是料成本是200200万元万元( (不含税价，且能全部取得不含税价，且能全部取得17%17%的增值税专用发票的增值税专用发票) )。

A A工厂以工厂以250250万元的万元的不含税价格销售给黄河公司，其当月利润是不含税价格销售给黄河公司，其当月利润是2525万元，进项税额万元，进项税额3434万元万元(200(200××17%)17%)，销项，销项税额税额42.542.5万元万元(250(250××17%)17%)，应缴增值税，应缴增值税8.58.5万元万元(42.5(42.5－－34)34) （（2 2））黄河公司以黄河公司以250万元的不含税价格购进，万元的不含税价格购进，以以275万元的不含税价格售出，当月进项税万元的不含税价格售出，当月进项税额为额为42.5万元万元(250×17%)，当月销项税额，当月销项税额46.75万元万元(275×17%)，应缴增值税，应缴增值税4.25万元，万元，利润利润25万元  （（3 3））B B外贸公司以外贸公司以275275万元不含税价万元不含税价( (含含税价税价321.75321.75万元万元) )购进，因黄河公司销售购进，因黄河公司销售非自产货物无法开具税收缴款书因此，非自产货物无法开具税收缴款书因此，B B外贸公司无法办理出口退税，购进成本外贸公司无法办理出口退税，购进成本应是含税价应是含税价321.75321.75万元，出口售价万元，出口售价325325万万元，利润元，利润3.253.25万元，不缴税，不退税。

万元，不缴税，不退税 （（4 4）乙产品征税率和退税率均为）乙产品征税率和退税率均为17%17% 根据黄河公司的实际情况，可选择以根据黄河公司的实际情况，可选择以下方案进行税务筹划：下方案进行税务筹划： 方案方案1 1：：改变黄河公司中间经销商的地位，改变黄河公司中间经销商的地位，黄河公司为黄河公司为B B外贸公司向外贸公司向A A加工厂代购乙产品，加工厂代购乙产品，按照规范的代购程序由按照规范的代购程序由A A加工厂直接卖给加工厂直接卖给B B外外贸公司，而黄河公司为贸公司，而黄河公司为B B外贸公司代购货物应外贸公司代购货物应向其索取代理费按该方案运作后，由于向其索取代理费按该方案运作后，由于A A加加工厂属生产型企业，其销售给工厂属生产型企业，其销售给B B外贸公司的自外贸公司的自产货物，可开具税收缴款书，产货物，可开具税收缴款书，B B外贸公司凭该外贸公司凭该税收缴款书可办理出口退税具体操作为：税收缴款书可办理出口退税具体操作为： （（1 1））A A加工厂用加工厂用200200万元购料加工后，万元购料加工后，以以250250万元万元( (不含税价格不含税价格) )开具增值税专用开具增值税专用发票销售给发票销售给B B外贸公司，同时提供给外贸公司，同时提供给B B外外贸公司税收缴款书，贸公司税收缴款书，A A加工厂进项税额加工厂进项税额3434万元，销项税额万元，销项税额42.542.5万元，应缴增值税万元，应缴增值税8.58.5万元。

万元 （（2 2）黄河公司向）黄河公司向B B外贸公司收取外贸公司收取71.7571.75万元代购货物的代理费，应缴纳万元代购货物的代理费，应缴纳3.593.59万万元元(71.75(71.75××5%)5%)的营业税，利润为的营业税，利润为68.1668.16万元 （（3 3））B B外贸公司以外贸公司以250250万元万元( (不含税价格不含税价格) )购入货物，同时支付黄河公司购入货物，同时支付黄河公司71.7571.75万元万元代理费，出口售价代理费，出口售价325325万元，利润万元，利润3.253.25万万元，同时购货时应支付元，同时购货时应支付42.742.7万元的进项税万元的进项税额，货物出口后能取得额，货物出口后能取得42.742.7万元的出口退万元的出口退税，增值税税负为税，增值税税负为0 0 按此方案，按此方案，A A加工厂和加工厂和B B外贸公司的利润外贸公司的利润及税负未变，而黄河公司利润增至及税负未变，而黄河公司利润增至68.1668.16万元，少缴万元，少缴4.254.25万元的增值税万元的增值税 方案方案2 2：：变黄河公司为变黄河公司为A A加工厂的供货商，加工厂的供货商，由黄河公司购入乙产品的原材料加上自己应由黄河公司购入乙产品的原材料加上自己应得的利润后将原材料销售给得的利润后将原材料销售给A A加工厂，再由加工厂，再由A A加工厂生产出成品后售给加工厂生产出成品后售给B B外贸公司，同时外贸公司，同时提供税收缴款书，由提供税收缴款书，由B B外贸公司办理出口退外贸公司办理出口退税。

具体操作为：税具体操作为： （（1 1）黄河公司以）黄河公司以200200万元的不含税价格购万元的不含税价格购入材料，取得增值税专用发票，以入材料，取得增值税专用发票，以271.75271.75万万元元( (含税价含税价317.95317.95万元万元) )销售给销售给A A加工厂，加工厂，当当月进项税额月进项税额3434万元，销项税额万元，销项税额46.19846.198万元，万元，应缴增值税应缴增值税12.19812.198万元，利润万元，利润71.7571.75万元 （（2 2））A A加工厂以加工厂以271.75271.75万元万元( (含税价含税价317.95317.95万元万元) )购进，以购进，以321.75321.75万元万元( (含税价含税价376.45376.45万元万元) )销售给销售给B B外贸公司，利润外贸公司，利润2525万元，进项税额万元，进项税额46.19846.198万元，销项税额万元，销项税额54.69854.698万元，应缴增值万元，应缴增值税税8.58.5万元，税负及利润额未改变万元，税负及利润额未改变 （（3 3））B B外贸公司以外贸公司以321.75321.75万元万元( (含税价含税价376.45376.45万元万元) )购进，出口售价购进，出口售价325325万元，万元，利润利润3.253.25万元未变，购货时支付的进项万元未变，购货时支付的进项税额税额54.69854.698万元在货物出口后可全额退万元在货物出口后可全额退税。

因此，增值税税负为税因此，增值税税负为0 0，未发生变，未发生变化 按此方案，按此方案，A A加工厂和加工厂和B B外贸公司的利外贸公司的利润及税负未变，黄河公司利润增至润及税负未变，黄河公司利润增至71.7571.75万元，增值税税负增加万元，增值税税负增加7.9487.948万元 方方案案3 3：：黄黄河河公公司司以以A A加加工工厂厂应应得得利利润润2525万万元元／／月月的的额额度度整整体体租租赁赁A A加加工工厂厂生生产产乙乙产产品品的的设设备备( (含含人人工工费费等等) )，，自自购购材材料料加加工工成成成成品品后后直直接接出出口口，，使使乙乙产产品品变变成成自自产产自自销销按按此此种种方方式式，，黄黄河河公公司司出出口口应应享享受受生生产产企企业业的的““免免、、抵抵退退””政政策策由由于于购购进进200200万万元元的的材材料料相相应应取取得得3434万万元元进进项项税税，，该该产产品品以以325325万万元元报报关关出出口口后后可可退退增增值值税税3434万万元元，，因因此此，，增增值值税税税税负负是是0 0，，其其成成本本是是225225万万元元( (制制造造成成本本)+25)+25万万元元( (租赁费租赁费) )，销售价，销售价325325万元，利润万元，利润7575万元。

万元 以上三个方案中，由于经营方式的改变，以上三个方案中，由于经营方式的改变，解决了一个根本问题，就是整个环节可以解决了一个根本问题，就是整个环节可以办理出口退税了，其中方案办理出口退税了，其中方案3 3最优，但实最优，但实际操作较烦琐最终，黄河公司根据现行际操作较烦琐最终，黄河公司根据现行的实际情况选择了方案的实际情况选择了方案1 1如果销量能够如果销量能够增长，出口离岸价能够提高，黄河公司可增长，出口离岸价能够提高，黄河公司可能会选择方案能会选择方案3 3  （四）利用税收政策进行税务筹划（四）利用税收政策进行税务筹划 【例【例5-245-24】某公司是增值税一般纳税人，】某公司是增值税一般纳税人，生产生产A A产品，售价产品，售价3434元／件元／件( (不含税价不含税价) )，，成本构成大致为材料成本构成大致为材料2020元／件元／件( (其中主要其中主要原材料原材料1818元／件，辅助材料元／件，辅助材料2 2元／件元／件) )，，工资等其他成本工资等其他成本1212元／件元／件( (进项税额忽略进项税额忽略不计不计) )，当年预计生产，当年预计生产200200万件。

现有一万件现有一国外来料加工的订单，外方提供主要原国外来料加工的订单，外方提供主要原材料，由该公司提供辅助材料并加工成材料，由该公司提供辅助材料并加工成A A产品，加工费产品，加工费1515元／件，共计元／件，共计1010万件 据测算，由于来料加工货物出口据测算，由于来料加工货物出口时免征增值税，其耗用的辅助材料时免征增值税，其耗用的辅助材料的进项税不能抵扣，应增加材料的的进项税不能抵扣，应增加材料的成本，该加工成本是辅助材料成本，该加工成本是辅助材料2.342.34元／件，工资等其他成本元／件，工资等其他成本1212元／件，元／件，合计成本合计成本14.3414.34元／件，加工利润元／件，加工利润是是(15(15－－14.34)14.34)××1010万件万件=6.6(=6.6(万元万元) )  因来料加工产品与该公司的产品因来料加工产品与该公司的产品完全一样，完全一样，来料加工业务不得抵扣的来料加工业务不得抵扣的进项税额无法准确进行划分进项税额无法准确进行划分( (如无法确如无法确定机床修理费的进项税额是为哪批产定机床修理费的进项税额是为哪批产品而发生的或某批辅助材料是为自产品而发生的或某批辅助材料是为自产产品购进还是为来料加工业务购进的产品购进还是为来料加工业务购进的) )，根据规定，增值税纳税人兼营免税，根据规定，增值税纳税人兼营免税项目而无法准确划分不得抵扣的进项项目而无法准确划分不得抵扣的进项税额，按下列公式计算不得抵扣的进税额，按下列公式计算不得抵扣的进项税额：项税额： 不得抵扣的进项税额不得抵扣的进项税额= = 全部进项税额全部进项税额××免税项目销售额免税项目销售额÷÷全部全部销售额合计销售额合计 相关计算如下：相关计算如下： 全部进项税额全部进项税额＝＝2020元／件元／件××17%17%××200200万件万件＋＋2 2元／件元／件××17%17%××1010万件＝万件＝683.4(683.4(万元万元) ) 免税项目销售额免税项目销售额＝＝1515元／件元／件××1010万件万件 ＝＝150(150(万元万元) ) 全部销售额合计全部销售额合计＝＝3434元／件元／件××200200万件＋万件＋1515元／件元／件××1010万件＝万件＝6 950(6 950(万元万元) ) 不得抵扣的进项税额不得抵扣的进项税额 ＝＝683.4683.4××150150÷÷6 9506 950＝＝14.75(14.75(万元万元) ) 该来料加工业务的成本总额该来料加工业务的成本总额＝＝2 2元／件元／件××1010万件＋万件＋14.7514.75万元万元+12+12元元/ /件件××1010万件万件 ＝＝154.75 (154.75 (万元万元) ) 来料加工业务利润来料加工业务利润＝＝ 150150万元－万元－154.75154.75万元＝万元＝-4.75(-4.75(万元）万元） 由此可见，由此可见，该订单不但不盈利，反而该订单不但不盈利，反而亏损了亏损了4.754.75万元。

原因在于销售人员只万元原因在于销售人员只知道来料加工业务免税，其耗用的进项知道来料加工业务免税，其耗用的进项税额不得抵扣，而不知道该进项税额应税额不得抵扣，而不知道该进项税额应按上面的公式来计算，造成加工合同签按上面的公式来计算，造成加工合同签订后，实际不得抵扣进项税额大于该业订后，实际不得抵扣进项税额大于该业务实际耗用的进项税额，一方面多转出务实际耗用的进项税额，一方面多转出的进项税金加大了来料加工的成本，造的进项税金加大了来料加工的成本，造成亏损，另一方面也造成了实际抵扣的成亏损，另一方面也造成了实际抵扣的进项税金减少，多纳增值税，得不偿失进项税金减少，多纳增值税，得不偿失　　 （五）外贸企业经营多种商品的税务筹划（五）外贸企业经营多种商品的税务筹划    【例【例5-25】某外贸公司当月发生下列业务：】某外贸公司当月发生下列业务：（（1）从基层供销社）从基层供销社(已划转为小规模纳税人已划转为小规模纳税人)购购进特准退税的货物进特准退税的货物A产品，价款产品，价款156万元，取万元，取得了普通发票和供销社完税的税收（出口货得了普通发票和供销社完税的税收（出口货物专用）缴款书，报关出口后取得外汇收入物专用）缴款书，报关出口后取得外汇收入22.5万美元；万美元；（（2）从甲企业）从甲企业(小规模纳税人小规模纳税人)购进购进B产品产品1.8万万吨，取得了税务机关代开的增值税专用发票吨，取得了税务机关代开的增值税专用发票(价款价款300万元、万元、税额税额18万元万元)和和完税的税收完税的税收（出口货物专用）缴款书（出口货物专用）缴款书，报关出口后取得，报关出口后取得外汇收入外汇收入40.5万美元；万美元；（（3）从乙企业）从乙企业(一般纳税人一般纳税人)购进购进B产品产品3万吨，万吨，取得增值税专用发票取得增值税专用发票(价款价款450万元、进项税万元、进项税额额58.5万元万元)和和完税的税收（出口货物专用）完税的税收（出口货物专用）缴款书缴款书，报关出口后取得外汇收入，报关出口后取得外汇收入67.5万美万美元；元； （（4）从丙企业）从丙企业(一般纳税人一般纳税人)购进购进C产品一批，产品一批，取得增值税专用发票取得增值税专用发票(价款价款300万元、进项税万元、进项税额额51万元万元)和完税的税收和完税的税收(出口货物专用出口货物专用)缴缴款书，其中：一半款书，其中：一半(购进价购进价150万元万元)转售给转售给国内一家企业，取得收入国内一家企业，取得收入144万元万元(不含税价不含税价)，另一半，另一半(购进价购进价150万元万元)自己出口，取得自己出口，取得外汇收入外汇收入24万美元；万美元；（（（（5 5）从丁企业购进一批）从丁企业购进一批）从丁企业购进一批）从丁企业购进一批C C产品，取得增值税专用发票产品，取得增值税专用发票产品，取得增值税专用发票产品，取得增值税专用发票( (价款价款价款价款300300万元、进项税额万元、进项税额万元、进项税额万元、进项税额5151万元万元万元万元) )和和和和完税的税收（出完税的税收（出完税的税收（出完税的税收（出口货物专用）缴款书口货物专用）缴款书口货物专用）缴款书口货物专用）缴款书，该外贸公司将这批，该外贸公司将这批，该外贸公司将这批，该外贸公司将这批C C产品全部产品全部产品全部产品全部交给某加工厂委托加工交给某加工厂委托加工交给某加工厂委托加工交给某加工厂委托加工D D产品。

加工收回时，支付加产品加工收回时，支付加产品加工收回时，支付加产品加工收回时，支付加工费工费工费工费6060万元万元万元万元( (不含税价不含税价不含税价不含税价) )，取得增值税专用发票和，取得增值税专用发票和，取得增值税专用发票和，取得增值税专用发票和完税完税完税完税的税收（出口货物专用）缴款书的税收（出口货物专用）缴款书的税收（出口货物专用）缴款书的税收（出口货物专用）缴款书，委托加工的，委托加工的，委托加工的，委托加工的D D产品产品产品产品当月即报关出口，取得外汇收入当月即报关出口，取得外汇收入当月即报关出口，取得外汇收入当月即报关出口，取得外汇收入5454万美元；万美元；万美元；万美元；   （（（（6 6）以）以）以）以“ “进料加工进料加工进料加工进料加工” ”贸易方式减税进口贸易方式减税进口贸易方式减税进口贸易方式减税进口C C产品一批，产品一批，产品一批，产品一批，组成计税价格组成计税价格组成计税价格组成计税价格150150万元，海关按照有关规定实际征收万元，海关按照有关规定实际征收万元，海关按照有关规定实际征收万元，海关按照有关规定实际征收增值税增值税增值税增值税1515万元。

之后，外贸公司将该批万元之后，外贸公司将该批万元之后，外贸公司将该批万元之后，外贸公司将该批C C产品以产品以产品以产品以180180万元的不含税价售给市某企业加工后，外贸公司又以万元的不含税价售给市某企业加工后，外贸公司又以万元的不含税价售给市某企业加工后，外贸公司又以万元的不含税价售给市某企业加工后，外贸公司又以210210万元的不含税价收购，取得增值税专用发票和万元的不含税价收购，取得增值税专用发票和万元的不含税价收购，取得增值税专用发票和万元的不含税价收购，取得增值税专用发票和完完完完税的税收（出口货物专用）缴款书税的税收（出口货物专用）缴款书税的税收（出口货物专用）缴款书税的税收（出口货物专用）缴款书，然后再出口，取，然后再出口，取，然后再出口，取，然后再出口，取得外汇收入得外汇收入得外汇收入得外汇收入3333万美元   假设假设A产品出口退税率为产品出口退税率为5%，，B产品出口产品出口退税率为退税率为9%，，C、、D产品出口退税率均为产品出口退税率均为13%依照税法规定，该外贸公司当月发依照税法规定，该外贸公司当月发生的生的6项业务应退增值税税款分别计算如项业务应退增值税税款分别计算如下：下：    （（1）从小规模的基层供销社购进特准退）从小规模的基层供销社购进特准退税货物出口后，可凭基层供销社开具的普税货物出口后，可凭基层供销社开具的普通发票和供销社通发票和供销社完税的税收（出口货物专完税的税收（出口货物专用）缴款书用）缴款书，按进项税额和规定的退税率，按进项税额和规定的退税率计算应退的增值税税款。

计算应退的增值税税款出口出口A产品应退产品应退增值税为：增值税为：156÷(1+3%)×5%=7.57(万元万元) （（2）对从小规模纳税人购进并出口的）对从小规模纳税人购进并出口的B产产品，按品，按6%的退税率计算应退的增值税税的退税率计算应退的增值税税款  出口出口B产品应退增值税产品应退增值税=           300×3%=9(万元万元)   （（3）对从一般纳税人购进并出口的）对从一般纳税人购进并出口的B产品，产品，按按9%的退税率计算应退的增值税税款的退税率计算应退的增值税税款    出口出口B产品应退增值税产品应退增值税 =        450×9%=40.5(万元万元)   （（4）内销货物照章纳税，出口货物按规）内销货物照章纳税，出口货物按规定的退税率退税定的退税率退税    出口出口C产品应退增值税产品应退增值税=           150×13%=19.5(万元万元) （（5）外贸企业委托加工出口产品，应按原）外贸企业委托加工出口产品，应按原材料的退税率和加工费的退税率分别计算材料的退税率和加工费的退税率分别计算应退税款，加工费的退税率按出口产品的应退税款，加工费的退税率按出口产品的退税率确定。

退税率确定    出口出口D产品外购产品外购C产品应退增值税产品应退增值税           =300×13%=39(万元万元)       出口出口D产品所支付的加工费应退增值税产品所支付的加工费应退增值税          =60×13%=7.8(万元万元) （（6）外贸企业从事进料加工复出）外贸企业从事进料加工复出口货物，主管退税的税务机关在计算口货物，主管退税的税务机关在计算抵扣进口料件税额时，抵扣进口料件税额时，凡进口料件征凡进口料件征税税率小于或等于复出口货物退税税税税率小于或等于复出口货物退税税率的，按进口料件的征税税率计算抵率的，按进口料件的征税税率计算抵扣；凡进口料件征税税率大于复出口扣；凡进口料件征税税率大于复出口货物退税税率的，按复出口货物的退货物退税税率的，按复出口货物的退税率计算抵扣税率计算抵扣   出口加工后的出口加工后的C产品应退增值税产品应退增值税       =210×13%-(180×13%-15)      =18.9(万元万元)第六章第六章 消费税的税务筹划消费税的税务筹划n n第一节第一节 消费税计税依据的税务筹划消费税计税依据的税务筹划n n第二节第二节 委托加工应税消费品的税务筹划委托加工应税消费品的税务筹划n n第三节第三节 外购应税消费品的税务筹划外购应税消费品的税务筹划n n第四节第四节 包装物及其押金的税务筹划包装物及其押金的税务筹划n n第五节第五节 出口退税的税务筹划出口退税的税务筹划第一节第一节 消费税计税依据的税务筹划消费税计税依据的税务筹划 一、消费税计税依据的确定一、消费税计税依据的确定（一）从价计税的应税消费品计税依据的确定（一）从价计税的应税消费品计税依据的确定 在正常销售情况下，实行从价计税办法的应税在正常销售情况下，实行从价计税办法的应税消费品以销售额为计税依据。

即：消费品以销售额为计税依据即： 应纳税额＝应税消费品的销售额应纳税额＝应税消费品的销售额××消费税税率消费税税率（二）从量计税的消费品计税依据的确定（二）从量计税的消费品计税依据的确定 企业外销应税消费品，实行从量定额计税的，企业外销应税消费品，实行从量定额计税的，其计税依据是应税消费品的实际销售数量其计税依据是应税消费品的实际销售数量 应纳税额应纳税额＝销售数量＝销售数量××单位税额单位税额 实行从量定额办法计算应纳税额的，有黄酒、实行从量定额办法计算应纳税额的，有黄酒、啤酒、成品油等应税消费品；在确定销售数量啤酒、成品油等应税消费品；在确定销售数量时，如果实际销售的计量单位与税法规定的计时，如果实际销售的计量单位与税法规定的计量单位不一致时，应按规定标准进行换算量单位不一致时，应按规定标准进行换算（三）复合计税的应税消费品计税依据的确定（三）复合计税的应税消费品计税依据的确定 实行复合计税办法的应税消费品主要包括白酒和卷烟实行复合计税办法的应税消费品主要包括白酒和卷烟实行复合计税办法的应税消费品主要包括白酒和卷烟。

实行复合计税办法的应税消费品主要包括白酒和卷烟 复合计税办法下应纳消费税额的计算公式为：复合计税办法下应纳消费税额的计算公式为：复合计税办法下应纳消费税额的计算公式为：复合计税办法下应纳消费税额的计算公式为： 应纳税额＝销售数量应纳税额＝销售数量应纳税额＝销售数量应纳税额＝销售数量××××定额税率定额税率定额税率定额税率+ + + +销售额销售额销售额销售额××××比例税率比例税率比例税率比例税率1.1.1.1.酒类产品计税依据的确定酒类产品计税依据的确定酒类产品计税依据的确定酒类产品计税依据的确定白酒的定额税率为每千克白酒的定额税率为每千克白酒的定额税率为每千克白酒的定额税率为每千克1 1 1 1元，比例税率为元，比例税率为元，比例税率为元，比例税率为20202020% % % %白酒的计税依据白酒的计税依据白酒的计税依据白酒的计税依据的确定如下：的确定如下：的确定如下：的确定如下：（（（（1 1 1 1）生产销售白酒，从量定额计税办法的计税依据为白酒的实际）生产销售白酒，从量定额计税办法的计税依据为白酒的实际）生产销售白酒，从量定额计税办法的计税依据为白酒的实际）生产销售白酒，从量定额计税办法的计税依据为白酒的实际销售数量；销售数量；销售数量；销售数量；（（（（2 2 2 2）进口、委托加工、自产自用白酒，从量定额计税办法的计税）进口、委托加工、自产自用白酒，从量定额计税办法的计税）进口、委托加工、自产自用白酒，从量定额计税办法的计税）进口、委托加工、自产自用白酒，从量定额计税办法的计税依据分别为海关核定的进口征税数量、委托方收回数量、移送依据分别为海关核定的进口征税数量、委托方收回数量、移送依据分别为海关核定的进口征税数量、委托方收回数量、移送依据分别为海关核定的进口征税数量、委托方收回数量、移送使用数量；使用数量；使用数量；使用数量；（（（（3 3 3 3）生产销售、进口、委托加工、自产自用白酒从价定率计税办）生产销售、进口、委托加工、自产自用白酒从价定率计税办）生产销售、进口、委托加工、自产自用白酒从价定率计税办）生产销售、进口、委托加工、自产自用白酒从价定率计税办法的计税依据按《消费税暂行条例》及其有关规定执行。

法的计税依据按《消费税暂行条例》及其有关规定执行法的计税依据按《消费税暂行条例》及其有关规定执行法的计税依据按《消费税暂行条例》及其有关规定执行2.2.2.2.烟类产品消费税计税依据的确定烟类产品消费税计税依据的确定烟类产品消费税计税依据的确定烟类产品消费税计税依据的确定 卷烟消费税计税办法实行从量定额和从价定率相结合计算卷烟消费税计税办法实行从量定额和从价定率相结合计算卷烟消费税计税办法实行从量定额和从价定率相结合计算卷烟消费税计税办法实行从量定额和从价定率相结合计算应纳税额的复合计税办法定额税率规定为每标准箱应纳税额的复合计税办法定额税率规定为每标准箱应纳税额的复合计税办法定额税率规定为每标准箱应纳税额的复合计税办法定额税率规定为每标准箱(50000(50000(50000(50000支支支支)150)150)150)150元比例税率分为二档：每标准条元比例税率分为二档：每标准条元比例税率分为二档：每标准条元比例税率分为二档：每标准条(200(200(200(200支支支支) ) ) )调拨价在调拨价在调拨价在调拨价在7 7 7 70 0 0 0元元元元（不含增值税）及以上的卷烟税率为（不含增值税）及以上的卷烟税率为（不含增值税）及以上的卷烟税率为（不含增值税）及以上的卷烟税率为56565656% % % %，调拨价在，调拨价在，调拨价在，调拨价在7 7 7 70 0 0 0元以下的元以下的元以下的元以下的卷烟税率为卷烟税率为卷烟税率为卷烟税率为3 3 3 36 6 6 6% % % %。

从价定率计税办法的计税依据为卷烟的调拨价格或核定价从价定率计税办法的计税依据为卷烟的调拨价格或核定价从价定率计税办法的计税依据为卷烟的调拨价格或核定价从价定率计税办法的计税依据为卷烟的调拨价格或核定价格调拨价格是指卷烟生产企业通过卷烟交易市场与购货方签格调拨价格是指卷烟生产企业通过卷烟交易市场与购货方签格调拨价格是指卷烟生产企业通过卷烟交易市场与购货方签格调拨价格是指卷烟生产企业通过卷烟交易市场与购货方签订的卷烟交易价格核定价格是指不进入交易中心和交易会交订的卷烟交易价格核定价格是指不进入交易中心和交易会交订的卷烟交易价格核定价格是指不进入交易中心和交易会交订的卷烟交易价格核定价格是指不进入交易中心和交易会交易、没有调拨价格的卷烟，应由税务机关按其零售价和一定比易、没有调拨价格的卷烟，应由税务机关按其零售价和一定比易、没有调拨价格的卷烟，应由税务机关按其零售价和一定比易、没有调拨价格的卷烟，应由税务机关按其零售价和一定比例倒算出核定计税价格例倒算出核定计税价格例倒算出核定计税价格例倒算出核定计税价格 核定价格的计算公式为：核定价格的计算公式为：核定价格的计算公式为：核定价格的计算公式为：某牌号规格卷烟核定价格某牌号规格卷烟核定价格某牌号规格卷烟核定价格某牌号规格卷烟核定价格= = = =该牌号规格卷烟市场零售价该牌号规格卷烟市场零售价该牌号规格卷烟市场零售价该牌号规格卷烟市场零售价÷÷÷÷(1+35%) (1+35%) (1+35%) (1+35%) 二、一般销售业务计税依据的税务筹划二、一般销售业务计税依据的税务筹划n n（一）以外汇结算的应税消费品的税务（一）以外汇结算的应税消费品的税务筹划筹划n n纳税人销售的应税消费品，以外汇结算纳税人销售的应税消费品，以外汇结算销售额时，应按外汇市场牌价折合成人销售额时，应按外汇市场牌价折合成人民币销售额以后，再按公式计算应纳税民币销售额以后，再按公式计算应纳税额。

人民币折合汇率既可以采用结算当额人民币折合汇率既可以采用结算当天的国家外汇牌价，也可以采用当月天的国家外汇牌价，也可以采用当月1 1日日的外汇牌价如果能以较低的人民币汇的外汇牌价如果能以较低的人民币汇率计算应纳税额，对于企业显然是非常率计算应纳税额，对于企业显然是非常有利的n n【例【例【例【例6-16-1】某纳税人】某纳税人】某纳税人】某纳税人1010月月月月1515日销售应税消费品（国内销售，以外日销售应税消费品（国内销售，以外日销售应税消费品（国内销售，以外日销售应税消费品（国内销售，以外币结算），取得销售收入币结算），取得销售收入币结算），取得销售收入币结算），取得销售收入US$150000US$150000当日汇率当日汇率当日汇率当日汇率1 1：：：：6 6.5 .5，，，，1010月月月月1 1日的汇率为日的汇率为日的汇率为日的汇率为1 1：：：：6 6.3 .3假设该产品适用的消费税率为假设该产品适用的消费税率为假设该产品适用的消费税率为假设该产品适用的消费税率为30%30%n n如果采用当日汇率将销售额折合成人民币，即如果采用当日汇率将销售额折合成人民币，即如果采用当日汇率将销售额折合成人民币，即如果采用当日汇率将销售额折合成人民币，即150000×150000×6 6.5 .5＝＝＝＝9 97500075000（元），则应纳税额为（元），则应纳税额为（元），则应纳税额为（元），则应纳税额为9 975000×30%75000×30%＝＝＝＝292925002500（元）（元）（元）（元）n n如果采用当日如果采用当日如果采用当日如果采用当日1 1日汇率将销售额折合成人民币，即日汇率将销售额折合成人民币，即日汇率将销售额折合成人民币，即日汇率将销售额折合成人民币，即150000×150000×6 6.3 .3＝＝＝＝9 94500045000（元），则应纳税额为（元），则应纳税额为（元），则应纳税额为（元），则应纳税额为1245000×30%1245000×30%＝＝＝＝282835003500（元）（元）（元）（元）n n采用两种不同的汇率税额相差采用两种不同的汇率税额相差采用两种不同的汇率税额相差采用两种不同的汇率税额相差90009000元。

企业应从减轻税负的角元企业应从减轻税负的角元企业应从减轻税负的角元企业应从减轻税负的角度考虑，根据外汇市场的变动趋势，选择有利于企业的汇率度考虑，根据外汇市场的变动趋势，选择有利于企业的汇率度考虑，根据外汇市场的变动趋势，选择有利于企业的汇率度考虑，根据外汇市场的变动趋势，选择有利于企业的汇率一般的，越是以较低的人民币汇率计算应纳税额，越有利于减一般的，越是以较低的人民币汇率计算应纳税额，越有利于减一般的，越是以较低的人民币汇率计算应纳税额，越有利于减一般的，越是以较低的人民币汇率计算应纳税额，越有利于减轻税负；外汇市场波动越大，进行税务筹划的必要性也越强轻税负；外汇市场波动越大，进行税务筹划的必要性也越强轻税负；外汇市场波动越大，进行税务筹划的必要性也越强轻税负；外汇市场波动越大，进行税务筹划的必要性也越强不过，这里需要注意，税法中规定，汇率的折算方法一经确定，不过，这里需要注意，税法中规定，汇率的折算方法一经确定，不过，这里需要注意，税法中规定，汇率的折算方法一经确定，不过，这里需要注意，税法中规定，汇率的折算方法一经确定，一年内不得随意变动因此，在选择汇率折算方法的时候，需一年内不得随意变动。

因此，在选择汇率折算方法的时候，需一年内不得随意变动因此，在选择汇率折算方法的时候，需一年内不得随意变动因此，在选择汇率折算方法的时候，需要纳税人对未来的经济形势及汇率走势做出恰当的判断要纳税人对未来的经济形势及汇率走势做出恰当的判断要纳税人对未来的经济形势及汇率走势做出恰当的判断要纳税人对未来的经济形势及汇率走势做出恰当的判断（二）运用转让定价降低计税依据（二）运用转让定价降低计税依据n n 产品的转让价格根据双方的意愿，可高产品的转让价格根据双方的意愿，可高于或低于市场上由供求关系决定的价格，以于或低于市场上由供求关系决定的价格，以达到少纳税甚至不纳税的目的比如，在生达到少纳税甚至不纳税的目的比如，在生产企业和商业企业承担的纳税负担不一致的产企业和商业企业承担的纳税负担不一致的情况下，若商业企业适用的税率高于生产企情况下，若商业企业适用的税率高于生产企业或反过来生产企业所适用的税率高于商业业或反过来生产企业所适用的税率高于商业企业，那么，有关联的商业企业和生产企业企业，那么，有关联的商业企业和生产企业就可以通过某种契约的形式，增加低税率一就可以通过某种契约的形式，增加低税率一方的利润，使两者共同承担的税负最小化。

方的利润，使两者共同承担的税负最小化 n n对企业来说，产品价格的变动与经济利益有着十对企业来说，产品价格的变动与经济利益有着十分密切的关系，基于价格变动对生产企业的影响，分密切的关系，基于价格变动对生产企业的影响，纳税人应对价格制度和转让定价进行分析研究，纳税人应对价格制度和转让定价进行分析研究，寻找最佳的纳税筹划方法寻找最佳的纳税筹划方法n n消费税系单一环节纳税消费税系单一环节纳税，因而，关联企业中生产，因而，关联企业中生产应税消费品的企业，如果以较低的价格将应税消应税消费品的企业，如果以较低的价格将应税消费品销售给其独立核算的销售公司，则可以降低费品销售给其独立核算的销售公司，则可以降低销售额，从而减少应纳税销售额而独立核算的销售额，从而减少应纳税销售额而独立核算的销售公司，由于处在销售环节上，只缴纳增值税，销售公司，由于处在销售环节上，只缴纳增值税，不缴纳消费税，这样做可以使集团的整体消费税不缴纳消费税，这样做可以使集团的整体消费税负下降，但增值税税负不变负下降，但增值税税负不变n n  消费品的流通存在若干个流转环节，这消费品的流通存在若干个流转环节，这在客观上为企业选择一定的方式进行税务在客观上为企业选择一定的方式进行税务筹划提供了可能。

企业可以采用分设独立筹划提供了可能企业可以采用分设独立核算的销售公司的办法，降低生产环节的核算的销售公司的办法，降低生产环节的销售价格向他们供货，销售公司再以正常销售价格向他们供货，销售公司再以正常价格对外销售，由于消费税主要在产制环价格对外销售，由于消费税主要在产制环节缴纳，企业的税收负担会因此而减轻许节缴纳，企业的税收负担会因此而减轻许多【例【例6-26-2】某企业小汽车的正常出厂价为】某企业小汽车的正常出厂价为115 200115 200元／辆，适用税率为元／辆，适用税率为5%5%而该厂分设了独立核算的经销公司，向经销公分设了独立核算的经销公司，向经销公司供货时价格定为司供货时价格定为 88 20088 200元／辆，当月元／辆，当月出厂小汽车出厂小汽车200200辆 两种销售方式税负对比如下：两种销售方式税负对比如下： 厂家直接销售，应纳消费税额为：厂家直接销售，应纳消费税额为： 115 200115 200××200200××5%5%＝＝1 152 000(1 152 000(元元) ) 由经销公司销售，应纳消费税额为：由经销公司销售，应纳消费税额为： 88 20088 200××200200××5%5%＝＝ 882 000(882 000(元元) ) 由此，企业少纳消费税：由此，企业少纳消费税： 1 152 0001 152 000－－882 000882 000＝＝270 000(270 000(元元) )（三）卷烟新产品（三）卷烟新产品定价的税务筹划定价的税务筹划n n卷烟按复合计税办法计税消费税，即先从量对卷烟按复合计税办法计税消费税，即先从量对每标准箱征每标准箱征150150元，再从价对每条调拨价为元，再从价对每条调拨价为7070元元(70(70元，不含税价元，不含税价) )以上的按以上的按56%56%的税率缴纳，的税率缴纳，对每条调拨价为对每条调拨价为7070元以下的按元以下的按36%36%的税率缴纳。

的税率缴纳n n从价定率缴纳消费税存在临界点，即单条调拨从价定率缴纳消费税存在临界点，即单条调拨价在价在7070元时税率发生变化，消费税税率由元时税率发生变化，消费税税率由36%36%跃升到跃升到56%56%，税负必然突然加重企业应根据，税负必然突然加重企业应根据税收政策的变化，筹划新产品的价格定位税收政策的变化，筹划新产品的价格定位n n【例【例【例【例6-36-36-36-3】某市卷烟厂生产出一种新产品，正在】某市卷烟厂生产出一种新产品，正在】某市卷烟厂生产出一种新产品，正在】某市卷烟厂生产出一种新产品，正在制定该种新产品的出厂价经测算，每标准箱制定该种新产品的出厂价经测算，每标准箱制定该种新产品的出厂价经测算，每标准箱制定该种新产品的出厂价经测算，每标准箱分摊的成本费用在分摊的成本费用在分摊的成本费用在分摊的成本费用在4000400040004000元左右，每标准箱（每元左右，每标准箱（每元左右，每标准箱（每元左右，每标准箱（每标准箱是标准箱是标准箱是标准箱是250250250250条，每条条，每条条，每条条，每条10101010包，每包包，每包包，每包包，每包20202020支）可抵扣支）可抵扣支）可抵扣支）可抵扣的进项税额在的进项税额在的进项税额在的进项税额在500500500500元左右。

在该产品的定价问题元左右在该产品的定价问题元左右在该产品的定价问题元左右在该产品的定价问题上，销售经理依据以往的销售经验，提出每标上，销售经理依据以往的销售经验，提出每标上，销售经理依据以往的销售经验，提出每标上，销售经理依据以往的销售经验，提出每标准条定价在准条定价在准条定价在准条定价在82828282元（含税）左右比较合适，预计元（含税）左右比较合适，预计元（含税）左右比较合适，预计元（含税）左右比较合适，预计当年能够销售当年能够销售当年能够销售当年能够销售10000100001000010000箱，其财务经理则提出了不箱，其财务经理则提出了不箱，其财务经理则提出了不箱，其财务经理则提出了不同意见，认为每标准条定价同意见，认为每标准条定价同意见，认为每标准条定价同意见，认为每标准条定价82828282元不如定价元不如定价元不如定价元不如定价52525252元元元元（含税）所获得的利润高，建议把每标准条的（含税）所获得的利润高，建议把每标准条的（含税）所获得的利润高，建议把每标准条的（含税）所获得的利润高，建议把每标准条的出厂价定在出厂价定在出厂价定在出厂价定在52525252元左右。

元左右n n请问：如何进行卷烟新产品定价的税务筹划？请问：如何进行卷烟新产品定价的税务筹划？请问：如何进行卷烟新产品定价的税务筹划？请问：如何进行卷烟新产品定价的税务筹划？方案一：每标准条定价方案一：每标准条定价方案一：每标准条定价方案一：每标准条定价82828282元元元元该卷烟出厂价每标准条按该卷烟出厂价每标准条按该卷烟出厂价每标准条按该卷烟出厂价每标准条按82828282元时，其不含税价为元时，其不含税价为元时，其不含税价为元时，其不含税价为70.0970.0970.0970.09元（元（元（元（82828282元元元元/(1+17%)/(1+17%)/(1+17%)/(1+17%)），大于），大于），大于），大于70707070元，属于甲类卷烟，其从价计征的消费税元，属于甲类卷烟，其从价计征的消费税元，属于甲类卷烟，其从价计征的消费税元，属于甲类卷烟，其从价计征的消费税适用适用适用适用56%56%56%56%的税率1 1 1 1）每标准箱卷烟出厂环节应纳消费税）每标准箱卷烟出厂环节应纳消费税）每标准箱卷烟出厂环节应纳消费税）每标准箱卷烟出厂环节应纳消费税82828282元元元元/ / / /条条条条××××250250250250条条条条/ / / /箱箱箱箱××××56%/1.17+15056%/1.17+15056%/1.17+15056%/1.17+150元元元元/ / / /箱箱箱箱=9961.97=9961.97=9961.97=9961.97元元元元（（（（2 2 2 2）每标准箱卷烟出厂环节应纳增值税）每标准箱卷烟出厂环节应纳增值税）每标准箱卷烟出厂环节应纳增值税）每标准箱卷烟出厂环节应纳增值税82828282元元元元/ / / /条条条条××××250250250250条条条条/ / / /箱箱箱箱××××17%/1.17-50017%/1.17-50017%/1.17-50017%/1.17-500元元元元=2478.63=2478.63=2478.63=2478.63元元元元（（（（3 3 3 3）每标准箱卷烟出厂环节应纳的城建税和教育费附加）每标准箱卷烟出厂环节应纳的城建税和教育费附加）每标准箱卷烟出厂环节应纳的城建税和教育费附加）每标准箱卷烟出厂环节应纳的城建税和教育费附加（（（（2478.632478.632478.632478.63元元元元+9961.97+9961.97+9961.97+9961.97元）元）元）元）××××（（（（3%+7%3%+7%3%+7%3%+7%））））=1244.06=1244.06=1244.06=1244.06元元元元（（（（4 4 4 4）每标准箱卷烟出厂环节负担的税金及附加合计）每标准箱卷烟出厂环节负担的税金及附加合计）每标准箱卷烟出厂环节负担的税金及附加合计）每标准箱卷烟出厂环节负担的税金及附加合计9961.979961.979961.979961.97元元元元+1244.06+1244.06+1244.06+1244.06元元元元=11206.03=11206.03=11206.03=11206.03元元元元（（（（5 5 5 5）每标准箱卷烟获得的利润）每标准箱卷烟获得的利润）每标准箱卷烟获得的利润）每标准箱卷烟获得的利润82828282元元元元/ / / /条条条条××××250250250250条条条条/ / / /箱箱箱箱/1.17-4000/1.17-4000/1.17-4000/1.17-4000元元元元-11206.03-11206.03-11206.03-11206.03元元元元=2315.34=2315.34=2315.34=2315.34元元元元（（（（6 6 6 6））））10000100001000010000箱卷烟获得的利润箱卷烟获得的利润箱卷烟获得的利润箱卷烟获得的利润2315.342315.342315.342315.34元元元元/ / / /箱箱箱箱××××10000100001000010000箱箱箱箱=2315.34=2315.34=2315.34=2315.34万元万元万元万元方案二：每标准条定价方案二：每标准条定价方案二：每标准条定价方案二：每标准条定价52525252元元元元该卷烟出厂价每标准条按该卷烟出厂价每标准条按该卷烟出厂价每标准条按该卷烟出厂价每标准条按52525252元时，其不含税价为元时，其不含税价为元时，其不含税价为元时，其不含税价为44.4444.4444.4444.44元元元元（（（（52/(1+17%)52/(1+17%)52/(1+17%)52/(1+17%)），小于），小于），小于），小于70707070元，属于乙类卷烟，其从价计征的消元，属于乙类卷烟，其从价计征的消元，属于乙类卷烟，其从价计征的消元，属于乙类卷烟，其从价计征的消费税适用费税适用费税适用费税适用36%36%36%36%的税率。

的税率1 1 1 1）每标准箱卷烟出厂环节应纳消费税：）每标准箱卷烟出厂环节应纳消费税：）每标准箱卷烟出厂环节应纳消费税：）每标准箱卷烟出厂环节应纳消费税：52525252元元元元/ / / /条条条条××××250250250250条条条条/ / / /箱箱箱箱××××36%/1.17+15036%/1.17+15036%/1.17+15036%/1.17+150元元元元/ / / /箱箱箱箱=4150=4150=4150=4150元元元元（（（（2 2 2 2）每标准箱卷烟出厂环节应纳增值税：）每标准箱卷烟出厂环节应纳增值税：）每标准箱卷烟出厂环节应纳增值税：）每标准箱卷烟出厂环节应纳增值税：52525252元元元元/ / / /条条条条××××250250250250条条条条/ / / /箱箱箱箱××××17%/1.17-500=1388.8917%/1.17-500=1388.8917%/1.17-500=1388.8917%/1.17-500=1388.89元元元元（（（（3 3 3 3）每标准箱卷烟出厂环节应纳城建税和教育费附加：）每标准箱卷烟出厂环节应纳城建税和教育费附加：）每标准箱卷烟出厂环节应纳城建税和教育费附加：）每标准箱卷烟出厂环节应纳城建税和教育费附加：（（（（4150415041504150元元元元+1388.89+1388.89+1388.89+1388.89元）元）元）元）××××（（（（3%+7%3%+7%3%+7%3%+7%））））=553.89=553.89=553.89=553.89元元元元（（（（4 4 4 4）每标准箱卷烟出厂环节负担的营业税金及附加合计：）每标准箱卷烟出厂环节负担的营业税金及附加合计：）每标准箱卷烟出厂环节负担的营业税金及附加合计：）每标准箱卷烟出厂环节负担的营业税金及附加合计：4150415041504150元元元元+553.89+553.89+553.89+553.89元元元元=4703.89=4703.89=4703.89=4703.89元元元元（（（（5 5 5 5）每标准箱卷烟获得的利润：）每标准箱卷烟获得的利润：）每标准箱卷烟获得的利润：）每标准箱卷烟获得的利润：52525252元元元元/ / / /条条条条××××250250250250条条条条/ / / /箱箱箱箱/1.17-4000/1.17-4000/1.17-4000/1.17-4000元元元元-4703.89-4703.89-4703.89-4703.89元元元元=2407.22=2407.22=2407.22=2407.22元元元元（（（（6 6 6 6））））10000100001000010000箱卷烟获得的利润箱卷烟获得的利润箱卷烟获得的利润箱卷烟获得的利润2407.222407.222407.222407.22元元元元/ / / /箱箱箱箱××××10000100001000010000箱箱箱箱=2407.22=2407.22=2407.22=2407.22万元万元万元万元n n按照人们常规的思维，在销售量一定的情况下，售价越高，获按照人们常规的思维，在销售量一定的情况下，售价越高，获按照人们常规的思维，在销售量一定的情况下，售价越高，获按照人们常规的思维，在销售量一定的情况下，售价越高，获得的利润越多，但在本例中，在每标准条售价得的利润越多，但在本例中，在每标准条售价得的利润越多，但在本例中，在每标准条售价得的利润越多，但在本例中，在每标准条售价82828282元获得的利润元获得的利润元获得的利润元获得的利润反而比每标准条售价反而比每标准条售价反而比每标准条售价反而比每标准条售价52525252元获得的利润低元获得的利润低元获得的利润低元获得的利润低91.8891.8891.8891.88万元（万元（万元（万元（2315.34-2315.34-2315.34-2315.34-2407.222407.222407.222407.22）。

是什么原因导致如此差异呢？）是什么原因导致如此差异呢？）是什么原因导致如此差异呢？）是什么原因导致如此差异呢？n n第一，税收政策根据消费税暂行条例的规定，卷烟产品在生第一，税收政策根据消费税暂行条例的规定，卷烟产品在生第一，税收政策根据消费税暂行条例的规定，卷烟产品在生第一，税收政策根据消费税暂行条例的规定，卷烟产品在生产环节消费税的从价计征税率为，单条调拨价格在产环节消费税的从价计征税率为，单条调拨价格在产环节消费税的从价计征税率为，单条调拨价格在产环节消费税的从价计征税率为，单条调拨价格在70707070元（含元（含元（含元（含70707070元）以上的按元）以上的按元）以上的按元）以上的按56%56%56%56%的税率缴纳，单条调拨价格在的税率缴纳，单条调拨价格在的税率缴纳，单条调拨价格在的税率缴纳，单条调拨价格在70707070元以下的按元以下的按元以下的按元以下的按36%36%36%36%的税率缴纳本案例中，定价为每标准条的税率缴纳本案例中，定价为每标准条的税率缴纳本案例中，定价为每标准条的税率缴纳本案例中，定价为每标准条52525252元时，其不含元时，其不含元时，其不含元时，其不含税价格为税价格为税价格为税价格为44.4444.4444.4444.44元，低于元，低于元，低于元，低于70707070元，属于乙类卷烟，适用元，属于乙类卷烟，适用元，属于乙类卷烟，适用元，属于乙类卷烟，适用36%36%36%36%的消费的消费的消费的消费税税率，而定价为每标准条税税率，而定价为每标准条税税率，而定价为每标准条税税率，而定价为每标准条82828282元时，其不含税价格为元时，其不含税价格为元时，其不含税价格为元时，其不含税价格为70.0970.0970.0970.09元，元，元，元，超过了超过了超过了超过了70707070元，属于甲类卷烟，适用元，属于甲类卷烟，适用元，属于甲类卷烟，适用元，属于甲类卷烟，适用56%56%56%56%的消费税税率。

尽管方的消费税税率尽管方的消费税税率尽管方的消费税税率尽管方案一与方案二相比每标准条烟的定价提高了案一与方案二相比每标准条烟的定价提高了案一与方案二相比每标准条烟的定价提高了案一与方案二相比每标准条烟的定价提高了30303030元，使得方案一元，使得方案一元，使得方案一元，使得方案一与方案二相比收入有所提高，但由于定价的提高使其适用消费与方案二相比收入有所提高，但由于定价的提高使其适用消费与方案二相比收入有所提高，但由于定价的提高使其适用消费与方案二相比收入有所提高，但由于定价的提高使其适用消费税税率的变化，使得方案一比方案二负担的税负有了更大幅度税税率的变化，使得方案一比方案二负担的税负有了更大幅度税税率的变化，使得方案一比方案二负担的税负有了更大幅度税税率的变化，使得方案一比方案二负担的税负有了更大幅度的提高，其中，收入提高了的提高，其中，收入提高了的提高，其中，收入提高了的提高，其中，收入提高了6410.266410.266410.266410.26万元，万元，万元，万元， 税金提高了税金提高了税金提高了税金提高了6502.146502.146502.146502.14万元，进而使得最终售价高的方案比售价低的方案利万元，进而使得最终售价高的方案比售价低的方案利万元，进而使得最终售价高的方案比售价低的方案利万元，进而使得最终售价高的方案比售价低的方案利润低润低润低润低91.8891.8891.8891.88万元。

万元 第二，卷烟生产企业在卷烟产品的定价上，并非售价越高，第二，卷烟生产企业在卷烟产品的定价上，并非售价越高，所获利润越多所获利润越多n n每标准条卷烟定价在每标准条卷烟定价在每标准条卷烟定价在每标准条卷烟定价在81.8981.8981.8981.89元时达到极值点，其利润达到极大元时达到极值点，其利润达到极大元时达到极值点，其利润达到极大元时达到极值点，其利润达到极大值值值值6157.286157.286157.286157.28万元，在低于该极值点的区域，利润随售价的提高万元，在低于该极值点的区域，利润随售价的提高万元，在低于该极值点的区域，利润随售价的提高万元，在低于该极值点的区域，利润随售价的提高而增加；在每标准条定价为而增加；在每标准条定价为而增加；在每标准条定价为而增加；在每标准条定价为81.9081.9081.9081.90元时，取得其利润的极小值元时，取得其利润的极小值元时，取得其利润的极小值元时，取得其利润的极小值2307.602307.602307.602307.60万元，在高于该极值点的区域，利润随售价的提高而万元，在高于该极值点的区域，利润随售价的提高而万元，在高于该极值点的区域，利润随售价的提高而万元，在高于该极值点的区域，利润随售价的提高而增加。

当价格在增加当价格在增加当价格在增加当价格在130.99130.99130.99130.99元时，其获得的利润与定价在元时，其获得的利润与定价在元时，其获得的利润与定价在元时，其获得的利润与定价在81.8981.8981.8981.89元元元元时的利润一样多在时的利润一样多在时的利润一样多在时的利润一样多在81.9081.9081.9081.90元与元与元与元与130.99130.99130.99130.99元的区域，售价的提高元的区域，售价的提高元的区域，售价的提高元的区域，售价的提高不足以弥补由于税率的提高而多缴纳的税金，会造成利润一定不足以弥补由于税率的提高而多缴纳的税金，会造成利润一定不足以弥补由于税率的提高而多缴纳的税金，会造成利润一定不足以弥补由于税率的提高而多缴纳的税金，会造成利润一定幅度的下降；当每标准条卷烟定价高于幅度的下降；当每标准条卷烟定价高于幅度的下降；当每标准条卷烟定价高于幅度的下降；当每标准条卷烟定价高于130.99130.99130.99130.99元时，产生的边元时，产生的边元时，产生的边元时，产生的边际收益会大于缴纳的税金，这时，卷烟产品定价越高，卷烟生际收益会大于缴纳的税金，这时，卷烟产品定价越高，卷烟生际收益会大于缴纳的税金，这时，卷烟产品定价越高，卷烟生际收益会大于缴纳的税金，这时，卷烟产品定价越高，卷烟生产企业所获得的利润也会越多。

即每标准条卷烟定价要么在产企业所获得的利润也会越多即每标准条卷烟定价要么在产企业所获得的利润也会越多即每标准条卷烟定价要么在产企业所获得的利润也会越多即每标准条卷烟定价要么在81.9081.9081.9081.90元以下，要么在元以下，要么在元以下，要么在元以下，要么在130.99130.99130.99130.99元以上，定价在元以上，定价在元以上，定价在元以上，定价在81.9081.9081.9081.90元与元与元与元与130.99130.99130.99130.99元之间是不合适的元之间是不合适的元之间是不合适的元之间是不合适的n n第三，卷烟定价临界点的确定与取得的进项税额的多第三，卷烟定价临界点的确定与取得的进项税额的多第三，卷烟定价临界点的确定与取得的进项税额的多第三，卷烟定价临界点的确定与取得的进项税额的多少、生产成本的高低无关虽然取得的进项税额的多少、生产成本的高低无关虽然取得的进项税额的多少、生产成本的高低无关虽然取得的进项税额的多少、生产成本的高低无关虽然取得的进项税额的多少直接关系到需要缴纳的增值税的多少，而增值税的少直接关系到需要缴纳的增值税的多少，而增值税的少直接关系到需要缴纳的增值税的多少，而增值税的少直接关系到需要缴纳的增值税的多少，而增值税的多少会影响到需要缴纳的城建税和教育费附加，从而多少会影响到需要缴纳的城建税和教育费附加，从而多少会影响到需要缴纳的城建税和教育费附加，从而多少会影响到需要缴纳的城建税和教育费附加，从而影响到利润；而生产成本的高低也会影响利润，但他影响到利润；而生产成本的高低也会影响利润，但他影响到利润；而生产成本的高低也会影响利润，但他影响到利润；而生产成本的高低也会影响利润，但他们只会使上图的折线整体向上或向下平移，对卷烟的们只会使上图的折线整体向上或向下平移，对卷烟的们只会使上图的折线整体向上或向下平移，对卷烟的们只会使上图的折线整体向上或向下平移，对卷烟的定价决策影响不大。

定价决策影响不大定价决策影响不大定价决策影响不大 由该案例我们可以得出，卷烟生产企业在进行新产由该案例我们可以得出，卷烟生产企业在进行新产品的定价决策时要充分考虑国家的税收政策，进行必要品的定价决策时要充分考虑国家的税收政策，进行必要的纳税筹划，否则看似可行的方案可能并非最优方案的纳税筹划，否则看似可行的方案可能并非最优方案本案例中每标准条售价本案例中每标准条售价8282元反而没有每标准条售价元反而没有每标准条售价5252元元所获得的利润高，每标准条售价所获得的利润高，每标准条售价8282元不仅加重公司的税元不仅加重公司的税收负担，还有可能会因为高售价影响卷烟的销售，进而收负担，还有可能会因为高售价影响卷烟的销售，进而影响资金周转速度卷烟生产企业在制定卷烟的出厂价影响资金周转速度卷烟生产企业在制定卷烟的出厂价格时应该考虑这一因素的影响，采用低价位的销售策略，格时应该考虑这一因素的影响，采用低价位的销售策略，对企业来讲，有利于加快销售，提高资金周转速度，对对企业来讲，有利于加快销售，提高资金周转速度，对消费者来说，低价格无疑更受欢迎同时，根据财税消费者来说，低价格无疑更受欢迎。

同时，根据财税[2009]84[2009]84号文的规定，卷烟批发环节加征一道从价税，号文的规定，卷烟批发环节加征一道从价税，税率为税率为5%5%，若再考虑这个因素，若每标准条售价定为，若再考虑这个因素，若每标准条售价定为8282元，在批发环节会缴纳更多的消费税，这些税若最终都元，在批发环节会缴纳更多的消费税，这些税若最终都转移到消费者身上，使消费者购买该卷烟的成本提高，转移到消费者身上，使消费者购买该卷烟的成本提高，进而不利于该卷烟的销售进而不利于该卷烟的销售 另外，值得注意的是，卷烟生产企业另外，值得注意的是，卷烟生产企业产品的定价也需要考虑该产品所对应的目产品的定价也需要考虑该产品所对应的目标客户群由于出厂价格的变化会导致零标客户群由于出厂价格的变化会导致零售价格的变化，进而会影响到该产品所属售价格的变化，进而会影响到该产品所属的消费档次，卷烟生产企业需要考虑由于的消费档次，卷烟生产企业需要考虑由于消费档次的变化而对销售量的影响比如消费档次的变化而对销售量的影响比如本例中，考虑到消费税政策的影响，应该本例中，考虑到消费税政策的影响，应该定价在定价在81.9081.90元以下，或者元以下，或者130.99130.99元以上，元以上，若定价在若定价在81.9081.90元以下，属于中低档卷烟，元以下，属于中低档卷烟，而如果定价在而如果定价在130.99130.99元以上，属于中高档元以上，属于中高档卷烟。

卷烟三、兼营业务的计税依据筹划三、兼营业务的计税依据筹划n n（一）将不同税负应税产品的销售额和（一）将不同税负应税产品的销售额和销售数量分别核算销售数量分别核算 n n在企业的生产经营中，往往会发生同一在企业的生产经营中，往往会发生同一企业生产不同税负产品，并分别销售的企业生产不同税负产品，并分别销售的情况企业从降低自身税收负担的角度情况企业从降低自身税收负担的角度考虑，应严格将不同税负产品的销售额考虑，应严格将不同税负产品的销售额和销售数量分别核算，否则将面临对全和销售数量分别核算，否则将面临对全部产品统一适用高税率的可能部产品统一适用高税率的可能 n n【例【例6-46-4】某酒厂本月生产并销售白酒】某酒厂本月生产并销售白酒1515吨，吨，实现销售收入实现销售收入150150万元，同时销售药酒万元，同时销售药酒5 5吨，吨，实现销售收入实现销售收入3030万元n n按规定，白酒应在缴纳按规定，白酒应在缴纳20%20%从价税的基础上再从价税的基础上再缴纳每千克缴纳每千克1 1元的从量税，药酒则按照销售价元的从量税，药酒则按照销售价格的格的10%10%缴纳消费税缴纳消费税n n如果该企业未将两种产品分别核算，从高适如果该企业未将两种产品分别核算，从高适用税率，全部产品按照白酒纳税，用税率，全部产品按照白酒纳税，该月应缴纳消费税该月应缴纳消费税 = =（（150+30150+30））××20%+20%+（（15+515+5））××10001000××1 1= 38 (= 38 (万元万元) ) 如果该企业将所销售的白酒和药酒的销售如果该企业将所销售的白酒和药酒的销售数量和销售额分别核算，则数量和销售额分别核算，则应缴纳消费税应缴纳消费税=150=150××20%+1520%+15××1 0001 000××1 1+30+30××10%10%=34.50(=34.50(万元万元) ) 可见，分别核算比原来减少了可见，分别核算比原来减少了3.53.5万元的万元的税收负担。

税收负担（二）消费品的（二）消费品的““成套成套””销售应慎重销售应慎重 【例【例【例【例6-56-56-56-5】假设某化妆品公司生产并销售系列化妆品】假设某化妆品公司生产并销售系列化妆品】假设某化妆品公司生产并销售系列化妆品】假设某化妆品公司生产并销售系列化妆品和护肤护发品，其中销路较好的几种产品的出厂价和护肤护发品，其中销路较好的几种产品的出厂价和护肤护发品，其中销路较好的几种产品的出厂价和护肤护发品，其中销路较好的几种产品的出厂价分别为口红分别为口红分别为口红分别为口红40404040元、眼影元、眼影元、眼影元、眼影60606060元、粉饼元、粉饼元、粉饼元、粉饼50505050元、洗面奶元、洗面奶元、洗面奶元、洗面奶30303030元另外，该企业新开发的润肤霜出厂价为元另外，该企业新开发的润肤霜出厂价为元另外，该企业新开发的润肤霜出厂价为元另外，该企业新开发的润肤霜出厂价为70707070元 以上产品中前三种属于化妆品，适用以上产品中前三种属于化妆品，适用以上产品中前三种属于化妆品，适用以上产品中前三种属于化妆品，适用30%30%30%30%的消费税的消费税的消费税的消费税率，后两种为护肤护发品，不属于消费税征收范围。

率，后两种为护肤护发品，不属于消费税征收范围率，后两种为护肤护发品，不属于消费税征收范围率，后两种为护肤护发品，不属于消费税征收范围 如果以上产品各销售一件，则企业应缴纳消费税如果以上产品各销售一件，则企业应缴纳消费税如果以上产品各销售一件，则企业应缴纳消费税如果以上产品各销售一件，则企业应缴纳消费税45454545元 该公司为推销其新产品润肤霜，计划将前述几种该公司为推销其新产品润肤霜，计划将前述几种该公司为推销其新产品润肤霜，计划将前述几种该公司为推销其新产品润肤霜，计划将前述几种产品与润肤霜组成礼品套装销售，出厂价仍为各个产品与润肤霜组成礼品套装销售，出厂价仍为各个产品与润肤霜组成礼品套装销售，出厂价仍为各个产品与润肤霜组成礼品套装销售，出厂价仍为各个品种出厂价之和，即品种出厂价之和，即品种出厂价之和，即品种出厂价之和，即250250250250元但此时，企业每销售元但此时，企业每销售元但此时，企业每销售元但此时，企业每销售一套产品，需缴纳消费税一套产品，需缴纳消费税一套产品，需缴纳消费税一套产品，需缴纳消费税75757575元（元（元（元（250250250250××××30%30%30%30%），税负），税负），税负），税负增加了近增加了近增加了近增加了近67%[67%[67%[67%[（（（（75-4575-4575-4575-45））））/45]/45]/45]/45]。

n n【例【例【例【例6-66-6】芳芳日用化妆品厂，将生产的化妆品、护肤护发品、】芳芳日用化妆品厂，将生产的化妆品、护肤护发品、】芳芳日用化妆品厂，将生产的化妆品、护肤护发品、】芳芳日用化妆品厂，将生产的化妆品、护肤护发品、小工艺品等组成成套消费品销售每套消费品由下列产品组小工艺品等组成成套消费品销售每套消费品由下列产品组小工艺品等组成成套消费品销售每套消费品由下列产品组小工艺品等组成成套消费品销售每套消费品由下列产品组成：化妆品包括一瓶精华素成：化妆品包括一瓶精华素成：化妆品包括一瓶精华素成：化妆品包括一瓶精华素7575元、一瓶洁面膏元、一瓶洁面膏元、一瓶洁面膏元、一瓶洁面膏3030元、一瓶化元、一瓶化元、一瓶化元、一瓶化妆水妆水妆水妆水4545元；护肤护发品包括一瓶洗发香波元；护肤护发品包括一瓶洗发香波元；护肤护发品包括一瓶洗发香波元；护肤护发品包括一瓶洗发香波5050元，一瓶浴液元，一瓶浴液元，一瓶浴液元，一瓶浴液2525元、一瓶摩丝元、一瓶摩丝元、一瓶摩丝元、一瓶摩丝4848元；化妆工具及小工艺品元；化妆工具及小工艺品元；化妆工具及小工艺品元；化妆工具及小工艺品2020元、塑料包装盒元、塑料包装盒元、塑料包装盒元、塑料包装盒5 5元。

化妆品消费税税率为元化妆品消费税税率为元化妆品消费税税率为元化妆品消费税税率为30%30%，上述价格均不含税上述价格均不含税上述价格均不含税上述价格均不含税n n按照习惯做法，将产品包装后再销售给商家应纳消费税为：按照习惯做法，将产品包装后再销售给商家应纳消费税为：按照习惯做法，将产品包装后再销售给商家应纳消费税为：按照习惯做法，将产品包装后再销售给商家应纳消费税为：n n    (75+30+45+50+25+48+20+5)×30%    (75+30+45+50+25+48+20+5)×30%＝＝＝＝89.4(89.4(元元元元) )n n若改变做法，将上述产品先分别销售给商家，再由商家包装若改变做法，将上述产品先分别销售给商家，再由商家包装若改变做法，将上述产品先分别销售给商家，再由商家包装若改变做法，将上述产品先分别销售给商家，再由商家包装后对外销售后对外销售后对外销售后对外销售( (实际操作中，只是换了个包装地点，并将产品实际操作中，只是换了个包装地点，并将产品实际操作中，只是换了个包装地点，并将产品实际操作中，只是换了个包装地点，并将产品分别开具发票，账务上分别核算销售收入即可分别开具发票，账务上分别核算销售收入即可分别开具发票，账务上分别核算销售收入即可分别开具发票，账务上分别核算销售收入即可) )。

应纳消费应纳消费应纳消费应纳消费税为：税为：税为：税为：n n(75+30+45)×30%(75+30+45)×30%＝＝＝＝4545 (  (元元元元) )n n可见，企业销售每套化妆品少缴消费税额为：可见，企业销售每套化妆品少缴消费税额为：可见，企业销售每套化妆品少缴消费税额为：可见，企业销售每套化妆品少缴消费税额为：89.4-89.4-4545＝＝＝＝44.444.4（元）n n税法规定，纳税人兼营非应征消费税货物，应当分别税法规定，纳税人兼营非应征消费税货物，应当分别税法规定，纳税人兼营非应征消费税货物，应当分别税法规定，纳税人兼营非应征消费税货物，应当分别核算不同货物的销售额或销售数量，未分别核算的，核算不同货物的销售额或销售数量，未分别核算的，核算不同货物的销售额或销售数量，未分别核算的，核算不同货物的销售额或销售数量，未分别核算的，非应征消费税货物一并计征消费税纳税人将适用税非应征消费税货物一并计征消费税纳税人将适用税非应征消费税货物一并计征消费税纳税人将适用税非应征消费税货物一并计征消费税纳税人将适用税率不同的应税消费品组成成套消费品销售的，应根据率不同的应税消费品组成成套消费品销售的，应根据率不同的应税消费品组成成套消费品销售的，应根据率不同的应税消费品组成成套消费品销售的，应根据销售金额按应税消费品的最高税率纳税。

习惯上，工销售金额按应税消费品的最高税率纳税习惯上，工销售金额按应税消费品的最高税率纳税习惯上，工销售金额按应税消费品的最高税率纳税习惯上，工业企业销售产品，都采取业企业销售产品，都采取业企业销售产品，都采取业企业销售产品，都采取“ “先包装后销售先包装后销售先包装后销售先包装后销售” ”的方式进的方式进的方式进的方式进行，如果改成行，如果改成行，如果改成行，如果改成“ “先销售后包装先销售后包装先销售后包装先销售后包装” ”方式，不仅可以大大方式，不仅可以大大方式，不仅可以大大方式，不仅可以大大降低消费税税负，而且增值税税负仍然保持不变需降低消费税税负，而且增值税税负仍然保持不变需降低消费税税负，而且增值税税负仍然保持不变需降低消费税税负，而且增值税税负仍然保持不变需要注意的是，如果上述产品采取要注意的是，如果上述产品采取要注意的是，如果上述产品采取要注意的是，如果上述产品采取“ “先销售后包装先销售后包装先销售后包装先销售后包装” ”方方方方式，但在账务上未分别核算其销售额，则税务部门仍式，但在账务上未分别核算其销售额，则税务部门仍式，但在账务上未分别核算其销售额，则税务部门仍式，但在账务上未分别核算其销售额，则税务部门仍按照按照按照按照30%30%的最高税率对所有产品征收消费税。

的最高税率对所有产品征收消费税的最高税率对所有产品征收消费税的最高税率对所有产品征收消费税n n因此，企业兼营不同税率应税消费品时，能单独核算，因此，企业兼营不同税率应税消费品时，能单独核算，因此，企业兼营不同税率应税消费品时，能单独核算，因此，企业兼营不同税率应税消费品时，能单独核算，最好单独核算，没有必要成套销售的，最好单独销售，最好单独核算，没有必要成套销售的，最好单独销售，最好单独核算，没有必要成套销售的，最好单独销售，最好单独核算，没有必要成套销售的，最好单独销售，尽量降低企业的税收负担尽量降低企业的税收负担尽量降低企业的税收负担尽量降低企业的税收负担     四、自产自用的应税消费品四、自产自用的应税消费品                   计税依据的筹划计税依据的筹划n n 纳税人自产自用的消费品，主要包括两纳税人自产自用的消费品，主要包括两个方面：一是用于连续生产应税消费品；个方面：一是用于连续生产应税消费品；二是用于生产非应税消费品和建筑工程、二是用于生产非应税消费品和建筑工程、管理部门、非生产机构、提供劳务以及用管理部门、非生产机构、提供劳务以及用于捐赠、赞助、集资、广告、样品、职工于捐赠、赞助、集资、广告、样品、职工福利、奖励等方面福利、奖励等方面。

n n用于连续生产应税消费品，是指作为生用于连续生产应税消费品，是指作为生产最终应税消费品的直接材料，并构成产最终应税消费品的直接材料，并构成产品实体的应税消费品例如，烟厂将产品实体的应税消费品例如，烟厂将自产的烟丝用于连续生产卷烟，烟丝和自产的烟丝用于连续生产卷烟，烟丝和卷烟都属于应税消费品，在用烟丝连续卷烟都属于应税消费品，在用烟丝连续生产的卷烟中，烟丝既属于卷烟的直接生产的卷烟中，烟丝既属于卷烟的直接材料计入卷烟的生产成本，又构成了卷材料计入卷烟的生产成本，又构成了卷烟的实体烟的实体对于纳税人将自产的应税消对于纳税人将自产的应税消费品又连续生产应税消费品的情况，不费品又连续生产应税消费品的情况，不视为发生了应税行为，不缴纳消费税视为发生了应税行为，不缴纳消费税n n如果纳税人将自产的应税消费品用于其如果纳税人将自产的应税消费品用于其他方面，在移送使用时即发生了应税行他方面，在移送使用时即发生了应税行为，应按规定的税率计算缴纳消费税为，应按规定的税率计算缴纳消费税例如，炼油企业将自产的汽油用于本企例如，炼油企业将自产的汽油用于本企业运输队，尽管运输队是为本企业生产业运输队，尽管运输队是为本企业生产服务的，但运输所用汽油应当缴纳消费服务的，但运输所用汽油应当缴纳消费税。

税n n纳税人自产自用的应税消费品计税依据纳税人自产自用的应税消费品计税依据为同类产品的销售价格适用从量计税为同类产品的销售价格适用从量计税的应税消费品，自产自用应税消费品的的应税消费品，自产自用应税消费品的销售数量，为应税消费品的移送使用数销售数量，为应税消费品的移送使用数量 n n““““同类消费品的销售价格同类消费品的销售价格同类消费品的销售价格同类消费品的销售价格””””是指纳税人当月销售的同类是指纳税人当月销售的同类是指纳税人当月销售的同类是指纳税人当月销售的同类消费品的销售价格，如果当月同类消费品各期销售价格消费品的销售价格，如果当月同类消费品各期销售价格消费品的销售价格，如果当月同类消费品各期销售价格消费品的销售价格，如果当月同类消费品各期销售价格高低不同，应按销售数量加权平均计算但销售的应税高低不同，应按销售数量加权平均计算但销售的应税高低不同，应按销售数量加权平均计算但销售的应税高低不同，应按销售数量加权平均计算但销售的应税消费品有下列情况之一的，不得列入加权平均计算：消费品有下列情况之一的，不得列入加权平均计算：消费品有下列情况之一的，不得列入加权平均计算：消费品有下列情况之一的，不得列入加权平均计算：n n（（（（1 1 1 1）销售价格明显偏低又无正当理由的。

销售价格明显偏低又无正当理由的销售价格明显偏低又无正当理由的销售价格明显偏低又无正当理由的n n（（（（2 2 2 2）无销售价格的无销售价格的无销售价格的无销售价格的n n如果当月无销售，应按照同类消费品上月或最近月份的如果当月无销售，应按照同类消费品上月或最近月份的如果当月无销售，应按照同类消费品上月或最近月份的如果当月无销售，应按照同类消费品上月或最近月份的销售价格计算纳税销售价格计算纳税销售价格计算纳税销售价格计算纳税n n如果没有同类应税消费品销售价格的，按照组成计税价如果没有同类应税消费品销售价格的，按照组成计税价如果没有同类应税消费品销售价格的，按照组成计税价如果没有同类应税消费品销售价格的，按照组成计税价格计算纳税格计算纳税格计算纳税格计算纳税n n实行从价定率办法计算纳税的组成计税价格的计算公式：实行从价定率办法计算纳税的组成计税价格的计算公式：实行从价定率办法计算纳税的组成计税价格的计算公式：实行从价定率办法计算纳税的组成计税价格的计算公式：n n组成计税价格组成计税价格组成计税价格组成计税价格=(=(=(=(成本成本成本成本+ + + +利润利润利润利润) ) ) )÷÷÷÷(1-(1-(1-(1-比例税率比例税率比例税率比例税率) ) ) )n n实行复合计税办法计算纳税的组成计税价格的计算公式：实行复合计税办法计算纳税的组成计税价格的计算公式：实行复合计税办法计算纳税的组成计税价格的计算公式：实行复合计税办法计算纳税的组成计税价格的计算公式：n n组成计税价格组成计税价格组成计税价格组成计税价格=(=(=(=(成本成本成本成本+ + + +利润利润利润利润+ + + +自产自用数量自产自用数量自产自用数量自产自用数量××××定额税率定额税率定额税率定额税率) ) ) )÷÷÷÷(1-(1-(1-(1-比例税率比例税率比例税率比例税率) ) ) )n n““““成本成本成本成本””””是指应税消费品的产品生产成本；是指应税消费品的产品生产成本；是指应税消费品的产品生产成本；是指应税消费品的产品生产成本；““““利润利润利润利润””””是是是是指根据应税消费品的全国平均成本利润率计算的利润。

指根据应税消费品的全国平均成本利润率计算的利润指根据应税消费品的全国平均成本利润率计算的利润指根据应税消费品的全国平均成本利润率计算的利润应税消费品的全国平均成本利润率由国家税务总局确定应税消费品的全国平均成本利润率由国家税务总局确定应税消费品的全国平均成本利润率由国家税务总局确定应税消费品的全国平均成本利润率由国家税务总局确定n n筹划点筹划点主要是成本费用的计算与分摊主要是成本费用的计算与分摊n n【例【例【例【例6-76-76-76-7】某酒厂将自产的薯类白酒】某酒厂将自产的薯类白酒】某酒厂将自产的薯类白酒】某酒厂将自产的薯类白酒15151515吨发给职工，吨发给职工，吨发给职工，吨发给职工，当月以当月以当月以当月以2 1882 1882 1882 188元元元元/ / / /吨的价格外销吨的价格外销吨的价格外销吨的价格外销750750750750吨，以吨，以吨，以吨，以2 2302 2302 2302 230元元元元/ / / /吨的价格外销吨的价格外销吨的价格外销吨的价格外销150150150150吨薯类白酒的适用税率为吨薯类白酒的适用税率为吨薯类白酒的适用税率为吨薯类白酒的适用税率为20%20%20%20%加加加加0.50.50.50.5元元元元/500/500/500/500克。

则该企业发给职工的克则该企业发给职工的克则该企业发给职工的克则该企业发给职工的15151515吨薯类白吨薯类白吨薯类白吨薯类白酒应纳消费税为：酒应纳消费税为：酒应纳消费税为：酒应纳消费税为：（（（（1 1 1 1）计算当月薯类白酒销售价格）计算当月薯类白酒销售价格）计算当月薯类白酒销售价格）计算当月薯类白酒销售价格（（（（750750750750××××2 188+1502 188+1502 188+1502 188+150××××2 2302 2302 2302 230））））÷÷÷÷（（（（750+150750+150750+150750+150））））＝＝＝＝2 1952 1952 1952 195（元（元（元（元/ / / /吨）吨）吨）吨）（（（（2 2 2 2）应纳税额＝）应纳税额＝）应纳税额＝）应纳税额＝15151515××××2 0002 0002 0002 000××××0.5+150.5+150.5+150.5+15××××2195219521952195××××20%20%20%20% ＝＝＝＝21 58521 58521 58521 585（元）（元）（元）（元） 如果该企业没有外销薯类白酒，经查每吨薯类如果该企业没有外销薯类白酒，经查每吨薯类如果该企业没有外销薯类白酒，经查每吨薯类如果该企业没有外销薯类白酒，经查每吨薯类白酒的成本为白酒的成本为白酒的成本为白酒的成本为1 9821 9821 9821 982元，税法规定薯类白酒的全元，税法规定薯类白酒的全元，税法规定薯类白酒的全元，税法规定薯类白酒的全国平均成本利润率为国平均成本利润率为国平均成本利润率为国平均成本利润率为5%5%5%5%。

则该企业发给职工则该企业发给职工则该企业发给职工则该企业发给职工15151515吨吨吨吨薯类白酒应纳消费税额为：薯类白酒应纳消费税额为：薯类白酒应纳消费税额为：薯类白酒应纳消费税额为： 组成计税价格＝组成计税价格＝组成计税价格＝组成计税价格＝（（（（29730+2973029730+2973029730+2973029730+29730××××5%+155%+155%+155%+15××××2000200020002000××××0.50.50.50.5））））÷÷÷÷（（（（1-1-1-1-20%20%20%20%）））） ＝＝＝＝57770.6357770.6357770.6357770.63（元）（元）（元）（元） 应纳税额＝应纳税额＝应纳税额＝应纳税额＝57770.6357770.6357770.6357770.63××××20%20%20%20%+15+15+15+15××××2000200020002000××××0.50.50.50.5 ＝＝＝＝26554.1326554.1326554.1326554.13（元）（元）（元）（元）n n由于成本是计算组成计税价格的重要因素，成本的由于成本是计算组成计税价格的重要因素，成本的由于成本是计算组成计税价格的重要因素，成本的由于成本是计算组成计税价格的重要因素，成本的高低直接影响组成计税价格的高低，成本越高，组高低直接影响组成计税价格的高低，成本越高，组高低直接影响组成计税价格的高低，成本越高，组高低直接影响组成计税价格的高低，成本越高，组成计税价格越高，应纳税额越多。

而产品成本又是成计税价格越高，应纳税额越多而产品成本又是成计税价格越高，应纳税额越多而产品成本又是成计税价格越高，应纳税额越多而产品成本又是通过企业自身的会计核算计算出来的按照会计制通过企业自身的会计核算计算出来的按照会计制通过企业自身的会计核算计算出来的按照会计制通过企业自身的会计核算计算出来的按照会计制度的核算要求，企业生产经营过程中发生的构成产度的核算要求，企业生产经营过程中发生的构成产度的核算要求，企业生产经营过程中发生的构成产度的核算要求，企业生产经营过程中发生的构成产品成本的各种直接费用和间接费用，如原材料费用、品成本的各种直接费用和间接费用，如原材料费用、品成本的各种直接费用和间接费用，如原材料费用、品成本的各种直接费用和间接费用，如原材料费用、人工费用、制造费用、辅助生产费用等，都要通过人工费用、制造费用、辅助生产费用等，都要通过人工费用、制造费用、辅助生产费用等，都要通过人工费用、制造费用、辅助生产费用等，都要通过一定的分配方法在各步骤的完工产品及月末在产品一定的分配方法在各步骤的完工产品及月末在产品一定的分配方法在各步骤的完工产品及月末在产品一定的分配方法在各步骤的完工产品及月末在产品之间进行分配，最后计算出产成品、半成品的成本。

之间进行分配，最后计算出产成品、半成品的成本之间进行分配，最后计算出产成品、半成品的成本之间进行分配，最后计算出产成品、半成品的成本而分配方法的选择属于企业会计政策的范围，企业而分配方法的选择属于企业会计政策的范围，企业而分配方法的选择属于企业会计政策的范围，企业而分配方法的选择属于企业会计政策的范围，企业有权作出决定可见，只要将自用产品应负担的间有权作出决定可见，只要将自用产品应负担的间有权作出决定可见，只要将自用产品应负担的间有权作出决定可见，只要将自用产品应负担的间接费用少留一部分，而将更多的费用分配给其他产接费用少留一部分，而将更多的费用分配给其他产接费用少留一部分，而将更多的费用分配给其他产接费用少留一部分，而将更多的费用分配给其他产品，就可降低用来计算组成计税价格的品，就可降低用来计算组成计税价格的品，就可降低用来计算组成计税价格的品，就可降低用来计算组成计税价格的“ “成本成本成本成本” ”，，，，从而降低组成计税价格，使自用产品负担的消费税从而降低组成计税价格，使自用产品负担的消费税从而降低组成计税价格，使自用产品负担的消费税从而降低组成计税价格，使自用产品负担的消费税相应地减少。

相应地减少相应地减少相应地减少五、以物易物的税务筹划五、以物易物的税务筹划n n 纳税人自产的应税消费品用于换取生产纳税人自产的应税消费品用于换取生产资料和消费资料、投资入股或抵偿债务等资料和消费资料、投资入股或抵偿债务等方面，方面，应当按照纳税人同类应税消费品的应当按照纳税人同类应税消费品的最高销售价格作为计税依据最高销售价格作为计税依据在实际操作在实际操作中，当纳税人用应税消费品换取货物或者中，当纳税人用应税消费品换取货物或者投资入股时，一般是按照双方的协议价或投资入股时，一般是按照双方的协议价或评估价确定的，而协议价往往是市场的平评估价确定的，而协议价往往是市场的平均价如果按照同类应税消费品的最高销均价如果按照同类应税消费品的最高销售价作为计税依据，显然会加重纳税人的售价作为计税依据，显然会加重纳税人的负担如果采取先销售后入股（换货、抵如果采取先销售后入股（换货、抵债）的方式，会达到减轻税负的目的债）的方式，会达到减轻税负的目的n n n n 【例【例6-86-8】某摩托车生产企业，当月对外销】某摩托车生产企业，当月对外销售同型号的摩托车（气功容量售同型号的摩托车（气功容量250250毫升以上）毫升以上）时共有三种价格，以时共有三种价格，以4 0004 000元的单价销售元的单价销售8080辆，辆，以以4 5004 500元的单价销售元的单价销售1616辆，以辆，以4 8004 800元的单元的单价销售价销售8 8辆。

当月以辆当月以3232辆同型号的摩托车与甲辆同型号的摩托车与甲企业换取原材料双方按当月的加权平均销企业换取原材料双方按当月的加权平均销售价格确定摩托车的价格，该种排气量的摩售价格确定摩托车的价格，该种排气量的摩托车消费税税率为托车消费税税率为10%10%n n应纳消费税应纳消费税=4 800=4 800××3232××10% 10% n n =15 360 =15 360（元）（元）n n纳税人经过筹划，将这纳税人经过筹划，将这3232辆摩托车按照辆摩托车按照当月的加权平均价销售后，再购买原材当月的加权平均价销售后，再购买原材料，则应纳消费税料，则应纳消费税= =n n（（4 0004 000××8080＋＋4 5004 500××1616＋＋4 4 800800××8 8））÷÷（（8080＋＋1616＋＋8 8））××3232××10%10%n n ＝＝13 243.0713 243.07（元）（元）n n企业可减轻税负企业可减轻税负2 116.932 116.93元六、利用优惠政策降低计税依据的税务筹划六、利用优惠政策降低计税依据的税务筹划（一）消费税优惠政策（一）消费税优惠政策（二）运用优惠政策进行税务筹划（二）运用优惠政策进行税务筹划1.1.避开高税率，选择低税率避开高税率，选择低税率2.2.对照税法条款，尽可能享受税收优惠对照税法条款，尽可能享受税收优惠 对生产销售达到低污染排放标准的小汽对生产销售达到低污染排放标准的小汽车减征车减征30%30%的消费税。

计算公式为：的消费税计算公式为： 减征税额＝按法定税率计算的消费税减征税额＝按法定税率计算的消费税额额××30%30% 应征税额＝按法定税率计算的消费税应征税额＝按法定税率计算的消费税额额- - 减征税额减征税额• •第二节第二节 委托加工应税消费品的税务筹委托加工应税消费品的税务筹划划 一、委托加工应税消费品一、委托加工应税消费品 计税依据的税务筹划计税依据的税务筹划 委托加工应税消费品采取从量定额计税的，委托加工应税消费品采取从量定额计税的，计税依据为纳税人收回的应税消费品的数量；计税依据为纳税人收回的应税消费品的数量；采取从价计税的，按照受托方当月同类消费采取从价计税的，按照受托方当月同类消费品的销售价格计算纳税，计算公式为：品的销售价格计算纳税，计算公式为： 应纳税额应纳税额＝＝应税消费品提货数量应税消费品提货数量××销售单价销售单价××适用税率适用税率n n如果当月同类消费品销售价格高低不同，应按销售数量加权平如果当月同类消费品销售价格高低不同，应按销售数量加权平如果当月同类消费品销售价格高低不同，应按销售数量加权平如果当月同类消费品销售价格高低不同，应按销售数量加权平均计算。

当销售的应税消费品有下列情况之一的，不得列入加均计算当销售的应税消费品有下列情况之一的，不得列入加均计算当销售的应税消费品有下列情况之一的，不得列入加均计算当销售的应税消费品有下列情况之一的，不得列入加权平均计算：销售价格明显偏低又无正当理由的；无销售价格权平均计算：销售价格明显偏低又无正当理由的；无销售价格权平均计算：销售价格明显偏低又无正当理由的；无销售价格权平均计算：销售价格明显偏低又无正当理由的；无销售价格的n n如果当月无销售或者当月未完结，应按同类消费品上月或最近如果当月无销售或者当月未完结，应按同类消费品上月或最近如果当月无销售或者当月未完结，应按同类消费品上月或最近如果当月无销售或者当月未完结，应按同类消费品上月或最近月份的销售价格计算纳税月份的销售价格计算纳税月份的销售价格计算纳税月份的销售价格计算纳税n n如果没有同类消费品销售价格的，按照组成计税价格计算纳税如果没有同类消费品销售价格的，按照组成计税价格计算纳税如果没有同类消费品销售价格的，按照组成计税价格计算纳税如果没有同类消费品销售价格的，按照组成计税价格计算纳税n n实行从价定率办法计算纳税的组成计税价格的计算公式：实行从价定率办法计算纳税的组成计税价格的计算公式：实行从价定率办法计算纳税的组成计税价格的计算公式：实行从价定率办法计算纳税的组成计税价格的计算公式：n n组成计税价格组成计税价格组成计税价格组成计税价格=(=(=(=(材料成本材料成本材料成本材料成本+ + + +加工费加工费加工费加工费) ) ) )÷÷÷÷(1-(1-(1-(1-比例税率比例税率比例税率比例税率) ) ) )n n实行复合计税办法计算纳税的组成计税价格的计算公式：实行复合计税办法计算纳税的组成计税价格的计算公式：实行复合计税办法计算纳税的组成计税价格的计算公式：实行复合计税办法计算纳税的组成计税价格的计算公式：n n组成计税价格组成计税价格组成计税价格组成计税价格=(=(=(=(材料成本材料成本材料成本材料成本+ + + +加工费加工费加工费加工费+ + + +委托加工数量委托加工数量委托加工数量委托加工数量××××定额税率定额税率定额税率定额税率) ) ) )÷÷÷÷(1-(1-(1-(1-比例税率比例税率比例税率比例税率) ) ) )n n““材料成本材料成本””是指委托方所提供加工材是指委托方所提供加工材料的实际成本。

按规定，委托加工应税料的实际成本按规定，委托加工应税消费品的纳税人必须在委托加工合同上消费品的纳税人必须在委托加工合同上如实注明（或以其他方式提供）材料成如实注明（或以其他方式提供）材料成本，凡未提供材料成本的，受托方所在本，凡未提供材料成本的，受托方所在地主管税务机关有权核定其材料成本地主管税务机关有权核定其材料成本n n““加工费加工费””是指受托方加工应税消费品是指受托方加工应税消费品向委托方收取的全部费用（包括代垫材向委托方收取的全部费用（包括代垫材料的实际成本）受托方必须如实提供料的实际成本）受托方必须如实提供向委托方收取的全部费用，这样才能保向委托方收取的全部费用，这样才能保证组成计税价格及代收代缴消费税准确证组成计税价格及代收代缴消费税准确的计算出来的计算出来n n【例【例6-96-9】】甲企业甲企业本月委托某酒厂为其加工白酒本月委托某酒厂为其加工白酒6 6吨，粮食由委托方提供，发出粮食成本吨，粮食由委托方提供，发出粮食成本8000080000元，元，支付加工费支付加工费2000020000元，增值税元，增值税34003400元，用银行存元，用银行存款支付受托方没有同类白酒销售价。

收回的白款支付受托方没有同类白酒销售价收回的白酒全部用于连续生产套装药酒酒全部用于连续生产套装药酒1010吨，每吨含税单吨，每吨含税单位售价位售价120000120000元，当月全部销售元，当月全部销售n n支付给受托方代收代缴的消费税额为：支付给受托方代收代缴的消费税额为：n n（（8080000+000+2020000000+6+6××10001000××1 1））÷÷（（1-1-2020％）％）××2020％＝％＝2652650000（元）（元）n n销售套装药酒应交消费税额为：销售套装药酒应交消费税额为：n n（（1010××120012000000））÷÷（（1+171+17％）％）××1010％＝％＝102564.1102564.1（元）（元）n n这里存在着以下两个筹划机会：一是材料成本的这里存在着以下两个筹划机会：一是材料成本的确定按照确定按照《《消费税暂行条例实施细则消费税暂行条例实施细则》》规定，规定，材料成本是指委托方所提供加工材料的实际成本，材料成本是指委托方所提供加工材料的实际成本，其数额的大小直接关系到纳税人应纳消费税的数其数额的大小直接关系到纳税人应纳消费税的数额。

按税法规定，委托加工应税消费品的纳税人额按税法规定，委托加工应税消费品的纳税人必须在委托加工合同上如实注明（或以其他方式必须在委托加工合同上如实注明（或以其他方式提供）材料成本当然委托方不能随便压低材料提供）材料成本当然委托方不能随便压低材料成本，该项筹划应在一定的限度内，否则就有可成本，该项筹划应在一定的限度内，否则就有可能被当地主管税务机关重新核定二是加工费的能被当地主管税务机关重新核定二是加工费的确定加工费是指受托方加工应税消费品向委托确定加工费是指受托方加工应税消费品向委托方收取的全部费用（包括代垫辅助材料的实际成方收取的全部费用（包括代垫辅助材料的实际成本）二、收回委托加工应税消费品二、收回委托加工应税消费品                       继续加工的税务筹划继续加工的税务筹划n n 如果委托企业收回后直接对外销售则不如果委托企业收回后直接对外销售则不再缴纳消费税如果用收回的委托加工再缴纳消费税如果用收回的委托加工已税消费品作原料连续生产指定的应税已税消费品作原料连续生产指定的应税消费品，在计税时准予从应纳税额中扣消费品，在计税时准予从应纳税额中扣除原料已由受托方代扣代缴的消费税。

除原料已由受托方代扣代缴的消费税n n 准予纳税人当期扣除的委托加工收回的准予纳税人当期扣除的委托加工收回的已税消费品已纳的消费税税款，以纳税已税消费品已纳的消费税税款，以纳税人当期生产实际领用的已税消费品为计人当期生产实际领用的已税消费品为计算标准其计算公式为：算标准其计算公式为：当期准予扣除的委托加工应税消费品已纳税款当期准予扣除的委托加工应税消费品已纳税款＝期初库存的委托加工应税消费品已纳税款＝期初库存的委托加工应税消费品已纳税款+ +当期收回的委托加工应税消费品已纳税款当期收回的委托加工应税消费品已纳税款- -期末库存的委托加工应税消费品已纳税款期末库存的委托加工应税消费品已纳税款 纳税人用委托加工收回的已税珠宝玉石生产纳税人用委托加工收回的已税珠宝玉石生产的改在零售环节缴纳消费税的金银首饰，在的改在零售环节缴纳消费税的金银首饰，在计税时，一律不得扣除委托加工收回的珠宝计税时，一律不得扣除委托加工收回的珠宝玉石的已纳消费税税款玉石的已纳消费税税款【例【例6-106-10】某卷烟厂】某卷烟厂3 3月购入一批价值为月购入一批价值为150150万元的烟叶，并委托其他卷烟厂将烟叶加万元的烟叶，并委托其他卷烟厂将烟叶加工成烟丝，协议规定加工费工成烟丝，协议规定加工费120120万元。

万元 则受托方代扣代缴消费税税额则受托方代扣代缴消费税税额= =(1 500 000+1 200 000)(1 500 000+1 200 000)÷÷(1-30%)(1-30%)××30%30% ＝＝1 157 143(1 157 143(元元) )；；n n如果该卷烟厂将收回的烟丝继续加工成如果该卷烟厂将收回的烟丝继续加工成甲类卷烟甲类卷烟800800箱，加工成本费用共计箱，加工成本费用共计100100万元，该批卷烟最终实现销售额万元，该批卷烟最终实现销售额1 8001 800万万元n n该厂销售卷烟后，应纳消费税税额该厂销售卷烟后，应纳消费税税额= =n n800800××150+18 000 000150+18 000 000××5656％％-1 157 143-1 157 143＝＝9 042 8579 042 857（元）（元）n n如果该卷烟厂直接委托其他卷烟厂将烟如果该卷烟厂直接委托其他卷烟厂将烟叶加工成甲类卷烟，加工费用为叶加工成甲类卷烟，加工费用为220220万元万元(120(120万万+100+100万万) )，收回卷烟成品后直接对，收回卷烟成品后直接对外销售，销售额仍为外销售，销售额仍为1 8001 800万元。

则该卷万元则该卷烟厂支付受托方代扣代缴消费税税额为：烟厂支付受托方代扣代缴消费税税额为：n n800800××150+(1 500 000+150+(1 500 000+n n2 200 000+8002 200 000+800××150)150)÷÷(1-56%) (1-56%) ××56%56%＝＝4 981 818.18(4 981 818.18(元元) )n n对外销售时不必再缴纳消费税（符合规对外销售时不必再缴纳消费税（符合规定条件）二者消费税相差定条件）二者消费税相差5218181.825218181.82元，可见，采用后者更合算元，可见，采用后者更合算 三、改变加工方式的税务筹划三、改变加工方式的税务筹划 （一）委托加工方式的税负（一）委托加工方式的税负 1.1.委托加工的应税消费品收回后，在本企委托加工的应税消费品收回后，在本企业继续加工成另一种应税消费品销售业继续加工成另一种应税消费品销售 【例【例6-116-11】兴达公司委托恒昌公司将】兴达公司委托恒昌公司将——批价批价值值100100万元的原料加工成万元的原料加工成A A半成品，协议规定半成品，协议规定加工费加工费7575万元；加工的万元；加工的A A半成品运回兴达公司半成品运回兴达公司后，继续加工成后，继续加工成B B产成品，加工成本、分摊费产成品，加工成本、分摊费用共计用共计9595万元，该批产成品售价万元，该批产成品售价700700万元。

假万元假设设A A半成品消费税税率半成品消费税税率30%30%，产成品消费税税，产成品消费税税率率50%50% （（1 1）兴达公司向恒昌公司支付加工费的同）兴达公司向恒昌公司支付加工费的同时，向受托方支付其代收代缴的消费税：时，向受托方支付其代收代缴的消费税： 消费税组成计税价格＝消费税组成计税价格＝(100+75)(100+75)÷÷(1(1－－30%)30%)＝＝250(250(万元万元) ) 应缴消费税＝应缴消费税＝250250××30%30%＝＝75(75(万元万元) )（（2 2）兴达公司销售产品后，应缴消费税：）兴达公司销售产品后，应缴消费税： 700700××50%50%——7575＝＝275(275(万元万元) ) 2. 2.委托加工的消费品收回后，直接对外销售委托加工的消费品收回后，直接对外销售 如果委托加工收回的应税消费品运回后，委如果委托加工收回的应税消费品运回后，委托方不再继续加工，而是直接对外销售仍以托方不再继续加工，而是直接对外销售仍以上例，如果兴达公司委托恒昌公司将原料加工上例，如果兴达公司委托恒昌公司将原料加工成成B B产成品，原料成本不变，加工费用为产成品，原料成本不变，加工费用为160160万万元；加工完毕，运回兴达公司后，兴达公司对元；加工完毕，运回兴达公司后，兴达公司对外售价仍为外售价仍为700700万元。

万元1 1）兴达公司向恒昌公司支付加工费的同时，）兴达公司向恒昌公司支付加工费的同时，向其支付代收代缴的消费税：向其支付代收代缴的消费税： (100+160)(100+160)÷÷(1(1－－50%)50%)××50%50%＝＝260(260(万元万元) )（（2 2）由于委托加工应税消费品直接对外销售，）由于委托加工应税消费品直接对外销售，兴达公司在销售时，不必再缴消费税兴达公司在销售时，不必再缴消费税 3.3.两种情况比较两种情况比较n n在被加工原料成本相同、最终售价相同的在被加工原料成本相同、最终售价相同的情况下，后者显然比前者对企业有利得多，情况下，后者显然比前者对企业有利得多，税后利润多税后利润多6767万元即使后种情况兴达公万元即使后种情况兴达公司向恒昌公司支付的加工费等于前者之和司向恒昌公司支付的加工费等于前者之和170(75+95)170(75+95)万元，后者也比前者税后利润万元，后者也比前者税后利润多而在一般情况下，后种情况支付的加多而在一般情况下，后种情况支付的加工费要比前种情况支付的加工费工费要比前种情况支付的加工费( (向受托方向受托方支付加上自己发生的加工费之和支付加上自己发生的加工费之和) )要少。

要少n n对受托方来说，不论哪种情况，代收代缴对受托方来说，不论哪种情况，代收代缴的消费税都与其盈利无关，只有收取的加的消费税都与其盈利无关，只有收取的加工费与其盈利有关工费与其盈利有关（二）自行加工方式的税负（二）自行加工方式的税负n n仍仍仍仍以以以以上上上上例例例例，，，，兴兴兴兴达达达达公公公公司司司司将将将将购购购购入入入入的的的的价价价价值值值值100100100100万万万万元元元元的的的的原原原原料料料料自自自自行行行行加加加加工工工工成成成成B B B B产产产产成成成成品品品品，，，，加加加加工工工工成成成成本本本本、、、、分分分分摊摊摊摊费费费费用用用用共共共共计计计计175175175175万万万万元元元元，，，，售售售售价价价价700700700700万万万万元n n应缴消费税＝应缴消费税＝应缴消费税＝应缴消费税＝700700700700××××50%50%50%50%＝＝＝＝350(350(350(350(万元万元万元万元) ) ) )n n可见，在各相关因素相同的情况下，尽管委托加工后再自可见，在各相关因素相同的情况下，尽管委托加工后再自可见，在各相关因素相同的情况下，尽管委托加工后再自可见，在各相关因素相同的情况下，尽管委托加工后再自行加工（暂称之为半委托加工）和自行加工所负担的消费行加工（暂称之为半委托加工）和自行加工所负担的消费行加工（暂称之为半委托加工）和自行加工所负担的消费行加工（暂称之为半委托加工）和自行加工所负担的消费税总额是相等的，但由于半委托加工方式下，在委托加工税总额是相等的，但由于半委托加工方式下，在委托加工税总额是相等的，但由于半委托加工方式下，在委托加工税总额是相等的，但由于半委托加工方式下，在委托加工环节就要缴纳一部分消费税，而自行加工方式下是在销售环节就要缴纳一部分消费税，而自行加工方式下是在销售环节就要缴纳一部分消费税，而自行加工方式下是在销售环节就要缴纳一部分消费税，而自行加工方式下是在销售时才缴纳消费税的，考虑到货币的时间价值，所以，半委时才缴纳消费税的，考虑到货币的时间价值，所以，半委时才缴纳消费税的，考虑到货币的时间价值，所以，半委时才缴纳消费税的，考虑到货币的时间价值，所以，半委托加工这种方式税负是最重的，其次是自行加工，彻底的托加工这种方式税负是最重的，其次是自行加工，彻底的托加工这种方式税负是最重的，其次是自行加工，彻底的托加工这种方式税负是最重的，其次是自行加工，彻底的委托加工方式（收回后不再加工直接销售）税负最轻。

委托加工方式（收回后不再加工直接销售）税负最轻委托加工方式（收回后不再加工直接销售）税负最轻委托加工方式（收回后不再加工直接销售）税负最轻（三）委托加工与自行加工的税负分析（三）委托加工与自行加工的税负分析n n委托加工的应税消费品与自行加工的委托加工的应税消费品与自行加工的应税消费品的税基不同，委托加工时，应税消费品的税基不同，委托加工时，受托方受托方( (个体工商户除外个体工商户除外) )代收代缴税代收代缴税款，税基为组成计税价格或同类产品款，税基为组成计税价格或同类产品销售价格；自行加工时，计税的税基销售价格；自行加工时，计税的税基为产品销售价格为产品销售价格n n 在在通通常常情情况况下下，，委委托托方方收收回回委委托托加加工工的的应应税税消消费费品品后后，，要要以以高高于于成成本本的的价价格格售售出出以以求求盈盈利利不不论论委委托托加加工工费费大大于于或或小小于于自自行行加加工工成成本本，，只只要要收收回回的的应应税税消消费费品品的的计计税税价价格格低低于于收收回回后后的的直直接接出出售售价价格格，，委委托托加加工工应应税税消消费费品品的的税税负负就就会会低低于于自自行行加加工工的的税税负负。

对对委委托托方方来来说说，，其其产产品品对对外外售售价价高高于于收收回回委委托托加加工工应应税税消消费费品品的的计计税税价价格格部部分分，，实实际际上上并并未未纳纳税n n由于应税消费品加工方式不同而使纳税人由于应税消费品加工方式不同而使纳税人税负不同，因此，纳税人可以进行税务筹税负不同，因此，纳税人可以进行税务筹划尤其是可以利用关联方关系，压低委划尤其是可以利用关联方关系，压低委托加工成本，达到节税目的即使不是关托加工成本，达到节税目的即使不是关联方关系，纳税人也可以在估算委托加工联方关系，纳税人也可以在估算委托加工成本上、下限的基础上，事先测算企业税成本上、下限的基础上，事先测算企业税负，确定委托加工费的上限，以求使税负负，确定委托加工费的上限，以求使税负最低、利润最多最低、利润最多• 第三节第三节 外购应税消费品外购应税消费品 的税务筹划的税务筹划一、外购已税消费品用于连续生产的筹划一、外购已税消费品用于连续生产的筹划 (1)(1)外购已税烟丝生产的卷烟；外购已税烟丝生产的卷烟；(2)(2)外购已税化妆品生产的化妆品；外购已税化妆品生产的化妆品；(3)(3)外购已税珠宝玉石生产的贵重首饰及珠宝玉外购已税珠宝玉石生产的贵重首饰及珠宝玉石（金银首饰消费税由工业环节纳税改为零售石（金银首饰消费税由工业环节纳税改为零售环节纳税后，用已环节纳税后，用已税珠宝玉石生产的金、银和税珠宝玉石生产的金、银和金基、银基合金的镶嵌首饰，在计税时一律不金基、银基合金的镶嵌首饰，在计税时一律不得扣除已纳的消费税税款）；得扣除已纳的消费税税款）；(4) (4) 外购已税鞭炮焰火生产的鞭炮焰火；外购已税鞭炮焰火生产的鞭炮焰火； (5) (5) 用外购的已税摩托车生产的摩托车用外购的已税摩托车生产的摩托车( (如用外购两轮摩托车改装三轮摩托车如用外购两轮摩托车改装三轮摩托车) )；；（（6 6）以外购的已税杆头、杆身和握把为原）以外购的已税杆头、杆身和握把为原料生产的高尔夫球杆；料生产的高尔夫球杆；（（7 7）以外购的已税木制一次性筷子为原料）以外购的已税木制一次性筷子为原料生产的木制一次性筷子；生产的木制一次性筷子；（（8 8）以外购的已税实木地板为原料生产的）以外购的已税实木地板为原料生产的实木地板；实木地板；（（9 9）以外购的已税石脑油为原料生产的应）以外购的已税石脑油为原料生产的应税消费品；税消费品；（（1010）以外购的已税润滑油为原料生产的）以外购的已税润滑油为原料生产的润滑油。

润滑油 在计税时按当期生产领用数量，计算准在计税时按当期生产领用数量，计算准予扣除数额其计算公式为：予扣除数额其计算公式为： 当期准予扣除的外购应税消费品已当期准予扣除的外购应税消费品已纳税款纳税款= = 当期准予扣除的外购应税当期准予扣除的外购应税消费品买价消费品买价××外购应税消费品适用外购应税消费品适用税率税率当期准予扣除的外购应税消费品买价当期准予扣除的外购应税消费品买价 = =期初库存外购应税消费品的买价期初库存外购应税消费品的买价+ + 当期购进应税消费品的买价－期末当期购进应税消费品的买价－期末库存外购应税消费品的买价库存外购应税消费品的买价n n【【例例6-126-12】】某某卷卷烟烟厂厂系系增增值值税税一一般般纳纳税税人人，，4 4月月1 1日日库库存存外外购购烟烟丝丝的的进进价价成成本本为为 345345万万元元，，4 4月月1010日日从从某某烟烟叶叶加加工工厂厂购购入入烟烟丝丝一一批批，，取取得得增增值值税税专专用用发发票票一一张张，，注注明明价价款款为为100100万万元元，，税税额额1717万万元元4 4月月3030日日企企业业库库存存外外购购烟烟丝丝的的进进价价成成本本为为21.521.5万万元元。

本本月月份份共共向向外外销销售售甲甲类类卷卷烟烟160160箱箱，，取取得得收收入入480480万万元元、、增增值值税税额额81.681.6万万元元；；销销售售乙乙类类卷卷烟烟7575箱箱，，取取得得收收入入150150万元、增值税额万元、增值税额25.525.5万元n n该该卷卷烟烟厂厂用用从从生生产产企企业业外外购购已已税税烟烟丝丝生生产产的的卷卷烟烟，，可可以以从从应应纳纳消消费费税税税税额额中中扣扣除除原原料料烟烟丝丝已已纳纳消消费费税税税税款款，，则则当当期期准准予予扣扣除除的的外外购购应税消费品的已纳税款为：应税消费品的已纳税款为：n n当期准予扣除的外购应税消费品买价当期准予扣除的外购应税消费品买价n n ＝＝3 450 000+1 000 000-215 0003 450 000+1 000 000-215 000n n ＝＝4 235 0004 235 000（元）（元）n n当期准予扣除的外购应税消费品的已纳税款当期准予扣除的外购应税消费品的已纳税款n n ＝＝4 235 0004 235 000××30%30%＝＝1 270 5001 270 500（元）（元）按当期销售收入计算的应纳税额按当期销售收入计算的应纳税额应纳税额＝应纳税额＝160160××150+ 4 800 000150+ 4 800 000××56%56%+75+75××150+1 500 000150+1 500 000××36%36% ＝＝ 3 260 640(3 260 640(元元) )计算企业当期实际应纳消费税款计算企业当期实际应纳消费税款 当期实际应纳税款当期实际应纳税款= =按当期销售收入计算的按当期销售收入计算的应纳税额应纳税额 －当期准予扣除的外购应税消费－当期准予扣除的外购应税消费品的已纳税款品的已纳税款＝＝3 260 6403 260 640－－1 270 5001 270 500＝＝1 990 140(1 990 140(元元) ) 纳税人在计算应税消费品应纳税额时，纳税人在计算应税消费品应纳税额时，要注意扣除外购应税消费品已纳的税款，要注意扣除外购应税消费品已纳的税款，以减轻自己的税负。

以减轻自己的税负 二、从联营企业购入应税消费品二、从联营企业购入应税消费品的税务筹划的税务筹划 【例【例6-136-13】某卷烟厂上年度】某卷烟厂上年度A A卷烟单箱生卷烟单箱生产成本为产成本为2 2302 230元，其中制造费用为元，其中制造费用为320320元；元；单箱期间费用为单箱期间费用为220220元，其中销售费用为元，其中销售费用为8080元；单箱销售税金及附加为元；单箱销售税金及附加为1 2281 228元；单箱元；单箱销售收入为销售收入为3 2003 200元；单箱利润为亏损元；单箱利润为亏损478478元假定生产计划指标不够，企业从长远元假定生产计划指标不够，企业从长远出发为了占领和维护销售市场，本年仍生出发为了占领和维护销售市场，本年仍生产产A A产品，且其成本费用维持上年水平产品，且其成本费用维持上年水平 n n如果购买计划指标，则每大箱要支付如果购买计划指标，则每大箱要支付如果购买计划指标，则每大箱要支付如果购买计划指标，则每大箱要支付600600600600元，元，元，元，相当于相当于相当于相当于A A A A产产产产品每大箱要亏损品每大箱要亏损品每大箱要亏损品每大箱要亏损1 0781 0781 0781 078元。

如果通过联营加工方式，即元如果通过联营加工方式，即元如果通过联营加工方式，即元如果通过联营加工方式，即企业先把配置好的烟叶和材料销售给加工方，再从加工企业先把配置好的烟叶和材料销售给加工方，再从加工企业先把配置好的烟叶和材料销售给加工方，再从加工企业先把配置好的烟叶和材料销售给加工方，再从加工方购回产成品对企业来讲，方购回产成品对企业来讲，方购回产成品对企业来讲，方购回产成品对企业来讲，A A A A产品因不是企业自己直产品因不是企业自己直产品因不是企业自己直产品因不是企业自己直接生产，则不应分担相应的制造费用，且期间费用中只接生产，则不应分担相应的制造费用，且期间费用中只接生产，则不应分担相应的制造费用，且期间费用中只接生产，则不应分担相应的制造费用，且期间费用中只承担直接用于销售的销售费用；根据税法规定，加工方承担直接用于销售的销售费用；根据税法规定，加工方承担直接用于销售的销售费用；根据税法规定，加工方承担直接用于销售的销售费用；根据税法规定，加工方要按该要按该要按该要按该A A A A产品的计税价格缴纳消费税，因此该企业购进产品的计税价格缴纳消费税，因此该企业购进产品的计税价格缴纳消费税，因此该企业购进产品的计税价格缴纳消费税，因此该企业购进A A A A产品的价格基本上为调拨价，差价几乎为产品的价格基本上为调拨价，差价几乎为产品的价格基本上为调拨价，差价几乎为产品的价格基本上为调拨价，差价几乎为0 0 0 0；假定该企；假定该企；假定该企；假定该企业出售的烟叶和材料没有利润，超过指标部分的业出售的烟叶和材料没有利润，超过指标部分的业出售的烟叶和材料没有利润，超过指标部分的业出售的烟叶和材料没有利润，超过指标部分的A A A A产品产品产品产品每大箱只亏损每大箱只亏损每大箱只亏损每大箱只亏损80808080元，即亏损了销售费用。

经过比较，该元，即亏损了销售费用经过比较，该元，即亏损了销售费用经过比较，该元，即亏损了销售费用经过比较，该企业超过指标部分的企业超过指标部分的企业超过指标部分的企业超过指标部分的A A A A产品还是选择联营加工好产品还是选择联营加工好产品还是选择联营加工好产品还是选择联营加工好n n以上的例子只是静态的分析，实际上要考以上的例子只是静态的分析，实际上要考虑企业的生产能力，如果企业的生产能力虑企业的生产能力，如果企业的生产能力有限，则超过生产能力以外的部分只有依有限，则超过生产能力以外的部分只有依靠联营加工了在企业的生产能力范围之靠联营加工了在企业的生产能力范围之内，究竟是选择购买指标还是联营加工方内，究竟是选择购买指标还是联营加工方式，则要进行动态的分析因为通过购买式，则要进行动态的分析因为通过购买指标来自己生产，可消化一部分诸如折旧指标来自己生产，可消化一部分诸如折旧之类的固定费用，还可承担一部分除销售之类的固定费用，还可承担一部分除销售费用以外的期间费用；反之，通过联营加费用以外的期间费用；反之，通过联营加工方式，自己生产的产品所承担的成本费工方式，自己生产的产品所承担的成本费用就要多些。

用就要多些n n假定某卷烟厂只生产一种假定某卷烟厂只生产一种D产品，上一年按产品，上一年按生产计划生产的产量为生产计划生产的产量为a万箱，预测今年的万箱，预测今年的市场销量为市场销量为b万箱，有（万箱，有（a-b）万箱缺口须选）万箱缺口须选择何种方式加工该厂的制造费用采取按择何种方式加工该厂的制造费用采取按产量分配的方法，期间费用按销售收入分产量分配的方法，期间费用按销售收入分摊，本年度固定性制造费用为摊，本年度固定性制造费用为x元，期间费元，期间费用中除销售费用以外的固定费用为用中除销售费用以外的固定费用为Y元，单元，单箱销售费用为箱销售费用为z元，元，D产品的单箱销售收入产品的单箱销售收入为为n元，联营加工产品元，联营加工产品(包括销售原材料包括销售原材料)没没有差价，经测算如果仅按生产计划生产，有差价，经测算如果仅按生产计划生产，D产品的单箱利润为产品的单箱利润为m元，如购买指标单箱需元，如购买指标单箱需r元n n根据以上数据分析：如全部购买指标，则单箱固定性根据以上数据分析：如全部购买指标，则单箱固定性根据以上数据分析：如全部购买指标，则单箱固定性根据以上数据分析：如全部购买指标，则单箱固定性制造费用为制造费用为制造费用为制造费用为X X／／／／b b元，元，元，元，( (按生产计划生产为按生产计划生产为按生产计划生产为按生产计划生产为X X／／／／a a元元元元) )；单；单；单；单箱固定性期间费用为箱固定性期间费用为箱固定性期间费用为箱固定性期间费用为Yn/bnYn/bn元元元元( (按生产计划生产为按生产计划生产为按生产计划生产为按生产计划生产为YnYn／／／／anan元元元元) )；二者合计因购买指标而单箱固定性费用减少；二者合计因购买指标而单箱固定性费用减少；二者合计因购买指标而单箱固定性费用减少；二者合计因购买指标而单箱固定性费用减少( (相当于利润增加相当于利润增加相当于利润增加相当于利润增加) )，，，，(X(X／／／／a-Xa-X／／／／b)+(Ynb)+(Yn／／／／an-Yn/bn) an-Yn/bn) =(X+Y)(1/a-1/b)=(X+Y)(1/a-1/b)元，加上购买指标的费用元，加上购买指标的费用元，加上购买指标的费用元，加上购买指标的费用, ,则单箱利润则单箱利润则单箱利润则单箱利润为为为为m+(X+Y)(1/a-1/b)-rm+(X+Y)(1/a-1/b)-r元。

元n n如通过联营加工，与前面的实例原理相同，则单箱利如通过联营加工，与前面的实例原理相同，则单箱利如通过联营加工，与前面的实例原理相同，则单箱利如通过联营加工，与前面的实例原理相同，则单箱利润亏损润亏损润亏损润亏损z z元n n经过比较可知当经过比较可知当经过比较可知当经过比较可知当m+(X+Y)(1m+(X+Y)(1／／／／a-1a-1／／／／b)-rb)-r大于大于大于大于-z-z时，通时，通时，通时，通过购买指标的方式有利，反之通过联营加工为好同过购买指标的方式有利，反之通过联营加工为好同过购买指标的方式有利，反之通过联营加工为好同过购买指标的方式有利，反之通过联营加工为好同时由上面分析可知，计划指标的转移一般用于亏损或时由上面分析可知，计划指标的转移一般用于亏损或时由上面分析可知，计划指标的转移一般用于亏损或时由上面分析可知，计划指标的转移一般用于亏损或微利卷烟各企业在具体选择时可根据本企业的品种微利卷烟各企业在具体选择时可根据本企业的品种微利卷烟各企业在具体选择时可根据本企业的品种微利卷烟各企业在具体选择时可根据本企业的品种结构和成本费用分配方法，按照上述原理进行分析结构和成本费用分配方法，按照上述原理进行分析。

结构和成本费用分配方法，按照上述原理进行分析结构和成本费用分配方法，按照上述原理进行分析n n对既有自产卷烟，同时又委托联营企业加工与自产卷烟牌对既有自产卷烟，同时又委托联营企业加工与自产卷烟牌对既有自产卷烟，同时又委托联营企业加工与自产卷烟牌对既有自产卷烟，同时又委托联营企业加工与自产卷烟牌号、规格相同卷烟的工业企业（以下简称卷烟回购企业），号、规格相同卷烟的工业企业（以下简称卷烟回购企业），号、规格相同卷烟的工业企业（以下简称卷烟回购企业），号、规格相同卷烟的工业企业（以下简称卷烟回购企业），从联营企业购进后直接销售的卷烟，对外销售时不论是否从联营企业购进后直接销售的卷烟，对外销售时不论是否从联营企业购进后直接销售的卷烟，对外销售时不论是否从联营企业购进后直接销售的卷烟，对外销售时不论是否加价，凡符合下述条件的，不再缴纳消费税；不符合下述加价，凡符合下述条件的，不再缴纳消费税；不符合下述加价，凡符合下述条件的，不再缴纳消费税；不符合下述加价，凡符合下述条件的，不再缴纳消费税；不符合下述条件的，则缴纳消费税：条件的，则缴纳消费税：条件的，则缴纳消费税：条件的，则缴纳消费税：n n（（（（1 1）回购企业在委托联营企业加工卷烟时，除提供给联）回购企业在委托联营企业加工卷烟时，除提供给联）回购企业在委托联营企业加工卷烟时，除提供给联）回购企业在委托联营企业加工卷烟时，除提供给联营企业所需加工卷烟牌号外，还须同时提供税务机关已公营企业所需加工卷烟牌号外，还须同时提供税务机关已公营企业所需加工卷烟牌号外，还须同时提供税务机关已公营企业所需加工卷烟牌号外，还须同时提供税务机关已公示的消费税计税价格。

联营企业必须按照已公示的调拨价示的消费税计税价格联营企业必须按照已公示的调拨价示的消费税计税价格联营企业必须按照已公示的调拨价示的消费税计税价格联营企业必须按照已公示的调拨价格申报缴纳消费税格申报缴纳消费税格申报缴纳消费税格申报缴纳消费税n n（（（（2 2）回购企业将联营企业加工卷烟回购后再销售的卷烟，）回购企业将联营企业加工卷烟回购后再销售的卷烟，）回购企业将联营企业加工卷烟回购后再销售的卷烟，）回购企业将联营企业加工卷烟回购后再销售的卷烟，其销售收入应与自产卷烟的销售收入分开核算，以备税务其销售收入应与自产卷烟的销售收入分开核算，以备税务其销售收入应与自产卷烟的销售收入分开核算，以备税务其销售收入应与自产卷烟的销售收入分开核算，以备税务机关检查；如不分开核算，则一并计入自产卷烟销售收入机关检查；如不分开核算，则一并计入自产卷烟销售收入机关检查；如不分开核算，则一并计入自产卷烟销售收入机关检查；如不分开核算，则一并计入自产卷烟销售收入缴纳消费税缴纳消费税缴纳消费税缴纳消费税n n作为回购企业一定要注意享受这个政策时要符合以上两个作为回购企业一定要注意享受这个政策时要符合以上两个作为回购企业一定要注意享受这个政策时要符合以上两个作为回购企业一定要注意享受这个政策时要符合以上两个条件，否则仍要缴纳消费税。

条件，否则仍要缴纳消费税条件，否则仍要缴纳消费税条件，否则仍要缴纳消费税 三、进口应税消费品的税务筹划三、进口应税消费品的税务筹划 n n进口应税消费品，纳税人于报关进口时，向报进口应税消费品，纳税人于报关进口时，向报关地海关申报纳税，并应当自海关填发税款缴关地海关申报纳税，并应当自海关填发税款缴纳证的次日起纳证的次日起1515日内缴纳税款日内缴纳税款n n进口的应税消费品，实行从价定率办法计算应进口的应税消费品，实行从价定率办法计算应纳税额的，按照组成计税价格计算纳税纳税额的，按照组成计税价格计算纳税n n实行从量计税办法计算应纳税额的，进口应税实行从量计税办法计算应纳税额的，进口应税消费品数量，为海关核定的应税消费品进口征消费品数量，为海关核定的应税消费品进口征税数量n n在税务筹划中，在税务筹划中，关税完税价格是筹划的重点关税完税价格是筹划的重点，， 纳税人应尽可能降低到岸价格以及其他组成关纳税人应尽可能降低到岸价格以及其他组成关税完税价格的因素并获取海关认可税完税价格的因素并获取海关认可 • •第四节第四节 包装物及其押金的税务筹划包装物及其押金的税务筹划一、包装物及其押金的种类一、包装物及其押金的种类 在一般产品销售活动中，包装物随产品销售是很在一般产品销售活动中，包装物随产品销售是很在一般产品销售活动中，包装物随产品销售是很在一般产品销售活动中，包装物随产品销售是很普遍的，从其形式看，可以分成如下三种类型：第一，普遍的，从其形式看，可以分成如下三种类型：第一，普遍的，从其形式看，可以分成如下三种类型：第一，普遍的，从其形式看，可以分成如下三种类型：第一，随同产品出售不单独计价的包装物；第二，随同产品出随同产品出售不单独计价的包装物；第二，随同产品出随同产品出售不单独计价的包装物；第二，随同产品出随同产品出售不单独计价的包装物；第二，随同产品出售单独计价的包装物；第三，出租或出借给购买产品的售单独计价的包装物；第三，出租或出借给购买产品的售单独计价的包装物；第三，出租或出借给购买产品的售单独计价的包装物；第三，出租或出借给购买产品的单位使用的包装物。

单位使用的包装物单位使用的包装物单位使用的包装物 在出租出借这种形式下，还可以有具体的分类：一在出租出借这种形式下，还可以有具体的分类：一在出租出借这种形式下，还可以有具体的分类：一在出租出借这种形式下，还可以有具体的分类：一是包装物不作价随同产品出售，只是单纯收取押金；二是包装物不作价随同产品出售，只是单纯收取押金；二是包装物不作价随同产品出售，只是单纯收取押金；二是包装物不作价随同产品出售，只是单纯收取押金；二是既作随同产品出售，同时又另外收取押金；三是不作是既作随同产品出售，同时又另外收取押金；三是不作是既作随同产品出售，同时又另外收取押金；三是不作是既作随同产品出售，同时又另外收取押金；三是不作价随同产品出售，在收取租金的基础上，又收取包装物价随同产品出售，在收取租金的基础上，又收取包装物价随同产品出售，在收取租金的基础上，又收取包装物价随同产品出售，在收取租金的基础上，又收取包装物押金二、包装物押金的税务筹划二、包装物押金的税务筹划1.1.包装物随同应税消费品作价出售，无论包装物随同应税消费品作价出售，无论包装物是否单独计价，也不论在会计上如包装物是否单独计价，也不论在会计上如何核算，均应并入应税消费品的销售额中何核算，均应并入应税消费品的销售额中按其所包装消费品的适用税率征收消费税。

按其所包装消费品的适用税率征收消费税n n【例【例6-14】】A卷烟厂生产销售精装礼品烟卷烟厂生产销售精装礼品烟10标准箱，取得不含税增值税销售收入标准箱，取得不含税增值税销售收入300000元，其中包括价值元，其中包括价值270000元的卷烟元的卷烟和价值和价值30000的高档包装物作为礼品盒已的高档包装物作为礼品盒已知卷烟消费税税率为知卷烟消费税税率为56%，定额税率为，定额税率为150元元/箱对该项销售进行纳税筹划对该项销售进行纳税筹划n n方案方案1，采取，采取“先包装后销售先包装后销售”的方式n n应纳消费税额应纳消费税额=300000×56%+150×10=169500（元）（元）n n方案方案2，采取，采取“先销售后包装先销售后包装”的方式n n应纳消费税额应纳消费税额=270000×56%+150×10=152700（元）（元）n n可见，方案可见，方案2比方案比方案1节税节税16800元n n2.2.包装物不作价销售而是收取押金，此项包装物不作价销售而是收取押金，此项押金则不并入应税消费品的销售额计征消押金则不并入应税消费品的销售额计征消费税n n【例【例6-15】某企业销售】某企业销售5000平方米实木地平方米实木地板，每平方米不含增值税售价板，每平方米不含增值税售价800元，其元，其另有包装物价值另有包装物价值30元。

实木地板消费税税元实木地板消费税税率率5%对该项销售进行纳税筹划对该项销售进行纳税筹划n n方案方案1 1，采取随同包装物一并销售采取随同包装物一并销售n n销售额销售额=830=830××5000=41500005000=4150000（元）（元）n n应纳消费税额应纳消费税额=4150000=4150000××5%=2075005%=207500（元）（元）n n方案方案2 2，采取收取包装物押金的形式销售采取收取包装物押金的形式销售n n销售额销售额=800=800××5000=40000005000=4000000（元）（元）n n应纳消费税额应纳消费税额=4000000=4000000××5%=2000005%=200000（元）（元）n n3.3.3.3.包装物作价销售又收取押金，此项押金暂不并入包装物作价销售又收取押金，此项押金暂不并入包装物作价销售又收取押金，此项押金暂不并入包装物作价销售又收取押金，此项押金暂不并入销售额征税，只对作价销售的包装物征收消费税销售额征税，只对作价销售的包装物征收消费税销售额征税，只对作价销售的包装物征收消费税销售额征税，只对作价销售的包装物征收消费税。

n n4. 4. 4. 4. 对因逾期未收回包装物而不再退还的和已收取对因逾期未收回包装物而不再退还的和已收取对因逾期未收回包装物而不再退还的和已收取对因逾期未收回包装物而不再退还的和已收取一年以上的押金，应并入应税消费品的销售额计征一年以上的押金，应并入应税消费品的销售额计征一年以上的押金，应并入应税消费品的销售额计征一年以上的押金，应并入应税消费品的销售额计征消费税；对包装物既作价随同应税消费品销售，又消费税；对包装物既作价随同应税消费品销售，又消费税；对包装物既作价随同应税消费品销售，又消费税；对包装物既作价随同应税消费品销售，又另外收取押金并在规定的期限内未予退还的押金，另外收取押金并在规定的期限内未予退还的押金，另外收取押金并在规定的期限内未予退还的押金，另外收取押金并在规定的期限内未予退还的押金，应并入应税消费品的销售额，按照应税消费品的适应并入应税消费品的销售额，按照应税消费品的适应并入应税消费品的销售额，按照应税消费品的适应并入应税消费品的销售额，按照应税消费品的适用税率征收消费税用税率征收消费税用税率征收消费税用税率征收消费税n n包装物的租金应视为价外费用对增值税一般纳税包装物的租金应视为价外费用。

对增值税一般纳税包装物的租金应视为价外费用对增值税一般纳税包装物的租金应视为价外费用对增值税一般纳税人向购买方收取的价外费用和逾期未归还包装物的人向购买方收取的价外费用和逾期未归还包装物的人向购买方收取的价外费用和逾期未归还包装物的人向购买方收取的价外费用和逾期未归还包装物的押金，应视为含税收入，在计征消费税时应首先换押金，应视为含税收入，在计征消费税时应首先换押金，应视为含税收入，在计征消费税时应首先换押金，应视为含税收入，在计征消费税时应首先换算成不含税收入，再并入销售额计税算成不含税收入，再并入销售额计税算成不含税收入，再并入销售额计税算成不含税收入，再并入销售额计税n n【例【例【例【例6-176-17】怡然日化公司属增值税一般纳税人，】怡然日化公司属增值税一般纳税人，】怡然日化公司属增值税一般纳税人，】怡然日化公司属增值税一般纳税人，本月销售化妆品一批，开具增值税专用发票上注本月销售化妆品一批，开具增值税专用发票上注本月销售化妆品一批，开具增值税专用发票上注本月销售化妆品一批，开具增值税专用发票上注明价款明价款明价款明价款120000120000元随同化妆品出售包装物一批，元。

随同化妆品出售包装物一批，元随同化妆品出售包装物一批，元随同化妆品出售包装物一批，单独作价，开具普通发票一张注明金额为单独作价，开具普通发票一张注明金额为单独作价，开具普通发票一张注明金额为单独作价，开具普通发票一张注明金额为1000010000元，元，元，元，款项均已收，产品已发出，则如何确定该公司此款项均已收，产品已发出，则如何确定该公司此款项均已收，产品已发出，则如何确定该公司此款项均已收，产品已发出，则如何确定该公司此笔业务的计税依据笔业务的计税依据笔业务的计税依据笔业务的计税依据? ?n n根据现行规定，应税消费品连同包装销售的，无根据现行规定，应税消费品连同包装销售的，无根据现行规定，应税消费品连同包装销售的，无根据现行规定，应税消费品连同包装销售的，无论包装物是否单独计价，也不论在财务上如何核论包装物是否单独计价，也不论在财务上如何核论包装物是否单独计价，也不论在财务上如何核论包装物是否单独计价，也不论在财务上如何核算，均应并入应税消费品的销售额中征收消费税算，均应并入应税消费品的销售额中征收消费税算，均应并入应税消费品的销售额中征收消费税算，均应并入应税消费品的销售额中征收消费税。

因此，该公司消费税计税依据为：因此，该公司消费税计税依据为：因此，该公司消费税计税依据为：因此，该公司消费税计税依据为：n n       （（（（120000+10000120000+10000））））÷ ÷（（（（1+17%1+17%）＝）＝）＝）＝128547(128547(元元元元) )n n若包装物不随同化妆品销售，而且收取押金若包装物不随同化妆品销售，而且收取押金若包装物不随同化妆品销售，而且收取押金若包装物不随同化妆品销售，而且收取押金1000010000元，后因对方逾期未返回包装物而不再退还押金，元，后因对方逾期未返回包装物而不再退还押金，元，后因对方逾期未返回包装物而不再退还押金，元，后因对方逾期未返回包装物而不再退还押金，则对于这笔押金收入如何处理则对于这笔押金收入如何处理则对于这笔押金收入如何处理则对于这笔押金收入如何处理? ?n n对逾期未收回的包装物不再退还的和已收取一年对逾期未收回的包装物不再退还的和已收取一年对逾期未收回的包装物不再退还的和已收取一年对逾期未收回的包装物不再退还的和已收取一年以上的押金，应并入应税消费品的销售额中，按以上的押金，应并入应税消费品的销售额中，按以上的押金，应并入应税消费品的销售额中，按以上的押金，应并入应税消费品的销售额中，按照应税消费品的适用税率征收消费税。

同时根据照应税消费品的适用税率征收消费税同时根据照应税消费品的适用税率征收消费税同时根据照应税消费品的适用税率征收消费税同时根据有关规定，逾期未退回包装物的押金应换算为不有关规定，逾期未退回包装物的押金应换算为不有关规定，逾期未退回包装物的押金应换算为不有关规定，逾期未退回包装物的押金应换算为不含增值税的收入后，并入销售额中计征消费税，含增值税的收入后，并入销售额中计征消费税，含增值税的收入后，并入销售额中计征消费税，含增值税的收入后，并入销售额中计征消费税，其计税依据为：其计税依据为：其计税依据为：其计税依据为：n n        10000÷(1+17%)10000÷(1+17%)＝＝＝＝8547(8547(元元元元) )n n税法规定，对因逾期未收回包装物不再退还的押税法规定，对因逾期未收回包装物不再退还的押税法规定，对因逾期未收回包装物不再退还的押税法规定，对因逾期未收回包装物不再退还的押金，应按所包装货物适用的税率计算缴纳消费税、金，应按所包装货物适用的税率计算缴纳消费税、金，应按所包装货物适用的税率计算缴纳消费税、金，应按所包装货物适用的税率计算缴纳消费税、增值税这其中的增值税。

这其中的增值税这其中的增值税这其中的“ “逾期逾期逾期逾期” ”是以一年为限对收是以一年为限对收是以一年为限对收是以一年为限对收取的押金超过一年以上的，无论是否退还都应并取的押金超过一年以上的，无论是否退还都应并取的押金超过一年以上的，无论是否退还都应并取的押金超过一年以上的，无论是否退还都应并入销售额计税虽然暂时少纳的税款最终是要缴入销售额计税虽然暂时少纳的税款最终是要缴入销售额计税虽然暂时少纳的税款最终是要缴入销售额计税虽然暂时少纳的税款最终是要缴纳的，但由于其缴纳时限延缓了一年，相当于免纳的，但由于其缴纳时限延缓了一年，相当于免纳的，但由于其缴纳时限延缓了一年，相当于免纳的，但由于其缴纳时限延缓了一年，相当于免费使用银行资金，增加了企业的营运资金，获取费使用银行资金，增加了企业的营运资金，获取费使用银行资金，增加了企业的营运资金，获取费使用银行资金，增加了企业的营运资金，获取了资金的时间价值，为企业的生产经营提供了便了资金的时间价值，为企业的生产经营提供了便了资金的时间价值，为企业的生产经营提供了便了资金的时间价值，为企业的生产经营提供了便利n n第五节第五节 出口退税的税务筹划出口退税的税务筹划n n一、出口退消费税的政策一、出口退消费税的政策n n二、消费税出口退税率二、消费税出口退税率n n 消费税的退税率与征税率相同。

消费税的退税率与征税率相同n n办办理理出出口口退退税税的的企企业业，，应应将将不不同同税税率率的的应应税税消消费费品品分分开开核核算算和和申申报报，，凡凡未未分分开开核核算算而而划划分分不不清清适适用用税税率率的的，，一一律律从从低低适用税率计算退免税额适用税率计算退免税额n n 企企业业应应充充分分把把握握出出口口税税收收的的优优惠惠政政策策，，出出口口退退税税税税务务筹筹划划的的关关键键是是在在生生产产和和流流通通环环节节进进行行因因为为出出口口涉涉及及的的增增值值税税、、消消费费税税是是在在生生产产和和流流通通环环节节产产生生的的，，通通过过筹筹划划，，使使产产品品的的生生产产和和流流通通适适用用较较高高的的出出口口退退税税率率和和较较低低的的关关税税，，从从而而达达到到降低税收成本的目的降低税收成本的目的n n三、出口应税消费品应退消费税额的计算三、出口应税消费品应退消费税额的计算n n（一）外贸企业出口和代理出口应税消费（一）外贸企业出口和代理出口应税消费品应退消费税额的计算品应退消费税额的计算n n实行从价定率办法计税消费税的应税消费实行从价定率办法计税消费税的应税消费品，应以外贸企业从工厂购进该应税消费品，应以外贸企业从工厂购进该应税消费品时缴纳消费税的价格作为退税依据，计品时缴纳消费税的价格作为退税依据，计算应退消费税税额。

算应退消费税税额n n 计算公式为：计算公式为：n n应退消费税税额应退消费税税额n n＝出口应税消费品的工厂销售额＝出口应税消费品的工厂销售额××适用税率适用税率n n＝出口数量＝出口数量××购进单价购进单价××适用税率适用税率n n实行从量定额办法计税消费税的应税消费品，实行从量定额办法计税消费税的应税消费品，应以外贸企业报关出口的数量作为退税依据，应以外贸企业报关出口的数量作为退税依据，计算应退消费税税额计算公式为：计算应退消费税税额计算公式为：n n应退消费税税额应退消费税税额n n＝应税消费品的出口数量＝应税消费品的出口数量××单位税额单位税额n n（二）相关规定（二）相关规定n n有进出口经营权的生产企业自营出口或委托出口自产应有进出口经营权的生产企业自营出口或委托出口自产应有进出口经营权的生产企业自营出口或委托出口自产应有进出口经营权的生产企业自营出口或委托出口自产应税消费品，免征消费税；其他生产企业即没有进出口经税消费品，免征消费税；其他生产企业即没有进出口经税消费品，免征消费税；其他生产企业即没有进出口经税消费品，免征消费税；其他生产企业即没有进出口经营权的生产企业委托出口的应纳消费税的自产货物，实营权的生产企业委托出口的应纳消费税的自产货物，实营权的生产企业委托出口的应纳消费税的自产货物，实营权的生产企业委托出口的应纳消费税的自产货物，实行先征后退办法，其应退税额等于出口应征消费税额。

行先征后退办法，其应退税额等于出口应征消费税额行先征后退办法，其应退税额等于出口应征消费税额行先征后退办法，其应退税额等于出口应征消费税额其计算公式为：其计算公式为：其计算公式为：其计算公式为：n n实行从价定率缴纳的：实行从价定率缴纳的：实行从价定率缴纳的：实行从价定率缴纳的：n n出口应退消费税出口应退消费税出口应退消费税出口应退消费税＝出口货物离岸价格＝出口货物离岸价格＝出口货物离岸价格＝出口货物离岸价格××××人民币外汇牌价人民币外汇牌价人民币外汇牌价人民币外汇牌价××××消费税税率消费税税率消费税税率消费税税率n n实行定额缴纳的：实行定额缴纳的：实行定额缴纳的：实行定额缴纳的：n n出口应退消费税出口应退消费税出口应退消费税出口应退消费税＝出口货物数量＝出口货物数量＝出口货物数量＝出口货物数量××××消费税单位税额消费税单位税额消费税单位税额消费税单位税额n n应将出口的不同税率应税消费品分开核算和申报，凡划应将出口的不同税率应税消费品分开核算和申报，凡划应将出口的不同税率应税消费品分开核算和申报，凡划应将出口的不同税率应税消费品分开核算和申报，凡划分不清的，一律从低适用税率计算应退消费税税额。

分不清的，一律从低适用税率计算应退消费税税额分不清的，一律从低适用税率计算应退消费税税额分不清的，一律从低适用税率计算应退消费税税额n n四、出口退消费税的筹划四、出口退消费税的筹划n n（一）退货的税务筹划（一）退货的税务筹划n n 因企业出口商品时已获得国家退税，发生退货时，因企业出口商品时已获得国家退税，发生退货时，因企业出口商品时已获得国家退税，发生退货时，因企业出口商品时已获得国家退税，发生退货时，国家自然要收回已退税款出口应税消费品办理退国家自然要收回已退税款出口应税消费品办理退国家自然要收回已退税款出口应税消费品办理退国家自然要收回已退税款出口应税消费品办理退税后发生退关或者国外退货，进口时予以免税的，税后发生退关或者国外退货，进口时予以免税的，税后发生退关或者国外退货，进口时予以免税的，税后发生退关或者国外退货，进口时予以免税的，由报关出口者按规定期限向其所在地主管税务机关由报关出口者按规定期限向其所在地主管税务机关由报关出口者按规定期限向其所在地主管税务机关由报关出口者按规定期限向其所在地主管税务机关申请办理补缴已退的消费税税款由纳税人直接出申请办理补缴已退的消费税税款。

由纳税人直接出申请办理补缴已退的消费税税款由纳税人直接出申请办理补缴已退的消费税税款由纳税人直接出口的应税消费品，办理免税后发生退关，或者国外口的应税消费品，办理免税后发生退关，或者国外口的应税消费品，办理免税后发生退关，或者国外口的应税消费品，办理免税后发生退关，或者国外退货，进口时已予以免税的，经所在地主管税务机退货，进口时已予以免税的，经所在地主管税务机退货，进口时已予以免税的，经所在地主管税务机退货，进口时已予以免税的，经所在地主管税务机关批准后，关批准后，关批准后，关批准后，可暂不办理补税，待其转为国内销售时，可暂不办理补税，待其转为国内销售时，可暂不办理补税，待其转为国内销售时，可暂不办理补税，待其转为国内销售时，再向主管税务机关申报补缴消费税再向主管税务机关申报补缴消费税再向主管税务机关申报补缴消费税再向主管税务机关申报补缴消费税 企业利用退货款和推迟纳税人的应退税款，企业利用退货款和推迟纳税人的应退税款，为企业创造新的效益因为在货物出口到退货为企业创造新的效益因为在货物出口到退货与退款之间，出口企业可以无偿占有该笔退货与退款之间，出口企业可以无偿占有该笔退货货款的时间价值（利息），同时在退税和补税货款的时间价值（利息），同时在退税和补税的间隔中，企业又占有了税款的利息收益。

纳的间隔中，企业又占有了税款的利息收益纳税人进行税务筹划的关键在于较好的解决两个税人进行税务筹划的关键在于较好的解决两个问题：问题： 一是要获取所在地主管税务机关的批准，一是要获取所在地主管税务机关的批准，可以暂不办理退税；可以暂不办理退税； 二是尽量延长转为国内销售时缴纳税款的二是尽量延长转为国内销售时缴纳税款的时间 （二）提高消费税征税范围内货物的（二）提高消费税征税范围内货物的经营比重经营比重 一般来说，作为外贸出口企业，提高一般来说，作为外贸出口企业，提高属于消费税征税范围的货物出口比重，其属于消费税征税范围的货物出口比重，其收益比非消费税缴纳范围内的货物要大得收益比非消费税缴纳范围内的货物要大得多五、出口退消费税筹划中应注意的问题五、出口退消费税筹划中应注意的问题n n（一）依法纳税，合法免退税（一）依法纳税，合法免退税n n（二）避免不必要的损失（二）避免不必要的损失n n 不能程序违法不能程序违法n n（三）避开出口货物退税（三）避开出口货物退税““税收陷阱税收陷阱””n n 不是所有出口货物都可以免退税，政策不是所有出口货物都可以免退税，政策经常变。

经常变n n（四）避免不必要的法律诉讼（四）避免不必要的法律诉讼n n 税务当局有解释权税务当局有解释权 第七章第七章 营业税的税务筹划营业税的税务筹划n n第一节第一节 营业税优惠政策的运用营业税优惠政策的运用n n第二节第二节 营业税计税依据的税务筹划营业税计税依据的税务筹划n n第三节第三节 经营行为的税务筹划经营行为的税务筹划 第一节第一节 营业税优惠政策的运用营业税优惠政策的运用n n一、避免成为营业税纳税人一、避免成为营业税纳税人n n 我国营业税的税收管辖区域为我国境内，我国营业税的税收管辖区域为我国境内，即只有发生在中人民共和国境内的应税行即只有发生在中人民共和国境内的应税行为，才属于营业税的征税范围，在我国境为，才属于营业税的征税范围，在我国境外发生的应税行为不属于我国营业税的税外发生的应税行为不属于我国营业税的税收管辖范围因此，纳税人完全可以通过收管辖范围因此，纳税人完全可以通过各种灵活办法，将其行为转移到境外，从各种灵活办法，将其行为转移到境外，从而避免成为营业税纳税人，从源头上减轻而避免成为营业税纳税人，从源头上减轻企业的税收负担。

企业的税收负担 n n二、利用安置随军家属政策进行税务二、利用安置随军家属政策进行税务筹划筹划 n n从从20002000年年1 1月月1 1日起，对安置随军家属而新日起，对安置随军家属而新开办的企业，随军家属占企业总人数开办的企业，随军家属占企业总人数60%60%以以上的；或从事个体经营的随军家属，自税上的；或从事个体经营的随军家属，自税务登记之日起，务登记之日起，3 3年内免征营业税具体条年内免征营业税具体条件为：享受税收优惠政策的企业，随军家件为：享受税收优惠政策的企业，随军家属必须占企业总人数的属必须占企业总人数的60%60%（含）以上，并（含）以上，并有军（含）以上政治和后勤机关出具的证有军（含）以上政治和后勤机关出具的证明，随军家属必须由师以上政治机关出具明，随军家属必须由师以上政治机关出具的可以表明其身份的证明的可以表明其身份的证明n n【例【例【例【例7-17-1】甲地某粮食企业有一栋近千平方米的闲置楼房，】甲地某粮食企业有一栋近千平方米的闲置楼房，】甲地某粮食企业有一栋近千平方米的闲置楼房，】甲地某粮食企业有一栋近千平方米的闲置楼房，其结构和所处的地理位置适合于饮食服务业的开发和利用。

其结构和所处的地理位置适合于饮食服务业的开发和利用其结构和所处的地理位置适合于饮食服务业的开发和利用其结构和所处的地理位置适合于饮食服务业的开发和利用因此，该企业拟与他人合作创办一家集餐饮、住宿、旅游因此，该企业拟与他人合作创办一家集餐饮、住宿、旅游因此，该企业拟与他人合作创办一家集餐饮、住宿、旅游因此，该企业拟与他人合作创办一家集餐饮、住宿、旅游为一体的综合性旅社如何进行税务筹划？为一体的综合性旅社如何进行税务筹划？为一体的综合性旅社如何进行税务筹划？为一体的综合性旅社如何进行税务筹划？n n甲地的发展目标是建成国际化旅游城市，并且军队企业较甲地的发展目标是建成国际化旅游城市，并且军队企业较甲地的发展目标是建成国际化旅游城市，并且军队企业较甲地的发展目标是建成国际化旅游城市，并且军队企业较多，有大量的军人家属因此，只要能使随军家属从业人多，有大量的军人家属因此，只要能使随军家属从业人多，有大量的军人家属因此，只要能使随军家属从业人多，有大量的军人家属因此，只要能使随军家属从业人数达到规定的比例，该旅社就能获得税收优惠数达到规定的比例，该旅社就能获得税收优惠数达到规定的比例，该旅社就能获得税收优惠。

数达到规定的比例，该旅社就能获得税收优惠n n如果按政策比例向军人家属倾斜，这家新创办的旅社即可如果按政策比例向军人家属倾斜，这家新创办的旅社即可如果按政策比例向军人家属倾斜，这家新创办的旅社即可如果按政策比例向军人家属倾斜，这家新创办的旅社即可获得三年的免税优惠，又可获得获得三年的免税优惠，又可获得获得三年的免税优惠，又可获得获得三年的免税优惠，又可获得“ “拥军拥军拥军拥军” ”的美名，可谓一的美名，可谓一的美名，可谓一的美名，可谓一举两得在操作中，该旅社招聘人员时应该注意：每一随举两得在操作中，该旅社招聘人员时应该注意：每一随举两得在操作中，该旅社招聘人员时应该注意：每一随举两得在操作中，该旅社招聘人员时应该注意：每一随军家属，只能按规定享受一次免税政策；税务部门还要对军家属，只能按规定享受一次免税政策；税务部门还要对军家属，只能按规定享受一次免税政策；税务部门还要对军家属，只能按规定享受一次免税政策；税务部门还要对企业的免税资格进行相应的审查认定工作，并且要按现行企业的免税资格进行相应的审查认定工作，并且要按现行企业的免税资格进行相应的审查认定工作，并且要按现行企业的免税资格进行相应的审查认定工作，并且要按现行的规定进行严格的年度检查。

凡不符合条件的企业将取消的规定进行严格的年度检查凡不符合条件的企业将取消的规定进行严格的年度检查凡不符合条件的企业将取消的规定进行严格的年度检查凡不符合条件的企业将取消其免税优惠政策因此，这就要求企业在向社会公开招聘其免税优惠政策因此，这就要求企业在向社会公开招聘其免税优惠政策因此，这就要求企业在向社会公开招聘其免税优惠政策因此，这就要求企业在向社会公开招聘人员时，最好委托当地劳动人事部门办理，帮助其严格把人员时，最好委托当地劳动人事部门办理，帮助其严格把人员时，最好委托当地劳动人事部门办理，帮助其严格把人员时，最好委托当地劳动人事部门办理，帮助其严格把关，以免得不偿失关，以免得不偿失关，以免得不偿失关，以免得不偿失n n假如该企业在假如该企业在假如该企业在假如该企业在20042004年投资入股的餐饮服务业所核定的从业年投资入股的餐饮服务业所核定的从业年投资入股的餐饮服务业所核定的从业年投资入股的餐饮服务业所核定的从业总人数为总人数为总人数为总人数为3030人那么，要想获得税收优惠，上岗就业的随人那么，要想获得税收优惠，上岗就业的随人那么，要想获得税收优惠，上岗就业的随人那么，要想获得税收优惠，上岗就业的随军家属人数则不应少于军家属人数则不应少于军家属人数则不应少于军家属人数则不应少于1818人。

根据其对餐饮、住宿、旅游人根据其对餐饮、住宿、旅游人根据其对餐饮、住宿、旅游人根据其对餐饮、住宿、旅游的投资规模预测，该旅社的投资规模预测，该旅社的投资规模预测，该旅社的投资规模预测，该旅社2002004 4年全年经营收入为年全年经营收入为年全年经营收入为年全年经营收入为200200万元，万元，万元，万元，那么，该旅社可获得营业税优惠减免那么，该旅社可获得营业税优惠减免那么，该旅社可获得营业税优惠减免那么，该旅社可获得营业税优惠减免1010万元；城市维护建万元；城市维护建万元；城市维护建万元；城市维护建设税和教育费附加设税和教育费附加设税和教育费附加设税和教育费附加1 1万元如果该旅社在万元如果该旅社在万元如果该旅社在万元如果该旅社在20052005、、、、20062006年两年两年两年两年间的营业收入均与年间的营业收入均与年间的营业收入均与年间的营业收入均与2002004 4年相等，那么，该旅社从年相等，那么，该旅社从年相等，那么，该旅社从年相等，那么，该旅社从20042004年年年年至至至至20062006年三年共计可获免税优惠年三年共计可获免税优惠年三年共计可获免税优惠年三年共计可获免税优惠3333万多元。

这与招聘普通万多元这与招聘普通万多元这与招聘普通万多元这与招聘普通职工相比，税收优惠是显而易见的职工相比，税收优惠是显而易见的职工相比，税收优惠是显而易见的职工相比，税收优惠是显而易见的n n三、利用签订合同进行税务筹划三、利用签订合同进行税务筹划n n    如果建筑工程的总承包人将工程分包或转包给他如果建筑工程的总承包人将工程分包或转包给他如果建筑工程的总承包人将工程分包或转包给他如果建筑工程的总承包人将工程分包或转包给他人，应以工程的全部承包额减去付给分包人或转包人人，应以工程的全部承包额减去付给分包人或转包人人，应以工程的全部承包额减去付给分包人或转包人人，应以工程的全部承包额减去付给分包人或转包人的价款后的余额为营业额，缴纳营业税工程承包公的价款后的余额为营业额，缴纳营业税工程承包公的价款后的余额为营业额，缴纳营业税工程承包公的价款后的余额为营业额，缴纳营业税工程承包公司承包建筑安装工程业务，再与建设单位签订建筑安司承包建筑安装工程业务，再与建设单位签订建筑安司承包建筑安装工程业务，再与建设单位签订建筑安司承包建筑安装工程业务，再与建设单位签订建筑安装工程承包合同进行施工建设的，无论其是否参与施装工程承包合同进行施工建设的，无论其是否参与施装工程承包合同进行施工建设的，无论其是否参与施装工程承包合同进行施工建设的，无论其是否参与施工，都应遵照以上规定，按工，都应遵照以上规定，按工，都应遵照以上规定，按工，都应遵照以上规定，按“ “建筑业建筑业建筑业建筑业” ”税目缴纳营业税目缴纳营业税目缴纳营业税目缴纳营业税，税率为税，税率为税，税率为税，税率为3%3%；；；；   如果工程承包公司不与建设单位签如果工程承包公司不与建设单位签如果工程承包公司不与建设单位签如果工程承包公司不与建设单位签订建筑安装工程合同，只是负责工程的组织协调业务，订建筑安装工程合同，只是负责工程的组织协调业务，订建筑安装工程合同，只是负责工程的组织协调业务，订建筑安装工程合同，只是负责工程的组织协调业务，则此项业务应按则此项业务应按则此项业务应按则此项业务应按“ “服务业服务业服务业服务业” ”税目缴纳营业税，税率为税目缴纳营业税，税率为税目缴纳营业税，税率为税目缴纳营业税，税率为5%5%。

这就为工程承包公司进行税务筹划提供了空间这就为工程承包公司进行税务筹划提供了空间这就为工程承包公司进行税务筹划提供了空间这就为工程承包公司进行税务筹划提供了空间建筑工程承包公司可以综合考虑自身情况，合理选择建筑工程承包公司可以综合考虑自身情况，合理选择建筑工程承包公司可以综合考虑自身情况，合理选择建筑工程承包公司可以综合考虑自身情况，合理选择适当的承包形式适当的承包形式适当的承包形式适当的承包形式n n【例【例【例【例7-27-2】新大工程承包公司承揽一座办公大楼的建筑工】新大工程承包公司承揽一座办公大楼的建筑工】新大工程承包公司承揽一座办公大楼的建筑工】新大工程承包公司承揽一座办公大楼的建筑工程工程总造价程工程总造价程工程总造价程工程总造价2 7002 700万元，施工单位为华昇建筑公司，承万元，施工单位为华昇建筑公司，承万元，施工单位为华昇建筑公司，承万元，施工单位为华昇建筑公司，承包金额为包金额为包金额为包金额为2 2502 250万元如果工程承包公司与建筑公司签订了万元如果工程承包公司与建筑公司签订了万元如果工程承包公司与建筑公司签订了万元如果工程承包公司与建筑公司签订了分包合同，则新大工程承包公司按建筑业分包合同，则新大工程承包公司按建筑业分包合同，则新大工程承包公司按建筑业分包合同，则新大工程承包公司按建筑业3%3%的税率计算的税率计算的税率计算的税率计算营业税，应纳税额为：营业税，应纳税额为：营业税，应纳税额为：营业税，应纳税额为：n n（（（（2 700-2 2502 700-2 250））））×3%×3%＝＝＝＝13.513.5（万元）（万元）（万元）（万元）n n如果双方未签订分包合同，新大承包公司只负责组织协调如果双方未签订分包合同，新大承包公司只负责组织协调如果双方未签订分包合同，新大承包公司只负责组织协调如果双方未签订分包合同，新大承包公司只负责组织协调业务，收取中介服务费，则承包公司的该项收入适用业务，收取中介服务费，则承包公司的该项收入适用业务，收取中介服务费，则承包公司的该项收入适用业务，收取中介服务费，则承包公司的该项收入适用“ “服服服服务业务业务业务业” ”税目税目税目税目5%5%的税率计算营业税，应纳税额为：的税率计算营业税，应纳税额为：的税率计算营业税，应纳税额为：的税率计算营业税，应纳税额为：n n（（（（2 700-2 2502 700-2 250））））×5%×5%＝＝＝＝22.522.5（万元）（万元）（万元）（万元）n n显然，工程承包公司采取签订分包合同的方式，少交营业显然，工程承包公司采取签订分包合同的方式，少交营业显然，工程承包公司采取签订分包合同的方式，少交营业显然，工程承包公司采取签订分包合同的方式，少交营业税额为税额为税额为税额为9 9万元。

万元n n在实际筹划过程中，与工程相关合同应避免单独签订服务在实际筹划过程中，与工程相关合同应避免单独签订服务在实际筹划过程中，与工程相关合同应避免单独签订服务在实际筹划过程中，与工程相关合同应避免单独签订服务合同同时，要注意总承包与分包合同条款的完整性同时，要注意总承包与分包合同条款的完整性同时，要注意总承包与分包合同条款的完整性同时，要注意总承包与分包合同条款的完整性n n【例【例【例【例7-37-3】甲单位要建造一项工程，通过乙工程承包公司】甲单位要建造一项工程，通过乙工程承包公司】甲单位要建造一项工程，通过乙工程承包公司】甲单位要建造一项工程，通过乙工程承包公司的协调，丙施工单位最终承揽了此项工程，甲与丙签订了的协调，丙施工单位最终承揽了此项工程，甲与丙签订了的协调，丙施工单位最终承揽了此项工程，甲与丙签订了的协调，丙施工单位最终承揽了此项工程，甲与丙签订了承包合同，合同金额为承包合同，合同金额为承包合同，合同金额为承包合同，合同金额为300300万元丙为此支付给乙公司万元丙为此支付给乙公司万元丙为此支付给乙公司万元丙为此支付给乙公司1515万元的服务费万元的服务费万元的服务费。

万元的服务费n n则乙公司此项业务应纳营业税额为：则乙公司此项业务应纳营业税额为：则乙公司此项业务应纳营业税额为：则乙公司此项业务应纳营业税额为：150 000×5%150 000×5%＝＝＝＝7  7 500500（元）（元）（元）（元）n n如果乙公司对该项业务进行筹划，直接与甲公司签订了承如果乙公司对该项业务进行筹划，直接与甲公司签订了承如果乙公司对该项业务进行筹划，直接与甲公司签订了承如果乙公司对该项业务进行筹划，直接与甲公司签订了承包合同，合同总金额包合同，合同总金额包合同，合同总金额包合同，合同总金额3 30000万元乙公司又把工程转包给丙万元乙公司又把工程转包给丙万元乙公司又把工程转包给丙万元乙公司又把工程转包给丙公司完工后，乙向丙支付价款公司完工后，乙向丙支付价款公司完工后，乙向丙支付价款公司完工后，乙向丙支付价款285285万元则乙公司该项万元则乙公司该项万元则乙公司该项万元则乙公司该项业务应纳营业税额为：业务应纳营业税额为：业务应纳营业税额为：业务应纳营业税额为：n n（（（（3  3 00000 000-0 000-2 2   85850 0000 000））））×3%×3%＝＝＝＝4 5004 500（元）（元）（元）（元）n n可见，通过筹划，乙公司少纳营业税款可见，通过筹划，乙公司少纳营业税款可见，通过筹划，乙公司少纳营业税款可见，通过筹划，乙公司少纳营业税款3 0003 000元。

元n n四、不动产投资入股的税务筹划四、不动产投资入股的税务筹划n n 凡凡以以不不动动产产投投资资入入股股，，参参与与接接受受投投资资方方利利润润分分配配，，共共同同承承担担投投资资风风险险的的行行为为，，不不缴缴营营业税n n 不不动动产产所所有有者者以以不不动动产产投投资资入入股股，，收收取取固固定定收收入入，，不不承承担担投投资资风风险险这这种种固固定定收收入入既既可可能能以以投投资资方方利利润润形形式式出出现现，，也也可可能能以以租租金金等等其其他他形形式式出出现现实实质质上上是是转转让让不不动动产产使使用用权权行行为为由由于于投投资资者者的的收收入入并并不不随随所所投投资资项项目目利利润润的的增增减减而而增增减减，，因因而而性性质质上上属属于于租租金金收收入入，，应应按按““服服务务业业””税税目目中中租租赁赁项项目目缴缴纳纳营业税n n 在不动产投资入股中，企业可以在两种投在不动产投资入股中，企业可以在两种投资方式之间进行合理选择，可以实现税务筹资方式之间进行合理选择，可以实现税务筹划的目的划的目的n n【【例例7-47-4】】光光华华公公司司与与明明日日公公司司均均为为合合资资企企业业，，两两企企业业的的中中方方出出资资人人为为同同一一人人，，外外方方投投资资者者也也为为同同一一人人，，出出资资比比例例均均为为2 2：：8 8。

光光华华公公司司注注册册资资本本9 9 600600万万元元，，明明日日公公司司注注册册资资本本4.84.8亿亿元元光光华华公公司司主主要要从从事事房房地地产产开开发发业业务务，，明明日日公公司司主主要要经经营营商商品品流流通通、、房房产产租租赁赁、、娱娱乐乐业业等等明明日日公公司司于于5 5月月份份投投资资兴兴建建一一幢幢楼楼由由于于明明日日公公司司没没有有建建房房资资质质，，因因此此以光华公司的名义投资兴建以光华公司的名义投资兴建n n明明日日公公司司将将所所需需资资金金转转至至光光华华公公司司银银行行账账户户，，两两公公司司均均作作““往往来来””账账处处理理至至第第2 2年年8 8月月份份，，大大厦厦已已建建成成装装修修完完毕毕，，并并于当月办理竣工决算手续于当月办理竣工决算手续n n光光华华公公司司自自己己没没有有施施工工队队伍伍，，全全部部建建筑筑工工程程均均由由其其他他建建筑筑工工程程公公司司承承建建，，建建筑筑安安装装业业营营业业税税已已由由建建筑筑公公司司和和安安装装公公司司缴缴纳纳，，光光华华公公司司以以建建筑筑安安装装业业发发票票作作为为在在建建工工程程入入账账的的原原始始凭凭证证。

截截至至竣竣工工，，光光华华公公司司““在在建建工工程程————华华兴兴大大厦厦””总总金额达金额达5 2205 220万元n n当当光光华华公公司司需需要要将将在在建建工工程程转转至至明明日日公公司司名名下下，，却却在在税税收收上上却却遇遇到到了了难难题题：：明明日日大大厦厦的的财财产产所所有有权权归归属属于于光光华华公公司司，，如如果果要要转转移移至至明明日日公公司司名名下下需需要要按按““销销售售不不动动产产””税税目目缴缴纳纳5%5%的的营营业业税税按按当当地地规规定定的的成成本本利利润润率率10%10%计计算算，，需需缴缴纳纳营营业业税税约约302.4302.4万万元元明明日日公公司司自自己己出出钱钱盖盖楼楼，，最最后后为为了了获获得得它它，，却却需需要要自自己己的的关关联联公公司司缴缴纳纳约约302.4302.4万万元元的的税税款款应如何进行税务筹划？应如何进行税务筹划？ n n方案方案1 1：明日公司委托光华公司建房：明日公司委托光华公司建房n n根根据据税税法法规规定定，，房房屋屋开开发发公公司司承承办办国国家家机机关关、、企企事事业业单单位位的的统统建建房房，，如如委委托托建建房房单单位位能能提提供供土土地地使使用用权权证证书书和和有有关关部部门门的的建建设设项项目目批批准准书书以以及及基基建建计计划划，，且且房房屋屋开开发发公公司司( (即即受受托托方方) )不不垫垫付付资资金金，，同同时时符符合合““其其他他代代理理服服务务””条条件件的的，，对对房房屋屋开开发发公公司司取取得得的的手手续续费费收收入入按按““服服务务业业””税税目目计计缴缴营营业业税税，，否否则则，，应应全全额额按按““销销售售不不动动产产””计计缴缴营营业业税税。

““其其他他代代理理业业务务””是是指指受受托托方方与与委委托托方方实实行行全全额额结结算算( (原原票票转转交交) )，，只只向向委委托托方方收收取取手手续续费费的业务n n明明日日公公司司应应当当于于当当年年5 5月月份份与与光光华华公公司司签签订订一一份份““委委托托代代建建””合合同同，，然然后后由由明明日日公公司司直直接接将将工工程程款款支支付付给给施施工工单单位位，，施施工工单单位位将将发发票票直直接接开开给给明明日日公公司司，，由由光光华华公公司司将将发发票票转转交交给给明明日日公公司司明明日日公公司司据据此此作作““在在建建工工程程””入账即可入账即可n n 方案方案2 2：房屋建成后投资入股：房屋建成后投资入股n n如如如如果果果果双双双双方方方方没没没没有有有有签签签签订订订订委委委委托托托托建建建建房房房房合合合合同同同同，，，，在在在在工工工工程程程程完完完完工工工工后后后后可以采取投资形式将房屋交给光华公司可以采取投资形式将房屋交给光华公司可以采取投资形式将房屋交给光华公司可以采取投资形式将房屋交给光华公司 n n以以以以不不不不动动动动产产产产投投投投资资资资入入入入股股股股，，，，参参参参与与与与接接接接受受受受投投投投资资资资方方方方利利利利润润润润分分分分配配配配，，，，共共共共同同同同承承承承担担担担投投投投资资资资风风风风险险险险的的的的行行行行为为为为，，，，不不不不征征征征营营营营业业业业税税税税。

转转转转让让让让该该该该项项项项股股股股权权权权，，，，也也也也不不不不征征征征营营营营业业业业税税税税根根根根据据据据这这这这一一一一规规规规定定定定，，，，如如如如果果果果光光光光华华华华公公公公司司司司以以以以该该该该项项项项不不不不动动动动产产产产对对对对明明明明日日日日公公公公司司司司进进进进行行行行股股股股权权权权投投投投资资资资，，，，则则则则无无无无需需需需缴缴缴缴纳纳纳纳营营营营业业业业税税税税更更更更何何何何况况况况，，，，光光光光华华华华公公公公司司司司与与与与明明明明日日日日公公公公司司司司的的的的中中中中外外外外投投投投资资资资者者者者均均均均为为为为同同同同一一一一出出出出资资资资人人人人，，，，根根根根本本本本无无无无需需需需进进进进行行行行股股股股权权权权转转转转让让让让该该该该公公公公司司司司采采采采用用用用了了了了上上上上述述述述筹筹筹筹划划划划方方方方案案案案，，，，成成成成功功功功地地地地节省节省节省节省302.4302.4302.4302.4万元营业税税款万元营业税税款万元营业税税款万元营业税税款 n n五、利用纳税时间进行税务筹划五、利用纳税时间进行税务筹划n营业税纳税义务发生时间为纳税人收讫营业收入营业税纳税义务发生时间为纳税人收讫营业收入款项或取得索取营业收入款项凭据的当天。

对一款项或取得索取营业收入款项凭据的当天对一些具体项目又作出了明确规定，其中转让土地使些具体项目又作出了明确规定，其中转让土地使用权或销售不动产时采取预收款方式的，其纳税用权或销售不动产时采取预收款方式的，其纳税义务发生时间为收到预收款的当天对转让方结义务发生时间为收到预收款的当天对转让方结算时应收而未收到的有关款项，根据营业税纳税算时应收而未收到的有关款项，根据营业税纳税义务发生时间的基本规定，应在结算时纳税义务发生时间的基本规定，应在结算时纳税n纳税人在对转让无形资产进行税务筹划时，可以纳税人在对转让无形资产进行税务筹划时，可以从纳税义务发生时间上考虑，在税法允许的范围从纳税义务发生时间上考虑，在税法允许的范围之内，尽量推迟纳税义务的发生时间，从而获得之内，尽量推迟纳税义务的发生时间，从而获得资金的时间价值，降低企业税收成本资金的时间价值，降低企业税收成本n n【【例例7-57-5】】甲甲单单位位采采用用预预收收款款方方式式向向乙乙单单位位转转让让土土地地使使用用权权，，转转让让收收入入共共计计150150万万元元8 8月月1010日日，，甲甲单单位位收收到到乙乙单单位位预预付付的的价价款款6060万万元元，，1111月月2020日日，，甲甲单单位位又又收收到到乙乙单单位位预预付付的的价价款款3030万万元元。

1212月月5 5日日，，甲甲乙乙双双方方结结算算，，甲甲单单位位开开具具销销售售发发票票，，共共计计价价款款150150万万元元，，但但乙单位尚有乙单位尚有6060万元价款未付万元价款未付n n甲甲单单位位纳纳税税义义务务发发生生时时间间及及应应缴缴营营业业税税分分别别为：为：n n8 8月份应缴营业税＝月份应缴营业税＝600 000600 000××5%5%＝＝30 00030 000n n1111月份应缴营业税＝月份应缴营业税＝300 000300 000××5%5%＝＝15 00015 000n n1212月份应缴营业税＝月份应缴营业税＝600 000600 000××5%5%＝＝30 00030 000n n双双方方在在1212月月5 5日日结结算算，，甲甲单单位位尽尽管管尚尚未未收收到到结结算算余余款款6060万万元元，，却却要要按按规规定定缴缴纳纳3 3万万元元营营业业税税从从筹筹划划的的角角度度看看，，在在尚尚未未收收到到全全部部价价款款前前，，甲甲单单位位不不应应与与乙乙单单位位办办理理结结算算，，即即在在收收到到最最后后一一笔笔价价款款时时再再与与乙乙单单位位办办理理结结算算，，避免过早承担纳税义务。

避免过早承担纳税义务 第二节第二节 营业税计税依据的税务筹划营业税计税依据的税务筹划 n n一、建筑业计税依据的筹划一、建筑业计税依据的筹划n n（一）工程用原材料的税务筹划（一）工程用原材料的税务筹划n n 从事建筑、修缮工程作业的纳税人，无论与从事建筑、修缮工程作业的纳税人，无论与从事建筑、修缮工程作业的纳税人，无论与从事建筑、修缮工程作业的纳税人，无论与对方如何结算，其计税依据均应包括工程所用对方如何结算，其计税依据均应包括工程所用对方如何结算，其计税依据均应包括工程所用对方如何结算，其计税依据均应包括工程所用原材料及其他物资和动力的价款按照这一规原材料及其他物资和动力的价款按照这一规原材料及其他物资和动力的价款按照这一规原材料及其他物资和动力的价款按照这一规定，纳税人在确定定，纳税人在确定定，纳税人在确定定，纳税人在确定营业额营业额营业额营业额时，一方面应注意建时，一方面应注意建时，一方面应注意建时，一方面应注意建筑、修缮、装饰工程所用材料物资和动力应包筑、修缮、装饰工程所用材料物资和动力应包筑、修缮、装饰工程所用材料物资和动力应包筑、修缮、装饰工程所用材料物资和动力应包括在营业额内，另一方面，可以通过严格控制括在营业额内，另一方面，可以通过严格控制括在营业额内，另一方面，可以通过严格控制括在营业额内，另一方面，可以通过严格控制工程原料的预算开支，降低价款，一物多用，工程原料的预算开支，降低价款，一物多用，工程原料的预算开支，降低价款，一物多用，工程原料的预算开支，降低价款，一物多用，提供原材料及其他物资的使用效率。

运用合法提供原材料及其他物资的使用效率运用合法提供原材料及其他物资的使用效率运用合法提供原材料及其他物资的使用效率运用合法手段减少应计税营业额，从而达到减轻税负的手段减少应计税营业额，从而达到减轻税负的手段减少应计税营业额，从而达到减轻税负的手段减少应计税营业额，从而达到减轻税负的目的n n【例【例【例【例7-67-67-67-6】某单位建造一座楼房，将工程承包给兴业】某单位建造一座楼房，将工程承包给兴业】某单位建造一座楼房，将工程承包给兴业】某单位建造一座楼房，将工程承包给兴业公司，工程承包价公司，工程承包价公司，工程承包价公司，工程承包价600600600600万元如果采取包工不包料方万元如果采取包工不包料方万元如果采取包工不包料方万元如果采取包工不包料方式，工程所需材料由建设单位购买，材料价款为式，工程所需材料由建设单位购买，材料价款为式，工程所需材料由建设单位购买，材料价款为式，工程所需材料由建设单位购买，材料价款为400400400400万元如果工程所需原材料由施工方购买，即采取万元如果工程所需原材料由施工方购买，即采取万元如果工程所需原材料由施工方购买，即采取万元如果工程所需原材料由施工方购买，即采取包工包料方式，施工方可以利用自己熟悉建材市场包工包料方式，施工方可以利用自己熟悉建材市场包工包料方式，施工方可以利用自己熟悉建材市场包工包料方式，施工方可以利用自己熟悉建材市场的优势，在保证质量的前提下，以较低价格购买所的优势，在保证质量的前提下，以较低价格购买所的优势，在保证质量的前提下，以较低价格购买所的优势，在保证质量的前提下，以较低价格购买所需原材料，材料价款需原材料，材料价款需原材料，材料价款需原材料，材料价款300300300300万元。

万元n n包工不包料方式下，工程承包金额与原材料费合计包工不包料方式下，工程承包金额与原材料费合计包工不包料方式下，工程承包金额与原材料费合计包工不包料方式下，工程承包金额与原材料费合计为为为为 1 0001 0001 0001 000万元，兴业公司应纳营业税额为：万元，兴业公司应纳营业税额为：万元，兴业公司应纳营业税额为：万元，兴业公司应纳营业税额为：（（（（600+400600+400600+400600+400））））××××3%3%3%3%＝＝＝＝30303030（万元）（万元）（万元）（万元）n n包工包料方式下，工程承包金额（承包价和材料费包工包料方式下，工程承包金额（承包价和材料费包工包料方式下，工程承包金额（承包价和材料费包工包料方式下，工程承包金额（承包价和材料费合计）为合计）为合计）为合计）为900900900900万元，万元，万元，万元，n n施工企业应纳营业税施工企业应纳营业税施工企业应纳营业税施工企业应纳营业税=900=900=900=900××××3%3%3%3%＝＝＝＝27 27 27 27 万元万元万元万元n n可见，采取包工包料方式兴业公司可少交营业税可见，采取包工包料方式兴业公司可少交营业税可见，采取包工包料方式兴业公司可少交营业税可见，采取包工包料方式兴业公司可少交营业税3 3 3 3万万万万元。

元n n（二）合作建房的税务筹划（二）合作建房的税务筹划n n合作建房就是指一方提供土地使用权，另一合作建房就是指一方提供土地使用权，另一方提供资金，双方建房合作建房有两种方方提供资金，双方建房合作建房有两种方式，一种是式，一种是““以物易物以物易物””方式，即双方以各方式，即双方以各自拥有的土地使用权和房屋所有权相互交换自拥有的土地使用权和房屋所有权相互交换另一种方式是成立另一种方式是成立““合营企业合营企业””方式，即双方式，即双方分别以土地使用权和货币资金入股，成立方分别以土地使用权和货币资金入股，成立合营企业，合作建房两种方式产生了不同合营企业，合作建房两种方式产生了不同的纳税义务，纳税人便有了筹划的机会的纳税义务，纳税人便有了筹划的机会n n【例【例【例【例7-77-77-77-7】甲、乙两企业合作建房，甲提供土地使用】甲、乙两企业合作建房，甲提供土地使用】甲、乙两企业合作建房，甲提供土地使用】甲、乙两企业合作建房，甲提供土地使用权，乙提供资金双方约定，房屋建好后按权，乙提供资金双方约定，房屋建好后按权，乙提供资金双方约定，房屋建好后按权，乙提供资金双方约定，房屋建好后按5 5 5 5：：：：5 5 5 5的比的比的比的比例分配房屋。

工程完工后，经有关部门评估，该建筑例分配房屋工程完工后，经有关部门评估，该建筑例分配房屋工程完工后，经有关部门评估，该建筑例分配房屋工程完工后，经有关部门评估，该建筑物价值物价值物价值物价值1 2001 2001 2001 200万元，万元，万元，万元，则甲、乙各分得则甲、乙各分得则甲、乙各分得则甲、乙各分得600600600600万元的房屋万元的房屋万元的房屋万元的房屋n n甲企业通过转让土地使用权而拥有了部分新建房屋的甲企业通过转让土地使用权而拥有了部分新建房屋的甲企业通过转让土地使用权而拥有了部分新建房屋的甲企业通过转让土地使用权而拥有了部分新建房屋的所有权，产生了转让无形资产的应税行为，其营业额所有权，产生了转让无形资产的应税行为，其营业额所有权，产生了转让无形资产的应税行为，其营业额所有权，产生了转让无形资产的应税行为，其营业额为为为为600600600600万元n n乙企业以转让部分房屋所有权为代价换取部分土地的乙企业以转让部分房屋所有权为代价换取部分土地的乙企业以转让部分房屋所有权为代价换取部分土地的乙企业以转让部分房屋所有权为代价换取部分土地的使用权，发生了销售不动产的应税行为，其营业额为使用权，发生了销售不动产的应税行为，其营业额为使用权，发生了销售不动产的应税行为，其营业额为使用权，发生了销售不动产的应税行为，其营业额为600600600600万元。

万元n n则甲、乙企业分别应缴纳营业税税额为：则甲、乙企业分别应缴纳营业税税额为：则甲、乙企业分别应缴纳营业税税额为：则甲、乙企业分别应缴纳营业税税额为：600600600600××××5%5%5%5%＝＝＝＝30303030（万元），双方合计总税负（万元），双方合计总税负（万元），双方合计总税负（万元），双方合计总税负60606060万元n n如果甲、乙双方分别以土地使用权和货币如果甲、乙双方分别以土地使用权和货币资资金入股成立合营企业，合作建房，房屋建成金入股成立合营企业，合作建房，房屋建成后，双方采取风险共担、利润共享的分配方后，双方采取风险共担、利润共享的分配方式，按照营业税规定，以无形资产投资入股，式，按照营业税规定，以无形资产投资入股，参与接受投资方的利润分配、共同承担风险参与接受投资方的利润分配、共同承担风险的行为，不征营业税对投资方向合营企业的行为，不征营业税对投资方向合营企业提供的土地使用权，视为投资入股，对其不提供的土地使用权，视为投资入股，对其不征营业税；合营企业对外销售房屋取得的收征营业税；合营企业对外销售房屋取得的收入按销售不动产征税；对双方分得房屋作为入按销售不动产征税；对双方分得房屋作为投资利润（缴纳所得税），不征营业税。

投资利润（缴纳所得税），不征营业税n n经过筹划，甲、乙合营企业在建房环节减少经过筹划，甲、乙合营企业在建房环节减少了了6060万元的营业税税负万元的营业税税负n n（三）安装工程的税务筹划（三）安装工程的税务筹划n n 从事安装工程作业，凡所安装的设备从事安装工程作业，凡所安装的设备价值作为安装工程产值的，营业额包括价值作为安装工程产值的，营业额包括设备价款这就要求建筑安装企业在从设备价款这就要求建筑安装企业在从事安装工程作业时，应尽量不将设备价事安装工程作业时，应尽量不将设备价值作为安装工程产值，可由建设单位提值作为安装工程产值，可由建设单位提供机器设备，建筑安装企业只负责安装，供机器设备，建筑安装企业只负责安装，取得的只是安装费收入，使得营业额中取得的只是安装费收入，使得营业额中不包括所安装设备价款，从而达到减轻不包括所安装设备价款，从而达到减轻税负的目的税负的目的n n 【例【例【例【例7-87-87-87-8】某建筑公司中标黄河宾馆一项建筑安】某建筑公司中标黄河宾馆一项建筑安】某建筑公司中标黄河宾馆一项建筑安】某建筑公司中标黄河宾馆一项建筑安装工程，含电梯、中央空调、土建及内外装修在内，装工程，含电梯、中央空调、土建及内外装修在内，装工程，含电梯、中央空调、土建及内外装修在内，装工程，含电梯、中央空调、土建及内外装修在内，总造价共总造价共总造价共总造价共2 6002 6002 6002 600万元。

其中，电梯价款万元其中，电梯价款万元其中，电梯价款万元其中，电梯价款80808080万元，中央万元，中央万元，中央万元，中央空调价款空调价款空调价款空调价款180180180180万元，土建及内外装修价款万元，土建及内外装修价款万元，土建及内外装修价款万元，土建及内外装修价款2 3402 3402 3402 340万元对该项业务进行税务筹划对该项业务进行税务筹划对该项业务进行税务筹划对该项业务进行税务筹划n n 如果该公司同黄河宾馆签订的合同把电梯和中央如果该公司同黄河宾馆签订的合同把电梯和中央如果该公司同黄河宾馆签订的合同把电梯和中央如果该公司同黄河宾馆签订的合同把电梯和中央空调的价款作为建筑安装工程产值，将按营业税的空调的价款作为建筑安装工程产值，将按营业税的空调的价款作为建筑安装工程产值，将按营业税的空调的价款作为建筑安装工程产值，将按营业税的规定缴纳规定缴纳规定缴纳规定缴纳““““建筑业建筑业建筑业建筑业””””营业税营业税营业税营业税n n为为为为: 2 600: 2 600: 2 600: 2 600××××3%3%3%3%＝＝＝＝78787878（万元）（万元）（万元）（万元）n n 如果该公司只与黄河宾馆签订土建及内外装修的如果该公司只与黄河宾馆签订土建及内外装修的如果该公司只与黄河宾馆签订土建及内外装修的如果该公司只与黄河宾馆签订土建及内外装修的 2 3402 3402 3402 340万元建筑工程合同，则应交的营业税万元建筑工程合同，则应交的营业税万元建筑工程合同，则应交的营业税万元建筑工程合同，则应交的营业税= = = =2 2 2 2 340340340340××××3%3%3%3%＝＝＝＝70.270.270.270.2（万元）（万元）（万元）（万元）n n 后一种方式，公司少缴营业税后一种方式，公司少缴营业税后一种方式，公司少缴营业税后一种方式，公司少缴营业税7.87.87.87.8万元，该公司只万元，该公司只万元，该公司只万元，该公司只应与黄河宾馆签订土建及内外装修的应与黄河宾馆签订土建及内外装修的应与黄河宾馆签订土建及内外装修的应与黄河宾馆签订土建及内外装修的2 3402 3402 3402 340万元的建万元的建万元的建万元的建筑工程合同，而不应签订含电梯和中央空调在内的筑工程合同，而不应签订含电梯和中央空调在内的筑工程合同，而不应签订含电梯和中央空调在内的筑工程合同，而不应签订含电梯和中央空调在内的2 2 2 2 600600600600万元的建筑安装合同。

万元的建筑安装合同万元的建筑安装合同万元的建筑安装合同n n （四）价外费用的税务筹划（四）价外费用的税务筹划n n 目前，房地产公司在销售房产的过程中，往往目前，房地产公司在销售房产的过程中，往往目前，房地产公司在销售房产的过程中，往往目前，房地产公司在销售房产的过程中，往往同时要代天然气公司、有线电视网络公司等单位收同时要代天然气公司、有线电视网络公司等单位收同时要代天然气公司、有线电视网络公司等单位收同时要代天然气公司、有线电视网络公司等单位收取天然气初装费、有线电视初装费等费用取天然气初装费、有线电视初装费等费用取天然气初装费、有线电视初装费等费用取天然气初装费、有线电视初装费等费用n n 营业税的应税营业额为纳税人提供应税劳务、营业税的应税营业额为纳税人提供应税劳务、营业税的应税营业额为纳税人提供应税劳务、营业税的应税营业额为纳税人提供应税劳务、转让无形资产或者销售不动产向对方收取的全部价转让无形资产或者销售不动产向对方收取的全部价转让无形资产或者销售不动产向对方收取的全部价转让无形资产或者销售不动产向对方收取的全部价款和价外费用。

价外费用包括向对方收取的手续费、款和价外费用价外费用包括向对方收取的手续费、款和价外费用价外费用包括向对方收取的手续费、款和价外费用价外费用包括向对方收取的手续费、基金、集资费、代收款项、代垫款项及其他各种性基金、集资费、代收款项、代垫款项及其他各种性基金、集资费、代收款项、代垫款项及其他各种性基金、集资费、代收款项、代垫款项及其他各种性质的价外收费因此，房地产公司在销售房产过程质的价外收费因此，房地产公司在销售房产过程质的价外收费因此，房地产公司在销售房产过程质的价外收费因此，房地产公司在销售房产过程中的上述各项代收款项，均应并入房产销售收入，中的上述各项代收款项，均应并入房产销售收入，中的上述各项代收款项，均应并入房产销售收入，中的上述各项代收款项，均应并入房产销售收入，计算缴纳营业税，这就加大了房地产公司的税收负计算缴纳营业税，这就加大了房地产公司的税收负计算缴纳营业税，这就加大了房地产公司的税收负计算缴纳营业税，这就加大了房地产公司的税收负担n n 如果能将上述代收款项从房地产公司的计如果能将上述代收款项从房地产公司的计税收入中分离出去，就可以将原本不属于房税收入中分离出去，就可以将原本不属于房地产公司收入的代收费用从其销售收入中分地产公司收入的代收费用从其销售收入中分离出去，最终达到降低税负的目的。

即只要离出去，最终达到降低税负的目的即只要房地产公司将这部分代收款项让自己成立的房地产公司将这部分代收款项让自己成立的物业管理公司来代为收取就可达到节税目的物业管理公司来代为收取就可达到节税目的n n【【例例7-97-9】】某某房房地地产产公公司司开开发发居居民民住住宅宅楼楼，，预预计计房房款款收收入入为为4 4亿亿元元，，同同时时需需代代收收天天然然气气初初装装费费、、有有线线电电视视初初装装费费和和小小区区公公共共设设施施维维修修基基金金等等费费用用共共计计 8 8 000000万万元元营营业业税税税税率率为为5 5％％，，不考虑其他税费不考虑其他税费n n方方方方案案案案1 1 1 1：：：：该该该该房房房房地地地地产产产产公公公公司司司司在在在在收收收收取取取取4 4 4 4亿亿亿亿元元元元房房房房款款款款的的的的同同同同时时时时收收收收取取取取各种代收款项各种代收款项各种代收款项各种代收款项8 0008 0008 0008 000万元该公司应缴营业税为：万元该公司应缴营业税为：万元该公司应缴营业税为：万元该公司应缴营业税为：n n应缴营业税应缴营业税应缴营业税应缴营业税= = = =（（（（40 000+8 00040 000+8 00040 000+8 00040 000+8 000））））××××5 5 5 5％＝％＝％＝％＝2 4002 4002 4002 400万元万元万元万元n n方方方方案案案案2 2 2 2：：：：该该该该房房房房地地地地产产产产公公公公司司司司在在在在房房房房产产产产销销销销售售售售过过过过程程程程中中中中只只只只收收收收取取取取房房房房产产产产的的的的价价价价款款款款40 40 40 40 000000000000万万万万元元元元，，，，其其其其他他他他相相相相关关关关代代代代收收收收款款款款项项项项由由由由其其其其物物物物业业业业管理公司收取，物业公司按管理公司收取，物业公司按管理公司收取，物业公司按管理公司收取，物业公司按1 1 1 1﹪﹪﹪﹪收取手续费。

收取手续费收取手续费收取手续费n n该物业管理公司税负为：该物业管理公司税负为：该物业管理公司税负为：该物业管理公司税负为：n n应缴营业税应缴营业税应缴营业税应缴营业税=80=80=80=80××××5 5 5 5％＝％＝％＝％＝4 4 4 4（万元）（万元）（万元）（万元）n n该房地产公司应缴营业税为：该房地产公司应缴营业税为：该房地产公司应缴营业税为：该房地产公司应缴营业税为：n n40 00040 00040 00040 000××××5 5 5 5％＝％＝％＝％＝2 0002 0002 0002 000（万元）（万元）（万元）（万元）n n房地产公司和物业公司的总税负为房地产公司和物业公司的总税负为房地产公司和物业公司的总税负为房地产公司和物业公司的总税负为2 0042 0042 0042 004万元n n方案方案方案方案1 1 1 1与方案与方案与方案与方案2 2 2 2相比，多负担营业税相比，多负担营业税相比，多负担营业税相比，多负担营业税2 4002 4002 4002 400－－－－2 0042 0042 0042 004＝＝＝＝396396396396（万元） 二、代理业计税依据的税务筹划二、代理业计税依据的税务筹划 n n 很多大酒店、房地产公司的客户主要是租很多大酒店、房地产公司的客户主要是租用办公用房的公司和一年以上的固定客户，用办公用房的公司和一年以上的固定客户，其客房收入中有相当一部分是代有关部门收其客房收入中有相当一部分是代有关部门收取的费用。

税法规定：物业管理企业代有关取的费用税法规定：物业管理企业代有关部门收取的水费、电费、燃（煤）气费、维部门收取的水费、电费、燃（煤）气费、维修基金、房租的行为，属于营业税修基金、房租的行为，属于营业税““服务业服务业””中的中的““代理代理””业务，仅对其从事此项业务业务，仅对其从事此项业务取得的手续费缴纳营业税取得的手续费缴纳营业税 n n 酒店、房地产公司若能将此部分物业管理费单独核算，酒店、房地产公司若能将此部分物业管理费单独核算，酒店、房地产公司若能将此部分物业管理费单独核算，酒店、房地产公司若能将此部分物业管理费单独核算，并与客户签订委托代缴物业管理费的标准合同，也就是将并与客户签订委托代缴物业管理费的标准合同，也就是将并与客户签订委托代缴物业管理费的标准合同，也就是将并与客户签订委托代缴物业管理费的标准合同，也就是将自己、客户、公共设施部门设计为代理人、被代理人和第自己、客户、公共设施部门设计为代理人、被代理人和第自己、客户、公共设施部门设计为代理人、被代理人和第自己、客户、公共设施部门设计为代理人、被代理人和第三人的法律关系，则可以只按收取的手续费缴纳营业税，三人的法律关系，则可以只按收取的手续费缴纳营业税，三人的法律关系，则可以只按收取的手续费缴纳营业税，三人的法律关系，则可以只按收取的手续费缴纳营业税，不必缴纳代收费用的营业税。

由于代理在法律上都有严格不必缴纳代收费用的营业税由于代理在法律上都有严格不必缴纳代收费用的营业税由于代理在法律上都有严格不必缴纳代收费用的营业税由于代理在法律上都有严格的定义和限定条件，因此在设计税务筹划方案时，就必须的定义和限定条件，因此在设计税务筹划方案时，就必须的定义和限定条件，因此在设计税务筹划方案时，就必须的定义和限定条件，因此在设计税务筹划方案时，就必须考虑备齐其相应法律文件及凭证，并履行必须的程序，如考虑备齐其相应法律文件及凭证，并履行必须的程序，如考虑备齐其相应法律文件及凭证，并履行必须的程序，如考虑备齐其相应法律文件及凭证，并履行必须的程序，如签订合同或协议、授权书，并向有关部门履行审批、备案签订合同或协议、授权书，并向有关部门履行审批、备案签订合同或协议、授权书，并向有关部门履行审批、备案签订合同或协议、授权书，并向有关部门履行审批、备案程序 n n 在会计处理上也应单独核算，分别记录如将代理的在会计处理上也应单独核算，分别记录如将代理的在会计处理上也应单独核算，分别记录如将代理的在会计处理上也应单独核算，分别记录如将代理的手续费和代垫、代付的款项分别核算，即将手续费记作其手续费和代垫、代付的款项分别核算，即将手续费记作其手续费和代垫、代付的款项分别核算，即将手续费记作其手续费和代垫、代付的款项分别核算，即将手续费记作其他业务收入，将代垫、代付的款项作其他应收、应付款项他业务收入，将代垫、代付的款项作其他应收、应付款项他业务收入，将代垫、代付的款项作其他应收、应付款项他业务收入，将代垫、代付的款项作其他应收、应付款项等。

另外，相关的原始发票等另外，相关的原始发票等另外，相关的原始发票等另外，相关的原始发票( ( ( (发票的抬头一定是被代理人发票的抬头一定是被代理人发票的抬头一定是被代理人发票的抬头一定是被代理人) ) ) )、、、、凭证摘要说明都要完备、齐全凭证摘要说明都要完备、齐全凭证摘要说明都要完备、齐全凭证摘要说明都要完备、齐全 三、三、金融业计税依据的税务筹划金融业计税依据的税务筹划    （一）中间业务的税务筹划（一）中间业务的税务筹划           银行中间业务是指通过中间服务获银行中间业务是指通过中间服务获取手续费收入的业务银行可以通过降取手续费收入的业务银行可以通过降低手续费收入，来降低计税依据，从而低手续费收入，来降低计税依据，从而降低税收负担，然后再通过其他途径求降低税收负担，然后再通过其他途径求得交换补偿得交换补偿       （二）应收未收利息的税务筹划（二）应收未收利息的税务筹划         金融企业发放贷款后，凡在规定的应收未收利息核金融企业发放贷款后，凡在规定的应收未收利息核金融企业发放贷款后，凡在规定的应收未收利息核金融企业发放贷款后，凡在规定的应收未收利息核算期内发生的应收利息，均应按规定申报缴纳营业税；算期内发生的应收利息，均应按规定申报缴纳营业税；算期内发生的应收利息，均应按规定申报缴纳营业税；算期内发生的应收利息，均应按规定申报缴纳营业税；贷款应收利息自结息贷款应收利息自结息贷款应收利息自结息贷款应收利息自结息之日起，超过应收未收利息核算之日起，超过应收未收利息核算之日起，超过应收未收利息核算之日起，超过应收未收利息核算期限或贷款本金到期（含展期）后尚未收回的，按照期限或贷款本金到期（含展期）后尚未收回的，按照期限或贷款本金到期（含展期）后尚未收回的，按照期限或贷款本金到期（含展期）后尚未收回的，按照实际收到利息申报缴纳营业税。

实际收到利息申报缴纳营业税实际收到利息申报缴纳营业税实际收到利息申报缴纳营业税                        对金融企业发生的已缴纳过营业税的应收未收利对金融企业发生的已缴纳过营业税的应收未收利对金融企业发生的已缴纳过营业税的应收未收利对金融企业发生的已缴纳过营业税的应收未收利息，若超过应收未收利息核算期限后仍未收回或其贷息，若超过应收未收利息核算期限后仍未收回或其贷息，若超过应收未收利息核算期限后仍未收回或其贷息，若超过应收未收利息核算期限后仍未收回或其贷款本金到期（含展期）后尚未收回的，可以从以后的款本金到期（含展期）后尚未收回的，可以从以后的款本金到期（含展期）后尚未收回的，可以从以后的款本金到期（含展期）后尚未收回的，可以从以后的营业额中扣除金融企业从营业额中减除的应收未收营业额中扣除金融企业从营业额中减除的应收未收营业额中扣除金融企业从营业额中减除的应收未收营业额中扣除金融企业从营业额中减除的应收未收利息的额度和年限以该金融企业确定的额度和年限确利息的额度和年限以该金融企业确定的额度和年限确利息的额度和年限以该金融企业确定的额度和年限确利息的额度和年限以该金融企业确定的额度和年限确定，各级地方政府及其财政、税务机关不得规定金融定，各级地方政府及其财政、税务机关不得规定金融定，各级地方政府及其财政、税务机关不得规定金融定，各级地方政府及其财政、税务机关不得规定金融企业应收未收利息从营业额中减除的年限和比例。

金企业应收未收利息从营业额中减除的年限和比例金企业应收未收利息从营业额中减除的年限和比例金企业应收未收利息从营业额中减除的年限和比例金融业应充分利用这一政策，降低计税依据，减轻营业融业应充分利用这一政策，降低计税依据，减轻营业融业应充分利用这一政策，降低计税依据，减轻营业融业应充分利用这一政策，降低计税依据，减轻营业税负担第三节第三节 经营行为的税务筹划经营行为的税务筹划一、混合销售行为的税务筹划一、混合销售行为的税务筹划（一）通过控制应税货物和应税劳务所占（一）通过控制应税货物和应税劳务所占的比例进行税务筹划的比例进行税务筹划 在实际经营活动中，纳税人混合销售在实际经营活动中，纳税人混合销售的应税货物销售额占到总销售额的的应税货物销售额占到总销售额的50%50%以以上，缴纳增值税；反之，若应税劳务占上，缴纳增值税；反之，若应税劳务占到总销售额的到总销售额的50%50%以上，则缴纳营业税以上，则缴纳营业税到底缴纳哪种税税负轻，可以通过计算到底缴纳哪种税税负轻，可以通过计算混合销售节税点来筹划混合销售节税点来筹划一般纳税人应纳增值税额一般纳税人应纳增值税额一般纳税人应纳增值税额一般纳税人应纳增值税额 ＝销售额＝销售额＝销售额＝销售额××××实际增值率实际增值率实际增值率实际增值率××××增值税税率增值税税率增值税税率增值税税率实际增值率＝（销售额－购进项目金额）实际增值率＝（销售额－购进项目金额）实际增值率＝（销售额－购进项目金额）实际增值率＝（销售额－购进项目金额）÷÷÷÷销售额销售额销售额销售额 ＝（销项税额－进项税额）＝（销项税额－进项税额）＝（销项税额－进项税额）＝（销项税额－进项税额）÷÷÷÷销项税额销项税额销项税额销项税额应纳营业税额＝销售额应纳营业税额＝销售额应纳营业税额＝销售额应纳营业税额＝销售额××××营业税适用税率营业税适用税率营业税适用税率营业税适用税率如果两个税种的税收负担相同，且增值税的销售额和营如果两个税种的税收负担相同，且增值税的销售额和营如果两个税种的税收负担相同，且增值税的销售额和营如果两个税种的税收负担相同，且增值税的销售额和营业税的营业额相同，则：业税的营业额相同，则：业税的营业额相同，则：业税的营业额相同，则：销售额销售额销售额销售额××××增值率增值率增值率增值率××××增值税税率增值税税率增值税税率增值税税率 ＝销售额＝销售额＝销售额＝销售额××××营业税适用税率营业税适用税率营业税适用税率营业税适用税率n n增值率（增值率（R R）＝营业税税率）＝营业税税率÷÷增值税税率增值税税率n n如如果果实实际际增增值值率率大大于于R，，则则缴缴纳纳营营业业税税对对纳纳税税人人有有利利，，因因此此，，要要注注意意使使年年增增值值税税应应税税销销售售额额占占到到其其全全部部销销售售额额的的50%以以上上；；反反之之，，如如果果实实际际增增值值率率小小于于R，，则则缴缴纳纳增增值值税税对对企企业业有有利利，，应应注注意意使使年年增增值值税税应应税税销销售售额额占占其其全全部部销销售售额额的的50%以下。

以下n n【例【例【例【例7-117-117-117-11】某建筑公司主营建筑工程施工业务，同时】某建筑公司主营建筑工程施工业务，同时】某建筑公司主营建筑工程施工业务，同时】某建筑公司主营建筑工程施工业务，同时也兼营建筑材料的批发当年承接某单位的办公大楼也兼营建筑材料的批发当年承接某单位的办公大楼也兼营建筑材料的批发当年承接某单位的办公大楼也兼营建筑材料的批发当年承接某单位的办公大楼建造工程，双方议定由建筑公司包工包料，合并定价，建造工程，双方议定由建筑公司包工包料，合并定价，建造工程，双方议定由建筑公司包工包料，合并定价，建造工程，双方议定由建筑公司包工包料，合并定价，工程总造价为工程总造价为工程总造价为工程总造价为1 2001 2001 2001 200万元工程完工后，建筑公司在施万元工程完工后，建筑公司在施万元工程完工后，建筑公司在施万元工程完工后，建筑公司在施工中使用的建筑材料按市场价折算为工中使用的建筑材料按市场价折算为工中使用的建筑材料按市场价折算为工中使用的建筑材料按市场价折算为1 0001 0001 0001 000万元，但该万元，但该万元，但该万元，但该公司实际进价为公司实际进价为公司实际进价为公司实际进价为800800800800万元，工程建筑施工费为万元，工程建筑施工费为万元，工程建筑施工费为万元，工程建筑施工费为200200200200万元。

万元该公司应如何进行税务筹划（营业税税率为３该公司应如何进行税务筹划（营业税税率为３该公司应如何进行税务筹划（营业税税率为３该公司应如何进行税务筹划（营业税税率为３% % % %）？）？）？）？n n建筑材料销售的实际增值率建筑材料销售的实际增值率建筑材料销售的实际增值率建筑材料销售的实际增值率n n＝（＝（＝（＝（1 0001 0001 0001 000－－－－800800800800））））÷÷÷÷1 0001 0001 0001 000××××100%100%100%100%＝＝＝＝20%20%20%20%n nR R R R＝＝＝＝3%3%3%3%÷÷÷÷17%17%17%17%××××100%100%100%100%＝＝＝＝17.6%17.6%17.6%17.6%n n企业实际增值率大于企业实际增值率大于企业实际增值率大于企业实际增值率大于R R R R，应当筹划缴纳营业税即要使，应当筹划缴纳营业税即要使，应当筹划缴纳营业税即要使，应当筹划缴纳营业税即要使该公司当年总的营业额中应税劳务占该公司当年总的营业额中应税劳务占该公司当年总的营业额中应税劳务占该公司当年总的营业额中应税劳务占50%50%50%50%以上，这样可以上，这样可以上，这样可以上，这样可以节税以节税以节税以节税32323232万元［（即万元［（即万元［（即万元［（即1200120012001200××××17%17%17%17%－－－－800800800800××××17%17%17%17%）－）－）－）－1200120012001200××××3%3%3%3%］。

］n n（二）通过签订合同进行税务筹划（二）通过签订合同进行税务筹划n n【例【例【例【例7-127-127-127-12】兴达公司为增值税一般纳税人，公】兴达公司为增值税一般纳税人，公】兴达公司为增值税一般纳税人，公】兴达公司为增值税一般纳税人，公司将司将司将司将1000100010001000㎡的办公楼出租给甲单位，负责供水、㎡的办公楼出租给甲单位，负责供水、㎡的办公楼出租给甲单位，负责供水、㎡的办公楼出租给甲单位，负责供水、供电，兴达公司应如何进行税务筹划？供电，兴达公司应如何进行税务筹划？供电，兴达公司应如何进行税务筹划？供电，兴达公司应如何进行税务筹划？ n n房屋出租属于营业税应税行为，同时又涉及水房屋出租属于营业税应税行为，同时又涉及水房屋出租属于营业税应税行为，同时又涉及水房屋出租属于营业税应税行为，同时又涉及水电等费用的处理问题，在合同的签署上有如下电等费用的处理问题，在合同的签署上有如下电等费用的处理问题，在合同的签署上有如下电等费用的处理问题，在合同的签署上有如下两种方案：两种方案：两种方案：两种方案：n n方案方案方案方案1 1 1 1，，，，双方签署一个房屋租赁合同，租金为每双方签署一个房屋租赁合同，租金为每双方签署一个房屋租赁合同，租金为每双方签署一个房屋租赁合同，租金为每月每平米月每平米月每平米月每平米160160160160元，含水电费，每月租金共计元，含水电费，每月租金共计元，含水电费，每月租金共计元，含水电费，每月租金共计16161616万万万万元，每月供电元，每月供电元，每月供电元，每月供电7000700070007000度，水度，水度，水度，水1500150015001500吨，电的购进价吨，电的购进价吨，电的购进价吨，电的购进价为为为为0.450.450.450.45元／度，水的购进价为元／度，水的购进价为元／度，水的购进价为元／度，水的购进价为1.281.281.281.28元／吨，均元／吨，均元／吨，均元／吨，均取得增值税专用发票。

取得增值税专用发票取得增值税专用发票取得增值税专用发票n n该公司房屋租赁行为应缴纳营业税为：该公司房屋租赁行为应缴纳营业税为：该公司房屋租赁行为应缴纳营业税为：该公司房屋租赁行为应缴纳营业税为：n n160 000160 000160 000160 000××××5%5%5%5%＝＝＝＝8 000(8 000(8 000(8 000(元元元元) ) ) )n n ( ( ( (其他各税忽略不计其他各税忽略不计其他各税忽略不计其他各税忽略不计) ) ) )n n该公司提供给甲单位的水电费，是用于非应税项目该公司提供给甲单位的水电费，是用于非应税项目该公司提供给甲单位的水电费，是用于非应税项目该公司提供给甲单位的水电费，是用于非应税项目的购进货物，其进项税额不得从销项税额中抵扣的购进货物，其进项税额不得从销项税额中抵扣的购进货物，其进项税额不得从销项税额中抵扣的购进货物，其进项税额不得从销项税额中抵扣因此，对该企业购进的水电进项税额应作相应的转因此，对该企业购进的水电进项税额应作相应的转因此，对该企业购进的水电进项税额应作相应的转因此，对该企业购进的水电进项税额应作相应的转出，即相当于负担增值税：出，即相当于负担增值税：出，即相当于负担增值税：出，即相当于负担增值税：n n7 0007 0007 0007 000××××0.450.450.450.45××××17%+1 50017%+1 50017%+1 50017%+1 500××××1.281.281.281.28××××13%13%13%13%＝＝＝＝785.1(785.1(785.1(785.1(元元元元) ) ) )n n该企业最终应负担营业税和增值税合计：该企业最终应负担营业税和增值税合计：该企业最终应负担营业税和增值税合计：该企业最终应负担营业税和增值税合计：n n8 000+785.18 000+785.18 000+785.18 000+785.1＝＝＝＝8 785.1(8 785.1(8 785.1(8 785.1(元元元元) ) ) )n n方案方案2 2，，兴达公司与甲单位分别签订转售兴达公司与甲单位分别签订转售水电合同、房屋租赁合同，分别核算水电水电合同、房屋租赁合同，分别核算水电收入、房屋租金收入，并分别作单独的账收入、房屋租金收入，并分别作单独的账务处理。

转售水电的价格参照同期市场上务处理转售水电的价格参照同期市场上转售价格确定为：水每吨转售价格确定为：水每吨1.781.78元，电每度元，电每度0.680.68元房屋租赁价格折算为每月每平方元房屋租赁价格折算为每月每平方米米152.57152.57元，当月取得租金收入元，当月取得租金收入152 570152 570元，水费收入元，水费收入2 6702 670元，电费收入元，电费收入4 7604 760元 该企业的房屋租赁与转售水电属相互独该企业的房屋租赁与转售水电属相互独立且能分别准确核算的两项经营行为，应立且能分别准确核算的两项经营行为，应分别缴纳营业税分别缴纳营业税 应缴营业税应缴营业税=152 570=152 570××5%5%＝＝7 628.5(7 628.5(元元) ) 应缴增值税应缴增值税= = (2 670 (2 670××13%+4 76013%+4 760××17%)-785.117%)-785.1 =371.2( =371.2(元元) )该企业最终应负担营业税和增值税合计：该企业最终应负担营业税和增值税合计： 7 628.5+371.27 628.5+371.2＝＝7 999.7(7 999.7(元元) )两种方案税负相差：两种方案税负相差： 8 785.1-7 999.78 785.1-7 999.7＝＝785.4(785.4(元元) )n n 由此可见，两个方案差异在于对转售水由此可见，两个方案差异在于对转售水电这一经营行为的处理方式不同。

电这一经营行为的处理方式不同n n 第一个方案，双方只签订一个房屋租赁第一个方案，双方只签订一个房屋租赁合同，把销售水、电业务视同营业税的混合同，把销售水、电业务视同营业税的混合销售，一并缴纳营业税，而相应的水电合销售，一并缴纳营业税，而相应的水电费进项税额又不得扣除；费进项税额又不得扣除；n n 第二个方案，双方分别签订房屋租赁合第二个方案，双方分别签订房屋租赁合同、转售水电合同，并分别核算租赁收入、同、转售水电合同，并分别核算租赁收入、水电费收入，这样水电费收入就应缴纳增水电费收入，这样水电费收入就应缴纳增值税，进项税额可以抵扣，从而减轻了企值税，进项税额可以抵扣，从而减轻了企业税收负担，获得正当的税收利益业税收负担，获得正当的税收利益二、兼营行为的税务筹划二、兼营行为的税务筹划n n 兼营行为的产生有两种可能：一是增值税的兼营行为的产生有两种可能：一是增值税的纳税人为加强售后服务或扩大自己的经营范纳税人为加强售后服务或扩大自己的经营范围，涉足营业税的征税范围，提供营业税的围，涉足营业税的征税范围，提供营业税的应税劳务；二是营业税的纳税人为增强获利应税劳务；二是营业税的纳税人为增强获利能力转而也销售增值税的应税商品或提供增能力转而也销售增值税的应税商品或提供增值税的应税劳务。

值税的应税劳务n n在前一种情况下，若该企业是增值税的一般纳在前一种情况下，若该企业是增值税的一般纳税人，提供应税劳务时，可以得到的允许抵扣税人，提供应税劳务时，可以得到的允许抵扣进项税额也就少，选择分开核算分别纳税有利；进项税额也就少，选择分开核算分别纳税有利；若该企业是增值税小规模纳税人，则要比较一若该企业是增值税小规模纳税人，则要比较一下增值税的含税缴纳率和该企业所适用的营业下增值税的含税缴纳率和该企业所适用的营业税税率，如果企业所适用的营业税税率高于增税税率，如果企业所适用的营业税税率高于增值税的含税缴纳率，选择不分开核算有利值税的含税缴纳率，选择不分开核算有利n n在第二种情况下，由于企业原来是营业税纳税在第二种情况下，由于企业原来是营业税纳税人，转而从事增值税的货物销售或劳务提供时，人，转而从事增值税的货物销售或劳务提供时，一般是按增值税小规模纳税人方式来纳税，这一般是按增值税小规模纳税人方式来纳税，这和小规模纳税人提供营业税的应税劳务的筹划和小规模纳税人提供营业税的应税劳务的筹划方法一样方法一样n n【例【例【例【例7-137-137-137-13】昌盛职业介绍所对外办理职业介绍服务，】昌盛职业介绍所对外办理职业介绍服务，】昌盛职业介绍所对外办理职业介绍服务，】昌盛职业介绍所对外办理职业介绍服务，同时对外办理计算机培训业务，本月两项业务共取同时对外办理计算机培训业务，本月两项业务共取同时对外办理计算机培训业务，本月两项业务共取同时对外办理计算机培训业务，本月两项业务共取得收入得收入得收入得收入5 5 5 5万元。

万元n n该项业务中，对外办理职业介绍服务属于营业税服该项业务中，对外办理职业介绍服务属于营业税服该项业务中，对外办理职业介绍服务属于营业税服该项业务中，对外办理职业介绍服务属于营业税服务业税目的征税范围，适用税率为务业税目的征税范围，适用税率为务业税目的征税范围，适用税率为务业税目的征税范围，适用税率为5%5%5%5%；对外办理计；对外办理计；对外办理计；对外办理计算机培训业务属于营业税文化体育业税目的征税范算机培训业务属于营业税文化体育业税目的征税范算机培训业务属于营业税文化体育业税目的征税范算机培训业务属于营业税文化体育业税目的征税范围，适用的税率为围，适用的税率为围，适用的税率为围，适用的税率为3%3%3%3%如果该单位未分别核算不同如果该单位未分别核算不同如果该单位未分别核算不同如果该单位未分别核算不同税目的营业额，并且全部按税目的营业额，并且全部按税目的营业额，并且全部按税目的营业额，并且全部按““““计算机培训业务收入计算机培训业务收入计算机培训业务收入计算机培训业务收入””””申报纳税，主管税务机关审核后，将对该单位补申报纳税，主管税务机关审核后，将对该单位补申报纳税，主管税务机关审核后，将对该单位补申报纳税，主管税务机关审核后，将对该单位补征营业税并进行相应的处罚。

该单位实际缴纳营业征营业税并进行相应的处罚该单位实际缴纳营业征营业税并进行相应的处罚该单位实际缴纳营业征营业税并进行相应的处罚该单位实际缴纳营业税税额为税税额为税税额为税税额为2 5002 5002 5002 500元n n该单位补缴营业税后进行了自查，核实该单位补缴营业税后进行了自查，核实计算机培训收入为计算机培训收入为20 00020 000元如果分别元如果分别核算职业介绍收入和计算机培训收入，核算职业介绍收入和计算机培训收入，并按规定分别申报纳税，该单位只需缴并按规定分别申报纳税，该单位只需缴纳营业税税额为：纳营业税税额为：n n20 00020 000××3%+3%+（（50 000-20 00050 000-20 000））××５５% %n n ＝＝2 1002 100（元）（元）n n采取分别核算，纳税人可以少纳税采取分别核算，纳税人可以少纳税400400元n n可见，正确核算适用不同税目、税率的收入可见，正确核算适用不同税目、税率的收入和办理纳税申报，可以降低企业的税负和办理纳税申报，可以降低企业的税负n n【例【例【例【例7-147-147-147-14】某集团公司下设的一家酒店是集住宿、】某集团公司下设的一家酒店是集住宿、】某集团公司下设的一家酒店是集住宿、】某集团公司下设的一家酒店是集住宿、饮食、购物和娱乐为一体的服务企业，本月发生以饮食、购物和娱乐为一体的服务企业，本月发生以饮食、购物和娱乐为一体的服务企业，本月发生以饮食、购物和娱乐为一体的服务企业，本月发生以下业务：下业务：下业务：下业务：n n 第第第第1 1 1 1项，客房部收取客房收入项，客房部收取客房收入项，客房部收取客房收入项，客房部收取客房收入8 8 8 8万元；万元；万元；万元；n n 第第第第2 2 2 2项，为某公司提供一间办公用房（每月作价项，为某公司提供一间办公用房（每月作价项，为某公司提供一间办公用房（每月作价项，为某公司提供一间办公用房（每月作价6 6 6 6 000000000000元），条件是该公司为酒店提供价值相当的灯具元），条件是该公司为酒店提供价值相当的灯具元），条件是该公司为酒店提供价值相当的灯具元），条件是该公司为酒店提供价值相当的灯具和室内装饰画，合同期半年；和室内装饰画，合同期半年；和室内装饰画，合同期半年；和室内装饰画，合同期半年；n n 第第第第3 3 3 3项，集团公司召开会议，租用宾馆会议室、客项，集团公司召开会议，租用宾馆会议室、客项，集团公司召开会议，租用宾馆会议室、客项，集团公司召开会议，租用宾馆会议室、客房房房房5 5 5 5天，租金作价天，租金作价天，租金作价天，租金作价1 1 1 1万元，酒店将其冲减应交上交集万元，酒店将其冲减应交上交集万元，酒店将其冲减应交上交集万元，酒店将其冲减应交上交集团公司的团公司的团公司的团公司的管理费；管理费；管理费；管理费；n n第第第第4 4 4 4项，餐饮部收取餐饮服务收入项，餐饮部收取餐饮服务收入项，餐饮部收取餐饮服务收入项，餐饮部收取餐饮服务收入6 6 6 6万元，其中附设万元，其中附设万元，其中附设万元，其中附设的外卖点销售烟酒、饮料收入的外卖点销售烟酒、饮料收入的外卖点销售烟酒、饮料收入的外卖点销售烟酒、饮料收入2 2 2 2万元；万元；万元；万元； n n 第第第第5 5 5 5项，洗衣房为旅客洗衣收费项，洗衣房为旅客洗衣收费项，洗衣房为旅客洗衣收费项，洗衣房为旅客洗衣收费2000200020002000元，与客房部元，与客房部元，与客房部元，与客房部内部结算洗床被褥内部结算洗床被褥内部结算洗床被褥内部结算洗床被褥1 1 1 1万元；万元；万元；万元；n n 第第第第6 6 6 6项，一楼商品部出售百货收入项，一楼商品部出售百货收入项，一楼商品部出售百货收入项，一楼商品部出售百货收入9 9 9 9万元；万元；万元；万元；n n 第第第第7 7 7 7项，二楼供某外商合资企业经营游乐项目，项，二楼供某外商合资企业经营游乐项目，项，二楼供某外商合资企业经营游乐项目，项，二楼供某外商合资企业经营游乐项目，合同规定按月收取固定收益合同规定按月收取固定收益合同规定按月收取固定收益合同规定按月收取固定收益5 5 5 5万元；万元；万元；万元；n n 第第第第8 8 8 8项，代客预订飞机票、火车票手续费收入项，代客预订飞机票、火车票手续费收入项，代客预订飞机票、火车票手续费收入项，代客预订飞机票、火车票手续费收入4000400040004000元；元；元；元；n n 第第第第9 9 9 9项，收取桑拿浴门票收入项，收取桑拿浴门票收入项，收取桑拿浴门票收入项，收取桑拿浴门票收入3 3 3 3万元；万元；万元；万元；n n 第第第第10101010项，收取舞场门票收入项，收取舞场门票收入项，收取舞场门票收入项，收取舞场门票收入2 2 2 2万元。

万元n n对于上述业务，企业应如何进行税务筹划？对于上述业务，企业应如何进行税务筹划？对于上述业务，企业应如何进行税务筹划？对于上述业务，企业应如何进行税务筹划？n n（（（（1 1 1 1）如果按规定实行分账核算各项营业税，则：）如果按规定实行分账核算各项营业税，则：）如果按规定实行分账核算各项营业税，则：）如果按规定实行分账核算各项营业税，则：n n第第第第1 1 1 1项收入应按服务业项收入应按服务业项收入应按服务业项收入应按服务业————旅游业税率旅游业税率旅游业税率旅游业税率5%5%5%5%计算营业税计算营业税计算营业税计算营业税n n第第第第2 2 2 2项收入应视同出租房屋，按服务业项收入应视同出租房屋，按服务业项收入应视同出租房屋，按服务业项收入应视同出租房屋，按服务业————————租赁业租赁业租赁业租赁业税率税率税率税率5%5%5%5%计算营业税计算营业税计算营业税计算营业税n n第第第第3 3 3 3项收入不能冲减管理费用其冲减的管理费用项收入不能冲减管理费用其冲减的管理费用项收入不能冲减管理费用其冲减的管理费用项收入不能冲减管理费用其冲减的管理费用应作为企业收入，按租赁业税率应作为企业收入，按租赁业税率应作为企业收入，按租赁业税率应作为企业收入，按租赁业税率5%5%5%5%计算营业税。

计算营业税计算营业税计算营业税n n第第第第4 4 4 4项餐饮收入项餐饮收入项餐饮收入项餐饮收入4 4 4 4万元，应按服务业万元，应按服务业万元，应按服务业万元，应按服务业————饮食业税率饮食业税率饮食业税率饮食业税率5%5%5%5%计算营业税；外卖点销售的烟酒饮料收入计算营业税；外卖点销售的烟酒饮料收入计算营业税；外卖点销售的烟酒饮料收入计算营业税；外卖点销售的烟酒饮料收入2 2 2 2万元万元万元万元属兼营行为，应缴增值税，不缴营业税属兼营行为，应缴增值税，不缴营业税属兼营行为，应缴增值税，不缴营业税属兼营行为，应缴增值税，不缴营业税n n第第5 5项收入其内部结算价款，应作为应税收项收入其内部结算价款，应作为应税收入，与洗衣费一并按服务业税率入，与洗衣费一并按服务业税率5%5%计算营业计算营业税n n第第6 6项收入，属于兼营行为，应缴增值税，项收入，属于兼营行为，应缴增值税，不缴营业税不缴营业税n n第第7 7项收取的固定收益，实质上是房屋租赁项收取的固定收益，实质上是房屋租赁费，应按服务业费，应按服务业——租赁业税率租赁业税率5%5%计算营业税计算营业税n n第第8 8项手续费收入应按服务业项手续费收入应按服务业——代理业税率代理业税率5%5%计算营业税。

计算营业税n n第第9 9项桑拿浴门票收入，应按服务业税率项桑拿浴门票收入，应按服务业税率5%5%计算营业税计算营业税n n第第1010项舞场门票收入，应按服务业税率项舞场门票收入，应按服务业税率20%20%计算营业税计算营业税n该酒店本月应纳营业税为：该酒店本月应纳营业税为： 80 00080 000××5%5%＋＋6 0006 000××6 6××5%5%＋＋10 10 000000××5%5%＋（＋（60 00060 000－－20 00020 000））××5%5%＋＋（（20002000＋＋10 00010 000））××5%5%＋＋50 00050 000××5%5%＋＋4 0004 000××5%5%＋＋30 00030 000××5%5%＋＋20 00020 000××20%20%＝＝17 10017 100（元）（元）n应纳增值税应纳增值税= =（（2000020000＋＋9000090000））÷÷（（1 1＋＋3%3%））××3%3%＝＝3 204(3 204(元元) ) 本月营业税与增值税共计本月营业税与增值税共计20 30420 304元（（2 2）如果该企业不分别设账核算，按规）如果该企业不分别设账核算，按规定要从高适用税率计算，定要从高适用税率计算，应纳营业税应纳营业税= =（（80 00080 000＋＋60006000××6 6＋＋1000010000＋＋60 00060 000＋＋20002000＋＋10 00010 000＋＋90 00090 000＋＋50 50 000000＋＋40004000＋＋30 00030 000＋＋20 00020 000））××20%20%＝＝7840078400（元）（元） 可见，按照分别设账、分别核算的处可见，按照分别设账、分别核算的处理方法，可以少纳税理方法，可以少纳税58 09658 096元。

元三、混合销售与兼营行为的税务筹划技巧三、混合销售与兼营行为的税务筹划技巧三、混合销售与兼营行为的税务筹划技巧三、混合销售与兼营行为的税务筹划技巧n n （一）变混合销售为兼营行为（一）变混合销售为兼营行为（一）变混合销售为兼营行为（一）变混合销售为兼营行为n n 生产大型设备的企业，在销售大型设备的同时负责设备生产大型设备的企业，在销售大型设备的同时负责设备生产大型设备的企业，在销售大型设备的同时负责设备生产大型设备的企业，在销售大型设备的同时负责设备的安装，形成混合销售业务例如生产流水线设备的企业，的安装，形成混合销售业务例如生产流水线设备的企业，的安装，形成混合销售业务例如生产流水线设备的企业，的安装，形成混合销售业务例如生产流水线设备的企业，要负责流水线的设计安装调试，往往流水线设计安装费用占要负责流水线的设计安装调试，往往流水线设计安装费用占要负责流水线的设计安装调试，往往流水线设计安装费用占要负责流水线的设计安装调试，往往流水线设计安装费用占销售收入的比例很大再如生产井架的企业要负责井架的安销售收入的比例很大再如生产井架的企业要负责井架的安销售收入的比例很大。

再如生产井架的企业要负责井架的安销售收入的比例很大再如生产井架的企业要负责井架的安装工程，安装工程量很大，工期很长，费用很大如果生产装工程，安装工程量很大，工期很长，费用很大如果生产装工程，安装工程量很大，工期很长，费用很大如果生产装工程，安装工程量很大，工期很长，费用很大如果生产企业与客户签订购销合同，在销售流水线的同时提供安装服企业与客户签订购销合同，在销售流水线的同时提供安装服企业与客户签订购销合同，在销售流水线的同时提供安装服企业与客户签订购销合同，在销售流水线的同时提供安装服务，则上述业务属于典型的混合销售业务安装费收入要并务，则上述业务属于典型的混合销售业务安装费收入要并务，则上述业务属于典型的混合销售业务安装费收入要并务，则上述业务属于典型的混合销售业务安装费收入要并入销售收入计征增值税，显然使企业加重税收负担如何使入销售收入计征增值税，显然使企业加重税收负担如何使入销售收入计征增值税，显然使企业加重税收负担如何使入销售收入计征增值税，显然使企业加重税收负担如何使安装工程从销售业务中独立出来，是税务筹划的关键所在安装工程从销售业务中独立出来，是税务筹划的关键所在安装工程从销售业务中独立出来，是税务筹划的关键所在。

安装工程从销售业务中独立出来，是税务筹划的关键所在纳税人应当最大限度地利用现有的税收政策，维护自己的合纳税人应当最大限度地利用现有的税收政策，维护自己的合纳税人应当最大限度地利用现有的税收政策，维护自己的合纳税人应当最大限度地利用现有的税收政策，维护自己的合法权益n n增值税暂行条例实施细则规定，纳税人销增值税暂行条例实施细则规定，纳税人销售自产货物的同时提供建筑业劳务的，同售自产货物的同时提供建筑业劳务的，同时符合以下条件的对销售自产货物征收增时符合以下条件的对销售自产货物征收增值税，提供建筑业劳务收入征收营业税：值税，提供建筑业劳务收入征收营业税：①①具备建设行政部门批准的建筑业施工安具备建设行政部门批准的建筑业施工安装资质；装资质；②②签订的合同中单独注明建筑业签订的合同中单独注明建筑业劳务价款劳务价款n n因此，设备生产安装企业只要具备安装资因此，设备生产安装企业只要具备安装资质，并在合同中单列安装工程价款，便可质，并在合同中单列安装工程价款，便可以使混合销售业务变为兼营业务，并且在以使混合销售业务变为兼营业务，并且在会计核算时分别进行核算，则分别征收增会计核算时分别进行核算，则分别征收增值税和营业税。

值税和营业税（二）变更（二）变更（二）变更（二）变更“ “经营主业经营主业经营主业经营主业” ”来选择税负较轻的税种来选择税负较轻的税种来选择税负较轻的税种来选择税负较轻的税种n n税法对混合销售行为，是按税法对混合销售行为，是按税法对混合销售行为，是按税法对混合销售行为，是按“ “经营主业经营主业经营主业经营主业” ”来确定征税的，来确定征税的，来确定征税的，来确定征税的，只选择一个税种：增值税或营业税在实际经营活动中，只选择一个税种：增值税或营业税在实际经营活动中，只选择一个税种：增值税或营业税在实际经营活动中，只选择一个税种：增值税或营业税在实际经营活动中，企业的兼营和混合销售往往同时进行，在税收筹划时，如企业的兼营和混合销售往往同时进行，在税收筹划时，如企业的兼营和混合销售往往同时进行，在税收筹划时，如企业的兼营和混合销售往往同时进行，在税收筹划时，如果企业选择缴纳增值税，只要使应税货物的销售额占到总果企业选择缴纳增值税，只要使应税货物的销售额占到总果企业选择缴纳增值税，只要使应税货物的销售额占到总果企业选择缴纳增值税，只要使应税货物的销售额占到总销售额的销售额的销售额的销售额的50%50%以上；如果企业选择缴纳营业税，只要使应以上；如果企业选择缴纳营业税，只要使应以上；如果企业选择缴纳营业税，只要使应以上；如果企业选择缴纳营业税，只要使应税劳务占到总销售额的税劳务占到总销售额的税劳务占到总销售额的税劳务占到总销售额的50%50%以上。

也就是企业完全可以通以上也就是企业完全可以通以上也就是企业完全可以通以上也就是企业完全可以通过控制应税货物和应税劳务的所占比例，来达到选择作为过控制应税货物和应税劳务的所占比例，来达到选择作为过控制应税货物和应税劳务的所占比例，来达到选择作为过控制应税货物和应税劳务的所占比例，来达到选择作为低税负税种的纳税人的目的低税负税种的纳税人的目的低税负税种的纳税人的目的低税负税种的纳税人的目的n n因此，企业可以通过变更因此，企业可以通过变更因此，企业可以通过变更因此，企业可以通过变更“ “经营主业经营主业经营主业经营主业” ”来选择税负较轻的来选择税负较轻的来选择税负较轻的来选择税负较轻的税种但在实际业务中，有些企业却不能轻易地变更经营税种但在实际业务中，有些企业却不能轻易地变更经营税种但在实际业务中，有些企业却不能轻易地变更经营税种但在实际业务中，有些企业却不能轻易地变更经营主业，这就要根据企业的实际情况，采取灵活多样的方法主业，这就要根据企业的实际情况，采取灵活多样的方法主业，这就要根据企业的实际情况，采取灵活多样的方法主业，这就要根据企业的实际情况，采取灵活多样的方法来调整经营范围或核算方式，规避增值税的缴纳。

来调整经营范围或核算方式，规避增值税的缴纳来调整经营范围或核算方式，规避增值税的缴纳来调整经营范围或核算方式，规避增值税的缴纳n n【例【例7-15】某电梯生产企业为增值税一般纳】某电梯生产企业为增值税一般纳税人，每年产品销售收入为税人，每年产品销售收入为7000万元，其万元，其中安装、调试收入为中安装、调试收入为1500万元该企业除万元该企业除生产车间外，还设有产品设计室负责本企生产车间外，还设有产品设计室负责本企业产品设计及建安设计工作，每年设计费业产品设计及建安设计工作，每年设计费为为5500万元另外，该厂下设万元另外，该厂下设4个全资子公个全资子公司，其中有甲建安公司、乙运输公司等，司，其中有甲建安公司、乙运输公司等，实行汇总缴纳企业所得税实行汇总缴纳企业所得税n n由于该企业属于生产性企业，而且兼营非由于该企业属于生产性企业，而且兼营非应税劳务销售额未达到总销售额的应税劳务销售额未达到总销售额的50%所以对其发生的混合销售行为一并征收增所以对其发生的混合销售行为一并征收增值税n n该企业每年应缴增值税的销项税额该企业每年应缴增值税的销项税额=（（7000+5500））×17%＝＝2125（万元）（万元）n n增值税进项税额增值税进项税额=850万元万元n n应纳增值税税额应纳增值税税额=2125-850＝＝1275（万元）（万元）n n增值税负担率增值税负担率=1275/12500×100%＝＝10.2%n n由于该厂增值税负担率较高，限制了其参与市场由于该厂增值税负担率较高，限制了其参与市场由于该厂增值税负担率较高，限制了其参与市场由于该厂增值税负担率较高，限制了其参与市场竞争，经济效益连年下滑。

为了改变现状，对企竞争，经济效益连年下滑为了改变现状，对企竞争，经济效益连年下滑为了改变现状，对企竞争，经济效益连年下滑为了改变现状，对企业税收进行了重新筹划业税收进行了重新筹划业税收进行了重新筹划业税收进行了重新筹划n n由于该厂是生产电梯的企业，其非应税劳务销售由于该厂是生产电梯的企业，其非应税劳务销售由于该厂是生产电梯的企业，其非应税劳务销售由于该厂是生产电梯的企业，其非应税劳务销售额，即安装、调试、设计等收入很难达到销售总额，即安装、调试、设计等收入很难达到销售总额，即安装、调试、设计等收入很难达到销售总额，即安装、调试、设计等收入很难达到销售总额的额的额的额的50%50%以上，因此，要解决该厂的问题，必须以上，因此，要解决该厂的问题，必须以上，因此，要解决该厂的问题，必须以上，因此，要解决该厂的问题，必须调整现行的经营范围及核算方式将该厂设计室调整现行的经营范围及核算方式将该厂设计室调整现行的经营范围及核算方式将该厂设计室调整现行的经营范围及核算方式将该厂设计室划归甲建安公司，随之设计业务划归立新的建安划归甲建安公司，随之设计业务划归立新的建安划归甲建安公司，随之设计业务划归立新的建安划归甲建安公司，随之设计业务划归立新的建安公司，由建安公司实行独立核算，并由建安公司公司，由建安公司实行独立核算，并由建安公司公司，由建安公司实行独立核算，并由建安公司公司，由建安公司实行独立核算，并由建安公司负责缴纳税款。

负责缴纳税款负责缴纳税款负责缴纳税款n n将该厂设备安装、调试人员划归甲建安公司，将将该厂设备安装、调试人员划归甲建安公司，将将该厂设备安装、调试人员划归甲建安公司，将将该厂设备安装、调试人员划归甲建安公司，将安装调试收入从产品销售的收入中分离出来，归安装调试收入从产品销售的收入中分离出来，归安装调试收入从产品销售的收入中分离出来，归安装调试收入从产品销售的收入中分离出来，归建安公司统一核算缴纳税款建安公司统一核算缴纳税款建安公司统一核算缴纳税款建安公司统一核算缴纳税款n n经过上述筹划，其结果如下：经过上述筹划，其结果如下：n n该厂产品销售收入该厂产品销售收入=7000-1500＝＝5500（万元）（万元）n n应缴增值税销项税额应缴增值税销项税额=5500×17%＝＝935（万元）（万元）n n增值税进项税额增值税进项税额=850万元万元n n应纳增值税应纳增值税=935-850＝＝85（万元）（万元）n n甲建安公司应就新电梯设计费、安装调试收入甲建安公司应就新电梯设计费、安装调试收入一并征收营业税，应缴纳税金为一并征收营业税，应缴纳税金为（（1500+5500））×5%＝＝350（万元）（万元） n n此时，税收负担率为（此时，税收负担率为（85+350））÷12500×100%＝＝3.48%，比筹划前的税收负担率降低了，比筹划前的税收负担率降低了6.72%。

n第八章第八章 关税的税务筹划关税的税务筹划 n n第一节第一节 关税完税价格的税务筹划关税完税价格的税务筹划 n n第二节第二节 关税税率的税务筹划关税税率的税务筹划 n n第三节第三节 特别关税的税务筹划特别关税的税务筹划 n n第一节第一节 关税完税价格的税务筹划关税完税价格的税务筹划n n     一、进口货物完税价格的确定一、进口货物完税价格的确定 n n ( (一一) )进口货物完税价格的审定方法进口货物完税价格的审定方法n n 我国我国《《海关法海关法》》规定了进口货物的完规定了进口货物的完税价格应由货物的价款、货物运抵我国境税价格应由货物的价款、货物运抵我国境内输入地点起卸前的运费及其相关费用、内输入地点起卸前的运费及其相关费用、保险费等构成，进口货物的价款以成交价保险费等构成，进口货物的价款以成交价格为基础，即以买方为购买该货物并按格为基础，即以买方为购买该货物并按《《完税价格办法完税价格办法》》有关规定调整后的实付有关规定调整后的实付或应付价格为基础或应付价格为基础 n n实付或应付价格实付或应付价格是指买方为购买进口货物是指买方为购买进口货物直接或间接支付的总额，即作为卖方销售直接或间接支付的总额，即作为卖方销售进口货物的条件，由买方向卖方或为履行进口货物的条件，由买方向卖方或为履行卖方义务向第三方已经支付或将要支付的卖方义务向第三方已经支付或将要支付的全部款项。

全部款项 n n某些费用或者价值某些费用或者价值未包括在进口货物的实未包括在进口货物的实付或者应付价格中，应当计入完税价格付或者应付价格中，应当计入完税价格 n n能与该货物实付或者应付价格区分的费用能与该货物实付或者应付价格区分的费用，，不得计入完税价格不得计入完税价格 n n 根根据据进进口口货货物物不不同同的的成成交交价价格格，，海海关关对最终完税价格的审定方法是：对最终完税价格的审定方法是：n n 1.1.若成交价格为若成交价格为CIFCIF价格价格n n 完税价格完税价格=CIF=CIF价格价格n n 2.2.若成交价格为若成交价格为FOBFOB价格价格n n完税价格完税价格=FOB=FOB价格十运费十保险费价格十运费十保险费 n n3.3.若成交价格为若成交价格为CFRCFR价格价格n n完税价格完税价格=CFR=CFR价格十保险费价格十保险费 n n（二）进口货物完税价格的估定方法（二）进口货物完税价格的估定方法 n n      进口货物的价格不符合成交价格条件进口货物的价格不符合成交价格条件或者成交价格不能确定的，海关应当依或者成交价格不能确定的，海关应当依次以相同货物成交价格方法、类似货物次以相同货物成交价格方法、类似货物成交价格方法、倒扣价格方法、计算价成交价格方法、倒扣价格方法、计算价格方法及其他合理方法确定的价格为基格方法及其他合理方法确定的价格为基础，估定完税价格。

如果进口货物的收础，估定完税价格如果进口货物的收货人提出要求，并提供相关资料，经海货人提出要求，并提供相关资料，经海关同意，可以选择倒扣价格方法和计算关同意，可以选择倒扣价格方法和计算价格方法的适用次序价格方法的适用次序n n1.1.相同或类似货物成交价格方法相同或类似货物成交价格方法n n 相同或类似货物成交价格方法是以与被估相同或类似货物成交价格方法是以与被估相同或类似货物成交价格方法是以与被估相同或类似货物成交价格方法是以与被估的进口货物同时或大约同时（在海关接受申报的进口货物同时或大约同时（在海关接受申报的进口货物同时或大约同时（在海关接受申报的进口货物同时或大约同时（在海关接受申报进口之日的前后各进口之日的前后各进口之日的前后各进口之日的前后各45454545天以内）进口的相同或类天以内）进口的相同或类天以内）进口的相同或类天以内）进口的相同或类似货物的成交价格为基础，估定完税价格似货物的成交价格为基础，估定完税价格似货物的成交价格为基础，估定完税价格似货物的成交价格为基础，估定完税价格 n n        以该方法估定完税价格时，应当首先使用同以该方法估定完税价格时，应当首先使用同以该方法估定完税价格时，应当首先使用同以该方法估定完税价格时，应当首先使用同一生产商生产的相同或类似货物的成交价格，一生产商生产的相同或类似货物的成交价格，一生产商生产的相同或类似货物的成交价格，一生产商生产的相同或类似货物的成交价格，只有在没有这一成交价格的情况下，才可以使只有在没有这一成交价格的情况下，才可以使只有在没有这一成交价格的情况下，才可以使只有在没有这一成交价格的情况下，才可以使用同一生产国或地区生产的相同或类似货物的用同一生产国或地区生产的相同或类似货物的用同一生产国或地区生产的相同或类似货物的用同一生产国或地区生产的相同或类似货物的成交价格。

如果有多个相同或类似货物的成交成交价格如果有多个相同或类似货物的成交成交价格如果有多个相同或类似货物的成交成交价格如果有多个相同或类似货物的成交价格，应当以价格，应当以价格，应当以价格，应当以最低最低最低最低的成交价格为基础，估定进的成交价格为基础，估定进的成交价格为基础，估定进的成交价格为基础，估定进口货物的完税价格口货物的完税价格口货物的完税价格口货物的完税价格   n n2.2.倒扣价格方法倒扣价格方法n n 倒扣价格方法是以被估价的进口货物、倒扣价格方法是以被估价的进口货物、相同或类似进口货物在相同或类似进口货物在境内销售的价格为境内销售的价格为基础，扣除国内的合理利润、正常的税费基础，扣除国内的合理利润、正常的税费支出，估定完税价格支出，估定完税价格按该价格销售的货按该价格销售的货物应当同时符合物应当同时符合五个条件：五个条件：n n在被估货物进口时或大约同时销售；在被估货物进口时或大约同时销售；n n按照进口时的状态销售；按照进口时的状态销售；n n在境内第一环节销售；在境内第一环节销售；n n合计的货物销售总量最大；合计的货物销售总量最大；n n向境内无特殊关系方的销售。

向境内无特殊关系方的销售n n3.3.计算价格方法计算价格方法n n 计算价格方法是以相关项目的总和计算计算价格方法是以相关项目的总和计算出的价格估定完税价格出的价格估定完税价格n n相关项目包括：相关项目包括：生产该货物所使用的原材生产该货物所使用的原材料价值和进行装配或其他加工的费用；与料价值和进行装配或其他加工的费用；与向境内出口销售同等级或同种类货物的利向境内出口销售同等级或同种类货物的利润、一般费用相符的利润和一般费用；货润、一般费用相符的利润和一般费用；货物运抵境内输入地点起卸前的运输及相关物运抵境内输入地点起卸前的运输及相关费用、保险费费用、保险费n n4.4.其他合理方法其他合理方法 n n      使用其他合理方法时，应当根据使用其他合理方法时，应当根据《《完完税价格办法税价格办法》》规定的估价原则，以在境内规定的估价原则，以在境内获得的数据资料为基础估定完税价格获得的数据资料为基础估定完税价格n n（三）特殊进口货物完税价格的确定（三）特殊进口货物完税价格的确定n n 1 1．加工贸易进口料件及其制成品．加工贸易进口料件及其制成品n n 加工贸易进口料件及其制成品需征税加工贸易进口料件及其制成品需征税或内销补税的，海关按照一般进口货物的或内销补税的，海关按照一般进口货物的完税价格规定，审定完税价格。

完税价格规定，审定完税价格 n n 2 2．保税区、出口加工区货物．保税区、出口加工区货物n n 从保税区或出口加工区销往区外、从从保税区或出口加工区销往区外、从保税仓库出库内销的进口货物（加工贸易保税仓库出库内销的进口货物（加工贸易进口料件及其制成品除外），以海关审定进口料件及其制成品除外），以海关审定的价格估定完税价格的价格估定完税价格 3.3.3.3.运往境外修理的货物运往境外修理的货物运往境外修理的货物运往境外修理的货物                        运往境外修理的机械器具、运输工具或运往境外修理的机械器具、运输工具或运往境外修理的机械器具、运输工具或运往境外修理的机械器具、运输工具或其他货物，出境时已向海关报关，并在海关其他货物，出境时已向海关报关，并在海关其他货物，出境时已向海关报关，并在海关其他货物，出境时已向海关报关，并在海关规定期限内复运进境的，应当以海关审定的规定期限内复运进境的，应当以海关审定的规定期限内复运进境的，应当以海关审定的规定期限内复运进境的，应当以海关审定的境外修理费和料件费为完税价格境外修理费和料件费为完税价格境外修理费和料件费为完税价格境外修理费和料件费为完税价格。

4.4.4.4.运往境外加工的货物运往境外加工的货物运往境外加工的货物运往境外加工的货物 以以以以海海海海关关关关审审审审定定定定的的的的境境境境外外外外加加加加工工工工费费费费和和和和料料料料件件件件费费费费，，，，运运运运往往往往境境境境外外外外加加加加工工工工的的的的货货货货物物物物，，，，出出出出境境境境时时时时已已已已向向向向海海海海关关关关报报报报关关关关，，，，并并并并在在在在海海海海关关关关规规规规定定定定期期期期限限限限内内内内复复复复运运运运进进进进境境境境的的的的，，，，应应应应当当当当以以以以海海海海关关关关审审审审定定定定的的的的境境境境外外外外加加加加工工工工费费费费和和和和料料料料件件件件费费费费，，，，以以以以及及及及该该该该货货货货物物物物复复复复运运运运进进进进境境境境的的的的运运运运输输输输及及及及其其其其相相相相关关关关费费费费用用用用、、、、保保保保险险险险费费费费估估估估定定定定完税价格完税价格完税价格完税价格n n5.5. 暂时进境货物暂时进境货物n n    对于经海关批准的暂时进境的货物，应对于经海关批准的暂时进境的货物，应当按照一般进口货物估价的规定，估定完当按照一般进口货物估价的规定，估定完税价格。

税价格 n n6．租赁方式进口货物．租赁方式进口货物n n    租赁方式进口的货物中，以租金方式对租赁方式进口的货物中，以租金方式对外支付的租赁货物，在租赁期间以海关审外支付的租赁货物，在租赁期间以海关审定的租金作为完税价格；留购的租赁货物，定的租金作为完税价格；留购的租赁货物，以海关审定的留购价格作为完税价格；承以海关审定的留购价格作为完税价格；承租人申请一次性缴纳税款的，经海关同意，租人申请一次性缴纳税款的，经海关同意，按照一般进口货物估价办法的规定估定完按照一般进口货物估价办法的规定估定完税价格 n n 7.7.留购的进口货样等留购的进口货样等n n        对对于于境境内内留留购购的的进进口口货货样样、、展展览览品品和和广广告告陈陈列列品品，，以以海海关关审审定定的的留留购购价价格格作作为为完税价格完税价格n n8.8.予以补税的减免税货物予以补税的减免税货物n n 以以海海关关审审定定的的该该货货物物原原进进口口时时价价格格扣扣除其折旧额价值作为完税价格除其折旧额价值作为完税价格n n9.9.以其他方式进口的货物以其他方式进口的货物n n 以以易易货货贸贸易易，，寄寄售售，，捐捐赠赠等等其其他他方方式式进进口口的的货货物物，，应应当当按按照照一一般般进进口口货货物物估估价价办法的规定，估计完税价格。

办法的规定，估计完税价格n n二、出口货物完税价格的确定二、出口货物完税价格的确定n n 进、出口货物关税完税价格的口径应进、出口货物关税完税价格的口径应该相同，但大部分出口货物免税，即使该相同，但大部分出口货物免税，即使征税，其估价方法也比较简单征税，其估价方法也比较简单n n（一）出口货物完税价格的审定（一）出口货物完税价格的审定 n n 出口货物的完税价格，由海关以该货出口货物的完税价格，由海关以该货物向境外销售的成交价格为基础审查确物向境外销售的成交价格为基础审查确定，并应包括货物运至我国境内输出地定，并应包括货物运至我国境内输出地点装载前的运输及其相关费用、保险费，点装载前的运输及其相关费用、保险费，但应当扣除所包含的出口关税税额但应当扣除所包含的出口关税税额n n（二）出口货物完税价格的估定方法（二）出口货物完税价格的估定方法n n 当不能确定成交价格时，依次采用估定当不能确定成交价格时，依次采用估定价格：价格：a.a.同时同时或大约同时向同一国家或地或大约同时向同一国家或地区出口的相同货物的成交价格；区出口的相同货物的成交价格；b.b.同时或同时或大约同时向同一国家或地区出口的类似货大约同时向同一国家或地区出口的类似货物的成交价格；物的成交价格；c.c.根据境内生产相同或类根据境内生产相同或类似货物的成本、利润和一般费用、境内发似货物的成本、利润和一般费用、境内发生的运输及相关费用、保险费计算所得的生的运输及相关费用、保险费计算所得的价格；价格；d.d.按照合理方法估计的价格。

按照合理方法估计的价格n n 三、进出口货物完税价格的税务筹划三、进出口货物完税价格的税务筹划n n （（一一））进进口口货货物物审审定定完完税税价价格格的的税税务务筹筹划划n n 纳税人向海关申报进口货物的价格，纳税人向海关申报进口货物的价格，如果经海关审定认为符合成交价格的要如果经海关审定认为符合成交价格的要求和有关规定，就可以此作为计算完税求和有关规定，就可以此作为计算完税价格的依据，然后经海关对货价费用和价格的依据，然后经海关对货价费用和运费、保险费等进行必要的调整后，即运费、保险费等进行必要的调整后，即可确定其完税价格可确定其完税价格 n n 【例【例8-18-1】某传输设备生产企业需进口】某传输设备生产企业需进口工业皮革工业皮革5050吨，国际市场上主要有两个国吨，国际市场上主要有两个国家生产的工业皮革符合该企业的质量要求：家生产的工业皮革符合该企业的质量要求：一是澳大利亚，进口工业皮革的一是澳大利亚，进口工业皮革的FOBFOB价格价格为为5 0005 000美元美元/ /吨，运费吨，运费6 0006 000美元，保险美元，保险费率费率3 3‰‰；二是加拿大，进口工业皮革的；二是加拿大，进口工业皮革的FOBFOB价格为价格为4 8004 800美元美元/ /吨，运费吨，运费15 00015 000美美元，保险费率元，保险费率3 3‰‰。

进口工业皮革的关税进口工业皮革的关税税率为税率为14%14%，外汇折合率为，外汇折合率为US$100=US$100=￥￥640640，该企业从关税角度考虑应当选择哪一个，该企业从关税角度考虑应当选择哪一个国家的产品？国家的产品？ n n(1)(1)(1)(1)从澳大利亚进口工业皮革应纳关税的计算从澳大利亚进口工业皮革应纳关税的计算从澳大利亚进口工业皮革应纳关税的计算从澳大利亚进口工业皮革应纳关税的计算n n完完完完 税税税税 价价价价 格格格格 = = = =（（（（ 50×5000×6.4+6 50×5000×6.4+6 50×5000×6.4+6 50×5000×6.4+6 000×6.4000×6.4000×6.4000×6.4）））） ÷(1-÷(1-÷(1-÷(1-3‰)=1 643 330(3‰)=1 643 330(3‰)=1 643 330(3‰)=1 643 330(元元元元) ) ) )n n应纳关税应纳关税应纳关税应纳关税=1 643 330×14%=230 066(=1 643 330×14%=230 066(=1 643 330×14%=230 066(=1 643 330×14%=230 066(元元元元) ) ) )n n(2)(2)(2)(2)从加拿大进口工业皮革应纳关税的计算从加拿大进口工业皮革应纳关税的计算从加拿大进口工业皮革应纳关税的计算从加拿大进口工业皮革应纳关税的计算n n完完完完税税税税价价价价格格格格= = = =（（（（50×4800×6.4+15 50×4800×6.4+15 50×4800×6.4+15 50×4800×6.4+15 000×6.4000×6.4000×6.4000×6.4））））÷(1-÷(1-÷(1-÷(1-3‰)=1 636 911(3‰)=1 636 911(3‰)=1 636 911(3‰)=1 636 911(元元元元) ) ) )n应纳关税应纳关税=1 636 911×14%=229 168(=1 636 911×14%=229 168(元元元元) ) ) )n n 从从从从加加加加拿拿拿拿大大大大进进进进口口口口比比比比从从从从澳澳澳澳大大大大利利利利亚亚亚亚进进进进口口口口的的的的完完完完税税税税价价价价格格格格降降降降低低低低6419(1643330-1636911)6419(1643330-1636911)6419(1643330-1636911)6419(1643330-1636911)元元元元，，，，从从从从而而而而降降降降低低低低了了了了进进进进口口口口关关关关税税税税898(230066- 229168)898(230066- 229168)898(230066- 229168)898(230066- 229168)元。

元n n( (二二) )进口货物估定完税价格的税务筹划进口货物估定完税价格的税务筹划n n 进口货物的价格不符合成交价格条件进口货物的价格不符合成交价格条件或者成交价格不能确定的，海关应当估定或者成交价格不能确定的，海关应当估定完税价格完税价格 某些产品某些产品进口没有确定的市进口没有确定的市场价格，而其预期市场价格一般要远远高场价格，而其预期市场价格一般要远远高于市场类似产品的价格，为进口完税价格于市场类似产品的价格，为进口完税价格的申报提供较大的空间的申报提供较大的空间n n【【【【例例例例8-28-28-28-2】】】】商商商商业业业业企企企企业业业业A A A A得得得得知知知知国国国国外外外外某某某某企企企企业业业业开开开开发发发发出出出出了了了了一一一一种种种种高高高高新新新新技技技技术术术术产产产产品品品品，，，，该该该该产产产产品品品品刚刚刚刚刚刚刚刚走走走走出出出出实实实实验验验验室室室室，，，，其其其其确确确确切切切切的的的的市市市市场场场场价价价价格格格格尚尚尚尚未未未未形形形形成成成成A A A A企企企企业业业业确确确确认认认认其其其其未未未未来来来来的的的的国国国国内内内内市市市市场场场场价价价价格格格格将将将将远远远远远远远远高高高高于于于于目目目目前前前前国国国国内内内内市市市市场场场场上上上上的的的的类类类类似似似似产产产产品品品品价价价价格格格格，，，，预预预预计计计计该该该该产产产产品品品品进进进进口口口口到到到到国国国国内内内内市市市市场场场场上上上上的的的的售售售售价价价价将将将将达达达达到到到到300300300300万万万万美美美美元元元元，，，，而而而而其其其其类类类类似似似似产产产产品品品品的的的的市市市市场场场场价价价价格格格格仅仅仅仅为为为为200200200200万美元。

因此，万美元因此，万美元因此，万美元因此，A A A A企业决定进口该产品企业决定进口该产品企业决定进口该产品企业决定进口该产品n n （（（（1 1 1 1）当）当）当）当A A A A企业到海关进行进口货物申报时，企业到海关进行进口货物申报时，企业到海关进行进口货物申报时，企业到海关进行进口货物申报时，可以以可以以可以以可以以180180180180万美元申报，因为该产品是一种刚刚万美元申报，因为该产品是一种刚刚万美元申报，因为该产品是一种刚刚万美元申报，因为该产品是一种刚刚研制开发出来的新产品，当海关认定其完税价格研制开发出来的新产品，当海关认定其完税价格研制开发出来的新产品，当海关认定其完税价格研制开发出来的新产品，当海关认定其完税价格为为为为180180180180万美元时，即可征税放行万美元时，即可征税放行万美元时，即可征税放行万美元时，即可征税放行 n n（（2 2））当当海海关关认认为为该该产产品品180180万万美美元元的的申申报报价价格格不不合合理理时时，，就就会会对对该该产产品品的的完完税税价价格格进进行行估估定定，，因因为为市市场场上上目目前前还还没没有有同同种种产产品品，，海海关关将将会会按按类类似似货货物物成成交交价价格格法法进进行行估估价价，，因因此此，，该该新新产产品品的的完完税税价价格格至至多多也也只只能能被被估估定定为为200200万美元。

万美元n n 总总之之，，A A企企业业能能将将该该产产品品的的进进口口完完税税价价格格降降低低100100万万美美元元至至120120万万美美元元，，从而降低关税税负从而降低关税税负n n( (三三) ) 出口货物完税价格的税务筹划出口货物完税价格的税务筹划n n 大多数企业在进行出口货物的关税筹大多数企业在进行出口货物的关税筹划时，通常采用的方法就是降低出口货物划时，通常采用的方法就是降低出口货物的完税价格的完税价格n n 为配合完税价格的降低，企业通常的为配合完税价格的降低，企业通常的做法是在相应国家设立自己的子公司，通做法是在相应国家设立自己的子公司，通过关联企业的交易，进行国际转让定价的过关联企业的交易，进行国际转让定价的筹划 第二节第二节 关税税率的税务筹划关税税率的税务筹划 一、关税税率一、关税税率  ( (一一) )进口关税税率进口关税税率n n 进进口口货货物物的的税税率率有有最最惠惠国国税税率率、、协协定定税税率率、、特特惠惠税税率率、、普普通通税税率率、、关关税税配配额额税率等。

税率等二）出口关税税率（二）出口关税税率n n      为为鼓鼓励励国国内内企企业业出出口口创创汇汇，，提提高高国国内内产产品品在在国国际际市市场场的的竞竞争争力力，，我我国国对对大大部部分分出出口口货货物物不不征征收收出出口口关关税税对对高高能能耗耗、、高高污污染染和和资资源源性性产产品品出出口口征征收收出出口口关关税税   n n（三）暂定关税税率（三）暂定关税税率n n      为为了了满满足足特特定定时时期期对对关关税税税税率率进进行行临临时时性性变变更更的的需需要要，，进进出出口口关关税税税税则则规规定定，，国国务务院院关关税税税税则则委委员员会会有有权权负负责责制制定定比比优优惠惠税税率率更更低低的的暂暂定定税税率率实实行行进进口口暂暂定定税税率率的的商商品品，，一一般般是是国国内内供供应应不不足足的的商商品品，，或或是是国国内内同同类类商商品品生生产产性性能能和和技技术术不不能能满满足足要要求求，，其其绝绝大大部部分分是是原原材材料料、、资资源源性性商商品品及一些关键的零部件及一些关键的零部件 n n（四）配额关税税率（四）配额关税税率n n      配额税率是将关税手段和非关税手段结配额税率是将关税手段和非关税手段结合使用的一种限制进口的管理方法。

合使用的一种限制进口的管理方法n n（五）关税的从量税率、复合税率和滑准（五）关税的从量税率、复合税率和滑准税率税率             我国对少数几种进口商品实行以下几种税率：我国对少数几种进口商品实行以下几种税率：我国对少数几种进口商品实行以下几种税率：我国对少数几种进口商品实行以下几种税率：一是一是一是一是从量税率从量税率从量税率从量税率，即不以货物的完税价格为征税依据，，即不以货物的完税价格为征税依据，，即不以货物的完税价格为征税依据，，即不以货物的完税价格为征税依据，而是以其重量、数量、容量等为征税依据的进口而是以其重量、数量、容量等为征税依据的进口而是以其重量、数量、容量等为征税依据的进口而是以其重量、数量、容量等为征税依据的进口货物所适用的税率货物所适用的税率货物所适用的税率货物所适用的税率二是二是二是二是复合税率复合税率复合税率复合税率，即采用从价税率和从量税率两种征，即采用从价税率和从量税率两种征，即采用从价税率和从量税率两种征，即采用从价税率和从量税率两种征税标准相结合的税率，而且从价税率中的从量税税标准相结合的税率，而且从价税率中的从量税税标准相结合的税率，而且从价税率中的从量税税标准相结合的税率，而且从价税率中的从量税率必须随着完税价格和进口数量的不同等级而变率必须随着完税价格和进口数量的不同等级而变率必须随着完税价格和进口数量的不同等级而变率必须随着完税价格和进口数量的不同等级而变化。

化三是三是三是三是滑准税率滑准税率滑准税率滑准税率，即特殊的从价税率，其特殊性在于，即特殊的从价税率，其特殊性在于，即特殊的从价税率，其特殊性在于，即特殊的从价税率，其特殊性在于税率的大小与完税价格的大小相反，即完税价格税率的大小与完税价格的大小相反，即完税价格税率的大小与完税价格的大小相反，即完税价格税率的大小与完税价格的大小相反，即完税价格越高，滑准税率越低，反之，滑准税率越高越高，滑准税率越低，反之，滑准税率越高越高，滑准税率越低，反之，滑准税率越高越高，滑准税率越低，反之，滑准税率越高   n n 二、关税税率的税务筹划二、关税税率的税务筹划n n （一）零部件与成品关税的税务筹划（一）零部件与成品关税的税务筹划 n n 原材料与零部件的关税税率与成品的关原材料与零部件的关税税率与成品的关税税率相比，原材料和零部件的关税税率税税率相比，原材料和零部件的关税税率最低，半成品的税率次之，产成品的税率最低，半成品的税率次之，产成品的税率最高n n 【例【例8-38-3】国外汽车生产企业】国外汽车生产企业A A向中国汽向中国汽车销售企业车销售企业B B进口进口100100辆小轿车，每辆小轿辆小轿车，每辆小轿车的完税价格为车的完税价格为8 8万元，假定进口环节的万元，假定进口环节的关税率为关税率为28%28%，消费税率为，消费税率为5%5%，增值税率，增值税率为为17%17%。

如果完全按市场价格进口，则如果完全按市场价格进口，则A A企企业应纳税额计算如下业应纳税额计算如下：： n n应应纳纳关关税税=8=8××100100××28%=22428%=224（（万万元）元）n n应应纳纳消消费费税税= =（（8 8××100+224100+224））÷÷（（1-1-5%5%））××5%=53.895%=53.89（万元）（万元）n n应应纳纳增增值值税税= =（（8 8××100+224100+224））÷÷（（1-1-5%5%））××17%=183.2417%=183.24（万元）（万元）n n应纳税额合计应纳税额合计n n = =224+53.89+183.24 224+53.89+183.24 n n =461.13 =461.13（万元）（万元） n n国国外外A A企企业业经经过过税税务务筹筹划划决决定定在在中中国国设设立立自自己己的的汽汽车车组组装装兼兼销销售售公公司司C C，，并并且且将将原原来来进进口口整整装装汽汽车车的的方方式式改改为为进进口口散散装装汽汽车车零零部部件件一一辆辆汽汽车车的的全全套套零零部部件件以以6 6万万元元的的价价格格转转让让给给公公司司C C，，这这样样，，散散装装零零部部件件进进口口环环节节关关税税税税率率将将为为10%10%，，而而且且进进口口环环节节不不用用缴缴纳纳消消费费税税，，则则A A企企业应纳税额计算如下：业应纳税额计算如下：n n 应纳关税应纳关税=6=6××100100××10%=6010%=60（万元）（万元）n n 应纳增值税应纳增值税= =（（100100××6+606+60））××17%17%n n =112.2 =112.2（万元）（万元）n n 应纳税额应纳税额=60+112.2 =172.2=60+112.2 =172.2（万元）（万元）n n 经经过过税税务务筹筹划划，，A A企企业业仅仅需需缴缴纳纳172.2172.2万万元元进进口口环环节节税税款款，，虽虽然然消消费费税税和和增增值值税税的的一一部部分分在在以以后后生生产产环环节节需需要要补补缴缴，，但但这这样样延延缓缓了了纳纳税税时时间间，，相相当当于于向向财财政政部部门门获获取取了了无无息息贷贷款款。

仅仅从从关关税税的的减减少少额额而而言言，，该该企业至少可节约税款企业至少可节约税款164164万元 n n（二）保税制度的税务筹划（二）保税制度的税务筹划n保保税税制制度度（（保保税税仓仓库库、、保保税税工工厂厂、、保保税税区区等等））是是对对保保税税货货物物加加以以监监管管的的一一种种制制度n保保税税制制度度为为企企业业延延迟迟缴缴纳纳进进口口货货物物应应纳纳税税款款的的优优惠惠，，从从而而相相当当于于从从海海关关获获得得了了一笔无息贷款一笔无息贷款 n n以以进进口口货货物物加加工工出出口口商商品品的的企企业业，，不不论论其其进进口口货货物物最最终终流流向向何何处处，，都都能能在在批批准准日日到到补补缴缴税税款款之之间间的的期期间间内内占占有有该该笔笔税税款款的的时时间间价价值值，，从从而而能能达达到到降降低低税税负负的的目目的的和和效效果果实实现现这这种种可可能能性性的的关关键键环环节节是是出出口口企企业业能能否否将将其其进进口口货货物物向向海海关关申申请请为为保保税税货货物n n保保税税是是一一个个包包含含众众多多环环节节的的过过程程，，如如果果货货物物最最终终将将复复运运出出境境，，其其基基本本环环节节就就是是进进口口和和出出口口环环节节，，通通过过进进出出口口环环节节可可以以寻寻找找到到税税务务筹筹划划的的切切入入点点。

利利用用自自然然单单位位／／自自然然单位的计量形式便可以进行税务筹划单位的计量形式便可以进行税务筹划n n                  【【例例8-4】】我我国国某某地地有有一一生生产产出出口口产产品品的的家家具具生生产产公公司司A，，当当年年1月月从从某某国国进进口口一一批批木木材材，，并并向向当当地地海海关关申申请请保保税税，，其其报报关关表表上上填填写写的的单单耗耗计计量量单单位位为为：：200块块/套套，，即即做做成成一一套套家家具具需需耗耗用用200块块木木材材该该公公司司近近期期引引进进先先进进设设备备，，目目前前加加工工一一套套家家具具需需耗耗用用150块块木木材材，，由由于于其其准准确确测测量量难难度度较较大大，，海海关关认认为为A公公司司诚诚信信良良好好，，给给予予批批准准，，8个个月月后后，，A公公司司将将成成品品复复运运出出口口，，完成了一个保税过程完成了一个保税过程n n   假假设设A公公司司进进口口木木材材10万万块块，，每每块块价价格格100元元，，关关税税税税率率为为50%，，其其关关税税负降低额为：税税负降低额为：n n（（100 000-100 000÷200×150））×100×50%=125(万元万元)n nA公公司司由由于于灵灵活活运运用用单单耗耗计计量量单单位位，，成功地降低税负成功地降低税负125万元。

万元n n （三）原产地的税务筹划（三）原产地的税务筹划n n进口税率分设普通税率和优惠税率（最进口税率分设普通税率和优惠税率（最惠国税率、协定税率和特惠税率）对惠国税率、协定税率和特惠税率）对于原产地是与我国未订关税互惠协议的于原产地是与我国未订关税互惠协议的国家或地区的进口货物，按普通税率征国家或地区的进口货物，按普通税率征税；对于原产地是与我国签订有关税互税；对于原产地是与我国签订有关税互惠协议的国家或地区的进口货物，按优惠协议的国家或地区的进口货物，按优惠税率征税惠税率征税n n 原产地的税务筹划原产地的税务筹划关键关键在于如何避免普在于如何避免普通税率的重负，获取优惠税率的利益通税率的重负，获取优惠税率的利益  （四）关税减免的税务筹划（四）关税减免的税务筹划n n关税减免关税减免是国家对某些纳税人和征税是国家对某些纳税人和征税对象给予鼓励和照顾的一种特殊调节对象给予鼓励和照顾的一种特殊调节手段关税减免以最惠国税率或普通关税减免以最惠国税率或普通税率为基准，具体减免分为法定减免税率为基准，具体减免分为法定减免税、特定减免税和临时减免税税、特定减免税和临时减免税n n法定减免税法定减免税是税法中明确列出的减税是税法中明确列出的减税或免税。

符合税法规定可予减免税的或免税符合税法规定可予减免税的进出口货物，纳税人无须提出申请，进出口货物，纳税人无须提出申请，海关可按规定直接予以减免税海关可按规定直接予以减免税  n n特定减免税特定减免税也称政策性减免税，是在法定也称政策性减免税，是在法定减免税之外，国家按照国际通行规则和我减免税之外，国家按照国际通行规则和我国实际情况，制定发布的有关进出口货物国实际情况，制定发布的有关进出口货物减免关税的政策特定减免税货物一般有减免关税的政策特定减免税货物一般有地区、企业和用途的限制地区、企业和用途的限制 n n临时减免税临时减免税是指以上法定和特定减免税以是指以上法定和特定减免税以外的其他减免税，即由国务院根据外的其他减免税，即由国务院根据《《海关海关法法》》对某个单位、某类商品、某个项目或对某个单位、某类商品、某个项目或某批进出口货物的特殊情况，给予特别照某批进出口货物的特殊情况，给予特别照顾，一案一批，专文下达的减免税顾，一案一批，专文下达的减免税 第三节第三节 特别关税的税务筹划特别关税的税务筹划n n一、特别关税的内容一、特别关税的内容 n n（一）报复性关税（一）报复性关税n n       报复性关税是指为报复他国对本国报复性关税是指为报复他国对本国出口货物的关税歧视，而对相关国家的出口货物的关税歧视，而对相关国家的进口货物缴纳的一种进口附加税。

任何进口货物缴纳的一种进口附加税任何国家或者地区违反与我国签订或者共同国家或者地区违反与我国签订或者共同参加的贸易协定及相关协定，对我国在参加的贸易协定及相关协定，对我国在贸易方面采取禁止、限制、加征关税或贸易方面采取禁止、限制、加征关税或者其他影响正常者其他影响正常贸易的措施的，对原产贸易的措施的，对原产于该国家或者地区的进口货物可以缴纳于该国家或者地区的进口货物可以缴纳报复性关税报复性关税n n（二）反倾销税与反补贴税（二）反倾销税与反补贴税n n反倾销税与反补贴税是指进口国海关反倾销税与反补贴税是指进口国海关对外国的倾销商品，在缴纳关税的同对外国的倾销商品，在缴纳关税的同时附加缴纳的一种特别关税，其目的时附加缴纳的一种特别关税，其目的在于抵销他国的补贴在于抵销他国的补贴n n反倾销税和反补贴税的纳税人为倾销反倾销税和反补贴税的纳税人为倾销或补贴产品的进口经营者或补贴产品的进口经营者n n（三）保障性关税（三）保障性关税 n n       当某类商品进口量剧增，对我国相关产当某类商品进口量剧增，对我国相关产业带来巨大威胁或损害时，按照业带来巨大威胁或损害时，按照WTO有关有关规则，可以启动一般保障措施，即在与有规则，可以启动一般保障措施，即在与有实质利益的国家或地区进行磋商后，在一实质利益的国家或地区进行磋商后，在一定时期内提高该项商品的进口关税或采取定时期内提高该项商品的进口关税或采取数量限制措施，以保护国内相关产业不受数量限制措施，以保护国内相关产业不受损害。

损害n n       保障措施可以提高关税税率、限制进口保障措施可以提高关税税率、限制进口数量等形式，针对正在进口的产品实施，数量等形式，针对正在进口的产品实施，不区分产品来源国家或地区不区分产品来源国家或地区n n二、特别关税的税务筹划二、特别关税的税务筹划 n n 一是尽量减少被控诉的可能，包括提一是尽量减少被控诉的可能，包括提高产品附加值，取消片面的低价策略；组高产品附加值，取消片面的低价策略；组建出口企业商会，加强内部协调和管理，建出口企业商会，加强内部协调和管理，塑造我国出口型企业的整体战略集团形象；塑造我国出口型企业的整体战略集团形象；分散出口市场，降低受控风险分散出口市场，降低受控风险n n 二是顺利通过调查，避免被认为倾销，二是顺利通过调查，避免被认为倾销，如果企业的出口产品在国际市场上面临反如果企业的出口产品在国际市场上面临反倾销调查，可以选用适当的技术手段灵活倾销调查，可以选用适当的技术手段灵活应对n n 三是避免出口行为被裁定为损害进口三是避免出口行为被裁定为损害进口国产业n n【例【例8-68-6】美国】美国ITVITV公司曾经以中国向美国公司曾经以中国向美国出口的弹簧垫圈的企业享受国家优惠为由，出口的弹簧垫圈的企业享受国家优惠为由，指控中国生产弹簧垫圈的企业倾销，要求指控中国生产弹簧垫圈的企业倾销，要求美国政府对中国企业征收美国政府对中国企业征收90%90%和和130%130%的反的反倾销税。

在中国的倾销税在中国的1111家出口企业中，有家出口企业中，有1010家放弃了应诉的权利，只有一家乡镇企业家放弃了应诉的权利，只有一家乡镇企业据理力争，经过长达据理力争，经过长达1 1年多的艰苦应诉，年多的艰苦应诉，终于在次年终于在次年1111月得以最后裁决美国商务月得以最后裁决美国商务部对该乡镇企业的进口关税从初裁的部对该乡镇企业的进口关税从初裁的128.6%128.6%减至减至69.88%69.88%，而其余未敢应诉的，而其余未敢应诉的1010家企业按家企业按128.6%128.6%缴纳关税缴纳关税n n 目前，各国已经比较普遍地采取了给予目前，各国已经比较普遍地采取了给予中国应诉企业分别裁决的做法在这种情中国应诉企业分别裁决的做法在这种情况下，应诉企业有可能取得一个比较低的况下，应诉企业有可能取得一个比较低的税率，而不应诉企业得到的税率，而不应诉企业得到的““统一税率统一税率””往往大大高于应诉企业的税率往往大大高于应诉企业的税率n n 我国逐步建立应诉与受益对称机制，在我国逐步建立应诉与受益对称机制，在管理中依据管理中依据““谁应诉、谁受益谁应诉、谁受益””的原则，的原则，对应诉与不应诉的企业，采取区别对待的对应诉与不应诉的企业，采取区别对待的政策。

政策 n n 积积极极应应诉诉和和胜胜诉诉的的企企业业将将享享受受专专营营权权、、出出口口许许可可证证、、配配额额等等优优先先权权如如果果反反倾倾销销案案是是以以““终终止止协协议议””或或““价价格格承承诺诺””的的方方式式结结案案，，那那么么只只有有应应诉诉企企业业才才能能参参加加出出口口数数量量限限制制的的分分配配，，而而其其他他未未参参加加应应诉诉的的企企业业再出口时则必须交纳反倾销税再出口时则必须交纳反倾销税n n 涉涉案案企企业业一一定定要要积积极极应应诉诉，，以以取取得低税率或某些优先权等得低税率或某些优先权等 n第九章第九章 企业所得税的税务筹划企业所得税的税务筹划n第一节第一节 所得税优惠政策的运用所得税优惠政策的运用n第二节第二节 应纳税所得额的税务筹划应纳税所得额的税务筹划n第三节第三节 所得税会计政策的税务筹划所得税会计政策的税务筹划第一节第一节 所得税优惠政策的运用所得税优惠政策的运用 企业所得税法根据国民经济和社会发企业所得税法根据国民经济和社会发展的需要，对原有税收优惠政策进行适当展的需要，对原有税收优惠政策进行适当调整，将原企业所得税以区域优惠为主的调整，将原企业所得税以区域优惠为主的格局，调整为以产业优惠为主、区域优惠格局，调整为以产业优惠为主、区域优惠为辅、兼顾社会进步的新的税收优惠格局，为辅、兼顾社会进步的新的税收优惠格局，国家对重点扶持和鼓励发展的产业和项目，国家对重点扶持和鼓励发展的产业和项目，给予了企业所得税优惠。

给予了企业所得税优惠 一、运用投资于国家重点扶持的产业一、运用投资于国家重点扶持的产业进行税务筹划进行税务筹划 确确定定享享受受优优惠惠的的产产业业是是农农、、林林、、牧牧、、渔渔业业，，基基础础设设施施建建设设项项目目，，环环境境保保护护节节能能、、节节水水、、资资源源综综合合利利用用，，高高新新技技术术产产业业等等国国家重点扶持的产业家重点扶持的产业 企企业业所所得得税税法法规规定定，，国国家家对对重重点点扶扶持持和和鼓鼓励励发发展展的的产产业业和和项项目目，，给给予予了了减减免免企企业所得税优惠业所得税优惠 n n（一）运用投资于农、林、牧、渔业（一）运用投资于农、林、牧、渔业 项目进行税务筹划项目进行税务筹划n n 企业从事下列项目的所得，免征企业所得税：企业从事下列项目的所得，免征企业所得税：企业从事下列项目的所得，免征企业所得税：企业从事下列项目的所得，免征企业所得税：n n（（（（1 1 1 1）蔬菜、谷物、薯类、油料、豆类、棉花、麻类、）蔬菜、谷物、薯类、油料、豆类、棉花、麻类、）蔬菜、谷物、薯类、油料、豆类、棉花、麻类、）蔬菜、谷物、薯类、油料、豆类、棉花、麻类、糖料、水果、坚果的种植；糖料、水果、坚果的种植；糖料、水果、坚果的种植；糖料、水果、坚果的种植；n n（（（（2 2 2 2）农作物新品种的选育；）农作物新品种的选育；）农作物新品种的选育；）农作物新品种的选育；n n（（（（3 3 3 3）中药材的种植；）中药材的种植；）中药材的种植；）中药材的种植；n n（（（（4 4 4 4）林木的培育和种植；）林木的培育和种植；）林木的培育和种植；）林木的培育和种植；n n（（（（5 5 5 5）牲畜、家禽的饲养；）牲畜、家禽的饲养；）牲畜、家禽的饲养；）牲畜、家禽的饲养；n n（（（（6 6 6 6）林产品的采集；）林产品的采集；）林产品的采集；）林产品的采集；n n（（（（7 7 7 7）灌溉、农产品初加工、兽医、农技推广、农机作）灌溉、农产品初加工、兽医、农技推广、农机作）灌溉、农产品初加工、兽医、农技推广、农机作）灌溉、农产品初加工、兽医、农技推广、农机作业和维修等农、林、牧、渔服务业项目；业和维修等农、林、牧、渔服务业项目；业和维修等农、林、牧、渔服务业项目；业和维修等农、林、牧、渔服务业项目；n n（（（（8 8 8 8）远洋捕捞。

远洋捕捞远洋捕捞远洋捕捞 企业从事下列项目的所得，减半征收企业所得税：企业从事下列项目的所得，减半征收企业所得税：企业从事下列项目的所得，减半征收企业所得税：企业从事下列项目的所得，减半征收企业所得税：（（（（1 1 1 1）花卉、茶以及其他饮料作物和香料作物的种植；）花卉、茶以及其他饮料作物和香料作物的种植；）花卉、茶以及其他饮料作物和香料作物的种植；）花卉、茶以及其他饮料作物和香料作物的种植；（（（（2 2 2 2）海水养殖、内陆养殖海水养殖、内陆养殖海水养殖、内陆养殖海水养殖、内陆养殖n n【例【例9 9－－1 1】某大型农场从事种植业，该农】某大型农场从事种植业，该农场全部土地用来种植棉花和大豆，当年能场全部土地用来种植棉花和大豆，当年能实现所得额实现所得额560560万元农场拟定扩大种植万元农场拟定扩大种植规模，但在种植粮食作物（小麦）还是种规模，但在种植粮食作物（小麦）还是种植花卉上难以决断假定，种植小麦或种植花卉上难以决断假定，种植小麦或种植各种花卉均能实现所得额植各种花卉均能实现所得额180180万元n n分析：按税法规定，企业种植棉花、大豆分析：按税法规定，企业种植棉花、大豆的所得的所得560560万元免征企业所得税。

万元免征企业所得税n n（（1 1）若企业选择种植小麦，种植小麦的所）若企业选择种植小麦，种植小麦的所得应全额征收企业所得税得应全额征收企业所得税n n当年应纳企业所得税当年应纳企业所得税＝＝180180××2525％＝％＝4545（万（万元）元）n n（（2 2）若企业选择种植花卉，种植花卉的所）若企业选择种植花卉，种植花卉的所得可以减半征收企业所得税，得可以减半征收企业所得税，n n当年应纳企业所得税当年应纳企业所得税＝＝180180××2525％％××5050％＝％＝22.522.5（万元）（万元）n n 农场通过投资于税收优惠的农业项目，农场通过投资于税收优惠的农业项目，减轻税务负担减轻税务负担22.522.5万元（二）运用投资于公共基础设施项目（二）运用投资于公共基础设施项目 进行税务筹划进行税务筹划n n 企业从事国家重点扶持的公共基础设施企业从事国家重点扶持的公共基础设施项目的投资经营的所得，自项目取得第一项目的投资经营的所得，自项目取得第一笔生产经营收入所属纳税年度起，第一年笔生产经营收入所属纳税年度起，第一年至第三年免征企业所得税，第四年至第六至第三年免征企业所得税，第四年至第六年减半征收企业所得税。

这里的公共基础年减半征收企业所得税这里的公共基础设施是指规定的港口码头、机场、铁路、设施是指规定的港口码头、机场、铁路、公路、城市公共交通、电力、水利等项目公路、城市公共交通、电力、水利等项目（三）运用投资于环境保护、节水节能（三）运用投资于环境保护、节水节能项目进行税务筹划项目进行税务筹划n n 企业从事符合条件的环境保护、节能节水项目企业从事符合条件的环境保护、节能节水项目企业从事符合条件的环境保护、节能节水项目企业从事符合条件的环境保护、节能节水项目的所得，自项目取得第一笔生产经营收入所属纳的所得，自项目取得第一笔生产经营收入所属纳的所得，自项目取得第一笔生产经营收入所属纳的所得，自项目取得第一笔生产经营收入所属纳税年度起，第一年至第三年免征企业所得税，第税年度起，第一年至第三年免征企业所得税，第税年度起，第一年至第三年免征企业所得税，第税年度起，第一年至第三年免征企业所得税，第四年至第六年减半征收企业所得税这里的环境四年至第六年减半征收企业所得税这里的环境四年至第六年减半征收企业所得税这里的环境四年至第六年减半征收企业所得税这里的环境保护、节能节水项目，包括公共污水处理、公共保护、节能节水项目，包括公共污水处理、公共保护、节能节水项目，包括公共污水处理、公共保护、节能节水项目，包括公共污水处理、公共垃圾处理、沼气综合开发利用、节能减排技术改垃圾处理、沼气综合开发利用、节能减排技术改垃圾处理、沼气综合开发利用、节能减排技术改垃圾处理、沼气综合开发利用、节能减排技术改造、海水淡化等。

造、海水淡化等造、海水淡化等造、海水淡化等n n 企企企企业业业业综综综综合合合合利利利利用用用用资资资资源源源源，，，，企企企企业业业业以以以以《《《《资资资资源源源源综综综综合合合合利利利利用用用用企企企企业业业业所所所所得得得得税税税税优优优优惠惠惠惠目目目目录录录录》》》》规规规规定定定定的的的的资资资资源源源源作作作作为为为为主主主主要要要要原原原原材材材材料料料料并并并并符符符符合合合合规规规规定定定定比比比比例例例例，，，，生生生生产产产产国国国国家家家家非非非非限限限限制制制制和和和和禁禁禁禁止止止止并并并并符符符符合合合合国国国国家家家家和和和和行行行行业业业业相相相相关关关关标标标标准准准准的的的的产产产产品品品品取取取取得得得得的的的的收收收收入入入入，，，，减减减减按按按按90909090％计入收入总额％计入收入总额％计入收入总额％计入收入总额（四）运用投资新兴产业进行税务筹划（四）运用投资新兴产业进行税务筹划n n 依据《财政部依据《财政部依据《财政部依据《财政部 国家税务总局关于进一步鼓国家税务总局关于进一步鼓国家税务总局关于进一步鼓国家税务总局关于进一步鼓励软件产业和集成电路产业发展企业所得税政策励软件产业和集成电路产业发展企业所得税政策励软件产业和集成电路产业发展企业所得税政策励软件产业和集成电路产业发展企业所得税政策的通知》（财税〔的通知》（财税〔的通知》（财税〔的通知》（财税〔2012201220122012〕〕〕〕27272727号）规定，新办的集号）规定，新办的集号）规定，新办的集号）规定，新办的集成电路设计企业和符合条件的软件企业，经认定成电路设计企业和符合条件的软件企业，经认定成电路设计企业和符合条件的软件企业，经认定成电路设计企业和符合条件的软件企业，经认定后，在后，在后，在后，在2017201720172017年年年年12121212月月月月31313131日前自获利年度起计算优惠日前自获利年度起计算优惠日前自获利年度起计算优惠日前自获利年度起计算优惠期，第一年和第二年免征企业所得税，第三年至期，第一年和第二年免征企业所得税，第三年至期，第一年和第二年免征企业所得税，第三年至期，第一年和第二年免征企业所得税，第三年至第五年按照第五年按照第五年按照第五年按照25%25%25%25%的法定税率减半征收企业所得税，的法定税率减半征收企业所得税，的法定税率减半征收企业所得税，的法定税率减半征收企业所得税，并享受到期满为止。

国家规划布局内的重点软件并享受到期满为止国家规划布局内的重点软件并享受到期满为止国家规划布局内的重点软件并享受到期满为止国家规划布局内的重点软件生产企业，如当年未享受免税优惠的，可减按生产企业，如当年未享受免税优惠的，可减按生产企业，如当年未享受免税优惠的，可减按生产企业，如当年未享受免税优惠的，可减按10101010％的税率征收企业所得税％的税率征收企业所得税％的税率征收企业所得税％的税率征收企业所得税n n二、运用投资于高新技术企业进行二、运用投资于高新技术企业进行税务筹划税务筹划 n n 为为了了继继续续保保持持高高新新技技术术企企业业税税收收优优惠惠的的稳稳定定性性和和连连续续性性促促进进高高薪薪拘拘束束企企业业加加快快技技术术创创新新和和科科技技进进步步的的步步伐伐，，企企业业所所得得税税法法规规定定，，对对于于国国家家需需要要重重点点扶扶持持的的高高新新技技术术企企业业，，减减按按15%15%的的税税率率征征收收企企业业所所得得税税，，不不再再作作地地域域限限制制，，在在全全国国范范围围都适用n n【【例例9 9－－2 2】】某某高高新新技技术术当当年年1010月月经经工工商商管管理理机机关关登登记记注注册册，，并并于于当当年年实实现现所所得得额额2626万万元元，，预预计计第第二二年年可可以以实实现现所所得得额额160160万万元元，，第第三三年年可可以以实实现现所所得得额额240240万万元元。

享享受受自自获获利利年年度度起起两两年年内内免免征征所所得得税税税税收收优优惠n n 依依照照有有关关规规定定，，自自20082008年年1 1月月1 1日日起起，，原原享享受受企企业业所所得得税税定定期期减减免免税税优优惠惠的的企企业业，，新新税税法法施施行行后后继继续续按按原原税税收收法法律律、、行行政政法法规规及及相相关关文文件件规规定定的的优优惠惠办办法法及及年年限限享享受受至至期期满满为为止止，，但但因因未未获获利利而而尚尚未未享享受受税税收收优优惠惠的的，，其其优优惠惠期期限限从从20082008年年度度起起计计算算享享受受上上述述过过渡渡优优惠惠政政策策的的企企业业，，指指在在20072007年年3 3月月1616日日以以前前经经工工商商等等登登记记管管理理机机关关登登记设立的企业记设立的企业  n n 该该高高新新技技术术企企业业当当年年1010月月登登记记设设立立，，符符合合享享受受上上述述优优惠惠的的条条件件其其成成立立当当年年的的实实际际经经营营期期不不足足六六个个月月，，可可选选择择当年所得减征或推迟到第二年减免当年所得减征或推迟到第二年减免。

n n（（1 1））企企业业是是高高新新技技术术企企业业，，可可以以享享受受按按照照15%15%税率缴纳所得税的优惠税率缴纳所得税的优惠n n 第第一一：：企企业业同同时时选选择择开开业业当当年年享享受受税税收收优优惠惠应应纳纳所所得得税税税税额额为为：：第第一一年年的的2626万万元元所所得得、、第第二二年年的的160160万万元元所所得得可可以以免免税税，，免免税税额额为为27.927.9万万元元第第三三年年应应纳纳所所得得税税额额=240=240××15%=3615%=36（万元）（万元）n n 第第二二：：企企业业选选择择开开业业次次年年享享受受税税收收优优惠惠应应纳纳所所得得税税税税额额为为: :当当年年应应纳纳所所得得税税额额=26=26××15%=3.915%=3.9（（万万元元）），，第第二二年年的的160160万万元元所所得得、、第第三三年年的的240240万万元元所所得得可可以以免免税税，，免免税额为税额为6060万元（（2 2））假假设设企企业业不不符符合合高高新新技技术术企企业业的的认认定定条条件件，，就就只只能能作作为为普普通通企企业业按按照照25%25%的的税税率率缴缴纳纳企企业业所所得得税税。

应应纳纳所所得得税税税税额额为为(26+160+240) (26+160+240) ××25%=106.5(25%=106.5(万元万元) )n n从从以以上上两两个个方方案案看看，，企企业业投投资资于于高高新新技技术术领领域域并并被被认认定定为为高高新新技技术术企企业业的的，，无无论论是是选选择择开开业业当当年年还还是是次次年年度度开开始始享享受受所所得得税税优优惠惠，，都都比比作作为为普普通通企企业业会会取取得得更更好好的的税税务务筹筹划划效效果果因因此此，，企企业业应应密密切切注注意意国国家家对对高高新新技技术术企企业业的的认认定定条条件件、、认认定定标标准准及及程序n n注意，此处还运用了新办企业的有关规定来进行注意，此处还运用了新办企业的有关规定来进行注意，此处还运用了新办企业的有关规定来进行注意，此处还运用了新办企业的有关规定来进行税务筹划税法规定，对于新办企业，年度中间税务筹划税法规定，对于新办企业，年度中间税务筹划税法规定，对于新办企业，年度中间税务筹划税法规定，对于新办企业，年度中间开业、实际经营期不足开业、实际经营期不足开业、实际经营期不足开业、实际经营期不足6 6个月的，可向税务机关申个月的，可向税务机关申个月的，可向税务机关申个月的，可向税务机关申请选择就当年所得纳税，其减征免征所得税的执请选择就当年所得纳税，其减征免征所得税的执请选择就当年所得纳税，其减征免征所得税的执请选择就当年所得纳税，其减征免征所得税的执行期限，推迟到下一年度计算。

但是，企业选择行期限，推迟到下一年度计算但是，企业选择行期限，推迟到下一年度计算但是，企业选择行期限，推迟到下一年度计算但是，企业选择下年度享受税收优惠后，下年度发生亏损的，其下年度享受税收优惠后，下年度发生亏损的，其下年度享受税收优惠后，下年度发生亏损的，其下年度享受税收优惠后，下年度发生亏损的，其上年已纳税款不退因此，新成立的实际经营期上年已纳税款不退因此，新成立的实际经营期上年已纳税款不退因此，新成立的实际经营期上年已纳税款不退因此，新成立的实际经营期不足不足不足不足6 6个月的企业，假如预计到第二年度的经济效个月的企业，假如预计到第二年度的经济效个月的企业，假如预计到第二年度的经济效个月的企业，假如预计到第二年度的经济效益更好时，可以选择第二年度享受税收优惠企益更好时，可以选择第二年度享受税收优惠企益更好时，可以选择第二年度享受税收优惠企益更好时，可以选择第二年度享受税收优惠企业进行税务筹划时，应合理选择企业享受税收优业进行税务筹划时，应合理选择企业享受税收优业进行税务筹划时，应合理选择企业享受税收优业进行税务筹划时，应合理选择企业享受税收优惠的年度，让企业优惠年度分布于企业利润最大惠的年度，让企业优惠年度分布于企业利润最大惠的年度，让企业优惠年度分布于企业利润最大惠的年度，让企业优惠年度分布于企业利润最大年度，从而最大限度节约税款。

年度，从而最大限度节约税款年度，从而最大限度节约税款年度，从而最大限度节约税款n n 三三、、运运用用促促进进技技术术创创新新和和科科技技进步的优惠进行税务筹划进步的优惠进行税务筹划n n （一）运用技术转让进行税务筹划（一）运用技术转让进行税务筹划n n 一一个个纳纳税税年年度度内内，，居居民民企企业业技技术术转转让让所所得得不不超超过过500500万万元元的的部部分分，，免免征征企企业业所所得得税税；；超超过过500500万万元元的的部部分分，，减减半半征征收收企企业业所所得得税税居居民民企企业业要要恰恰当当利利用用技技术术转转让让所所得得的的临临界界点点进进行税务筹划行税务筹划n n 【例【例9 9－－3 3】某国有股份公司（居民】某国有股份公司（居民企业）转让技术，与受让方签订了企业）转让技术，与受让方签订了3 3年的协议，共需收取年的协议，共需收取12001200万元技术转万元技术转让费如何进行税务筹划？让费如何进行税务筹划？n n 分析：设计几种收取技术转让费的分析：设计几种收取技术转让费的方案n n（（1 1）三年平均收取技术转让费合）三年平均收取技术转让费。

合计收取计收取12001200万元，则平均每年收取技万元，则平均每年收取技术转让费术转让费400400万元每年技术转让所万元每年技术转让所得均在纳税免征额以下，三年均不发得均在纳税免征额以下，三年均不发生所得税纳税义务生所得税纳税义务n n（（（（2 2 2 2）第一年多收技术转让费）第一年多收技术转让费）第一年多收技术转让费）第一年多收技术转让费700700700700万元，后续年万元，后续年万元，后续年万元，后续年份少收技术转让费（每年份少收技术转让费（每年份少收技术转让费（每年份少收技术转让费（每年250250250250万元）第一年万元）第一年万元）第一年万元）第一年收取收取收取收取700700700700万元技术转让费，超出了免征额万元技术转让费，超出了免征额万元技术转让费，超出了免征额万元技术转让费，超出了免征额200200200200万万万万元，需要减半缴纳企业所得税；第二年、第三元，需要减半缴纳企业所得税；第二年、第三元，需要减半缴纳企业所得税；第二年、第三元，需要减半缴纳企业所得税；第二年、第三年免税则三年应纳企业所得税税额为：年免税则三年应纳企业所得税税额为：年免税。

则三年应纳企业所得税税额为：年免税则三年应纳企业所得税税额为：n n（（（（700700700700－－－－500500500500））））××××25252525％％％％××××50505050％＋％＋％＋％＋0 0 0 0＋＋＋＋0 0 0 0＝＝＝＝25252525（万元）（万元）（万元）（万元）n n（（（（3 3 3 3）第一年收取）第一年收取）第一年收取）第一年收取100100100100万元技术转让费，第二年万元技术转让费，第二年万元技术转让费，第二年万元技术转让费，第二年收取收取收取收取200200200200万元技术转让费，第三年收取万元技术转让费，第三年收取万元技术转让费，第三年收取万元技术转让费，第三年收取900900900900万元万元万元万元技术转让费由上述税收优惠规定可知，第一技术转让费由上述税收优惠规定可知，第一技术转让费由上述税收优惠规定可知，第一技术转让费由上述税收优惠规定可知，第一年、第二年收取的技术转让费免税第三年收年、第二年收取的技术转让费免税第三年收年、第二年收取的技术转让费免税第三年收年、第二年收取的技术转让费免税第三年收取的取的取的取的900900900900万元技术转让费，超出免征额万元技术转让费，超出免征额万元技术转让费，超出免征额万元技术转让费，超出免征额400400400400万元，万元，万元，万元，需要减半缴纳企业所得税。

则三年应纳企业所需要减半缴纳企业所得税则三年应纳企业所需要减半缴纳企业所得税则三年应纳企业所需要减半缴纳企业所得税则三年应纳企业所得税税额为：得税税额为：得税税额为：得税税额为：n n0 0 0 0＋＋＋＋0 0 0 0＋（＋（＋（＋（900900900900－－－－500500500500））））××××25252525％％％％××××50505050％＝％＝％＝％＝50505050（万元）（万元）（万元）（万元）n n表表表表9 9 9 9－－－－1 1 1 1 各种收取转让费方案的比较各种收取转让费方案的比较各种收取转让费方案的比较各种收取转让费方案的比较 单位：万元单位：万元单位：万元单位：万元收取的技术转让费金额应纳所得税额三年纳税总额第一年第二年第三年第一年第二年第三年（1）4004004000000（2）70030020025①①0025（3）1002009000050②②50注：①＝（700－500）×25％×50％＋0＋0＝25（万元） ②＝0＋0＋（900－500）×25％×50％＝50（万元） 方案年度n n 在在三三个个方方案案中中，，该该公公司司3 3年年内内收收取取的的技技术术收收入入都都是是12001200万万元元，，但但由由于于方方案案（（1 1））将将每每年年实实现现的的收收入入均均衡衡地地控控制制在在免免征征额额以以下下，，所所以以每每年年的的应应纳纳税税额额均均为为0 0，，取取得得了了最最大大的的减减税税效效应。

应n n 税税法法规规定定关关联联企企业业之之间间进进行行技技术术转让不享受此优惠转让不享受此优惠 n n（二）运用从事创业投资进行税务筹划（二）运用从事创业投资进行税务筹划n n 创创业业投投资资企企业业从从事事国国家家需需要要重重点点扶扶持持和和鼓鼓励励的的创创业业投投资资，，可可以以按按投投资资额额的的一一定定比比例例抵抵扣扣应应纳纳税税所所得得额额抵抵扣扣应应纳纳税税所所得得额额，，是是指指创创业业投投资资企企业业采采取取股股权权投投资资方方式式投投资资于于未未上上市市的的中中小小高高新新技技术术企企业业2 2年年以以上上（（含含2 2年年））、、符符合合条条件件的的，，可可以以按按照照其其投投资资额额的的70%70%在在股股权权持持有有期期满满2 2年年的的当当年年抵抵扣扣该该创创业业投投资资企企业业的的应应纳纳税税所所得得额额；；当当年年不不足足抵抵扣扣的的，，可可以以在在以后年度逐年延续抵扣以后年度逐年延续抵扣n n创投企业投资于符合条件的高新技术企业创投企业投资于符合条件的高新技术企业n n【例【例9 9－－4 4】宇环创业投资有限责任公司（以】宇环创业投资有限责任公司（以下简称宇环公司），某年拟用下简称宇环公司），某年拟用12001200万元选一万元选一家未上市的企业进行股权投资。

备选的有甲、家未上市的企业进行股权投资备选的有甲、乙两家高新技术企业，情况如表乙两家高新技术企业，情况如表9 9－－2 2所示n n    表表9 9－－2 2 甲、乙企业情况甲、乙企业情况企业情况企业情况甲甲乙乙类类 别别未上市未上市上市公司上市公司职工人数（人）职工人数（人）360600年销售额（亿元）年销售额（亿元）0.92.8资产总额（亿元）资产总额（亿元）1.63.1   假定宇环公司在进行股权投资的第假定宇环公司在进行股权投资的第3年取得年取得所得额所得额800万元，第万元，第4年取得所得额年取得所得额1100万万元 （（1 1）宇环公司以股权方式把）宇环公司以股权方式把12001200万元资万元资金投资到甲企业金投资到甲企业2 2年以上（含年以上（含2 2年）的，可年）的，可以按照其投资额的以按照其投资额的7070％在股权持有满％在股权持有满2 2年的年的当年抵扣该创业投资企业的应纳税所得额；当年抵扣该创业投资企业的应纳税所得额；当年不足抵扣的，可在以后纳税年度逐年当年不足抵扣的，可在以后纳税年度逐年延续抵扣延续抵扣n n宇环公司可以抵扣的投资额宇环公司可以抵扣的投资额＝＝12001200××7070％％＝＝840840（万元）（万元）n n 第第3 3年宇环公司应纳税所得额年宇环公司应纳税所得额＝＝800800－－840840＝－＝－4040（万元），不足抵扣。

万元），不足抵扣n n 企业当年不缴纳企业所得税，且把尚未企业当年不缴纳企业所得税，且把尚未得到抵扣的得到抵扣的4040万元股权投资额从第四年实万元股权投资额从第四年实现的所得额中抵扣现的所得额中抵扣n n第第4 4年宇环公司应纳所得税额年宇环公司应纳所得税额＝（＝（11001100－－4040））××2525％＝％＝265265（万元）（万元）n n（（2 2）宇环公司以股权方式把）宇环公司以股权方式把12001200万元资金万元资金投资到乙企业投资到乙企业2 2年以上（含年以上（含2 2年）的，不得年）的，不得享受上述所得税优惠享受上述所得税优惠n n第三年至第四年宇环公司应纳所得税额第三年至第四年宇环公司应纳所得税额＝＝（（800800＋＋11001100））××2525％＝％＝475475（万元）（万元）n n宇环公司以股权方式投资到中小型高新技宇环公司以股权方式投资到中小型高新技术企业比投资到普通企业，实现节税术企业比投资到普通企业，实现节税210210万万元n n创业投资企业在享受本项该优惠时要注意，创业投资企业在享受本项该优惠时要注意，必须向所在地的主管税务机关报送以下资必须向所在地的主管税务机关报送以下资料：料：n n（（1）经备案管理部门核实的创业投资企业）经备案管理部门核实的创业投资企业投资运作情况等证明材料；投资运作情况等证明材料；n n（（2）中小高新技术企业投资合同的复印件）中小高新技术企业投资合同的复印件及实投资金验资证明等相关材料；及实投资金验资证明等相关材料；n n（（3）中小高新技术企业基本情况，以及省）中小高新技术企业基本情况，以及省级科技部门出具的高新技术企业认定证书级科技部门出具的高新技术企业认定证书和高新技术项目认定证书的复印件。

和高新技术项目认定证书的复印件n n（三）利用企业的（三）利用企业的““三新三新””技术研究开发技术研究开发进行税务筹划进行税务筹划n n 为了促进企业技术进步，鼓励企业积为了促进企业技术进步，鼓励企业积极研究开发新产品、新技术、新工艺，新极研究开发新产品、新技术、新工艺，新企业所得税法第三十条规定，企业开发新企业所得税法第三十条规定，企业开发新技术、新产品、新工艺发生的研究开发费技术、新产品、新工艺发生的研究开发费用，未形成无形资产计入当期损益的，可用，未形成无形资产计入当期损益的，可以在计算应纳税所得额时加计扣除，即在以在计算应纳税所得额时加计扣除，即在按照规定据实扣除的基础上，按照研究开按照规定据实扣除的基础上，按照研究开发费用的发费用的50%50%加计扣除；形成无形资产的，加计扣除；形成无形资产的，按照无形资产成本的按照无形资产成本的150%150%摊销n n 四四、、运运用用购购买买专专用用设设备备投投资资进进行行税税务务筹筹划划n n 企企业业所所得得税税法法所所称称税税额额抵抵免免，，是是指指企企业业购购置置并并实实际际使使用用《《环环境境保保护护专专用用设设备备企企业业所所得得税税优优惠惠目目录录》》、、《《节节能能节节水水专专用用设设备备企企业业所所得得税税优优惠惠目目录录》》和和《《安安全全生生产产专专用用设设备备企企业业所所得得税税优优惠惠目目录录》》规规定定的的环环境境保保护护、、节节能能节节水水、、安安全全生生产产等等专专用用设设备备的的，，该该专专用用设设备备的的投投资资额额的的1010％％可可以以从从企企业业当当年年的的应应纳纳税税额额中中抵抵免免；；当当年年不不足足抵抵免免的的，，可以在以后可以在以后5 5个纳税年度结转抵免。

个纳税年度结转抵免n n【例【例9 9－－5 5】某知名家用电器股份有限公司】某知名家用电器股份有限公司为扩大生产规模，当年决定购买设备生产为扩大生产规模，当年决定购买设备生产节能新产品，投资额节能新产品，投资额14001400万元公司预计万元公司预计以后年度的所得额如表以后年度的所得额如表9-39-3所示该企业如所示该企业如何在购买设备上进行税务筹划？何在购买设备上进行税务筹划？表表9－－3               公司预计实现所得额情况公司预计实现所得额情况 年份年份当年当年第二年第二年第三年第三年税前利润总额（万元）税前利润总额（万元）180260480n n（（（（1 1 1 1）公司选择购买节能专用设备，企业允许抵免的专）公司选择购买节能专用设备，企业允许抵免的专）公司选择购买节能专用设备，企业允许抵免的专）公司选择购买节能专用设备，企业允许抵免的专用设备投资额用设备投资额用设备投资额用设备投资额1400140014001400万元的万元的万元的万元的10101010％，即％，即％，即％，即140140140140万元n n当年应纳企业所得税当年应纳企业所得税当年应纳企业所得税当年应纳企业所得税＝＝＝＝180180180180××××25252525％＝％＝％＝％＝45454545（万元）（万元）（万元）（万元）n n当年能够得到抵免的专用设备投资额是当年能够得到抵免的专用设备投资额是当年能够得到抵免的专用设备投资额是当年能够得到抵免的专用设备投资额是45454545万元，当年万元，当年万元，当年万元，当年实际缴纳企业所得税为零。

实际缴纳企业所得税为零实际缴纳企业所得税为零实际缴纳企业所得税为零n n第二年应纳企业所得税第二年应纳企业所得税第二年应纳企业所得税第二年应纳企业所得税＝＝＝＝260260260260××××25252525％＝％＝％＝％＝65656565（万元）（万元）（万元）（万元）n n第二年能够得到抵免的专用设备投资额是第二年能够得到抵免的专用设备投资额是第二年能够得到抵免的专用设备投资额是第二年能够得到抵免的专用设备投资额是65656565万元，第万元，第万元，第万元，第二年实际缴纳企业所得税为零二年实际缴纳企业所得税为零二年实际缴纳企业所得税为零二年实际缴纳企业所得税为零n n第三年应纳企业所得税第三年应纳企业所得税第三年应纳企业所得税第三年应纳企业所得税＝＝＝＝480480480480××××25252525％＝％＝％＝％＝120120120120（万元）（万元）（万元）（万元）n n第三年能够将剩余允许抵免的专用设备投资额的第三年能够将剩余允许抵免的专用设备投资额的第三年能够将剩余允许抵免的专用设备投资额的第三年能够将剩余允许抵免的专用设备投资额的30303030万万万万元（元（元（元（140-45-65140-45-65140-45-65140-45-65）进行抵免。

第三年实际缴纳企业所得）进行抵免第三年实际缴纳企业所得）进行抵免第三年实际缴纳企业所得）进行抵免第三年实际缴纳企业所得税为税为税为税为90909090万元n n在公司选择购买节能专用设备、抵免在公司选择购买节能专用设备、抵免在公司选择购买节能专用设备、抵免在公司选择购买节能专用设备、抵免10101010％设备投资额％设备投资额％设备投资额％设备投资额的情况下，该企业三年实际缴纳企业所得税额是的情况下，该企业三年实际缴纳企业所得税额是的情况下，该企业三年实际缴纳企业所得税额是的情况下，该企业三年实际缴纳企业所得税额是90909090万万万万元n n（（2 2）公司选择购买普通设备）公司选择购买普通设备n n当年至第三年应纳企业所得税当年至第三年应纳企业所得税n n＝（＝（180180＋＋260260＋＋480480））××2525％％n n＝＝230230（万元）（万元）n n三年缴纳企业所得税三年缴纳企业所得税230230万元，比购置节万元，比购置节能专用多缴纳的企业所得税为能专用多缴纳的企业所得税为140140万元n n筹划时要注意的是，必须是购置抵免所得筹划时要注意的是，必须是购置抵免所得税的范围内的环境保护、节能节水和安全税的范围内的环境保护、节能节水和安全生产规定的专用设备，才能从实际缴纳税生产规定的专用设备，才能从实际缴纳税额中抵免。

该设备必须是企业实际购置并额中抵免该设备必须是企业实际购置并自身实际投入使用规定的；企业购置并实自身实际投入使用规定的；企业购置并实际投入使用、已经开始享受税收优惠的专际投入使用、已经开始享受税收优惠的专用设备，如从购置之日起用设备，如从购置之日起5 5个纳税年度内个纳税年度内转让、出租的，应在该设备停止使用当月转让、出租的，应在该设备停止使用当月停止享受企业所得税优惠，并补缴已经抵停止享受企业所得税优惠，并补缴已经抵免的企业所得税税款转让的免让方可以免的企业所得税税款转让的免让方可以按照该设备投资额的按照该设备投资额的10%10%抵免当年企业所抵免当年企业所得税应纳税额；当年应纳税额不足抵免的，得税应纳税额；当年应纳税额不足抵免的，可以再以后可以再以后5 5个纳税年度内结转抵免个纳税年度内结转抵免n n 五、运用小微企业税收优惠进行税务筹划五、运用小微企业税收优惠进行税务筹划n n 考虑到许多利润水平较低的小型微利企业，企考虑到许多利润水平较低的小型微利企业，企考虑到许多利润水平较低的小型微利企业，企考虑到许多利润水平较低的小型微利企业，企业所得税法规定，符合条件的小型微利企业，减按业所得税法规定，符合条件的小型微利企业，减按业所得税法规定，符合条件的小型微利企业，减按业所得税法规定，符合条件的小型微利企业，减按20%20%20%20%的税率征收企业所得税。

同时，从的税率征收企业所得税同时，从的税率征收企业所得税同时，从的税率征收企业所得税同时，从2010201020102010年开始，年开始，年开始，年开始，对小型微利企业年应纳税所得额低于对小型微利企业年应纳税所得额低于对小型微利企业年应纳税所得额低于对小型微利企业年应纳税所得额低于3 3 3 3万元的，减万元的，减万元的，减万元的，减半征收企业所得税；半征收企业所得税；半征收企业所得税；半征收企业所得税；2012201220122012年开始，把减半征税的年年开始，把减半征税的年年开始，把减半征税的年年开始，把减半征税的年应纳税所得额扩大到应纳税所得额扩大到应纳税所得额扩大到应纳税所得额扩大到6 6 6 6万元以下从万元以下从万元以下从万元以下从2014201420142014年开始，年开始，年开始，年开始，把减半征税的年应纳税所得额由把减半征税的年应纳税所得额由把减半征税的年应纳税所得额由把减半征税的年应纳税所得额由6 6 6 6万元再扩大到万元再扩大到万元再扩大到万元再扩大到10101010万元以下万元以下万元以下万元以下从从从从2012012012015 5 5 5年年年年1 1 1 1月月月月1 1 1 1日开始，把减半征税的年日开始，把减半征税的年日开始，把减半征税的年日开始，把减半征税的年应纳税所得额提高到应纳税所得额提高到应纳税所得额提高到应纳税所得额提高到2 2 2 20 0 0 0万元（含）以下。

万元（含）以下万元（含）以下万元（含）以下n n 所得税税率的差异，给纳税人创造了充分的筹所得税税率的差异，给纳税人创造了充分的筹所得税税率的差异，给纳税人创造了充分的筹所得税税率的差异，给纳税人创造了充分的筹划空间，在纳税人预测到年所得额刚好超过级距临划空间，在纳税人预测到年所得额刚好超过级距临划空间，在纳税人预测到年所得额刚好超过级距临划空间，在纳税人预测到年所得额刚好超过级距临界点时，可以事先通过一些合理费用的支出来进行界点时，可以事先通过一些合理费用的支出来进行界点时，可以事先通过一些合理费用的支出来进行界点时，可以事先通过一些合理费用的支出来进行筹划n n【例【例9 9－－6 6】某商业企业，资产总额】某商业企业，资产总额980980万元，有职工万元，有职工6060人当年实现应纳税人当年实现应纳税所得额为所得额为30.130.1万元如果该企业在当万元如果该企业在当年年1212月前预测到这个结果，则可以在月前预测到这个结果，则可以在1212月月3131日前安排支付一笔日前安排支付一笔0.20.2万元的费万元的费用，其年终应纳税所得额就变为用，其年终应纳税所得额就变为29.929.9万元，就可以按照万元，就可以按照2020％的税率缴纳％的税率缴纳5.985.98万元的企业所得税；否则就要按万元的企业所得税；否则就要按照照2525％的税率缴纳％的税率缴纳7.5257.525万元的所得税。

万元的所得税虽然多支付了虽然多支付了0.20.2万元的费用，却少缴万元的费用，却少缴纳纳1.5451.545万元的税款万元的税款六、运用选择地区投资优惠进行税务筹划六、运用选择地区投资优惠进行税务筹划n n（（（（一一一一））））利利利利用用用用国国国国家家家家对对对对西西西西部部部部投投投投资资资资的的的的税税税税收收收收优优优优惠惠惠惠进进进进行行行行税税税税务务务务筹划筹划筹划筹划n n 对对对对设设设设在在在在西西西西部部部部地地地地区区区区从从从从事事事事国国国国家家家家鼓鼓鼓鼓励励励励类类类类产产产产业业业业的的的的内内内内资资资资企企企企业业业业和和和和外外外外商商商商投投投投资资资资企企企企业业业业，，，，在在在在2001200120012001年年年年至至至至2010201020102010年年年年期期期期间间间间，，，，减减减减按按按按15%15%15%15%的的的的税税税税率率率率征征征征收收收收企企企企业业业业所所所所得得得得税税税税国国国国家家家家鼓鼓鼓鼓励励励励类类类类产产产产业业业业的的的的内内内内资资资资企企企企业业业业是是是是指指指指以以以以《《《《当当当当前前前前国国国国家家家家重重重重点点点点鼓鼓鼓鼓励励励励发发发发展展展展的的的的产产产产业业业业、、、、产产产产品品品品和和和和技技技技术术术术目目目目录录录录(2000(2000(2000(2000年年年年修修修修订订订订) ) ) )》》》》中中中中规规规规定定定定的的的的产产产产业业业业项项项项目目目目为为为为主主主主营营营营业业业业务务务务，，，，其其其其主主主主营营营营业业业业务务务务收收收收入入入入占占占占企企企企业业业业总总总总收入收入收入收入70%70%70%70%以上的企业。

以上的企业以上的企业以上的企业n n 国国国国家家家家鼓鼓鼓鼓励励励励类类类类的的的的外外外外商商商商投投投投资资资资企企企企业业业业是是是是指指指指以以以以《《《《外外外外商商商商投投投投资资资资产产产产业业业业指指指指导导导导目目目目录录录录》》》》中中中中规规规规定定定定的的的的鼓鼓鼓鼓励励励励类类类类项项项项目目目目和和和和由由由由国国国国家家家家经经经经济济济济贸贸贸贸易易易易委委委委员员员员会会会会、、、、国国国国家家家家发发发发展展展展计计计计划划划划委委委委员员员员会会会会和和和和对对对对外外外外经经经经济济济济贸贸贸贸易易易易合合合合作作作作部部部部联联联联合合合合发发发发布布布布的的的的《《《《中中中中西西西西部部部部地地地地区区区区外外外外商商商商投投投投资资资资优优优优势势势势产产产产业业业业目目目目录录录录》》》》( ( ( (第第第第18181818号号号号令令令令) ) ) )中中中中规规规规定定定定的的的的产产产产业业业业项项项项目目目目为为为为主主主主营营营营业业业业务务务务，，，，其其其其主主主主营营营营业业业业务务务务收收收收入入入入占占占占企企企企业业业业总总总总收收收收入入入入70%70%70%70%以上的企业。

以上的企业以上的企业以上的企业n n    对在西部地区新办交通、电力、水利、对在西部地区新办交通、电力、水利、邮政、广播电视企业，上述项目业务收入邮政、广播电视企业，上述项目业务收入占企业总收入占企业总收入70%70%以上的，可以享受企业所以上的，可以享受企业所得税如下优惠政策：内资企业自开始生产得税如下优惠政策：内资企业自开始生产经营之日起，第一年至第二年免征企业所经营之日起，第一年至第二年免征企业所得税，第三年至第五年减半征收企业所得得税，第三年至第五年减半征收企业所得税；外商投资企业经营期在税；外商投资企业经营期在1010年以上的，年以上的，自获利年度起，第一年至第二年免征企业自获利年度起，第一年至第二年免征企业所得税，第三年至第五年减半征收企业所所得税，第三年至第五年减半征收企业所得税 n n （（二二））利利用用经经济济特特区区、、上上海海浦浦东东新区税收优惠进行税务筹划新区税收优惠进行税务筹划n n 根根据据税税法法有有关关规规定定，，国国务务院院决决定定对对法法律律设设置置的的发发展展对对外外经经济济合合作作和和经经济济交交流流特特区区以以及及上上海海浦浦东东新新区区地地区区新新设设立立的的国国家家需需要要重重点点扶扶持持的的高高新新技技术术产产业业，，实实行行过过渡性税收优惠。

渡性税收优惠n n 对经济特区（深圳、珠海、汕头、对经济特区（深圳、珠海、汕头、厦门、海南经济特区）和上海浦东新厦门、海南经济特区）和上海浦东新区内在区内在20082008年年1 1月月1 1日（含）之后完成日（含）之后完成登记注册的国家需要重点扶持的高新登记注册的国家需要重点扶持的高新技术企业（以下简称新设高新技术企技术企业（以下简称新设高新技术企业业) )，在经济特区和上海浦东新区内，在经济特区和上海浦东新区内取得的所得，自取得第一笔生产经营取得的所得，自取得第一笔生产经营收入所属纳税年度起，第一年至第二收入所属纳税年度起，第一年至第二年免征企业所得税，第三年至第五年年免征企业所得税，第三年至第五年按照按照25%25%的法定税率减半征收企业所的法定税率减半征收企业所得税n n 在五大经济特区和上海浦东新区在五大经济特区和上海浦东新区内新设高新技术企业，同时在五大经内新设高新技术企业，同时在五大经济特区和上海浦东新区以外的地区从济特区和上海浦东新区以外的地区从事生产经营的，应当单独计算其在经事生产经营的，应当单独计算其在经济特区和上海浦东新区内取得的所得，济特区和上海浦东新区内取得的所得，并合理分摊企业的期间费用；没有单并合理分摊企业的期间费用；没有单独计算的，不得享受企业所得税优惠。

独计算的，不得享受企业所得税优惠 n n居民企业被认定为高新技术企业，同时又居民企业被认定为高新技术企业，同时又处于《国务院关于实施企业所得税过渡优处于《国务院关于实施企业所得税过渡优惠政策的通知》（国发［惠政策的通知》（国发［2007］］39号）规号）规定享受企业所得税定享受企业所得税“两免三减半两免三减半”、、“五五免五减半免五减半”等定期减免税优惠过渡期的，等定期减免税优惠过渡期的，该居民企业的所得税适用税率可以选择依该居民企业的所得税适用税率可以选择依照过渡期适用税率并使用减半征税至期满，照过渡期适用税率并使用减半征税至期满，或者选择使用高新技术企业的或者选择使用高新技术企业的15%税率，税率，但不能享受但不能享受15%税率的减半征税税率的减半征税n n【例【例【例【例9 9 9 9－－－－7 7 7 7】某设在上海浦东新区内的高新技术企】某设在上海浦东新区内的高新技术企】某设在上海浦东新区内的高新技术企】某设在上海浦东新区内的高新技术企业，当年设立并于当年获得第一笔生产经营收入业，当年设立并于当年获得第一笔生产经营收入业，当年设立并于当年获得第一笔生产经营收入业，当年设立并于当年获得第一笔生产经营收入。

该企业每年都分别从上海浦东新区内外取得所得，该企业每年都分别从上海浦东新区内外取得所得，该企业每年都分别从上海浦东新区内外取得所得，该企业每年都分别从上海浦东新区内外取得所得，企业各年度预计取得的所得额如表企业各年度预计取得的所得额如表企业各年度预计取得的所得额如表企业各年度预计取得的所得额如表9 9 9 9－－－－4 4 4 4所示企业如何进行税务筹划？业如何进行税务筹划？业如何进行税务筹划？业如何进行税务筹划？表表9－－4        各年度所得额分布情况各年度所得额分布情况  年度年度当年当年第二年第二年第三年第三年第四年第四年第五年第五年取得所得区域取得所得区域区区内内区区外外区区内内区外区外区区内内区区外外区区内内区区外外区区内内区区外外所得额（万元）所得额（万元） 160406020010032027080400150注：各年度所得额均为计划数注：各年度所得额均为计划数 n n 分析：该高新技术企业在当年分析：该高新技术企业在当年分析：该高新技术企业在当年分析：该高新技术企业在当年1 1 1 1月月月月1 1 1 1日后成立，位日后成立，位日后成立，位日后成立，位于上海浦东新区，在上海浦东新区内外均取得收于上海浦东新区，在上海浦东新区内外均取得收于上海浦东新区，在上海浦东新区内外均取得收于上海浦东新区，在上海浦东新区内外均取得收入。

按税法规定，该企业只有从上海浦东新区内入按税法规定，该企业只有从上海浦东新区内入按税法规定，该企业只有从上海浦东新区内入按税法规定，该企业只有从上海浦东新区内取得的所得才可以享受取得的所得才可以享受取得的所得才可以享受取得的所得才可以享受““““两免三减半两免三减半两免三减半两免三减半””””的税收优的税收优的税收优的税收优惠n n（（（（1 1 1 1）该高新技术企业把在）该高新技术企业把在）该高新技术企业把在）该高新技术企业把在上上上上海浦东新区内、外取海浦东新区内、外取海浦东新区内、外取海浦东新区内、外取得的所得单独计算，能够分清的，该企业从上海得的所得单独计算，能够分清的，该企业从上海得的所得单独计算，能够分清的，该企业从上海得的所得单独计算，能够分清的，该企业从上海浦东新区内取得的所得享受浦东新区内取得的所得享受浦东新区内取得的所得享受浦东新区内取得的所得享受““““两免三减半两免三减半两免三减半两免三减半””””的税的税的税的税收优惠，区外取得的所得正常纳税收优惠，区外取得的所得正常纳税收优惠，区外取得的所得正常纳税收优惠，区外取得的所得正常纳税n n 当当当当年、第二年应纳企业所得税额年、第二年应纳企业所得税额年、第二年应纳企业所得税额年、第二年应纳企业所得税额n n＝（＝（＝（＝（40404040＋＋＋＋200200200200））））××××15151515％＝％＝％＝％＝36363636（万元）（万元）（万元）（万元）n n 第三第三第三第三年～第五年应纳企业所得税额：年～第五年应纳企业所得税额：年～第五年应纳企业所得税额：年～第五年应纳企业所得税额：n n＝（＝（＝（＝（100100100100＋＋＋＋270270270270＋＋＋＋400400400400））））××××25252525％％％％××××50505050％＋（％＋（％＋（％＋（320320320320＋＋＋＋80 80 80 80 ＋＋＋＋150150150150））））××××15151515％＝％＝％＝％＝96.2596.2596.2596.25＋＋＋＋82.582.582.582.5＝＝＝＝178.75178.75178.75178.75（万元）（万元）（万元）（万元）n n五年合计缴纳企业所得税五年合计缴纳企业所得税五年合计缴纳企业所得税五年合计缴纳企业所得税214.75214.75214.75214.75万元。

万元n n（（（（2 2 2 2）该高新技术企业无法分清在上海浦东新区内）该高新技术企业无法分清在上海浦东新区内）该高新技术企业无法分清在上海浦东新区内）该高新技术企业无法分清在上海浦东新区内外取得的所得各是多少，则企业从上海浦东新区外取得的所得各是多少，则企业从上海浦东新区外取得的所得各是多少，则企业从上海浦东新区外取得的所得各是多少，则企业从上海浦东新区内取得的所得无法享受内取得的所得无法享受内取得的所得无法享受内取得的所得无法享受““““两免三减半两免三减半两免三减半两免三减半””””的税收优的税收优的税收优的税收优惠，按惠，按惠，按惠，按15%15%15%15%的税率征收企业所得税的税率征收企业所得税的税率征收企业所得税的税率征收企业所得税n n当年～第五年应纳税所得额当年～第五年应纳税所得额当年～第五年应纳税所得额当年～第五年应纳税所得额＝＝＝＝160160160160＋＋＋＋40404040＋＋＋＋60606060＋＋＋＋200200200200＋＋＋＋100100100100＋＋＋＋＋＋＋＋320320320320＋＋＋＋270270270270＋＋＋＋80808080＋＋＋＋400400400400＋＋＋＋150150150150n n＝＝＝＝1780178017801780（万元）（万元）（万元）（万元）n n当年～第五年应纳企业所得税额当年～第五年应纳企业所得税额当年～第五年应纳企业所得税额当年～第五年应纳企业所得税额＝＝＝＝1780178017801780××××15151515％＝％＝％＝％＝267267267267（万元）（万元）（万元）（万元）n n由分析可知，设在上海浦东新区内的新设高新技由分析可知，设在上海浦东新区内的新设高新技由分析可知，设在上海浦东新区内的新设高新技由分析可知，设在上海浦东新区内的新设高新技术企业，如果能够把区内外的所得各自单独核算、术企业，如果能够把区内外的所得各自单独核算、术企业，如果能够把区内外的所得各自单独核算、术企业，如果能够把区内外的所得各自单独核算、单独计量的，可以因享受单独计量的，可以因享受单独计量的，可以因享受单独计量的，可以因享受““““两免三减半两免三减半两免三减半两免三减半””””的税收的税收的税收的税收优惠而少缴纳优惠而少缴纳优惠而少缴纳优惠而少缴纳52.2552.2552.2552.25万元的企业所得税。

万元的企业所得税万元的企业所得税万元的企业所得税n n 七七、、运运用用安安排排残残疾疾人人员员就就业业进进行行税税务务筹筹划划n n企业所得税法规定，单位支付给残疾人及国家企业所得税法规定，单位支付给残疾人及国家企业所得税法规定，单位支付给残疾人及国家企业所得税法规定，单位支付给残疾人及国家鼓励安置的其他就业人员的实际工资可在计算鼓励安置的其他就业人员的实际工资可在计算鼓励安置的其他就业人员的实际工资可在计算鼓励安置的其他就业人员的实际工资可在计算应纳税所得额时加计扣除加计扣除，是指企应纳税所得额时加计扣除加计扣除，是指企应纳税所得额时加计扣除加计扣除，是指企应纳税所得额时加计扣除加计扣除，是指企业安置残疾人员所实际支付的工资，在进行所业安置残疾人员所实际支付的工资，在进行所业安置残疾人员所实际支付的工资，在进行所业安置残疾人员所实际支付的工资，在进行所得税预缴申报时，允许据实计算扣除；在年度得税预缴申报时，允许据实计算扣除；在年度得税预缴申报时，允许据实计算扣除；在年度得税预缴申报时，允许据实计算扣除；在年度终了进行所得税申报和汇算清缴时，再按照支终了进行所得税申报和汇算清缴时，再按照支终了进行所得税申报和汇算清缴时，再按照支终了进行所得税申报和汇算清缴时，再按照支付给残疾职工工资的付给残疾职工工资的付给残疾职工工资的付给残疾职工工资的100%100%100%100%加计扣除。

加计扣除加计扣除加计扣除n n单位实际支付给残疾人的工资加计扣除部分，单位实际支付给残疾人的工资加计扣除部分，单位实际支付给残疾人的工资加计扣除部分，单位实际支付给残疾人的工资加计扣除部分，如大于本年度应纳税所得额的，可准予扣除其如大于本年度应纳税所得额的，可准予扣除其如大于本年度应纳税所得额的，可准予扣除其如大于本年度应纳税所得额的，可准予扣除其不超过应纳税所得额的部分，超过部分本年度不超过应纳税所得额的部分，超过部分本年度不超过应纳税所得额的部分，超过部分本年度不超过应纳税所得额的部分，超过部分本年度和以后年度均不得扣除亏损单位不适用上述和以后年度均不得扣除亏损单位不适用上述和以后年度均不得扣除亏损单位不适用上述和以后年度均不得扣除亏损单位不适用上述工资加计扣除应纳税所得额的办法工资加计扣除应纳税所得额的办法工资加计扣除应纳税所得额的办法工资加计扣除应纳税所得额的办法n n【例【例9 9－－8 8】某外商投资企业，现有】某外商投资企业，现有职工职工4040人，预计当年实现应纳税所人，预计当年实现应纳税所得额得额160160万元现因扩大生产规模，万元现因扩大生产规模，企业需要招聘企业需要招聘2020名新员工，新增加名新员工，新增加的的2020名员工需要增加支付的工资总名员工需要增加支付的工资总额额6.36.3万元。

企业如何进行招聘员工万元企业如何进行招聘员工的税务筹划？的税务筹划？n n分析：在不影响企业生产经营的前分析：在不影响企业生产经营的前提下，可以招聘残疾人员来本企业提下，可以招聘残疾人员来本企业就业，也可以招聘健康人员来本企就业，也可以招聘健康人员来本企业就业n n（（1 1）招聘）招聘2020名残疾人员名残疾人员n n当年该外商投资企业应纳所得税当年该外商投资企业应纳所得税＝（＝（160160－－6.36.3××2 2））××2525％＝％＝36.8536.85（万元）（万元）n n（（2 2）招聘）招聘2020名健康人员名健康人员n n当年该外商投资企业应纳所得税当年该外商投资企业应纳所得税＝（＝（160160－－6.36.3））××2525％＝％＝38.42538.425（万元）（万元）n n 外商投资企业因为安置外商投资企业因为安置2020名残疾人员就名残疾人员就业获得了业获得了1.5751.575万元的节税利益万元的节税利益n n需要注意的是，要享受以上税务优惠，必须符合国家有关需要注意的是，要享受以上税务优惠，必须符合国家有关需要注意的是，要享受以上税务优惠，必须符合国家有关需要注意的是，要享受以上税务优惠，必须符合国家有关规定：规定：规定：规定：n n依据《关于安置残疾人员就业有关企业所得税优惠政策问依据《关于安置残疾人员就业有关企业所得税优惠政策问依据《关于安置残疾人员就业有关企业所得税优惠政策问依据《关于安置残疾人员就业有关企业所得税优惠政策问题的通知》（财税［题的通知》（财税［题的通知》（财税［题的通知》（财税［20092009］］］］7070号），企业享受安置残疾职号），企业享受安置残疾职号），企业享受安置残疾职号），企业享受安置残疾职工工资工工资工工资工工资100%100%加计扣除应同时具备如下条件：依法与安置加计扣除应同时具备如下条件：依法与安置加计扣除应同时具备如下条件：依法与安置加计扣除应同时具备如下条件：依法与安置的每位残疾人签订了一年以上（含）的劳动合同或服务协的每位残疾人签订了一年以上（含）的劳动合同或服务协的每位残疾人签订了一年以上（含）的劳动合同或服务协的每位残疾人签订了一年以上（含）的劳动合同或服务协议，且安置的每位残疾人在单位实际上岗工作；月平均实议，且安置的每位残疾人在单位实际上岗工作；月平均实议，且安置的每位残疾人在单位实际上岗工作；月平均实议，且安置的每位残疾人在单位实际上岗工作；月平均实际安置的残疾人占单位在职职工总数的比例应高于际安置的残疾人占单位在职职工总数的比例应高于际安置的残疾人占单位在职职工总数的比例应高于际安置的残疾人占单位在职职工总数的比例应高于25%25%（含），并且实际安置的残疾人人数多于（含），并且实际安置的残疾人人数多于（含），并且实际安置的残疾人人数多于（含），并且实际安置的残疾人人数多于1010人（含人（含人（含人（含1010人），人），人），人），或占单位在职职工总数比例低于或占单位在职职工总数比例低于或占单位在职职工总数比例低于或占单位在职职工总数比例低于25%25%（不含）但高于（不含）但高于（不含）但高于（不含）但高于1.5%1.5%（含（含（含（含1. 1.5%5%）且实际安置的残疾人人数多于）且实际安置的残疾人人数多于）且实际安置的残疾人人数多于）且实际安置的残疾人人数多于5 5人（含）；人（含）；人（含）；人（含）；为安置的每位残疾人按月足额缴纳了规定的基本养老保险、为安置的每位残疾人按月足额缴纳了规定的基本养老保险、为安置的每位残疾人按月足额缴纳了规定的基本养老保险、为安置的每位残疾人按月足额缴纳了规定的基本养老保险、基本医疗保险、失业保险和工伤保险等社会保险；通过银基本医疗保险、失业保险和工伤保险等社会保险；通过银基本医疗保险、失业保险和工伤保险等社会保险；通过银基本医疗保险、失业保险和工伤保险等社会保险；通过银行等金融机构向安置的每位残疾人实际支付了不低于省政行等金融机构向安置的每位残疾人实际支付了不低于省政行等金融机构向安置的每位残疾人实际支付了不低于省政行等金融机构向安置的每位残疾人实际支付了不低于省政府批准的最低工资标准的工资；具备安置残疾人上岗工作府批准的最低工资标准的工资；具备安置残疾人上岗工作府批准的最低工资标准的工资；具备安置残疾人上岗工作府批准的最低工资标准的工资；具备安置残疾人上岗工作的基本设施等。

的基本设施等的基本设施等的基本设施等第二节第二节 应纳税所得额的税务筹划应纳税所得额的税务筹划n n 应应纳纳税税所所得得额额是是按按照照企企业业所所得得税税法法规规定定标标准准确确定定的的、、纳纳税税人人在在一一个个时时期期内内的的计计税税所所得得应应纳纳税税所所得得额额是是企企业业每每一一纳纳税税年年度度的的收收入入总总额额，，减减除除不不征征税税收收入入、、免免税税收收入入、、各各项项扣扣除除以以及及允允许许弥弥补补的的以以前前年年度度亏亏损损后后的余额，其计算公式是：的余额，其计算公式是： 应应纳纳税税所所得得额额＝＝ 收收入入总总额额 －－不不征征收收收收入入- -免税收入免税收入- -各项扣除各项扣除- -弥补以前年度亏损弥补以前年度亏损n n 一、合理压缩收入总额一、合理压缩收入总额 n 依依据据国国税税函函〔〔20082008〕〕875875号号国国家家税税务务总总局局《《关关于于确确认认企企业业所所得得税税收收入入若若干干问问题题的的通通知知》》，，除除企企业业所所得得税税法法及及实实施施条条例例另另有有规规定定外外，，企企业业销销售售收收入入的的确确认认，，必必须须遵遵循循权责发生制原则和实质重于形式原则。

权责发生制原则和实质重于形式原则n 纳纳税税人人应应该该通通过过一一定定的的合合法法渠渠道道调调整整会会计计核核算算，，以以达达到到压压缩缩应应税税收收入入额额、、推推迟迟应应税税收收入入确确认认期期间间，，以以缩缩小小本本期期所所得得额额，，实现节税效应实现节税效应 依依据据企企业业所所得得税税法法规规定定，，企企业业收收入入总总额额内内有有不不发发生生纳纳税税义义务务的的不不征征税税收收入入，，有有享享受受税税收收减减免免优优惠惠的的免免税税收收入，这为开展税务筹划提供了空间入，这为开展税务筹划提供了空间 收收入入总总额额中中的的下下列列收收入入为为不不征征税税收收入入：：财财政政拨拨款款、、依依法法收收取取并并纳纳入入财财政政管管理理的的行行政政事事业业性性收收费费及及政政府府性性基金、国务院规定的其他不征税收入基金、国务院规定的其他不征税收入 n n 企企业业的的下下列列收收入入为为免免税税收收入入：： 国国债债利利息息收收入入、、符符合合条条件件的的居居民民企企业业之之间间的的股股息息及及红红利利等等权权益益性性投投资资收收益益、、在在中中国国境境内内设设立立机机构构场场所所的的非非居居民民企企业业从从居居民民企企业业取取得得与与该该机机构构场场所所有有实实际际联联系系的的股股息息红红利利等等权权益益性性投投资资收收益益、、符符合合条条件件的的非非营营利利组组织织的的收收入。

入n n 企企业业以以《《资资源源综综合合利利用用企企业业所所得得税税优优惠惠目目录录》》规规定定的的资资源源作作为为主主要要原原材材料料，，生生产产非非国国家家限限制制和和禁禁止止并并符符合合国国家家和和行行业业相相关关标标准准的的产产品品取取得得的的收收入入，，减减按按9090％％记记入入收收入总额n n （一）筹划方法（一）筹划方法n n（（1 1））凡凡是是企企业业已已经经发发生生的的销销售售业业务务，，其其销销售售收收入入应应适适时时入入账账依依据据会会计计制制度度及及有有关关规规定定，，不不应应该该入入收收入入类类账账户户的的，，则则不不要要入入；；能能少少入入收收入入类类账账户户的的，，要要尽尽可可能能少少入入账账；；能能推推迟入账的，尽可能推迟入账迟入账的，尽可能推迟入账n n（（2 2））凡凡是是企企业业尚尚未未发发生生的的销销售售业业务务，，不不能能预预先先入入账账，，即即不不能能根根据据合合同同、、协协议议、、口口头头约约定定等等来来预预计计任任何何可可能能形形成成的的经经济济收收益益这这不不仅仅是是税税务务筹筹划划的的需需要要，，也也是是会会计计谨谨慎慎原原则则所所需要的需要的。

n n（（3 3））凡凡是是介介乎乎负负债债与与收收入入之之间间的的经经济事项，宁作负债而不作收入处理济事项，宁作负债而不作收入处理n n（（4 4））凡凡是是介介乎乎债债权权与与收收入入之之间间的的经经济济事事项项，，宁宁作作债债权权增增加加而而不不作作收收入入增加处理增加处理n n（（5 5））凡凡是是介介乎乎于于对对外外投投资资与与对对外外销销售售之之间间的的经经济济事事项项，，宁宁作作对对外外投投资资而不作对外销售业务处理而不作对外销售业务处理n n（（6 6）凡是有理由推迟确认的收入，）凡是有理由推迟确认的收入，则尽可能推迟确认则尽可能推迟确认 n n （二）特殊情况的处理（二）特殊情况的处理 n n 企业确定收入时，在遵循权责发生制企业确定收入时，在遵循权责发生制原则基础上，应该注意：原则基础上，应该注意：n n 1 1．企业销售商品同时满足下列条件．企业销售商品同时满足下列条件的，应确认收入的实现：的，应确认收入的实现： （（1 1）商品销售合同已经签订，企业已）商品销售合同已经签订，企业已将商品所有权相关的主要风险和报酬转将商品所有权相关的主要风险和报酬转移给购货方；（移给购货方；（2 2）企业对已售出的商）企业对已售出的商品既没有保留通常与所有权相联系的继品既没有保留通常与所有权相联系的继续管理权，也没有实施有效控制；续管理权，也没有实施有效控制；（（3 3）收入的金额能够可靠地计量；）收入的金额能够可靠地计量；（（4 4）已发生或将发生的销售方的成本）已发生或将发生的销售方的成本能够可靠地核算。

能够可靠地核算 n n2.2.符合上款收入确认条件，采取下列商品销售符合上款收入确认条件，采取下列商品销售方式的，应按以下规定确认收入实现时间方式的，应按以下规定确认收入实现时间　（　（1 1）销售商品采用托收承付方式的，在办）销售商品采用托收承付方式的，在办妥托收手续时确认收入妥托收手续时确认收入　（　（2 2）销售商品采取预收款方式的，在发出）销售商品采取预收款方式的，在发出商品时确认收入商品时确认收入　（　（3 3）销售商品需要安装和检验的，在购买）销售商品需要安装和检验的，在购买方接受商品以及安装和检验完毕时确认收入方接受商品以及安装和检验完毕时确认收入如果安装程序比较简单，可在发出商品时确认如果安装程序比较简单，可在发出商品时确认收入n n　　（（4 4）销售商品采用支付手续费方式委托代）销售商品采用支付手续费方式委托代销的，在收到代销清单时确认收入销的，在收到代销清单时确认收入3.3.采采用用售售后后回回购购方方式式销销售售商商品品的的，，销销售售的的商商品品按按售售价价确确认认收收入入，，回回购购的的商商品品作作为为购购进进商商品品处处理理有有证证据据表表明明不不符符合合销销售售收收入入确确认认条条件件的的，，如如以以销销售售商商品品方方式式进进行行融融资资，，收收到到的的款款项项应应确确认认为为负负债债，，回回购购价价格格大大于于原原售售价价的的，，差差额额应应在在回回购购期间确认为利息费用。

期间确认为利息费用4.4.销售商品以旧换新的，销售商品应当按照销售销售商品以旧换新的，销售商品应当按照销售商品收入确认条件确认收入，回收的商品作为商品收入确认条件确认收入，回收的商品作为购进商品处理购进商品处理5.5.企业以买一赠一等方式组合销售本企业商品的，企业以买一赠一等方式组合销售本企业商品的，不属于捐赠，应将总的销售金额按各项商品的不属于捐赠，应将总的销售金额按各项商品的公允价值的比例来分摊确认各项的销售收入公允价值的比例来分摊确认各项的销售收入n二、利用准予扣除项目进行税务筹二、利用准予扣除项目进行税务筹划划n n（一）利用工资、薪金支出进行税务筹划（一）利用工资、薪金支出进行税务筹划n n 企业实际发生的合理的工资、薪金准予扣企业实际发生的合理的工资、薪金准予扣除这里的工资、薪金，是指企业每一纳税除这里的工资、薪金，是指企业每一纳税年度支付给在本企业任职或者受雇的员工的年度支付给在本企业任职或者受雇的员工的所有现金形式或者非现金形式的劳动报酬，所有现金形式或者非现金形式的劳动报酬，包括基本工资、奖金、津贴、补贴、年终加包括基本工资、奖金、津贴、补贴、年终加薪、加班工资，以及与员工任职或者受雇有薪、加班工资，以及与员工任职或者受雇有关的其他支出。

关的其他支出 n n【例【例9 9－－9 9】某企业要为自己的】某企业要为自己的210210名职工发名职工发放工资，有哪些税务筹划角度？放工资，有哪些税务筹划角度？n n（（1 1）企业发放普通职工工资企业发放普通职工工资一方面，应当一方面，应当分析现行个人所得税的相关政策规定，根据员工的分析现行个人所得税的相关政策规定，根据员工的年度工资、薪金总额，合理安排月度工资奖金和全年度工资、薪金总额，合理安排月度工资奖金和全年一次性奖金，有条件的企业还可适当安排股票期年一次性奖金，有条件的企业还可适当安排股票期权、住房（让员工低价取得住房）等项目，从而让权、住房（让员工低价取得住房）等项目，从而让员工的员工的““工资、薪金所得工资、薪金所得””充分享受低税率，使个充分享受低税率，使个人所得税负担最小化；另一方面，企业每支付职工人所得税负担最小化；另一方面，企业每支付职工工资工资100100元，就会减少企业所得税负担元，就会减少企业所得税负担2525元（假设元（假设企业所得税适用税率为企业所得税适用税率为25%25%，下同），，下同），只要工资、只要工资、薪金个人所得税适用的最高税率不超过薪金个人所得税适用的最高税率不超过25%25%，多发，多发工资就不会增加额外的税收负担，这就为企业实施工资就不会增加额外的税收负担，这就为企业实施高薪策略提供了较为宽松的税收环境。

高薪策略提供了较为宽松的税收环境（（2 2）在职工从事研究开发期间，可多安排工）在职工从事研究开发期间，可多安排工资、奖金（包括全年一次性奖金），从而资、奖金（包括全年一次性奖金），从而更多地享受加计扣除更多地享受加计扣除需要注意的是，多需要注意的是，多安排工资、奖金相应增加的个人所得税负安排工资、奖金相应增加的个人所得税负担，不能超过加计扣除部分减少的企业所担，不能超过加计扣除部分减少的企业所得税负担，否则将得不偿失得税负担，否则将得不偿失3 3）企业安置残疾人员企业安置残疾人员在按照支付给残疾在按照支付给残疾职工工资据实扣除的基础上，按照支付给职工工资据实扣除的基础上，按照支付给残疾职工工资的残疾职工工资的100%100%加计扣除加计扣除n n（（4 4）税前列支工资和税后分配股利税前列支工资和税后分配股利n n 企业投资者从企业取得收入的途径有税前列支企业投资者从企业取得收入的途径有税前列支企业投资者从企业取得收入的途径有税前列支企业投资者从企业取得收入的途径有税前列支工资和税后分配股利两种途径由于每发放工资和税后分配股利两种途径由于每发放工资和税后分配股利两种途径。

由于每发放工资和税后分配股利两种途径由于每发放100100100100元元元元工资可减少工资可减少工资可减少工资可减少25252525元企业所得税负担，元企业所得税负担，元企业所得税负担，元企业所得税负担，而按而按而按而按25%25%25%25%缴纳企缴纳企缴纳企缴纳企业所得税后分配的股息、红利还要按业所得税后分配的股息、红利还要按业所得税后分配的股息、红利还要按业所得税后分配的股息、红利还要按20%20%20%20%缴纳个人缴纳个人缴纳个人缴纳个人所得税，因此，只要所得税，因此，只要所得税，因此，只要所得税，因此，只要““““工资、薪金所得工资、薪金所得工资、薪金所得工资、薪金所得””””个人所得个人所得个人所得个人所得税适用的最高税率未达到税适用的最高税率未达到税适用的最高税率未达到税适用的最高税率未达到45%45%45%45%，领取工资均比分配，领取工资均比分配，领取工资均比分配，领取工资均比分配股利更有利如果企业适用的企业所得税税率低于股利更有利如果企业适用的企业所得税税率低于股利更有利如果企业适用的企业所得税税率低于股利更有利如果企业适用的企业所得税税率低于25%25%25%25%，只要企业所得税适用税率与，只要企业所得税适用税率与，只要企业所得税适用税率与，只要企业所得税适用税率与20%20%20%20%之和，大于之和，大于之和，大于之和，大于““““工资、薪金所得工资、薪金所得工资、薪金所得工资、薪金所得””””适用的个人所得税最高税率，税适用的个人所得税最高税率，税适用的个人所得税最高税率，税适用的个人所得税最高税率，税前列支工资就比税后分配股利更有利。

前列支工资就比税后分配股利更有利前列支工资就比税后分配股利更有利前列支工资就比税后分配股利更有利n n（二）利用利息支出进行税务筹划（二）利用利息支出进行税务筹划 n n 依据规定，非金融企业在生产、经营依据规定，非金融企业在生产、经营期间，向金融机构借款的利息支出、金融期间，向金融机构借款的利息支出、金融企业的各项存款利息支出和同业拆借利息企业的各项存款利息支出和同业拆借利息支出、企业经批准发行债券的利息支出，支出、企业经批准发行债券的利息支出，按照实际发生数扣除；向非金融机构借款按照实际发生数扣除；向非金融机构借款的利息支出，不高于按照金融机构同类、的利息支出，不高于按照金融机构同类、同期贷款利率计算的数额以内的部分，准同期贷款利率计算的数额以内的部分，准予扣除n n1. 1.注意利息支出的合法性注意利息支出的合法性注意利息支出的合法性注意利息支出的合法性n n第一，应该取得合法凭证如支付金融企业利息的结算单第一，应该取得合法凭证如支付金融企业利息的结算单第一，应该取得合法凭证如支付金融企业利息的结算单第一，应该取得合法凭证如支付金融企业利息的结算单或证明书、支付其他债权人的收据。

或证明书、支付其他债权人的收据或证明书、支付其他债权人的收据或证明书、支付其他债权人的收据n n第二，借入款项应于账内载明债权人的真实姓名和地址第二，借入款项应于账内载明债权人的真实姓名和地址第二，借入款项应于账内载明债权人的真实姓名和地址第二，借入款项应于账内载明债权人的真实姓名和地址否则，如查无此人，或虚列债权，以虚报费用处理否则，如查无此人，或虚列债权，以虚报费用处理否则，如查无此人，或虚列债权，以虚报费用处理否则，如查无此人，或虚列债权，以虚报费用处理n n2. 2.应该尽量向金融机构贷款应该尽量向金融机构贷款应该尽量向金融机构贷款应该尽量向金融机构贷款n n向金融机构以外的借款，如果利率超过金融机构的相应利向金融机构以外的借款，如果利率超过金融机构的相应利向金融机构以外的借款，如果利率超过金融机构的相应利向金融机构以外的借款，如果利率超过金融机构的相应利息，无法得到认定和抵扣息，无法得到认定和抵扣息，无法得到认定和抵扣息，无法得到认定和抵扣n n3. 3.纳税人互相之间拆借的利息支出可以列支纳税人互相之间拆借的利息支出可以列支纳税人互相之间拆借的利息支出可以列支纳税人互相之间拆借的利息支出可以列支n n企业之间可以相互融通资金，既保证资金周转，又可以就企业之间可以相互融通资金，既保证资金周转，又可以就企业之间可以相互融通资金，既保证资金周转，又可以就企业之间可以相互融通资金，既保证资金周转，又可以就利息支出列支扣除，减轻所得税负担。

利息支出列支扣除，减轻所得税负担利息支出列支扣除，减轻所得税负担利息支出列支扣除，减轻所得税负担n n 企业发生的公益性捐赠支出，在企业发生的公益性捐赠支出，在年度年度利润总额利润总额12%12%以内的部分，准予在计算以内的部分，准予在计算应纳税所得额时扣除年度利润总额是应纳税所得额时扣除年度利润总额是企业依照国家统一会计制度的规定计算企业依照国家统一会计制度的规定计算的年度会计利润的年度会计利润    （三）利用公益、救济性捐赠支出进（三）利用公益、救济性捐赠支出进行税务筹划行税务筹划n n 公益性捐赠是指企业通过公益性社公益性捐赠是指企业通过公益性社会团体或者县级以上人民政府及其部会团体或者县级以上人民政府及其部门，用于门，用于《《公益事业捐赠法公益事业捐赠法》》规定的规定的公益事业的捐赠这里的公益性社会公益事业的捐赠这里的公益性社会团体，是指同时符合规定条件的基金团体，是指同时符合规定条件的基金会、慈善组织等社会团体纳税人直会、慈善组织等社会团体纳税人直接向受赠人的捐赠不允许扣除接向受赠人的捐赠不允许扣除n n n n【例【例9 9－－1010】某企业某年实现会计利润】某企业某年实现会计利润1 2001 200万元。

当企业得知南方万元当企业得知南方部分部分地区地区遭受罕见冰雪灾害时，决定捐赠遭受罕见冰雪灾害时，决定捐赠200200万万元无其他调整项目企业如何进行元无其他调整项目企业如何进行捐赠的税务筹划？捐赠的税务筹划？n n（（1 1）通过公益性社会团体进行捐赠通过公益性社会团体进行捐赠n n捐赠在年度利润总额捐赠在年度利润总额12%12%以内的部分，以内的部分，准予在计算应纳税所得额时扣除准予在计算应纳税所得额时扣除n n捐赠的扣除限额捐赠的扣除限额＝＝12001200××12%12%＝＝144144（万元）（万元）n n企业捐赠的金额企业捐赠的金额200200万元，而捐赠抵扣万元，而捐赠抵扣限额只有限额只有144144万元，超出限额的万元，超出限额的5656万元万元捐赠金额不得在计算所得额时扣除，捐赠金额不得在计算所得额时扣除，需要相应调增所得额需要相应调增所得额5656万元n n应纳企业所得税税额应纳企业所得税税额＝（＝（12001200＋＋5656））××2525％＝％＝314314（万元）（万元）n n（（2 2）通过乡政府进行捐赠或通过企业）通过乡政府进行捐赠或通过企业主管行政部门向本省贫困地区捐赠。

主管行政部门向本省贫困地区捐赠n n 不符合企业所得税法规定的抵扣条不符合企业所得税法规定的抵扣条件，所发生的捐赠不得扣除，需要相件，所发生的捐赠不得扣除，需要相应调增所得额应调增所得额200200万元n n 应纳所得税额应纳所得税额＝＝n n（（1 2001 200＋＋200200））××25%25%＝＝350350（万元）（万元）n n可见，选择的捐赠方式不同，同样金可见，选择的捐赠方式不同，同样金额的捐赠支出导致计算所得额时的抵额的捐赠支出导致计算所得额时的抵扣额有很大差别扣额有很大差别n n企业在发生公益性捐赠业务时，应该企业在发生公益性捐赠业务时，应该先预估当年的会计利润额，尽量把捐先预估当年的会计利润额，尽量把捐赠额度控制在抵扣限额之内，或者把赠额度控制在抵扣限额之内，或者把超出抵扣部分的捐赠安排在下一年度超出抵扣部分的捐赠安排在下一年度进行，以最大程度享受抵扣应纳税所进行，以最大程度享受抵扣应纳税所得额的优惠得额的优惠          n 三三 、、 选选 择择 合合 适适 的的 亏亏 损损 弥弥 补补 年年 度度 和弥补方法进行税务筹划和弥补方法进行税务筹划n n 亏亏损损是是指指经经营营亏亏损损，，除除政政策策性性原原因因外外，，企企业业销销售售产产品品或或提提供供劳劳务务等等收收入入不不足足以以抵抵偿偿其其成成本本、、费费用用的的支支出出的的差差额额。

企企业业某某一一年年度度发发生生的的亏亏损损可可以以用用下下一一年年度度的的所所得得弥弥补补；；下下一一年年度度的的所所得得不不足足以以弥弥补补的的，，可可以以逐逐年年延延续续弥弥补补，，但但最最长长不不得得超超过过5 5年年即即纳纳税税人人的的年年度度所所得得额额，，可可以以先先扣扣除除以以前前年年度度的的亏亏损损，，如如有有余余额额，，才才是是当当年年的的应应纳纳税税所所得得额额纳纳税税人人进行亏损弥补应注意以下问题：进行亏损弥补应注意以下问题：n n（（1 1））对联营企业生产经营取得的所得，对联营企业生产经营取得的所得，一律先就地缴纳所得税，然后再进行分一律先就地缴纳所得税，然后再进行分配联营企业的亏损，由联营企业就地配联营企业的亏损，由联营企业就地按规定进行弥补按规定进行弥补 n n（（2 2））投投资资方方如如果果发发生生亏亏损损（（税税务务机机关关核核实实）），，则则从从联联营营企企业业分分回回的的税税后后利利润润可可以以先先用用于于弥弥补补亏亏损损，，弥弥补补亏亏损损后后仍仍有有余余额，再按规定补缴企业所得税额，再按规定补缴企业所得税n n（（3 3））企业境外业务（同一国家）之间的企业境外业务（同一国家）之间的盈亏可以互相弥补，但企业境外营业机盈亏可以互相弥补，但企业境外营业机构的亏损不得抵减其境内营业机构的利构的亏损不得抵减其境内营业机构的利润。

润四、已纳所得税抵免的税务筹划四、已纳所得税抵免的税务筹划n n 企业设立全资境外机构的境外所得，是指企业设立全资境外机构的境外所得，是指境外收入总额扣除境外实际发生的成本、境外收入总额扣除境外实际发生的成本、费用，以及应分摊总部的管理费用后的余费用，以及应分摊总部的管理费用后的余额境外实际发生的成本、费用，是指我额境外实际发生的成本、费用，是指我国财务会计制度允许列支的成本和费用国财务会计制度允许列支的成本和费用企业未设立全资境外机构的境外所得，是企业未设立全资境外机构的境外所得，是指投资企业从被投资企业分回的利润、股指投资企业从被投资企业分回的利润、股息、红利等此处分析企业如何利用选择息、红利等此处分析企业如何利用选择境外已纳税额的抵免方法进行税务筹划境外已纳税额的抵免方法进行税务筹划n n（一）境外已纳税额的抵免方法（一）境外已纳税额的抵免方法 税税额额抵抵免免有有全全额额抵抵免免与与限限额额抵抵免免，，我我国国税税法法实实行行限限额额抵抵免免我我国国企企业业所所得得税税税税法法规规定定，，纳纳税税人人来来源源于于中中国国境境外外的的所所得得，，已已在在境境外外缴缴纳纳的的所所得得税税税税款款，，准准予予在在汇汇总总纳纳税税时时，，从从其其应应纳纳税税额额中中抵抵免免，，但但是是抵抵免免额额不不得得超超过过其其境境外外所所得得依依照照中中国国税税法法规规定定计算的应纳税额。

计算的应纳税额 n n1 1．可抵免的境外所得税税额．可抵免的境外所得税税额n n 根根据据《《财财政政部部、、国国际际税税务务总总局局关关于于企企业业境境外外所所得得税税收收抵抵免免有有关关问问题题的的通通知知》》（（财财税税[2009]125[2009]125号号））的的规规定定，，可可抵抵免免境境外外所所得得税税税税额额，，是是指指企企业业来来源源于于中中国国境境外外的的所所得得依依照照中中国国境境外外税税收收法法律律以以及及相相关关规规定定应应当当缴缴纳纳并并已已实实际缴纳的企业所得税性质的税款际缴纳的企业所得税性质的税款n n 2 2．．境境外外所所得得依依税税法法规规定定计计算算的抵免税额的抵免税额n 境境外外所所得得依依税税法法规规定定计计算算的的抵抵免免税税额额，，是是指指纳纳税税人人的的境境外外所所得得，，依依照照我我国国企企业业所所得得税税税税法法的的有有关关规定，据以计算的应纳税额规定，据以计算的应纳税额n3 3．抵免额的确认．抵免额的确认n 纳税人来源于境外所得在境外纳税人来源于境外所得在境外实际缴纳的税款，低于计算的抵实际缴纳的税款，低于计算的抵免限额的，可以从应纳税额中据免限额的，可以从应纳税额中据实扣除；超过抵免限额的，其超实扣除；超过抵免限额的，其超过部分不得在本年度的应纳税额过部分不得在本年度的应纳税额中扣除，可用以后年度税额扣除中扣除，可用以后年度税额扣除的余额补扣，补扣期限最长不得的余额补扣，补扣期限最长不得超过超过5 5年。

年n n （二）境外所得已纳税额抵免的（二）境外所得已纳税额抵免的n n税务筹划方法税务筹划方法 n n 1 1．分国不分项抵免．分国不分项抵免 n n 企业能提供境外完税凭证的，可以采取企业能提供境外完税凭证的，可以采取分国不分项抵免纳税人在境外取得的所分国不分项抵免纳税人在境外取得的所得，应分国计算抵免限额，境外所得税低得，应分国计算抵免限额，境外所得税低于抵免限额的，按实际扣除；超过税款抵于抵免限额的，按实际扣除；超过税款抵免限额的，按限额扣除纳税人应提供所免限额的，按限额扣除纳税人应提供所在国税务机关核发的纳税凭证或纳税证明、在国税务机关核发的纳税凭证或纳税证明、减免税证明，如实申报其在境外缴纳的所减免税证明，如实申报其在境外缴纳的所得税税款得税税款 n n【例【例9 9－－1111】某企业某年在境内取得的应纳】某企业某年在境内取得的应纳税所得额为税所得额为400400万元，该企业适用万元，该企业适用2525％的企％的企业所得税税率该企业可以分别从业所得税税率该企业可以分别从A A、、B B、、C C三国中的任何一国获得一笔境外所得（我三国中的任何一国获得一笔境外所得（我国与国与A A、、B B、、C C三国已经缔结避免双重征税协三国已经缔结避免双重征税协定）。

假设定）假设A A、、B B、、C C三国企业所得税税率分三国企业所得税税率分别是别是2020％、％、3030％、％、2525％，其他所有因素都％，其他所有因素都完全相同假设该企业在完全相同假设该企业在A A、、B B、、C C三国取得三国取得的所得按我国税法计算的应纳税所得额与的所得按我国税法计算的应纳税所得额与按按A A、、B B、、C C三国税法计算的应纳税所得额是三国税法计算的应纳税所得额是一致的，该企业在任一国均取得一致的，该企业在任一国均取得120120万元的万元的境外所得额企业应该如何进行税务筹划境外所得额企业应该如何进行税务筹划？？n n（（1 1）若该笔境外所得来自于）若该笔境外所得来自于A A国，由于国，由于A A国国所得税税率为所得税税率为2020％，比我国低依据有关规％，比我国低依据有关规定可知，定可知，境外所得在境外所得在A A国已纳企业所得税税国已纳企业所得税税额额＝＝120120××2020％＝％＝2424（万元）（万元）n n抵免限额抵免限额＝（＝（400400＋＋120120））××2525％％××［［120120÷÷（（400400＋＋120120）］＝）］＝3030（万元）（万元）n n企业在企业在A A国实际缴纳的所得税低于抵免限额，国实际缴纳的所得税低于抵免限额，按实际发生额扣除按实际发生额扣除2424万元。

万元n n该企业该年度应纳企业所得税税额该企业该年度应纳企业所得税税额＝（＝（400400＋＋120120））××2525％－％－2424＝＝106106（万元）（万元） n n（（2 2）若该笔境外所得来自于）若该笔境外所得来自于B B国，由于国，由于B B国国所得税税率比我国高，为所得税税率比我国高，为3030％依据有关％依据有关规定可知，规定可知，境外所得在境外所得在B B国已纳企业所得税国已纳企业所得税税额税额＝＝120120××3030％＝％＝3636（万元）（万元）n n抵免限额抵免限额＝＝3030（万元）（万元）n n企业在企业在B B国实际缴纳的所得税高于抵免限额，国实际缴纳的所得税高于抵免限额，按限额扣除按限额扣除3030万元n n则企业实际的境外所得已纳税额只能抵免则企业实际的境外所得已纳税额只能抵免3030万元，剩余的万元，剩余的6 6万元就只能在以后的五年万元就只能在以后的五年中抵免n n该企业该年度应纳企业所得税税额为该企业该年度应纳企业所得税税额为100100（万元）n n（（3 3）若该笔境外所得来自于）若该笔境外所得来自于C C国，由于国，由于C C国所得税税率与我国一致，为国所得税税率与我国一致，为2525％。

％依据有关规定可知，依据有关规定可知，境外所得在境外所得在C C国已国已纳所得税税额纳所得税税额＝＝120120××2525％＝％＝3030（万元）（万元）n n抵免限额抵免限额＝＝3030（万元），则企业实际的（万元），则企业实际的境外所得已纳税额的抵免额为境外所得已纳税额的抵免额为3030万元，万元，境外已纳税款得到了充分抵免该企业境外已纳税款得到了充分抵免该企业该年度应纳所得税税额同样是该年度应纳所得税税额同样是100100万元n n 由上可知，当由上可知，当由上可知，当由上可知，当120120120120万元的所得来自万元的所得来自万元的所得来自万元的所得来自A A A A国时，境外所国时，境外所国时，境外所国时，境外所得已纳的得已纳的得已纳的得已纳的24242424万元所得税额得到全额抵免，虽然该企万元所得税额得到全额抵免，虽然该企万元所得税额得到全额抵免，虽然该企万元所得税额得到全额抵免，虽然该企业的境内外所得的应纳税款比从另外两国高了业的境内外所得的应纳税款比从另外两国高了业的境内外所得的应纳税款比从另外两国高了业的境内外所得的应纳税款比从另外两国高了6 6 6 6万万万万元，由于事先已经少纳税，尽管合并境内外所得后元，由于事先已经少纳税，尽管合并境内外所得后元，由于事先已经少纳税，尽管合并境内外所得后元，由于事先已经少纳税，尽管合并境内外所得后要补交税款，却享受了货币的时间价值。

要补交税款，却享受了货币的时间价值要补交税款，却享受了货币的时间价值要补交税款，却享受了货币的时间价值n n 当当当当120120120120万元的所得来自万元的所得来自万元的所得来自万元的所得来自B B B B国时，虽然境外所得已纳国时，虽然境外所得已纳国时，虽然境外所得已纳国时，虽然境外所得已纳的的的的36363636万元所得税额未得到全额抵扣，万元所得税额未得到全额抵扣，万元所得税额未得到全额抵扣，万元所得税额未得到全额抵扣，余下的余下的余下的余下的6 6 6 6万元万元万元万元所得税税额还要在以后才能得到抵免，但该企业的所得税税额还要在以后才能得到抵免，但该企业的所得税税额还要在以后才能得到抵免，但该企业的所得税税额还要在以后才能得到抵免，但该企业的境内外所得的应纳税款比从境内外所得的应纳税款比从境内外所得的应纳税款比从境内外所得的应纳税款比从A A A A国取得所得低了国取得所得低了国取得所得低了国取得所得低了6 6 6 6万元，万元，万元，万元，企业减轻了纳税负担企业减轻了纳税负担企业减轻了纳税负担企业减轻了纳税负担n n 而当而当而当而当120120120120万元的所得来自万元的所得来自万元的所得来自万元的所得来自C C C C国时，虽然在境内外所国时，虽然在境内外所国时，虽然在境内外所国时，虽然在境内外所得合并后要缴纳与得合并后要缴纳与得合并后要缴纳与得合并后要缴纳与B B B B同样的所得税税额，但该企业同样的所得税税额，但该企业同样的所得税税额，但该企业同样的所得税税额，但该企业境内外所得额已纳税额比境内外所得额已纳税额比境内外所得额已纳税额比境内外所得额已纳税额比B B B B却少了却少了却少了却少了6 6 6 6万元，同样享受万元，同样享受万元，同样享受万元，同样享受了货币的时间价值。

了货币的时间价值了货币的时间价值了货币的时间价值n n2 2．定率抵免．定率抵免 n n 为便于计算和缴纳，经企业申请，为便于计算和缴纳，经企业申请，税务机关批准，企业也可以不区分税务机关批准，企业也可以不区分免税或非免税项目，统一按境外应免税或非免税项目，统一按境外应纳税所得额的纳税所得额的12.512.5％％的比率缴纳的比率缴纳n n 这些规定为纳税人进行税务筹这些规定为纳税人进行税务筹划提供了空间，纳税人可以根据被划提供了空间，纳税人可以根据被投资国所得税税率的高低，选择适投资国所得税税率的高低，选择适当的境外已纳税款的抵扣方法当的境外已纳税款的抵扣方法 n n【例【例9 9－－1212】某企业某年度境内应纳税】某企业某年度境内应纳税所得额所得额150150万元，所得税率万元，所得税率25%25%；其在；其在A A、、B B两国设有分支机构，在两国设有分支机构，在A A国机构的所国机构的所得额得额6060万元，所得税率为万元，所得税率为20%20%；在；在B B国国机构的所得额机构的所得额5050万元，所得税率万元，所得税率30%30%在在A A、、B B两国已分别缴纳所得税两国已分别缴纳所得税1212万元、万元、1515万元。

万元n n 企业境外所得已纳税款选择哪种抵企业境外所得已纳税款选择哪种抵免方式对自己有利？免方式对自己有利？n n （（1 1）限额抵免法）限额抵免法n n境境内内外外所所得得按按我我国国税税法法计计算算的的应应纳纳税税额额= =（（150+60+50150+60+50））××25%=6525%=65（万元）（万元）n nA A国国抵抵免免限限额额= =（（150+60150+60））××25%25%××[60[60÷÷（（150+60150+60））]=1]=15 5（万元）（万元）n nB B国国抵抵免免限限额额= =（（150+50150+50））××25%25%××[50[50÷÷（（150+50150+50））]=1]=12.52.5（万元）（万元）n n 在在A A国纳所得税国纳所得税1212万元，低于抵免限额，万元，低于抵免限额，可全额抵免；在可全额抵免；在B B国纳所得税国纳所得税1515万元，高万元，高于抵免限额，按限额抵免于抵免限额，按限额抵免n n企业当年境内外所得应纳所得税额企业当年境内外所得应纳所得税额n n=65=65－－1212－－12.5=40.512.5=40.5（万元）（万元） n n （（2 2）定率抵免法）定率抵免法n n抵抵免免额额= =（（60+5060+50））××12.5%=13.7512.5%=13.75（万元）（万元）n n应应 纳纳 所所 得得 税税 税税 额额 = =6565－－13.75=51.2513.75=51.25（万元）（万元）n n采采用用限限额额抵抵免免法法比比采采用用定定率率抵抵免免法法节省税收节省税收10.7510.75万元万元。

n第三节第三节 所得税会计政策的税务筹划所得税会计政策的税务筹划n一一、、利利用用固固定定资资产产折折旧旧计计算算方方法法进进行税务筹划行税务筹划 n n（（一一））运运用用不不同同的的折折旧旧方方法法进进行行税税务务筹筹划划n n 不同的折旧方法所计算出来的折旧不同的折旧方法所计算出来的折旧额在量上不一致，分摊到各期的固定资额在量上不一致，分摊到各期的固定资产成本也存在差异，从而影响到企业的产成本也存在差异，从而影响到企业的应税所得额应税所得额n n 加速折旧可以使企业前期的折加速折旧可以使企业前期的折旧（摊销）费用加大，应纳所得税旧（摊销）费用加大，应纳所得税减少，以充分享受资金的时间价值减少，以充分享受资金的时间价值所带来的税收利益所带来的税收利益n n 折旧方法选择的筹划应立足于折旧方法选择的筹划应立足于使折旧费用的使折旧费用的抵税效应抵税效应得到最充分得到最充分或最快的发挥在不同企业内，应或最快的发挥在不同企业内，应选择不同的折旧方法，才能使企业选择不同的折旧方法，才能使企业的所得税税负降低的所得税税负降低n1 1．盈利企业．盈利企业 n 由由于于盈盈利利企企业业的的折折旧旧费费用用能能从从当当年年的的所所得得额额中中税税前前扣扣除除，，即即折折旧旧费费用用的的抵抵税税效效应应能能够够完完全全发发挥挥。

因因此此，，在在选选择择折折旧旧方方法法时时，，应应着着眼眼于于使使折折旧旧费费用用的的抵税效应尽可能早地发挥作用抵税效应尽可能早地发挥作用 n n 2 2．享受所得税优惠政策的企业．享受所得税优惠政策的企业n n 处处于于减减免免所所得得税税优优惠惠期期内内的的企企业业，，由由于于减减免免税税期期内内折折旧旧费费用用的的抵抵税税效效应应会会全全部部或或部部分分地地被被减减免免优优惠惠所所抵抵消消，，应应选选择择减减免免税税期期内内折折旧旧少少、、非非减减免免税税期折旧多的折旧方法期折旧多的折旧方法n n 企企业业在在享享受受减减免免税税期期内内，，应应尽尽可可能能缩缩小小费费用用，，加加大大利利润润，，把把费费用用尽尽可可能能安安排排在在正正常常纳纳税税年年度度报报销销，，以以减减少少正正常常纳纳税税年年度度的的应应税税所所得得，，降降低低所所得得税税负担n n 如果企业在开业初期发生亏损，企业如果企业在开业初期发生亏损，企业可以在以后五年内以税前利润抵扣，抵可以在以后五年内以税前利润抵扣，抵扣之后盈利时，确认为获利年度，从当扣之后盈利时，确认为获利年度，从当年起执行免税、减税待遇，这就意味着年起执行免税、减税待遇，这就意味着企业按法定税率正常纳税的年度将进一企业按法定税率正常纳税的年度将进一步推迟。

在这种情况下，采用加速折旧步推迟在这种情况下，采用加速折旧方法或直线法下缩短折旧年限更不可取方法或直线法下缩短折旧年限更不可取因此，在企业减免税优惠期内，加速折因此，在企业减免税优惠期内，加速折旧会使企业总体税负提高，增加了所得旧会使企业总体税负提高，增加了所得税的支出，使经营者可以自主支配的资税的支出，使经营者可以自主支配的资金减少，一部分资金以税款的形式流出金减少，一部分资金以税款的形式流出企业n n 3 3．亏损企业．亏损企业n n 亏损企业的折旧方法选择应同企业的亏损企业的折旧方法选择应同企业的亏损弥补情况相结合选择折旧方法，必亏损弥补情况相结合选择折旧方法，必须能使不能得到或不能完全得到税前弥补须能使不能得到或不能完全得到税前弥补的亏损年度的折旧额降低，保证折旧费用的亏损年度的折旧额降低，保证折旧费用的抵税效应得到最大限度的发挥此外，的抵税效应得到最大限度的发挥此外，在累进税率的情况下，采用直线摊销法使在累进税率的情况下，采用直线摊销法使企业承担的税负最轻，而加速折旧法使企企业承担的税负最轻，而加速折旧法使企业承担的税负最重这是因为直线摊销法业承担的税负最重。

这是因为直线摊销法使折旧平均摊入成本，有效地遏制某一年使折旧平均摊入成本，有效地遏制某一年内利润过于集中，适用较高税率，而别的内利润过于集中，适用较高税率，而别的年份利润又骤减相反，加速折旧法把利年份利润又骤减相反，加速折旧法把利润集中在后几年，必然导致后几年承担较润集中在后几年，必然导致后几年承担较高税率的税负高税率的税负 n n在比例税率的情况下，采用加速折在比例税率的情况下，采用加速折旧法，对企业更为有利因为加速旧法，对企业更为有利因为加速折旧法可使固定资产成本在使用期折旧法可使固定资产成本在使用期限内加快得到补偿，企业前期利润限内加快得到补偿，企业前期利润少，纳税少；后期利润多，纳税较少，纳税少；后期利润多，纳税较多，从而起到延期纳税的作用采多，从而起到延期纳税的作用采用加速折旧法，开始的年份所得额用加速折旧法，开始的年份所得额减少，企业的利润向后顺延；可使减少，企业的利润向后顺延；可使企业加速对设备的更新，促进技术企业加速对设备的更新，促进技术进步（二）利用折旧年限进行税务筹划（二）利用折旧年限进行税务筹划n n 对于折旧年限，税法和会计法规都赋予对于折旧年限，税法和会计法规都赋予较大弹性空间，税法只规定了各类固定资较大弹性空间，税法只规定了各类固定资产的产的最低折旧年限。

最低折旧年限这为企业通过选择折这为企业通过选择折旧年限、达到最大限度地列支折旧费用、旧年限、达到最大限度地列支折旧费用、充分发挥折旧费用的抵税作用提供了可能充分发挥折旧费用的抵税作用提供了可能 n n 盈利企业应选择最低的折旧年限，有利盈利企业应选择最低的折旧年限，有利于加速固定资产投资的回收于加速固定资产投资的回收 ，使计入成本，使计入成本的折旧费用前移、应纳税所得额尽可能的的折旧费用前移、应纳税所得额尽可能的后移，相当于取得一笔无息的贷款，从而后移，相当于取得一笔无息的贷款，从而相对降低纳税人的所得税税金相对降低纳税人的所得税税金n n 正处于所得税税收优惠期内的正处于所得税税收优惠期内的企业，选择较长的折旧年限，有利企业，选择较长的折旧年限，有利于企业充分享受税收优惠政策，把于企业充分享受税收优惠政策，把税收优惠政策对折旧费用抵税效应税收优惠政策对折旧费用抵税效应的抵消作用降低到最低限度的抵消作用降低到最低限度 从而从而达到降低企业所得税税负的目的达到降低企业所得税税负的目的  亏损企业确定最佳折旧年限必须亏损企业确定最佳折旧年限必须充分考虑企业亏损的税前弥补规定，充分考虑企业亏损的税前弥补规定，如果某一纳税年度的亏损额不能在今如果某一纳税年度的亏损额不能在今后的纳税年度中得到税前弥补或不能后的纳税年度中得到税前弥补或不能全部得到税前弥补，则该纳税年度折全部得到税前弥补，则该纳税年度折旧费用的抵税效应就不能发挥或不能旧费用的抵税效应就不能发挥或不能完全发挥作用。

在这种情况下，纳税完全发挥作用在这种情况下，纳税人只有通过选择合理的折旧年限使因人只有通过选择合理的折旧年限使因亏损税前弥补不足对折旧费用抵税效亏损税前弥补不足对折旧费用抵税效应的抵消作用降到最低程度，才能充应的抵消作用降到最低程度，才能充分发挥折旧费用的抵税效应，从而降分发挥折旧费用的抵税效应，从而降低所得税税负低所得税税负n n【例【例9-139-13】华新造船厂一台大型设备，原】华新造船厂一台大型设备，原值值4040万元，预计残值率万元，预计残值率3 3％，为简化计算，％，为简化计算，假设折旧年限为假设折旧年限为5 5年假设每一年度扣除年假设每一年度扣除折旧前的利润均为折旧前的利润均为100100万元n n（（1 1）平均年限法）平均年限法n n 年折旧率年折旧率＝（＝（1 1－预计净残值率）－预计净残值率）÷÷折折旧年限旧年限××100%=19.4%100%=19.4%n n 每年折旧额每年折旧额＝（＝（4040－－4040××3 3％）％）÷÷5 5＝＝7.767.76（万元）（万元）n n 每年应交所得税额每年应交所得税额＝（＝（100100－－7.767.76））××2525％＝％＝23.0623.06（万元）（万元）n n （（2 2）双倍余额递减法）双倍余额递减法n n年折旧率年折旧率＝＝2 2÷÷折旧年限折旧年限××100100％＝％＝4040％％n n年折旧年折旧额额= =年初固定资产账面净值年初固定资产账面净值××年折年折旧率旧率n n第四年、第五年的折旧额第四年、第五年的折旧额＝（第四年初＝（第四年初固定资产净值－预计净残值）固定资产净值－预计净残值）÷÷2 2 ＝＝（（8.648.64－－1.21.2））÷÷2 2＝＝3.723.72n n每年应提折旧额及应纳所得税税额如表每年应提折旧额及应纳所得税税额如表9-59-5所示。

所示 表表表表9-5 9-5 9-5 9-5 双倍余额递减法下计算的年应提折旧额双倍余额递减法下计算的年应提折旧额双倍余额递减法下计算的年应提折旧额双倍余额递减法下计算的年应提折旧额 金额单位：万元金额单位：万元金额单位：万元金额单位：万元年份年份期初帐面净值期初帐面净值折旧率折旧率年折旧额年折旧额年所得额年所得额应缴所得税额应缴所得税额第一年第一年404040%40%161684842121第二年第二年242440%40%9.69.690.490.422.622.6第三年第三年14.414.440%40%5.765.7694.2494.2423.5623.56第四年第四年8.648.6450%50%3.723.7296.2896.2824.0724.07第五年第五年4.924.9250%50%3.723.7296.2896.2824.0724.07n n （三）年数总和法（三）年数总和法n n每年应提取折旧额及应纳所得税税额如表每年应提取折旧额及应纳所得税税额如表每年应提取折旧额及应纳所得税税额如表每年应提取折旧额及应纳所得税税额如表9-69-69-69-6所示。

所示n n表表表表9-6 9-6 9-6 9-6 年数总和法下计算的年应提折旧额年数总和法下计算的年应提折旧额年数总和法下计算的年应提折旧额年数总和法下计算的年应提折旧额 单位：万元单位：万元单位：万元单位：万元年份年份原值原值-预计净残值预计净残值折旧折旧率率年折旧额年折旧额年所得额年所得额应缴所得税额应缴所得税额第一年第一年38.85/1512.9387.0721.77第二年第二年38.84/1510.3589.6522.41第三年第三年38.83/157.7692.2423.06第四年第四年38.82/155.1794.8323.71第五年第五年38.81/152.5997.4124.35n n 在上述各种折旧方法中，尽管五年在上述各种折旧方法中，尽管五年内提取的折旧总额、所得税总额是相内提取的折旧总额、所得税总额是相同的，但不同的折旧方法所计算出来同的，但不同的折旧方法所计算出来的年折旧额不同，每年缴纳的所得税的年折旧额不同，每年缴纳的所得税额也有较大差异，这就为纳税人进行额也有较大差异，这就为纳税人进行税务筹划提供了较大空间。

税务筹划提供了较大空间 n n二、选择合理的费用分摊方法二、选择合理的费用分摊方法 n n 不同的费用分摊方式会扩大或缩小企不同的费用分摊方式会扩大或缩小企业成本，从而影响企业利润水平，企业业成本，从而影响企业利润水平，企业可以选择有利的方法来进行费用的分摊可以选择有利的方法来进行费用的分摊 n n 对于分摊期限和分摊方法都不能自主对于分摊期限和分摊方法都不能自主选择的成本费用，只能按法规所规定的选择的成本费用，只能按法规所规定的分摊方法和分摊期限进行分摊，如租入分摊方法和分摊期限进行分摊，如租入固定资产的租金、财产保险的保险费等固定资产的租金、财产保险的保险费等 参考固定资产折旧的选择方法进行筹划参考固定资产折旧的选择方法进行筹划 n n 分摊期限分摊期限可适当选择的成本费用，如可适当选择的成本费用，如对无形资产和递延资产的摊销，税法通对无形资产和递延资产的摊销，税法通常只规定最短的摊销期限分摊方法可常只规定最短的摊销期限分摊方法可自主选择的成本费用如低值易耗品价自主选择的成本费用如低值易耗品价值可采用一次摊销法、分期摊销法、五值可采用一次摊销法、分期摊销法、五五摊销法等。

有多种分摊方法可供选择五摊销法等有多种分摊方法可供选择的成本费用，在采用不同的分摊方法下，的成本费用，在采用不同的分摊方法下，其每期应分摊的成本费用额不同，对利其每期应分摊的成本费用额不同，对利润和应纳所得税额产生的影响也就不同润和应纳所得税额产生的影响也就不同n n在盈利年度，应选择能使成本费用尽快得到分摊的分摊方在盈利年度，应选择能使成本费用尽快得到分摊的分摊方在盈利年度，应选择能使成本费用尽快得到分摊的分摊方在盈利年度，应选择能使成本费用尽快得到分摊的分摊方法，推迟所得税的纳税义务时间如盈利企业对低值易耗法，推迟所得税的纳税义务时间如盈利企业对低值易耗法，推迟所得税的纳税义务时间如盈利企业对低值易耗法，推迟所得税的纳税义务时间如盈利企业对低值易耗品的价值摊销应选择一次摊销法在亏损年度，分摊方法品的价值摊销应选择一次摊销法在亏损年度，分摊方法品的价值摊销应选择一次摊销法在亏损年度，分摊方法品的价值摊销应选择一次摊销法在亏损年度，分摊方法的选择应充分考虑亏损的税前弥补程度在其亏损额预计的选择应充分考虑亏损的税前弥补程度在其亏损额预计的选择应充分考虑亏损的税前弥补程度在其亏损额预计的选择应充分考虑亏损的税前弥补程度。

在其亏损额预计不能或不能全部在未来年度里得到税前弥补的年度，应选不能或不能全部在未来年度里得到税前弥补的年度，应选不能或不能全部在未来年度里得到税前弥补的年度，应选不能或不能全部在未来年度里得到税前弥补的年度，应选使成本费用尽可能地摊入亏损能全部得到税前弥补或盈利使成本费用尽可能地摊入亏损能全部得到税前弥补或盈利使成本费用尽可能地摊入亏损能全部得到税前弥补或盈利使成本费用尽可能地摊入亏损能全部得到税前弥补或盈利的年度，使成本费用的抵税作用得到最大限度发挥的年度，使成本费用的抵税作用得到最大限度发挥的年度，使成本费用的抵税作用得到最大限度发挥的年度，使成本费用的抵税作用得到最大限度发挥n n享受税收政策的年度，选能避免成本费用的抵税作用被优享受税收政策的年度，选能避免成本费用的抵税作用被优享受税收政策的年度，选能避免成本费用的抵税作用被优享受税收政策的年度，选能避免成本费用的抵税作用被优惠政策抵消的分摊方法如在享受免税和正常纳税的交替惠政策抵消的分摊方法如在享受免税和正常纳税的交替惠政策抵消的分摊方法如在享受免税和正常纳税的交替惠政策抵消的分摊方法如在享受免税和正常纳税的交替年度，应选择能使减免税年度摊销额最小和正常纳税年度年度，应选择能使减免税年度摊销额最小和正常纳税年度年度，应选择能使减免税年度摊销额最小和正常纳税年度年度，应选择能使减免税年度摊销额最小和正常纳税年度摊销最大的分摊方法。

摊销最大的分摊方法摊销最大的分摊方法摊销最大的分摊方法n n企业所得税实行超额累进税率的国家里，应采用平均分摊企业所得税实行超额累进税率的国家里，应采用平均分摊企业所得税实行超额累进税率的国家里，应采用平均分摊企业所得税实行超额累进税率的国家里，应采用平均分摊方法，使企业的获利相对平稳，从而使其适用的所得税税方法，使企业的获利相对平稳，从而使其适用的所得税税方法，使企业的获利相对平稳，从而使其适用的所得税税方法，使企业的获利相对平稳，从而使其适用的所得税税率处于低位上，是减少纳税的最佳方法率处于低位上，是减少纳税的最佳方法率处于低位上，是减少纳税的最佳方法率处于低位上，是减少纳税的最佳方法三、利用预提所得税进行税务筹划三、利用预提所得税进行税务筹划 非居民企业在中国境内未设立机构、非居民企业在中国境内未设立机构、场所，而有取得的来源于中国境内的利润、场所，而有取得的来源于中国境内的利润、利息、租金、特许权使用费和其他所得，利息、租金、特许权使用费和其他所得，或者虽设立机构、场所，但上述所得与其或者虽设立机构、场所，但上述所得与其机构、场所没有实际联系的，都应当缴纳机构、场所没有实际联系的，都应当缴纳2020％的所得税。

缴纳的所得税，以实际受％的所得税缴纳的所得税，以实际受益人为纳税义务人，以支付人为扣缴义务益人为纳税义务人，以支付人为扣缴义务人 n n（一）将技术转让价款隐藏在设备（一）将技术转让价款隐藏在设备价款之中，逃避特许权使用费的预价款之中，逃避特许权使用费的预提税，作为投资的进口设备可以不提税，作为投资的进口设备可以不纳税纳税 n n 由于专利和专门技术具有独此一家的特点，缺乏价由于专利和专门技术具有独此一家的特点，缺乏价由于专利和专门技术具有独此一家的特点，缺乏价由于专利和专门技术具有独此一家的特点，缺乏价格上的可比性，很难掌握其真实价格，而且这种价格格上的可比性，很难掌握其真实价格，而且这种价格格上的可比性，很难掌握其真实价格，而且这种价格格上的可比性，很难掌握其真实价格，而且这种价格可以单独反映，也可以隐藏在其他价格中，特别是可可以单独反映，也可以隐藏在其他价格中，特别是可可以单独反映，也可以隐藏在其他价格中，特别是可可以单独反映，也可以隐藏在其他价格中，特别是可以隐藏在机器设备价格中，所以往往成为三资企业避以隐藏在机器设备价格中，所以往往成为三资企业避以隐藏在机器设备价格中，所以往往成为三资企业避以隐藏在机器设备价格中，所以往往成为三资企业避税可以利用的手段。

我国中外合资经营企业，大都既税可以利用的手段我国中外合资经营企业，大都既税可以利用的手段我国中外合资经营企业，大都既税可以利用的手段我国中外合资经营企业，大都既有外方投资进口的设备，又同时引进有关的专门技术有外方投资进口的设备，又同时引进有关的专门技术有外方投资进口的设备，又同时引进有关的专门技术有外方投资进口的设备，又同时引进有关的专门技术有些外商利用我方不了解设备和技术的真实价格，从有些外商利用我方不了解设备和技术的真实价格，从有些外商利用我方不了解设备和技术的真实价格，从有些外商利用我方不了解设备和技术的真实价格，从中抬高设备价格，压低技术转让价格，把技术转让价中抬高设备价格，压低技术转让价格，把技术转让价中抬高设备价格，压低技术转让价格，把技术转让价中抬高设备价格，压低技术转让价格，把技术转让价款隐藏在设备价款中，在逃避特许权使用费收入应纳款隐藏在设备价款中，在逃避特许权使用费收入应纳款隐藏在设备价款中，在逃避特许权使用费收入应纳款隐藏在设备价款中，在逃避特许权使用费收入应纳的预提税的预提税的预提税的预提税n n（二）涉外经济合同中的税负转嫁（二）涉外经济合同中的税负转嫁 n n 目前多数技术引进、版权转让、对外借款，目前多数技术引进、版权转让、对外借款，目前多数技术引进、版权转让、对外借款，目前多数技术引进、版权转让、对外借款，即使在合同中不订包税条款，但预提所得税的即使在合同中不订包税条款，但预提所得税的即使在合同中不订包税条款，但预提所得税的即使在合同中不订包税条款，但预提所得税的最终税负都将会落在中方头上。

因为外方谈判最终税负都将会落在中方头上因为外方谈判最终税负都将会落在中方头上因为外方谈判最终税负都将会落在中方头上因为外方谈判中明确表示，由于要征税所以要提高定价或利中明确表示，由于要征税所以要提高定价或利中明确表示，由于要征税所以要提高定价或利中明确表示，由于要征税所以要提高定价或利率，中方由于迫切需要该技术或资金而会同意率，中方由于迫切需要该技术或资金而会同意率，中方由于迫切需要该技术或资金而会同意率，中方由于迫切需要该技术或资金而会同意例如，某制鞋有限公司从合资的外方公司引进例如，某制鞋有限公司从合资的外方公司引进例如，某制鞋有限公司从合资的外方公司引进例如，某制鞋有限公司从合资的外方公司引进一套设备（连带软件），原合同列有技术诀窍一套设备（连带软件），原合同列有技术诀窍一套设备（连带软件），原合同列有技术诀窍一套设备（连带软件），原合同列有技术诀窍费，但在得知技术诀窍费需征税时，就增补了费，但在得知技术诀窍费需征税时，就增补了费，但在得知技术诀窍费需征税时，就增补了费，但在得知技术诀窍费需征税时，就增补了一项新协议，该专有技术作为无偿提供，而私一项新协议，该专有技术作为无偿提供，而私一项新协议，该专有技术作为无偿提供，而私一项新协议，该专有技术作为无偿提供，而私下却压低了外方包销的鞋子价格，这样实现了下却压低了外方包销的鞋子价格，这样实现了下却压低了外方包销的鞋子价格，这样实现了下却压低了外方包销的鞋子价格，这样实现了避税的目的。

避税的目的避税的目的避税的目的第十章第十章 个人所得税的税务筹划个人所得税的税务筹划n第一节第一节 所得税优惠政策的税务筹划所得税优惠政策的税务筹划n n第二节第二节 不同收入形式的税务筹划不同收入形式的税务筹划n n第三节第三节 纳税人身份转换的税务筹划纳税人身份转换的税务筹划 第一节第一节 所得税优惠政策的税务筹划所得税优惠政策的税务筹划 一、个人所得税的减免税优惠一、个人所得税的减免税优惠依据有关规定，下列各项个人所得，免纳个人所得税：依据有关规定，下列各项个人所得，免纳个人所得税：依据有关规定，下列各项个人所得，免纳个人所得税：依据有关规定，下列各项个人所得，免纳个人所得税： （（（（1 1 1 1）省级人民政府、国务院部委和中国人民解放军军以）省级人民政府、国务院部委和中国人民解放军军以）省级人民政府、国务院部委和中国人民解放军军以）省级人民政府、国务院部委和中国人民解放军军以上单位，以及外国组织、国际组织颁发的科学、教育、技上单位，以及外国组织、国际组织颁发的科学、教育、技上单位，以及外国组织、国际组织颁发的科学、教育、技上单位，以及外国组织、国际组织颁发的科学、教育、技术、文化、卫生、体育、环境保护等方面的奖金，免征个术、文化、卫生、体育、环境保护等方面的奖金，免征个术、文化、卫生、体育、环境保护等方面的奖金，免征个术、文化、卫生、体育、环境保护等方面的奖金，免征个人所得税。

人所得税人所得税人所得税 （（（（2 2 2 2）乡，镇（含乡，镇）以上人民政府或经县（含县））乡，镇（含乡，镇）以上人民政府或经县（含县））乡，镇（含乡，镇）以上人民政府或经县（含县））乡，镇（含乡，镇）以上人民政府或经县（含县）以上人民政府主管部门批准成立的有机构，有章程的见义以上人民政府主管部门批准成立的有机构，有章程的见义以上人民政府主管部门批准成立的有机构，有章程的见义以上人民政府主管部门批准成立的有机构，有章程的见义勇为基金会或者类似组织，奖励见义勇为者的奖金或奖品，勇为基金会或者类似组织，奖励见义勇为者的奖金或奖品，勇为基金会或者类似组织，奖励见义勇为者的奖金或奖品，勇为基金会或者类似组织，奖励见义勇为者的奖金或奖品，经主管税务机关核准，免征个人所得税经主管税务机关核准，免征个人所得税经主管税务机关核准，免征个人所得税经主管税务机关核准，免征个人所得税 （（（（3 3 3 3）国债和国家发行的金融债券利息，免征个人所得税国债和国家发行的金融债券利息，免征个人所得税国债和国家发行的金融债券利息，免征个人所得税国债和国家发行的金融债券利息，免征个人所得税。

（（（（4 4 4 4）按照国家统一规定发给的补贴、津贴，免征个人所）按照国家统一规定发给的补贴、津贴，免征个人所）按照国家统一规定发给的补贴、津贴，免征个人所）按照国家统一规定发给的补贴、津贴，免征个人所得税  （（（（5 5 5 5）福利费、抚恤金、救济金，免征个人所得税福利费、抚恤金、救济金，免征个人所得税福利费、抚恤金、救济金，免征个人所得税福利费、抚恤金、救济金，免征个人所得税 （（（（6 6 6 6）保险赔款，免征个人所得税保险赔款，免征个人所得税保险赔款，免征个人所得税保险赔款，免征个人所得税 （（（（7 7 7 7）军人的转业费、复员费，免征个人所得税军人的转业费、复员费，免征个人所得税军人的转业费、复员费，免征个人所得税军人的转业费、复员费，免征个人所得税 （（（（8 8 8 8）按照国家统一规定发给干部、职工的安家费、退职）按照国家统一规定发给干部、职工的安家费、退职）按照国家统一规定发给干部、职工的安家费、退职）按照国家统一规定发给干部、职工的安家费、退职费、退休工资、离休工资、离休生活补助费，免征个人所费、退休工资、离休工资、离休生活补助费，免征个人所费、退休工资、离休工资、离休生活补助费，免征个人所费、退休工资、离休工资、离休生活补助费，免征个人所得税。

得税 （（（（9 9 9 9）依照我国有关法律规定应予免税的各国驻华使馆、）依照我国有关法律规定应予免税的各国驻华使馆、）依照我国有关法律规定应予免税的各国驻华使馆、）依照我国有关法律规定应予免税的各国驻华使馆、领事馆的外交代表、领事官员和其他人员的所得，免征个领事馆的外交代表、领事官员和其他人员的所得，免征个领事馆的外交代表、领事官员和其他人员的所得，免征个领事馆的外交代表、领事官员和其他人员的所得，免征个人所得税人所得税人所得税人所得税 （（（（10101010）我国政府参加的国际公约、签订的协议中规定免税）我国政府参加的国际公约、签订的协议中规定免税）我国政府参加的国际公约、签订的协议中规定免税）我国政府参加的国际公约、签订的协议中规定免税的所得，免征个人所得税的所得，免征个人所得税的所得，免征个人所得税的所得，免征个人所得税 （（（（11111111）企业和个人按照国家或者地方政府的规定比例提取，）企业和个人按照国家或者地方政府的规定比例提取，）企业和个人按照国家或者地方政府的规定比例提取，）企业和个人按照国家或者地方政府的规定比例提取，并向指定金融机构实际缴纳的住房公积金、基本医疗保险并向指定金融机构实际缴纳的住房公积金、基本医疗保险并向指定金融机构实际缴纳的住房公积金、基本医疗保险并向指定金融机构实际缴纳的住房公积金、基本医疗保险费、基本养老保险费、失业保险费，不计入当期的工资、费、基本养老保险费、失业保险费，不计入当期的工资、费、基本养老保险费、失业保险费，不计入当期的工资、费、基本养老保险费、失业保险费，不计入当期的工资、薪金收入，免征个人所得税。

薪金收入，免征个人所得税薪金收入，免征个人所得税薪金收入，免征个人所得税 （（（（12121212）不属于工资、薪金性质的补贴、津贴或者不属于）不属于工资、薪金性质的补贴、津贴或者不属于）不属于工资、薪金性质的补贴、津贴或者不属于）不属于工资、薪金性质的补贴、津贴或者不属于本人工资、薪金项目的收入，不征税如，独生子女补贴、本人工资、薪金项目的收入，不征税如，独生子女补贴、本人工资、薪金项目的收入，不征税如，独生子女补贴、本人工资、薪金项目的收入，不征税如，独生子女补贴、差旅费津贴、误餐补助、个人转让上市公司股票所得、个差旅费津贴、误餐补助、个人转让上市公司股票所得、个差旅费津贴、误餐补助、个人转让上市公司股票所得、个差旅费津贴、误餐补助、个人转让上市公司股票所得、个人购买体育彩票一次性中奖收入不超过人购买体育彩票一次性中奖收入不超过人购买体育彩票一次性中奖收入不超过人购买体育彩票一次性中奖收入不超过1 1 1 1万元的，不征税万元的，不征税万元的，不征税万元的，不征税 （（（（13131313）个人取得的）个人取得的）个人取得的）个人取得的2012201220122012年及以后年度发行的地方政府债年及以后年度发行的地方政府债年及以后年度发行的地方政府债年及以后年度发行的地方政府债券利息收入，免征个人所得税。

地方政府债券是指依据券利息收入，免征个人所得税地方政府债券是指依据券利息收入，免征个人所得税地方政府债券是指依据券利息收入，免征个人所得税地方政府债券是指依据《财政部《财政部《财政部《财政部 国家税务总局关于地方政府债券利息免征所得国家税务总局关于地方政府债券利息免征所得国家税务总局关于地方政府债券利息免征所得国家税务总局关于地方政府债券利息免征所得税问题的通知》（财税〔税问题的通知》（财税〔税问题的通知》（财税〔税问题的通知》（财税〔2013201320132013〕〕〕〕5 5 5 5号）规定，经国务院批号）规定，经国务院批号）规定，经国务院批号）规定，经国务院批准同意，以省、自治区、直辖市和计划单列市政府为发行准同意，以省、自治区、直辖市和计划单列市政府为发行准同意，以省、自治区、直辖市和计划单列市政府为发行准同意，以省、自治区、直辖市和计划单列市政府为发行和偿还主体的债券和偿还主体的债券和偿还主体的债券和偿还主体的债券有下列情形之一的，经批准可以减征个人所得税：有下列情形之一的，经批准可以减征个人所得税：有下列情形之一的，经批准可以减征个人所得税：有下列情形之一的，经批准可以减征个人所得税： （（（（1 1 1 1）残疾、孤老人员和烈属的所得。

残疾、孤老人员和烈属的所得残疾、孤老人员和烈属的所得残疾、孤老人员和烈属的所得 （（（（2 2 2 2）因严重自然灾害造成重大损失的因严重自然灾害造成重大损失的因严重自然灾害造成重大损失的因严重自然灾害造成重大损失的 （（（（3 3 3 3）其他经国务院财政部门批准减税的其他经国务院财政部门批准减税的其他经国务院财政部门批准减税的其他经国务院财政部门批准减税的二、利用合理捐赠进行税务筹划二、利用合理捐赠进行税务筹划 根据《个人所得税法》规定，个人将其所根据《个人所得税法》规定，个人将其所根据《个人所得税法》规定，个人将其所根据《个人所得税法》规定，个人将其所得通过中国境内的社会团体、国家机关向教育得通过中国境内的社会团体、国家机关向教育得通过中国境内的社会团体、国家机关向教育得通过中国境内的社会团体、国家机关向教育和其他社会公益事业以及遭受严重自然灾害地和其他社会公益事业以及遭受严重自然灾害地和其他社会公益事业以及遭受严重自然灾害地和其他社会公益事业以及遭受严重自然灾害地区、贫困地区的捐赠，捐赠额未超过纳税义务区、贫困地区的捐赠，捐赠额未超过纳税义务区、贫困地区的捐赠，捐赠额未超过纳税义务区、贫困地区的捐赠，捐赠额未超过纳税义务人申报的应纳税所得额人申报的应纳税所得额人申报的应纳税所得额人申报的应纳税所得额30303030％的部分，可以从其％的部分，可以从其％的部分，可以从其％的部分，可以从其应纳税所得额中扣除。

个人在捐赠时，可以在应纳税所得额中扣除个人在捐赠时，可以在应纳税所得额中扣除个人在捐赠时，可以在应纳税所得额中扣除个人在捐赠时，可以在捐赠方式选择、捐赠时间与次数、捐赠投向、捐赠方式选择、捐赠时间与次数、捐赠投向、捐赠方式选择、捐赠时间与次数、捐赠投向、捐赠方式选择、捐赠时间与次数、捐赠投向、捐赠额等做必要筹划，在符合法规规定并取得捐赠额等做必要筹划，在符合法规规定并取得捐赠额等做必要筹划，在符合法规规定并取得捐赠额等做必要筹划，在符合法规规定并取得合法凭证的同时，使捐赠款得到做大限度扣除，合法凭证的同时，使捐赠款得到做大限度扣除，合法凭证的同时，使捐赠款得到做大限度扣除，合法凭证的同时，使捐赠款得到做大限度扣除，以最大程度减轻个人纳税负担以最大程度减轻个人纳税负担以最大程度减轻个人纳税负担以最大程度减轻个人纳税负担 （一）利用捐赠方式选择进行税务筹划（一）利用捐赠方式选择进行税务筹划n n【例【例【例【例10-110-1】某专家某年】某专家某年】某专家某年】某专家某年9 9月取得劳务报酬月取得劳务报酬月取得劳务报酬月取得劳务报酬3000030000元，元，元，元，对外捐赠了对外捐赠了对外捐赠了对外捐赠了50005000元。

元   n n（（（（1 1）假如该专家将）假如该专家将）假如该专家将）假如该专家将50005000元通过境内的社会团体捐元通过境内的社会团体捐元通过境内的社会团体捐元通过境内的社会团体捐赠给灾区：赠给灾区：赠给灾区：赠给灾区：n n捐赠扣除限额＝捐赠扣除限额＝捐赠扣除限额＝捐赠扣除限额＝30000×30000×（（（（1 1－－－－2020％）％）％）％）×30×30％％％％﹦﹦72007200（元）（元）（元）（元）   n n该专家捐赠金额为该专家捐赠金额为该专家捐赠金额为该专家捐赠金额为50005000元，低于元，低于元，低于元，低于72007200元的抵扣限元的抵扣限元的抵扣限元的抵扣限额，捐赠额可以全额扣除额，捐赠额可以全额扣除额，捐赠额可以全额扣除额，捐赠额可以全额扣除n n          应纳个人所得税税额＝［应纳个人所得税税额＝［应纳个人所得税税额＝［应纳个人所得税税额＝［30000×30000×（（（（1 1－－－－2020％）％）％）％）－－－－50005000］］］］×20×20％％％％﹦﹦38003800（元）（元）（元）（元）   n n（（（（2 2）假如该专家将）假如该专家将）假如该专家将）假如该专家将50005000元直接捐献给灾区的学生，元直接捐献给灾区的学生，元直接捐献给灾区的学生，元直接捐献给灾区的学生，就不符合捐赠扣除的条件，其发生的就不符合捐赠扣除的条件，其发生的就不符合捐赠扣除的条件，其发生的就不符合捐赠扣除的条件，其发生的50005000元捐赠元捐赠元捐赠元捐赠支出就不得扣除。

此时：支出就不得扣除此时：支出就不得扣除此时：支出就不得扣除此时：n n应纳税所得额＝应纳税所得额＝应纳税所得额＝应纳税所得额＝30000×30000×（（（（1 1－－－－2020％）＝％）＝％）＝％）＝2400024000（元）（元）（元）（元）   n n          应纳个人所得税税额＝应纳个人所得税税额＝应纳个人所得税税额＝应纳个人所得税税额＝24000×3024000×30％－％－％－％－20002000﹦﹦52005200（元）（元）（元）（元）n n          由上可知，合适的捐赠方式可以获得明显的节由上可知，合适的捐赠方式可以获得明显的节由上可知，合适的捐赠方式可以获得明显的节由上可知，合适的捐赠方式可以获得明显的节税效应，方案（税效应，方案（税效应，方案（税效应，方案（1 1）比方案（）比方案（）比方案（）比方案（2 2）少缴纳）少缴纳）少缴纳）少缴纳14001400元个元个元个元个人所得税人所得税人所得税人所得税（二）利用分次捐赠进行税务筹划（二）利用分次捐赠进行税务筹划n n【例【例【例【例10-210-2】华某是某公司高级管理人员，每月工资】华某是某公司高级管理人员，每月工资】华某是某公司高级管理人员，每月工资】华某是某公司高级管理人员，每月工资收入收入收入收入2000020000元。

本月准备向社会福利事业捐赠元本月准备向社会福利事业捐赠元本月准备向社会福利事业捐赠元本月准备向社会福利事业捐赠80008000元如何进行筹划？如何进行筹划？如何进行筹划？如何进行筹划？n n   华某允许扣除的捐赠限额＝（华某允许扣除的捐赠限额＝（华某允许扣除的捐赠限额＝（华某允许扣除的捐赠限额＝（2000020000－－－－35003500））））×30×30％％％％＝＝＝＝49504950（元）（元）（元）（元）n n（（（（1 1）如果华某本月一次性对外捐赠）如果华某本月一次性对外捐赠）如果华某本月一次性对外捐赠）如果华某本月一次性对外捐赠80008000元，则：元，则：元，则：元，则：n n本月应缴纳的个人所得税税额＝（本月应缴纳的个人所得税税额＝（本月应缴纳的个人所得税税额＝（本月应缴纳的个人所得税税额＝（2000020000－－－－35003500－－－－49504950））））×25×25％－％－％－％－10051005＝＝＝＝1882.51882.5（元）（元）（元）（元）n n次月应缴纳的个人所得税税额＝（次月应缴纳的个人所得税税额＝（次月应缴纳的个人所得税税额＝（次月应缴纳的个人所得税税额＝（2000020000－－－－35003500））））×25×25％－％－％－％－10051005＝＝＝＝31203120（元）（元）（元）（元）n n两个月份合计应缴纳的个人所得税税额是两个月份合计应缴纳的个人所得税税额是两个月份合计应缴纳的个人所得税税额是两个月份合计应缴纳的个人所得税税额是5002.55002.5元。

元n n（（（（2 2）假如华某将）假如华某将）假如华某将）假如华某将80008000元捐赠分别在两个月进行，元捐赠分别在两个月进行，元捐赠分别在两个月进行，元捐赠分别在两个月进行，本月捐赠本月捐赠本月捐赠本月捐赠40004000元、次月捐赠元、次月捐赠元、次月捐赠元、次月捐赠40004000元此时其本月元此时其本月元此时其本月元此时其本月和次月的应纳个人所得税税额均为：和次月的应纳个人所得税税额均为：和次月的应纳个人所得税税额均为：和次月的应纳个人所得税税额均为：n n应缴纳个人所得税税额＝（应缴纳个人所得税税额＝（应缴纳个人所得税税额＝（应缴纳个人所得税税额＝（2000020000－－－－35003500－－－－40004000））））×25×25％－％－％－％－10051005＝＝＝＝21202120（元）（元）（元）（元）n n两个月份合计应缴纳的个人所得税税额是两个月份合计应缴纳的个人所得税税额是两个月份合计应缴纳的个人所得税税额是两个月份合计应缴纳的个人所得税税额是42404240元n n由以上两个方案可知，分次捐赠让华某节约了由以上两个方案可知，分次捐赠让华某节约了由以上两个方案可知，分次捐赠让华某节约了由以上两个方案可知，分次捐赠让华某节约了762.5762.5元的个人所得税税额。

元的个人所得税税额元的个人所得税税额元的个人所得税税额（三）利用捐赠额在各应税项目间分配进行（三）利用捐赠额在各应税项目间分配进行税务筹划税务筹划n n【例【例【例【例10-310-3】居民纳税人程某在当年】居民纳税人程某在当年】居民纳税人程某在当年】居民纳税人程某在当年6 6月份取得多项收月份取得多项收月份取得多项收月份取得多项收入，共计入，共计入，共计入，共计7400074000元其中，工资收入元其中，工资收入元其中，工资收入元其中，工资收入50005000元，中奖收元，中奖收元，中奖收元，中奖收入入入入90009000元，稿酬收入元，稿酬收入元，稿酬收入元，稿酬收入1000010000元，劳务报酬收入元，劳务报酬收入元，劳务报酬收入元，劳务报酬收入5000050000元当月想通过社会公益组织对外捐赠元当月想通过社会公益组织对外捐赠元当月想通过社会公益组织对外捐赠元当月想通过社会公益组织对外捐赠1500015000元纳税人本月收入属于不同的应税项目，如何进行个人税人本月收入属于不同的应税项目，如何进行个人税人本月收入属于不同的应税项目，如何进行个人税人本月收入属于不同的应税项目，如何进行个人所得税的税务筹划？所得税的税务筹划？所得税的税务筹划？所得税的税务筹划？n n（（（（1 1）程某各项所得的捐赠扣除限额分别为：）程某各项所得的捐赠扣除限额分别为：）程某各项所得的捐赠扣除限额分别为：）程某各项所得的捐赠扣除限额分别为：n n     工资、薪金所得的捐赠扣除限额＝（工资、薪金所得的捐赠扣除限额＝（工资、薪金所得的捐赠扣除限额＝（工资、薪金所得的捐赠扣除限额＝（50005000－－－－35003500））））×30×30％＝％＝％＝％＝450450（元）（元）（元）（元）n n     偶然所得的捐赠扣除限额＝偶然所得的捐赠扣除限额＝偶然所得的捐赠扣除限额＝偶然所得的捐赠扣除限额＝9000×309000×30％＝％＝％＝％＝27002700（元）（元）（元）（元）n n     稿酬所得的捐赠扣除限额＝稿酬所得的捐赠扣除限额＝稿酬所得的捐赠扣除限额＝稿酬所得的捐赠扣除限额＝10000×10000×（（（（1-1-20%20%））））×30×30％＝％＝％＝％＝24002400（元）（元）（元）（元）n n     劳务报酬所得的捐赠扣除限额＝劳务报酬所得的捐赠扣除限额＝劳务报酬所得的捐赠扣除限额＝劳务报酬所得的捐赠扣除限额＝50000×50000×（（（（1-1-20%20%））））×30×30％＝％＝％＝％＝1200012000（元）（元）（元）（元）n n     可以从各项所得中扣除的捐赠总额为可以从各项所得中扣除的捐赠总额为可以从各项所得中扣除的捐赠总额为可以从各项所得中扣除的捐赠总额为1755017550元。

元n n     因此，本月发生的因此，本月发生的因此，本月发生的因此，本月发生的1500015000元公益捐赠可以在本月元公益捐赠可以在本月元公益捐赠可以在本月元公益捐赠可以在本月一次性对外捐赠后扣除一次性对外捐赠后扣除一次性对外捐赠后扣除一次性对外捐赠后扣除n n（（（（2 2）按照适用税率自高向低分摊时的应纳个人所）按照适用税率自高向低分摊时的应纳个人所）按照适用税率自高向低分摊时的应纳个人所）按照适用税率自高向低分摊时的应纳个人所得税税额得税税额得税税额得税税额n n   由于个人所得税实行分项计税，各项所得的适用由于个人所得税实行分项计税，各项所得的适用由于个人所得税实行分项计税，各项所得的适用由于个人所得税实行分项计税，各项所得的适用税率高低也存在很大差异，在这里工资、薪金所税率高低也存在很大差异，在这里工资、薪金所税率高低也存在很大差异，在这里工资、薪金所税率高低也存在很大差异，在这里工资、薪金所得适用税率得适用税率得适用税率得适用税率3%3%，偶然所得的适用税率，偶然所得的适用税率，偶然所得的适用税率，偶然所得的适用税率20%20%，稿酬，稿酬，稿酬，稿酬所得的适用税率所得的适用税率所得的适用税率所得的适用税率14%14%，劳务报酬所得的适用税率，劳务报酬所得的适用税率，劳务报酬所得的适用税率，劳务报酬所得的适用税率30%30%。

纳税人应该优先将捐赠额分配在适用高税纳税人应该优先将捐赠额分配在适用高税纳税人应该优先将捐赠额分配在适用高税纳税人应该优先将捐赠额分配在适用高税率纳税的所得项目上，以最大程度减轻纳税义务率纳税的所得项目上，以最大程度减轻纳税义务率纳税的所得项目上，以最大程度减轻纳税义务率纳税的所得项目上，以最大程度减轻纳税义务因此本月的捐赠应该依次分摊在劳务报酬所得、因此本月的捐赠应该依次分摊在劳务报酬所得、因此本月的捐赠应该依次分摊在劳务报酬所得、因此本月的捐赠应该依次分摊在劳务报酬所得、偶然所得、稿酬所得上，分配的捐赠额分别是偶然所得、稿酬所得上，分配的捐赠额分别是偶然所得、稿酬所得上，分配的捐赠额分别是偶然所得、稿酬所得上，分配的捐赠额分别是1200012000元、元、元、元、27002700元、元、元、元、300300元，此时纳税人发生的元，此时纳税人发生的元，此时纳税人发生的元，此时纳税人发生的1500015000元捐赠可以享受最大的税后所得元捐赠可以享受最大的税后所得元捐赠可以享受最大的税后所得元捐赠可以享受最大的税后所得n n此时各项所得的应纳个人所得税税额如下：此时各项所得的应纳个人所得税税额如下：此时各项所得的应纳个人所得税税额如下：此时各项所得的应纳个人所得税税额如下：n n劳务报酬所得应纳个人所得税税额＝劳务报酬所得应纳个人所得税税额＝劳务报酬所得应纳个人所得税税额＝劳务报酬所得应纳个人所得税税额＝﹝﹝50000×50000×（（（（1-20%1-20%））））-12000-12000﹞﹞×30×30％％％％-2000-2000＝＝＝＝64006400（元）（元）（元）（元）n n     偶然所得应纳个人所得税税额＝（偶然所得应纳个人所得税税额＝（偶然所得应纳个人所得税税额＝（偶然所得应纳个人所得税税额＝（9000-9000-27002700））））×20×20％＝％＝％＝％＝12601260（元）（元）（元）（元）n n     稿酬所得应纳个人所得税税额＝稿酬所得应纳个人所得税税额＝稿酬所得应纳个人所得税税额＝稿酬所得应纳个人所得税税额＝﹝﹝10000×10000×（（（（1-1-20%20%））））-300-300﹞﹞×14×14％＝％＝％＝％＝10781078（元）（元）（元）（元）n n     工资薪金所得应纳个人所得税税额＝（工资薪金所得应纳个人所得税税额＝（工资薪金所得应纳个人所得税税额＝（工资薪金所得应纳个人所得税税额＝（5000 - 5000 - 35003500））））×3×3％＝％＝％＝％＝4545（元）（元）（元）（元）n n   程某合计应缴纳个人所得税税额为＝程某合计应缴纳个人所得税税额为＝程某合计应缴纳个人所得税税额为＝程某合计应缴纳个人所得税税额为＝64006400＋＋＋＋12601260＋＋＋＋10781078＋＋＋＋4545＝＝＝＝87838783（元）。

元）（（（（3 3）按照适用税率自低向高分摊时的应纳个人所得税税额）按照适用税率自低向高分摊时的应纳个人所得税税额）按照适用税率自低向高分摊时的应纳个人所得税税额）按照适用税率自低向高分摊时的应纳个人所得税税额                如果本月的捐赠依次分摊在工薪所得、稿酬所得、偶然所得，如果本月的捐赠依次分摊在工薪所得、稿酬所得、偶然所得，如果本月的捐赠依次分摊在工薪所得、稿酬所得、偶然所得，如果本月的捐赠依次分摊在工薪所得、稿酬所得、偶然所得，余额分配在劳务所得上，分配的捐赠额则分别是余额分配在劳务所得上，分配的捐赠额则分别是余额分配在劳务所得上，分配的捐赠额则分别是余额分配在劳务所得上，分配的捐赠额则分别是450450元、元、元、元、24002400元、元、元、元、27002700元、元、元、元、94509450元，此时纳税人各项所得的应纳个人所得税税额如元，此时纳税人各项所得的应纳个人所得税税额如元，此时纳税人各项所得的应纳个人所得税税额如元，此时纳税人各项所得的应纳个人所得税税额如下：下：下：下：劳务报酬所得应纳个人所得税税额劳务报酬所得应纳个人所得税税额劳务报酬所得应纳个人所得税税额劳务报酬所得应纳个人所得税税额＝＝＝＝﹝﹝50000×50000×（（（（1-20%1-20%））））-9450-9450﹞﹞×30×30％％％％-2000-2000＝＝＝＝71657165（元）（元）（元）（元）     偶然所得应纳个人所得税税额＝（偶然所得应纳个人所得税税额＝（偶然所得应纳个人所得税税额＝（偶然所得应纳个人所得税税额＝（9000-27009000-2700））））×20×20％＝％＝％＝％＝12601260（元）（元）（元）（元）     稿酬所得应纳个人所得税税额稿酬所得应纳个人所得税税额稿酬所得应纳个人所得税税额稿酬所得应纳个人所得税税额＝＝＝＝﹝﹝10000×10000×（（（（1-20%1-20%））））-300-300﹞﹞×14×14％＝％＝％＝％＝10781078（元）（元）（元）（元）     工资薪金所得应纳个人所得税税额工资薪金所得应纳个人所得税税额工资薪金所得应纳个人所得税税额工资薪金所得应纳个人所得税税额＝（＝（＝（＝（5000 - 3500-4505000 - 3500-450））））×3×3％＝％＝％＝％＝31.531.5（元）（元）（元）（元）   此时程某合计应缴纳个人所得税税额为：此时程某合计应缴纳个人所得税税额为：此时程某合计应缴纳个人所得税税额为：此时程某合计应缴纳个人所得税税额为：  7165  7165＋＋＋＋12601260＋＋＋＋10781078＋＋＋＋31.531.5＝＝＝＝9534.59534.5（元）（元）（元）（元）明显比上一方案的税负增加了明显比上一方案的税负增加了明显比上一方案的税负增加了明显比上一方案的税负增加了751.5751.5元。

元n n因此，一旦发生捐赠的当期纳税人取得的收入属于不因此，一旦发生捐赠的当期纳税人取得的收入属于不因此，一旦发生捐赠的当期纳税人取得的收入属于不因此，一旦发生捐赠的当期纳税人取得的收入属于不同的应税项目时，允许扣除多少就要看如何对捐赠额同的应税项目时，允许扣除多少就要看如何对捐赠额同的应税项目时，允许扣除多少就要看如何对捐赠额同的应税项目时，允许扣除多少就要看如何对捐赠额进行分配了分类计税方式下，属于哪一项所得捐赠进行分配了分类计税方式下，属于哪一项所得捐赠进行分配了分类计税方式下，属于哪一项所得捐赠进行分配了分类计税方式下，属于哪一项所得捐赠的，就要从那一项应税所得额中扣除捐赠款项，然后的，就要从那一项应税所得额中扣除捐赠款项，然后的，就要从那一项应税所得额中扣除捐赠款项，然后的，就要从那一项应税所得额中扣除捐赠款项，然后按照适用税率计算缴纳个人所得税纳税人适当的将按照适用税率计算缴纳个人所得税纳税人适当的将按照适用税率计算缴纳个人所得税纳税人适当的将按照适用税率计算缴纳个人所得税纳税人适当的将捐赠额分散在各个应税所得项目中，目的是最大限度捐赠额分散在各个应税所得项目中，目的是最大限度捐赠额分散在各个应税所得项目中，目的是最大限度捐赠额分散在各个应税所得项目中，目的是最大限度地享受税前扣除，最大程度取得节税效果。

地享受税前扣除，最大程度取得节税效果地享受税前扣除，最大程度取得节税效果地享受税前扣除，最大程度取得节税效果n n在捐赠扣除中，纳税人需要注意，税法规定的纳税人在捐赠扣除中，纳税人需要注意，税法规定的纳税人在捐赠扣除中，纳税人需要注意，税法规定的纳税人在捐赠扣除中，纳税人需要注意，税法规定的纳税人对外捐赠允许按应纳税所得额的一定比例进行扣除，对外捐赠允许按应纳税所得额的一定比例进行扣除，对外捐赠允许按应纳税所得额的一定比例进行扣除，对外捐赠允许按应纳税所得额的一定比例进行扣除，其前提是必须纳税人当期取得一定收入如果本期取其前提是必须纳税人当期取得一定收入如果本期取其前提是必须纳税人当期取得一定收入如果本期取其前提是必须纳税人当期取得一定收入如果本期取得多项收入，捐赠额应恰当地在各项收入中分摊，依得多项收入，捐赠额应恰当地在各项收入中分摊，依得多项收入，捐赠额应恰当地在各项收入中分摊，依得多项收入，捐赠额应恰当地在各项收入中分摊，依次分摊在高税率的应税收入中，以享受捐赠扣除的最次分摊在高税率的应税收入中，以享受捐赠扣除的最次分摊在高税率的应税收入中，以享受捐赠扣除的最次分摊在高税率的应税收入中，以享受捐赠扣除的最大可能值。

在对外捐赠时，非公益性捐赠不得在应纳大可能值在对外捐赠时，非公益性捐赠不得在应纳大可能值在对外捐赠时，非公益性捐赠不得在应纳大可能值在对外捐赠时，非公益性捐赠不得在应纳税所得额中扣除税所得额中扣除税所得额中扣除税所得额中扣除三、利用附加减除费用进行税务筹划三、利用附加减除费用进行税务筹划n n税法规定，对在我国境内无住所而在我国境内取得工资、薪金税法规定，对在我国境内无住所而在我国境内取得工资、薪金税法规定，对在我国境内无住所而在我国境内取得工资、薪金税法规定，对在我国境内无住所而在我国境内取得工资、薪金所得的纳税义务人，以及在我国境内有住所而在我国境外取得所得的纳税义务人，以及在我国境内有住所而在我国境外取得所得的纳税义务人，以及在我国境内有住所而在我国境外取得所得的纳税义务人，以及在我国境内有住所而在我国境外取得工资、薪金所得的纳税义务人，可以确定附加减除费用，附加工资、薪金所得的纳税义务人，可以确定附加减除费用，附加工资、薪金所得的纳税义务人，可以确定附加减除费用，附加工资、薪金所得的纳税义务人，可以确定附加减除费用，附加减除费用适用的范围和标准由国务院规定即工资、薪金所得，减除费用适用的范围和标准由国务院规定。

即工资、薪金所得，减除费用适用的范围和标准由国务院规定即工资、薪金所得，减除费用适用的范围和标准由国务院规定即工资、薪金所得，是以每月收入额减除是以每月收入额减除是以每月收入额减除是以每月收入额减除35003500元费用后的余额为应纳税所得额，同元费用后的余额为应纳税所得额，同元费用后的余额为应纳税所得额，同元费用后的余额为应纳税所得额，同时部分人员还可以再附加减除时部分人员还可以再附加减除时部分人员还可以再附加减除时部分人员还可以再附加减除13001300元费用n n附加减除费用适用的范围具体包括以下情况：附加减除费用适用的范围具体包括以下情况：附加减除费用适用的范围具体包括以下情况：附加减除费用适用的范围具体包括以下情况：n n（（（（1 1）在我国境内的外商投资企业和外国企业中工作的外籍人员在我国境内的外商投资企业和外国企业中工作的外籍人员在我国境内的外商投资企业和外国企业中工作的外籍人员在我国境内的外商投资企业和外国企业中工作的外籍人员n n（（（（2 2）应聘在中国境内的企业、事业单位、社会团体、国家机关）应聘在中国境内的企业、事业单位、社会团体、国家机关）应聘在中国境内的企业、事业单位、社会团体、国家机关）应聘在中国境内的企业、事业单位、社会团体、国家机关中工作的外籍专家。

中工作的外籍专家中工作的外籍专家中工作的外籍专家n n（（（（3 3）在中国境内有住所而在中国境外任职或者受雇取得工资、）在中国境内有住所而在中国境外任职或者受雇取得工资、）在中国境内有住所而在中国境外任职或者受雇取得工资、）在中国境内有住所而在中国境外任职或者受雇取得工资、薪金所得的个人薪金所得的个人薪金所得的个人薪金所得的个人n n（（（（4 4）国务院财政、税务主管部门确定的其他人员国务院财政、税务主管部门确定的其他人员国务院财政、税务主管部门确定的其他人员国务院财政、税务主管部门确定的其他人员四、利用境外所得抵扣进行税务筹划四、利用境外所得抵扣进行税务筹划n n税法规定，纳税人从我国境外取得的所得，准予其在应纳税法规定，纳税人从我国境外取得的所得，准予其在应纳税法规定，纳税人从我国境外取得的所得，准予其在应纳税法规定，纳税人从我国境外取得的所得，准予其在应纳税额中扣除已在境外缴纳的个人所得税税额，但扣除额不税额中扣除已在境外缴纳的个人所得税税额，但扣除额不税额中扣除已在境外缴纳的个人所得税税额，但扣除额不税额中扣除已在境外缴纳的个人所得税税额，但扣除额不得超过该纳税人境外所得依照本法规定计算的应纳税额。

得超过该纳税人境外所得依照本法规定计算的应纳税额得超过该纳税人境外所得依照本法规定计算的应纳税额得超过该纳税人境外所得依照本法规定计算的应纳税额即，纳税人在国外实际缴纳的个人所得税税额，低于该所即，纳税人在国外实际缴纳的个人所得税税额，低于该所即，纳税人在国外实际缴纳的个人所得税税额，低于该所即，纳税人在国外实际缴纳的个人所得税税额，低于该所得按我国的个人所得税法规定计算的税额，还应该在我国得按我国的个人所得税法规定计算的税额，还应该在我国得按我国的个人所得税法规定计算的税额，还应该在我国得按我国的个人所得税法规定计算的税额，还应该在我国缴纳差额部分的税款；如果纳税人在国外实际缴纳的个人缴纳差额部分的税款；如果纳税人在国外实际缴纳的个人缴纳差额部分的税款；如果纳税人在国外实际缴纳的个人缴纳差额部分的税款；如果纳税人在国外实际缴纳的个人所得税税额，高于该所得按我国的个人所得税法规定计算所得税税额，高于该所得按我国的个人所得税法规定计算所得税税额，高于该所得按我国的个人所得税法规定计算所得税税额，高于该所得按我国的个人所得税法规定计算的税额，其超过部分不得在本纳税年度的应纳税额中扣除，的税额，其超过部分不得在本纳税年度的应纳税额中扣除，的税额，其超过部分不得在本纳税年度的应纳税额中扣除，的税额，其超过部分不得在本纳税年度的应纳税额中扣除，可以在以后纳税年度的该国家或地区扣除限额的余额中补可以在以后纳税年度的该国家或地区扣除限额的余额中补可以在以后纳税年度的该国家或地区扣除限额的余额中补可以在以后纳税年度的该国家或地区扣除限额的余额中补扣，补扣期限最长不得超过扣，补扣期限最长不得超过扣，补扣期限最长不得超过扣，补扣期限最长不得超过5 5年。

年 下列所得，不论支付地点是否在我国境外，均下列所得，不论支付地点是否在我国境外，均下列所得，不论支付地点是否在我国境外，均下列所得，不论支付地点是否在我国境外，均为来源于我国境外的所得为来源于我国境外的所得为来源于我国境外的所得为来源于我国境外的所得　　（　　（　　（　　（1 1 1 1）因任职、受雇、履约等而在我国境外提供）因任职、受雇、履约等而在我国境外提供）因任职、受雇、履约等而在我国境外提供）因任职、受雇、履约等而在我国境外提供劳务取得的所得劳务取得的所得劳务取得的所得劳务取得的所得　　（　　（　　（　　（2 2 2 2）将财产出租给承租人在我国境外使用而取）将财产出租给承租人在我国境外使用而取）将财产出租给承租人在我国境外使用而取）将财产出租给承租人在我国境外使用而取得的所得得的所得得的所得得的所得　　（　　（　　（　　（3 3 3 3）转让我国境外的建筑物、土地使用权等财）转让我国境外的建筑物、土地使用权等财）转让我国境外的建筑物、土地使用权等财）转让我国境外的建筑物、土地使用权等财产或者在我国境外转让其他财产取得的所得产或者在我国境外转让其他财产取得的所得。

产或者在我国境外转让其他财产取得的所得产或者在我国境外转让其他财产取得的所得　　（　　（　　（　　（4 4 4 4）许可各种特许权在我国境外使用而取得的）许可各种特许权在我国境外使用而取得的）许可各种特许权在我国境外使用而取得的）许可各种特许权在我国境外使用而取得的所得　　（　　（　　（　　（5 5 5 5）从我国境外的公司、企业以及其他经济组）从我国境外的公司、企业以及其他经济组）从我国境外的公司、企业以及其他经济组）从我国境外的公司、企业以及其他经济组织或者个人取得的利息、股息、红利所得织或者个人取得的利息、股息、红利所得织或者个人取得的利息、股息、红利所得织或者个人取得的利息、股息、红利所得n n【例【例10-4】王先生是我国纳税人，当年在】王先生是我国纳税人，当年在法国取得收入，其中，在法国某公司任职法国取得收入，其中，在法国某公司任职取得工资收入取得工资收入120000元，提供专有技术使元，提供专有技术使用权取得一次性收入用权取得一次性收入50000元，上述两项元，上述两项收入在法国缴纳个人所得税收入在法国缴纳个人所得税16300元如何进行税务筹划？何进行税务筹划？n n（（（（1 1）两项所得按照我国规定应缴纳的个人所得税税）两项所得按照我国规定应缴纳的个人所得税税）两项所得按照我国规定应缴纳的个人所得税税）两项所得按照我国规定应缴纳的个人所得税税额为：额为：额为：额为：n n       工资、薪金所得应纳税额＝工资、薪金所得应纳税额＝工资、薪金所得应纳税额＝工资、薪金所得应纳税额＝﹝﹝（（（（120000÷12120000÷12））））- -48004800））））×20×20％％％％-555-555﹞﹞×12×12＝＝＝＝58205820（元）（元）（元）（元）n n       特许权使用费所得应纳税额＝特许权使用费所得应纳税额＝特许权使用费所得应纳税额＝特许权使用费所得应纳税额＝50000×50000×（（（（1-1-20%20%））））×20×20％＝％＝％＝％＝80008000（元）（元）（元）（元）n n       王先生在法国实际发生的已纳税额可抵扣限额＝王先生在法国实际发生的已纳税额可抵扣限额＝王先生在法国实际发生的已纳税额可抵扣限额＝王先生在法国实际发生的已纳税额可抵扣限额＝58205820＋＋＋＋80008000＝＝＝＝1382013820（元）。

元）n n因为王先生实际在法国缴纳的税额为因为王先生实际在法国缴纳的税额为因为王先生实际在法国缴纳的税额为因为王先生实际在法国缴纳的税额为1630016300元，不再元，不再元，不再元，不再补税，超过抵扣限额的补税，超过抵扣限额的补税，超过抵扣限额的补税，超过抵扣限额的24802480元（元（元（元（16300-1382016300-13820）可在）可在）可在）可在以后的以后的以后的以后的5 5年内从法国扣除限额中补扣年内从法国扣除限额中补扣年内从法国扣除限额中补扣年内从法国扣除限额中补扣n n       （（（（2 2）如果王先生两项收入在法国缴纳的个人所得）如果王先生两项收入在法国缴纳的个人所得）如果王先生两项收入在法国缴纳的个人所得）如果王先生两项收入在法国缴纳的个人所得税低于税低于税低于税低于1382013820元，则需要在我国再进行补税元，则需要在我国再进行补税元，则需要在我国再进行补税元，则需要在我国再进行补税五、利用年金递延纳税进行税务筹划五、利用年金递延纳税进行税务筹划n n《关于企业年金《关于企业年金《关于企业年金《关于企业年金   职业年金个人所得税有关问题的通知》职业年金个人所得税有关问题的通知》职业年金个人所得税有关问题的通知》职业年金个人所得税有关问题的通知》（财税〔（财税〔（财税〔（财税〔20132013〕〕〕〕103103号）规定，自号）规定，自号）规定，自号）规定，自20142014年年年年1 1月月月月1 1日起，企事日起，企事日起，企事日起，企事业单位根据国家有关政策规定的办法和标准，为在本单位业单位根据国家有关政策规定的办法和标准，为在本单位业单位根据国家有关政策规定的办法和标准，为在本单位业单位根据国家有关政策规定的办法和标准，为在本单位任职或者受雇的全体职工缴付的企业年金或职业年金（以任职或者受雇的全体职工缴付的企业年金或职业年金（以任职或者受雇的全体职工缴付的企业年金或职业年金（以任职或者受雇的全体职工缴付的企业年金或职业年金（以下统称年金）单位缴费部分，在计入个人账户时，个人暂下统称年金）单位缴费部分，在计入个人账户时，个人暂下统称年金）单位缴费部分，在计入个人账户时，个人暂下统称年金）单位缴费部分，在计入个人账户时，个人暂不缴纳个人所得税；个人根据国家有关政策规定缴付的年不缴纳个人所得税；个人根据国家有关政策规定缴付的年不缴纳个人所得税；个人根据国家有关政策规定缴付的年不缴纳个人所得税；个人根据国家有关政策规定缴付的年金个人缴费部分，在不超过本人缴费工资计税基数的金个人缴费部分，在不超过本人缴费工资计税基数的金个人缴费部分，在不超过本人缴费工资计税基数的金个人缴费部分，在不超过本人缴费工资计税基数的4%4%标准内的部分，暂从个人当期的应纳税所得额中扣除。

超标准内的部分，暂从个人当期的应纳税所得额中扣除超标准内的部分，暂从个人当期的应纳税所得额中扣除超标准内的部分，暂从个人当期的应纳税所得额中扣除超过本规定的标准缴付的年金单位缴费和个人缴费部分，应过本规定的标准缴付的年金单位缴费和个人缴费部分，应过本规定的标准缴付的年金单位缴费和个人缴费部分，应过本规定的标准缴付的年金单位缴费和个人缴费部分，应并入个人当期的工资、薪金所得，依法计征个人所得税并入个人当期的工资、薪金所得，依法计征个人所得税并入个人当期的工资、薪金所得，依法计征个人所得税并入个人当期的工资、薪金所得，依法计征个人所得税n n                企业年金个人缴费工资计税基数为本人上一企业年金个人缴费工资计税基数为本人上一企业年金个人缴费工资计税基数为本人上一企业年金个人缴费工资计税基数为本人上一年度月平均工资月平均工资按国家统计局规定年度月平均工资月平均工资按国家统计局规定年度月平均工资月平均工资按国家统计局规定年度月平均工资月平均工资按国家统计局规定列入工资总额统计的项目计算月平均工资超过列入工资总额统计的项目计算月平均工资超过列入工资总额统计的项目计算月平均工资超过列入工资总额统计的项目计算。

月平均工资超过职工工作地所在设区城市上一年度职工月平均工职工工作地所在设区城市上一年度职工月平均工职工工作地所在设区城市上一年度职工月平均工职工工作地所在设区城市上一年度职工月平均工资资资资300%300%以上的部分，不计入个人缴费工资计税基以上的部分，不计入个人缴费工资计税基以上的部分，不计入个人缴费工资计税基以上的部分，不计入个人缴费工资计税基数n n　　职业年金个人缴费工资计税基数为职工岗位　　职业年金个人缴费工资计税基数为职工岗位　　职业年金个人缴费工资计税基数为职工岗位　　职业年金个人缴费工资计税基数为职工岗位工资和薪级工资之和职工岗位工资和薪级工资工资和薪级工资之和职工岗位工资和薪级工资工资和薪级工资之和职工岗位工资和薪级工资工资和薪级工资之和职工岗位工资和薪级工资之和超过职工工作地所在设区城市上一年度职工之和超过职工工作地所在设区城市上一年度职工之和超过职工工作地所在设区城市上一年度职工之和超过职工工作地所在设区城市上一年度职工月平均工资月平均工资月平均工资月平均工资300%300%以上的部分，不计入个人缴费工以上的部分，不计入个人缴费工以上的部分，不计入个人缴费工以上的部分，不计入个人缴费工资计税基数。

资计税基数资计税基数资计税基数n n                年金基金投资运营收益分配计入个人账户时，年金基金投资运营收益分配计入个人账户时，年金基金投资运营收益分配计入个人账户时，年金基金投资运营收益分配计入个人账户时，个人暂不缴纳个人所得税个人达到国家规定的个人暂不缴纳个人所得税个人达到国家规定的个人暂不缴纳个人所得税个人达到国家规定的个人暂不缴纳个人所得税个人达到国家规定的退休年龄，在退休年龄，在退休年龄，在退休年龄，在20142014年年年年1 1月月月月1 1日后按月领取的年金，日后按月领取的年金，日后按月领取的年金，日后按月领取的年金，全额按照全额按照全额按照全额按照“ “工资、薪金所得工资、薪金所得工资、薪金所得工资、薪金所得” ”项目适用的税率，项目适用的税率，项目适用的税率，项目适用的税率，计征个人所得税；在计征个人所得税；在计征个人所得税；在计征个人所得税；在20142014年年年年1 1月月月月1 1日后按年或按季日后按年或按季日后按年或按季日后按年或按季领取的年金，平均分摊计入各月，每月领取额全领取的年金，平均分摊计入各月，每月领取额全领取的年金，平均分摊计入各月，每月领取额全领取的年金，平均分摊计入各月，每月领取额全额按照额按照额按照额按照“ “工资、薪金所得工资、薪金所得工资、薪金所得工资、薪金所得” ”项目适用的税率，计项目适用的税率，计项目适用的税率，计项目适用的税率，计征个人所得税。

征个人所得税征个人所得税征个人所得税n n                由上可知，目前的年金个人所得税政策的规由上可知，目前的年金个人所得税政策的规由上可知，目前的年金个人所得税政策的规由上可知，目前的年金个人所得税政策的规定，在年金缴费环节和年金基金投资环节，参保定，在年金缴费环节和年金基金投资环节，参保定，在年金缴费环节和年金基金投资环节，参保定，在年金缴费环节和年金基金投资环节，参保者均可享受递延纳税的好处，相当一部分参保者者均可享受递延纳税的好处，相当一部分参保者者均可享受递延纳税的好处，相当一部分参保者者均可享受递延纳税的好处，相当一部分参保者还会在一定程度上降低个人所得税税负还会在一定程度上降低个人所得税税负还会在一定程度上降低个人所得税税负还会在一定程度上降低个人所得税税负     n n        　需要注意的是，在年金领取环节，个人达到　需要注意的是，在年金领取环节，个人达到　需要注意的是，在年金领取环节，个人达到　需要注意的是，在年金领取环节，个人达到国家规定的退休年龄领取的企业年金或职业年金，国家规定的退休年龄领取的企业年金或职业年金，国家规定的退休年龄领取的企业年金或职业年金，国家规定的退休年龄领取的企业年金或职业年金，按照按照按照按照“ “工资、薪金所得工资、薪金所得工资、薪金所得工资、薪金所得” ”项目适用的税率，计征项目适用的税率，计征项目适用的税率，计征项目适用的税率，计征个人所得税。

个人所得税个人所得税个人所得税第二节第二节 不同收入形式的税务筹划不同收入形式的税务筹划 一、利用均衡发放工资、奖金进行税务筹划一、利用均衡发放工资、奖金进行税务筹划 纳税人取得全年一次性奖金，单独作为一个月工资、纳税人取得全年一次性奖金，单独作为一个月工资、纳税人取得全年一次性奖金，单独作为一个月工资、纳税人取得全年一次性奖金，单独作为一个月工资、薪金所得计算纳税，并按以下计税办法，由扣缴义务人发薪金所得计算纳税，并按以下计税办法，由扣缴义务人发薪金所得计算纳税，并按以下计税办法，由扣缴义务人发薪金所得计算纳税，并按以下计税办法，由扣缴义务人发放时代扣代缴：放时代扣代缴：放时代扣代缴：放时代扣代缴：　　　　　　　　(1)(1)(1)(1)先将雇员当月内取得的全年一次性奖金，除以先将雇员当月内取得的全年一次性奖金，除以先将雇员当月内取得的全年一次性奖金，除以先将雇员当月内取得的全年一次性奖金，除以12121212个个个个月，按其商数确定适用税率和速算扣除数如果在发放年月，按其商数确定适用税率和速算扣除数如果在发放年月，按其商数确定适用税率和速算扣除数。

如果在发放年月，按其商数确定适用税率和速算扣除数如果在发放年终一次性奖金的当月，雇员当月工资薪金所得低于税法规终一次性奖金的当月，雇员当月工资薪金所得低于税法规终一次性奖金的当月，雇员当月工资薪金所得低于税法规终一次性奖金的当月，雇员当月工资薪金所得低于税法规定的费用扣除额，应将全年一次性奖金减除定的费用扣除额，应将全年一次性奖金减除定的费用扣除额，应将全年一次性奖金减除定的费用扣除额，应将全年一次性奖金减除““““雇员当月工雇员当月工雇员当月工雇员当月工资薪金所得与费用扣除额的差额资薪金所得与费用扣除额的差额资薪金所得与费用扣除额的差额资薪金所得与费用扣除额的差额””””后的余额，按上述办法后的余额，按上述办法后的余额，按上述办法后的余额，按上述办法确定全年一次性奖金的适用税率和速算扣除数确定全年一次性奖金的适用税率和速算扣除数确定全年一次性奖金的适用税率和速算扣除数确定全年一次性奖金的适用税率和速算扣除数(2)(2)(2)(2)将雇员个人当月内取得的全年一次性奖金，按第将雇员个人当月内取得的全年一次性奖金，按第将雇员个人当月内取得的全年一次性奖金，按第将雇员个人当月内取得的全年一次性奖金，按第(1)(1)(1)(1)项确项确项确项确定的适用税率和速算扣除数计算征税，计算公式如下：定的适用税率和速算扣除数计算征税，计算公式如下：定的适用税率和速算扣除数计算征税，计算公式如下：定的适用税率和速算扣除数计算征税，计算公式如下：　　如果雇员当月工资薪金所得高于　　如果雇员当月工资薪金所得高于　　如果雇员当月工资薪金所得高于　　如果雇员当月工资薪金所得高于( ( ( (或等于或等于或等于或等于) ) ) )税法规定的费税法规定的费税法规定的费税法规定的费用扣除额的，适用公式为：用扣除额的，适用公式为：用扣除额的，适用公式为：用扣除额的，适用公式为：　　应纳税额＝雇员当月取得全年一次性奖金　　应纳税额＝雇员当月取得全年一次性奖金　　应纳税额＝雇员当月取得全年一次性奖金　　应纳税额＝雇员当月取得全年一次性奖金××××适用税率一适用税率一适用税率一适用税率一速算扣除数速算扣除数速算扣除数速算扣除数　　如果雇员当月工资薪金所得低于税法规定的费用扣除额　　如果雇员当月工资薪金所得低于税法规定的费用扣除额　　如果雇员当月工资薪金所得低于税法规定的费用扣除额　　如果雇员当月工资薪金所得低于税法规定的费用扣除额的，适用公式为：的，适用公式为：的，适用公式为：的，适用公式为：　　应纳税额＝　　应纳税额＝　　应纳税额＝　　应纳税额＝( ( ( (雇员当月取得全年一次性奖金一雇员当月雇员当月取得全年一次性奖金一雇员当月雇员当月取得全年一次性奖金一雇员当月雇员当月取得全年一次性奖金一雇员当月工资薪金所得与费用扣除额的差额工资薪金所得与费用扣除额的差额工资薪金所得与费用扣除额的差额工资薪金所得与费用扣除额的差额) ) ) )××××适用税率一速算扣适用税率一速算扣适用税率一速算扣适用税率一速算扣除数除数除数除数　　　　　　　　 　　　　（（（（3 3 3 3）在一个纳税年度内，对每一个纳税人，）在一个纳税年度内，对每一个纳税人，）在一个纳税年度内，对每一个纳税人，）在一个纳税年度内，对每一个纳税人，该计税办法只允许采用一次。

该计税办法只允许采用一次该计税办法只允许采用一次该计税办法只允许采用一次　　（　　（　　（　　（4 4 4 4）雇员取得除全年一次性奖金以外的其它各）雇员取得除全年一次性奖金以外的其它各）雇员取得除全年一次性奖金以外的其它各）雇员取得除全年一次性奖金以外的其它各种名目奖金，如半年奖、季度奖、加班奖、先进种名目奖金，如半年奖、季度奖、加班奖、先进种名目奖金，如半年奖、季度奖、加班奖、先进种名目奖金，如半年奖、季度奖、加班奖、先进奖、考勤奖等，一律与当月工资、薪金收入合并，奖、考勤奖等，一律与当月工资、薪金收入合并，奖、考勤奖等，一律与当月工资、薪金收入合并，奖、考勤奖等，一律与当月工资、薪金收入合并，按税法规定缴纳个人所得税按税法规定缴纳个人所得税按税法规定缴纳个人所得税按税法规定缴纳个人所得税【例【例【例【例10101010－－－－5 5 5 5】张某是一家公司的销售代表，每月工资】张某是一家公司的销售代表，每月工资】张某是一家公司的销售代表，每月工资】张某是一家公司的销售代表，每月工资4000400040004000元当年末，按照公司的奖金制度，参照自己本年度的销售业当年末，按照公司的奖金制度，参照自己本年度的销售业当年末，按照公司的奖金制度，参照自己本年度的销售业当年末，按照公司的奖金制度，参照自己本年度的销售业绩估算可能得到奖金绩估算可能得到奖金绩估算可能得到奖金绩估算可能得到奖金30000300003000030000元。

假如张某最后确实能够获元假如张某最后确实能够获元假如张某最后确实能够获元假如张某最后确实能够获得得得得30000300003000030000元奖金，如何进行税务筹划？元奖金，如何进行税务筹划？元奖金，如何进行税务筹划？元奖金，如何进行税务筹划？ 分析：分析：分析：分析： （（（（1 1 1 1）如果公司在年终一次性发放）如果公司在年终一次性发放）如果公司在年终一次性发放）如果公司在年终一次性发放30000300003000030000元奖金，张某应元奖金，张某应元奖金，张某应元奖金，张某应缴纳的个人所得税税额为：缴纳的个人所得税税额为：缴纳的个人所得税税额为：缴纳的个人所得税税额为： 工资部分全年应纳个人所得税税额为：工资部分全年应纳个人所得税税额为：工资部分全年应纳个人所得税税额为：工资部分全年应纳个人所得税税额为： （（（（4000400040004000－－－－3500350035003500））））××××3%3%3%3%××××12121212＝＝＝＝180180180180（元）（元）（元）（元） 奖金部分应纳个人所得税税额为：奖金部分应纳个人所得税税额为：奖金部分应纳个人所得税税额为：奖金部分应纳个人所得税税额为： 30000 30000 30000 30000××××10%10%10%10%－－－－105105105105＝＝＝＝2895289528952895（元）（元）（元）（元） 张某全年应缴纳的个人所得税税额为：张某全年应缴纳的个人所得税税额为：张某全年应缴纳的个人所得税税额为：张某全年应缴纳的个人所得税税额为： 180 180 180 180＋＋＋＋2895289528952895＝＝＝＝3075307530753075元。

元　（　（　（　（2 2 2 2）如果公司分两个月两次发放共）如果公司分两个月两次发放共）如果公司分两个月两次发放共）如果公司分两个月两次发放共30000300003000030000元的奖金，其中元的奖金，其中元的奖金，其中元的奖金，其中最后一次发放奖金也未以年终奖形式发放张某应缴纳的最后一次发放奖金也未以年终奖形式发放张某应缴纳的最后一次发放奖金也未以年终奖形式发放张某应缴纳的最后一次发放奖金也未以年终奖形式发放张某应缴纳的个人所得税税额为：个人所得税税额为：个人所得税税额为：个人所得税税额为： 未取得奖金的未取得奖金的未取得奖金的未取得奖金的10101010个月份应纳的个人所得税税额为：个月份应纳的个人所得税税额为：个月份应纳的个人所得税税额为：个月份应纳的个人所得税税额为： （（（（4000400040004000－－－－3500350035003500））））××××3%3%3%3%××××（（（（12121212－－－－2 2 2 2）＝）＝）＝）＝150150150150（元）（元）（元）（元） 取得奖金的取得奖金的取得奖金的取得奖金的2 2 2 2个月份应纳的个人所得税税额为：个月份应纳的个人所得税税额为：个月份应纳的个人所得税税额为：个月份应纳的个人所得税税额为： ﹝ ﹝ ﹝ ﹝（（（（30000300003000030000÷÷÷÷2 2 2 2＋＋＋＋4000400040004000－－－－3500350035003500））））××××25252525% % % %－－－－101010100 0 0 05﹞5﹞5﹞5﹞××××2 2 2 2＝＝＝＝5740574057405740（元）（元）（元）（元） 可知张某全年应纳的个人所得税为：可知张某全年应纳的个人所得税为：可知张某全年应纳的个人所得税为：可知张某全年应纳的个人所得税为： 150 150 150 150＋＋＋＋5745745745740 0 0 0＝＝＝＝5890589058905890元。

元 通过以上计算可知，分两次发放年终奖金比一次性发放通过以上计算可知，分两次发放年终奖金比一次性发放通过以上计算可知，分两次发放年终奖金比一次性发放通过以上计算可知，分两次发放年终奖金比一次性发放全年奖金承担的个人所得税税额增加了全年奖金承担的个人所得税税额增加了全年奖金承担的个人所得税税额增加了全年奖金承担的个人所得税税额增加了2815281528152815元　　　　 显然，除一次性发放全年奖金外，同样显然，除一次性发放全年奖金外，同样多的奖金随着发放次数的增加，纳税人应多的奖金随着发放次数的增加，纳税人应缴纳的个人所得税税额会逐渐减少缴纳的个人所得税税额会逐渐减少 企业在实际发放工资时，应该尽可能使企业在实际发放工资时，应该尽可能使年终一次性奖金使用的边际税率等于或低年终一次性奖金使用的边际税率等于或低于均衡月工资适用的最高边际税率如果于均衡月工资适用的最高边际税率如果从激励机制考虑需要分次发放奖金时，应从激励机制考虑需要分次发放奖金时，应该尽量均衡月工资发放，使得每月工资适该尽量均衡月工资发放，使得每月工资适用的最高边际税率相同。

而对于官员取得用的最高边际税率相同而对于官员取得除全年一次性奖金以外的其他各种名目奖除全年一次性奖金以外的其他各种名目奖金的，也应该按照均衡月工资的要求平稳金的，也应该按照均衡月工资的要求平稳发放二、利用不同收入项目转移进行税务筹划二、利用不同收入项目转移进行税务筹划（一）利用工资、薪金所得与劳务报酬所得（一）利用工资、薪金所得与劳务报酬所得转换进行税务筹划转换进行税务筹划 《个人所得税法》规定，工资、薪金所得，适用《个人所得税法》规定，工资、薪金所得，适用《个人所得税法》规定，工资、薪金所得，适用《个人所得税法》规定，工资、薪金所得，适用3%3%3%3%～～～～45%45%45%45%的七级超额累进税率劳务报酬所得，适用的七级超额累进税率劳务报酬所得，适用的七级超额累进税率劳务报酬所得，适用的七级超额累进税率劳务报酬所得，适用20%20%20%20%的比例的比例的比例的比例税率；对劳务报酬所得一次收入畸高的，可以实行加成征税率；对劳务报酬所得一次收入畸高的，可以实行加成征税率；对劳务报酬所得一次收入畸高的，可以实行加成征税率；对劳务报酬所得一次收入畸高的，可以实行加成征收，劳务报酬所得的实际使用税率相当于收，劳务报酬所得的实际使用税率相当于收，劳务报酬所得的实际使用税率相当于收，劳务报酬所得的实际使用税率相当于20%20%20%20%、、、、30%30%30%30%、、、、40%40%40%40%的超额累进税率。

的超额累进税率的超额累进税率的超额累进税率 工资、薪金所得和劳务报酬所得的区别在于，取得所工资、薪金所得和劳务报酬所得的区别在于，取得所工资、薪金所得和劳务报酬所得的区别在于，取得所工资、薪金所得和劳务报酬所得的区别在于，取得所得的个人是否与单位存在雇佣关系因此，当某些情况下，得的个人是否与单位存在雇佣关系因此，当某些情况下，得的个人是否与单位存在雇佣关系因此，当某些情况下，得的个人是否与单位存在雇佣关系因此，当某些情况下，工资、薪金所得适用的税率低时，纳税人可以通过对雇佣工资、薪金所得适用的税率低时，纳税人可以通过对雇佣工资、薪金所得适用的税率低时，纳税人可以通过对雇佣工资、薪金所得适用的税率低时，纳税人可以通过对雇佣关系的处理将劳务报酬所得转化为工资、薪金所得，或者关系的处理将劳务报酬所得转化为工资、薪金所得，或者关系的处理将劳务报酬所得转化为工资、薪金所得，或者关系的处理将劳务报酬所得转化为工资、薪金所得，或者将工资、薪金所得转化为劳务报酬所得，从而取得节税的将工资、薪金所得转化为劳务报酬所得，从而取得节税的将工资、薪金所得转化为劳务报酬所得，从而取得节税的将工资、薪金所得转化为劳务报酬所得，从而取得节税的目的。

目的　【例　【例　【例　【例10101010－－－－6 6 6 6】苏教授是某大学工商管理系在编教师，月工】苏教授是某大学工商管理系在编教师，月工】苏教授是某大学工商管理系在编教师，月工】苏教授是某大学工商管理系在编教师，月工资资资资9000900090009000元同时受邀每月为某企业提供企业管理咨询服务元同时受邀每月为某企业提供企业管理咨询服务元同时受邀每月为某企业提供企业管理咨询服务元同时受邀每月为某企业提供企业管理咨询服务一次，每次取得收入一次，每次取得收入一次，每次取得收入一次，每次取得收入10000100001000010000元如何进行税务筹划？元如何进行税务筹划？元如何进行税务筹划？元如何进行税务筹划？ （（（（1 1 1 1）如果苏教授与该企业存在雇佣关系，取得的）如果苏教授与该企业存在雇佣关系，取得的）如果苏教授与该企业存在雇佣关系，取得的）如果苏教授与该企业存在雇佣关系，取得的10000100001000010000元就属于工资、薪金所得，需要两项工资收入合并计缴个元就属于工资、薪金所得，需要两项工资收入合并计缴个元就属于工资、薪金所得，需要两项工资收入合并计缴个元就属于工资、薪金所得，需要两项工资收入合并计缴个人所得税。

苏教授应缴纳的月个人所得税税额为：人所得税苏教授应缴纳的月个人所得税税额为：人所得税苏教授应缴纳的月个人所得税税额为：人所得税苏教授应缴纳的月个人所得税税额为： （（（（9000900090009000＋＋＋＋10000100001000010000－－－－3500350035003500））））××××25%25%25%25%－－－－1005100510051005＝＝＝＝2870287028702870（元）（元）（元）（元）　（　（　（　（2 2 2 2）如果苏教授与该企业不存在固定的雇佣关系，取得）如果苏教授与该企业不存在固定的雇佣关系，取得）如果苏教授与该企业不存在固定的雇佣关系，取得）如果苏教授与该企业不存在固定的雇佣关系，取得的的的的10000100001000010000元就属于劳务所得，需要与在学校取得的工资收元就属于劳务所得，需要与在学校取得的工资收元就属于劳务所得，需要与在学校取得的工资收元就属于劳务所得，需要与在学校取得的工资收入分别计缴个人所得税苏教授应缴纳的月个人所得税税入分别计缴个人所得税苏教授应缴纳的月个人所得税税入分别计缴个人所得税。

苏教授应缴纳的月个人所得税税入分别计缴个人所得税苏教授应缴纳的月个人所得税税额为：额为：额为：额为： 工资、薪金所得应缴纳个人所得税税额为工资、薪金所得应缴纳个人所得税税额为工资、薪金所得应缴纳个人所得税税额为工资、薪金所得应缴纳个人所得税税额为 : : : : （（（（9000900090009000－－－－3500350035003500））））××××20%20%20%20%－－－－555555555555＝＝＝＝545545545545（元）（元）（元）（元） 劳务报酬所得应缴纳个人所得税税额为劳务报酬所得应缴纳个人所得税税额为劳务报酬所得应缴纳个人所得税税额为劳务报酬所得应缴纳个人所得税税额为 : : : : 10000 10000 10000 10000××××（（（（1 1 1 1－－－－20%20%20%20%））））××××20%20%20%20%＝＝＝＝1600160016001600（元）（元）（元）（元） 苏教授应缴纳的月个人所得税税额合计为苏教授应缴纳的月个人所得税税额合计为苏教授应缴纳的月个人所得税税额合计为苏教授应缴纳的月个人所得税税额合计为2145214521452145元。

元 通过以上计算可知，存在雇佣关系时，苏教授多缴纳通过以上计算可知，存在雇佣关系时，苏教授多缴纳通过以上计算可知，存在雇佣关系时，苏教授多缴纳通过以上计算可知，存在雇佣关系时，苏教授多缴纳725725725725元的个人所得税税额元的个人所得税税额元的个人所得税税额元的个人所得税税额 需要注意的是，收入性质的转化必须是真实合法的需要注意的是，收入性质的转化必须是真实合法的需要注意的是，收入性质的转化必须是真实合法的需要注意的是，收入性质的转化必须是真实合法的同时，在不同收入水平下，选择以工资、薪金或劳务报酬同时，在不同收入水平下，选择以工资、薪金或劳务报酬同时，在不同收入水平下，选择以工资、薪金或劳务报酬同时，在不同收入水平下，选择以工资、薪金或劳务报酬的方式缴纳的个人所得税税额是不同的一般情况下，当的方式缴纳的个人所得税税额是不同的一般情况下，当的方式缴纳的个人所得税税额是不同的一般情况下，当的方式缴纳的个人所得税税额是不同的一般情况下，当工资薪金所得应纳税所得额较少时，考虑到可以适用工资、工资薪金所得应纳税所得额较少时，考虑到可以适用工资、工资薪金所得应纳税所得额较少时，考虑到可以适用工资、工资薪金所得应纳税所得额较少时，考虑到可以适用工资、薪金的低档次税率，可以将劳务报酬所得转化为工资、薪薪金的低档次税率，可以将劳务报酬所得转化为工资、薪薪金的低档次税率，可以将劳务报酬所得转化为工资、薪薪金的低档次税率，可以将劳务报酬所得转化为工资、薪金所得；当两项收入都比较大时，将工资、薪金所得和劳金所得；当两项收入都比较大时，将工资、薪金所得和劳金所得；当两项收入都比较大时，将工资、薪金所得和劳金所得；当两项收入都比较大时，将工资、薪金所得和劳务报酬所得分开计算缴纳个人所得税。

此外，劳务界定时务报酬所得分开计算缴纳个人所得税此外，劳务界定时务报酬所得分开计算缴纳个人所得税此外，劳务界定时务报酬所得分开计算缴纳个人所得税此外，劳务界定时需要考虑保险、福利等其他非货币性报酬因素对纳税人税需要考虑保险、福利等其他非货币性报酬因素对纳税人税需要考虑保险、福利等其他非货币性报酬因素对纳税人税需要考虑保险、福利等其他非货币性报酬因素对纳税人税后实际收益的影响后实际收益的影响后实际收益的影响后实际收益的影响（二）利用工资、薪金所得与劳务报酬所得、（二）利用工资、薪金所得与劳务报酬所得、稿酬所得转换进行税务筹划稿酬所得转换进行税务筹划 【例【例【例【例10101010－－－－7 7 7 7】张记者原就职于某专业报纸，因其文笔清】张记者原就职于某专业报纸，因其文笔清】张记者原就职于某专业报纸，因其文笔清】张记者原就职于某专业报纸，因其文笔清新流畅、视角独特，被另一家期刊社挖走假定，张记者新流畅、视角独特，被另一家期刊社挖走假定，张记者新流畅、视角独特，被另一家期刊社挖走假定，张记者新流畅、视角独特，被另一家期刊社挖走假定，张记者在新期刊社的月薪为在新期刊社的月薪为在新期刊社的月薪为在新期刊社的月薪为30000300003000030000元。

对于其所得有三种方案：元对于其所得有三种方案：元对于其所得有三种方案：元对于其所得有三种方案：（（（（1 1 1 1）调入期刊社，成为期刊社的员工；）调入期刊社，成为期刊社的员工；）调入期刊社，成为期刊社的员工；）调入期刊社，成为期刊社的员工； （（（（2 2 2 2）作为期刊聘请的特约撰稿人；）作为期刊聘请的特约撰稿人；）作为期刊聘请的特约撰稿人；）作为期刊聘请的特约撰稿人； （（（（3 3 3 3）自由投稿人自由投稿人自由投稿人自由投稿人 如何进行税务筹划？如何进行税务筹划？如何进行税务筹划？如何进行税务筹划？ （（（（1 1 1 1）作为期刊社的员工，张记者获得的）作为期刊社的员工，张记者获得的）作为期刊社的员工，张记者获得的）作为期刊社的员工，张记者获得的30000300003000030000元就属于工资、元就属于工资、元就属于工资、元就属于工资、薪金所得其应缴纳个人所得税税额为：薪金所得其应缴纳个人所得税税额为：薪金所得其应缴纳个人所得税税额为：薪金所得其应缴纳个人所得税税额为： （（（（30000300003000030000－－－－3500350035003500））））××××25%25%25%25%－－－－1005100510051005＝＝＝＝5620562056205620（元）（元）（元）（元）（（（（2 2 2 2）作为特约撰稿人，张记者获得的）作为特约撰稿人，张记者获得的）作为特约撰稿人，张记者获得的）作为特约撰稿人，张记者获得的30000300003000030000元就属于劳务报元就属于劳务报元就属于劳务报元就属于劳务报酬所得。

其应缴纳个人所得税税额为：酬所得其应缴纳个人所得税税额为：酬所得其应缴纳个人所得税税额为：酬所得其应缴纳个人所得税税额为： 30000 30000 30000 30000××××（（（（1 1 1 1－－－－20%20%20%20%））））××××30%30%30%30%－－－－2000200020002000＝＝＝＝5200520052005200（元）（元）（元）（元）（（（（3 3 3 3）作为自由投稿人，张记者获得的）作为自由投稿人，张记者获得的）作为自由投稿人，张记者获得的）作为自由投稿人，张记者获得的30000300003000030000元就属于稿酬所元就属于稿酬所元就属于稿酬所元就属于稿酬所得其应缴纳个人所得税税额为：得其应缴纳个人所得税税额为：得其应缴纳个人所得税税额为：得其应缴纳个人所得税税额为： 30000 30000 30000 30000××××（（（（1 1 1 1－－－－20%20%20%20%））））××××14%14%14%14%＝＝＝＝3360336033603360（元）（元）（元）（元） 由以上计算可知，张记者的同样所得若以稿酬形式由以上计算可知，张记者的同样所得若以稿酬形式由以上计算可知，张记者的同样所得若以稿酬形式由以上计算可知，张记者的同样所得若以稿酬形式支付，个人所得税税负最轻，比以劳务报酬方式支付节税支付，个人所得税税负最轻，比以劳务报酬方式支付节税支付，个人所得税税负最轻，比以劳务报酬方式支付节税支付，个人所得税税负最轻，比以劳务报酬方式支付节税1840184018401840元，比以工资薪金方式支付节税元，比以工资薪金方式支付节税元，比以工资薪金方式支付节税元，比以工资薪金方式支付节税2260226022602260元。

因此张记者元因此张记者元因此张记者元因此张记者可以考虑把报酬的支付方式定为稿酬，以实现减轻个人所可以考虑把报酬的支付方式定为稿酬，以实现减轻个人所可以考虑把报酬的支付方式定为稿酬，以实现减轻个人所可以考虑把报酬的支付方式定为稿酬，以实现减轻个人所得税税负的目的得税税负的目的得税税负的目的得税税负的目的三、利用劳务报酬所得进行税务筹划三、利用劳务报酬所得进行税务筹划（一）劳务报酬所得的费用转移（一）劳务报酬所得的费用转移 《个人所得税法》规定，劳务所得的费用采用固定金《个人所得税法》规定，劳务所得的费用采用固定金《个人所得税法》规定，劳务所得的费用采用固定金《个人所得税法》规定，劳务所得的费用采用固定金额和固定比例两种扣除方式即劳务报酬所得，每次收入额和固定比例两种扣除方式即劳务报酬所得，每次收入额和固定比例两种扣除方式即劳务报酬所得，每次收入额和固定比例两种扣除方式即劳务报酬所得，每次收入不超过不超过不超过不超过4000400040004000元的，减除费用元的，减除费用元的，减除费用元的，减除费用800800800800元；元；元；元；4000400040004000元以上的，减除元以上的，减除元以上的，减除元以上的，减除20%20%20%20%的费用，其余额为应纳税所得额。

的费用，其余额为应纳税所得额的费用，其余额为应纳税所得额的费用，其余额为应纳税所得额 劳务报酬所得，适用劳务报酬所得，适用劳务报酬所得，适用劳务报酬所得，适用20%20%20%20%的比例税率；对劳务报酬所的比例税率；对劳务报酬所的比例税率；对劳务报酬所的比例税率；对劳务报酬所得一次收入畸高的，可以实行加成征收个人所得税法实得一次收入畸高的，可以实行加成征收个人所得税法实得一次收入畸高的，可以实行加成征收个人所得税法实得一次收入畸高的，可以实行加成征收个人所得税法实施条例规定，个人一次取得劳务报酬，其应纳税所得额超施条例规定，个人一次取得劳务报酬，其应纳税所得额超施条例规定，个人一次取得劳务报酬，其应纳税所得额超施条例规定，个人一次取得劳务报酬，其应纳税所得额超过过过过20 00020 00020 00020 000元至元至元至元至50 00050 00050 00050 000元的部分，依照税法规定计算应纳税元的部分，依照税法规定计算应纳税元的部分，依照税法规定计算应纳税元的部分，依照税法规定计算应纳税额后再按照应纳税额加征五成；超过额后再按照应纳税额加征五成；超过额后再按照应纳税额加征五成；超过额后再按照应纳税额加征五成；超过50 00050 00050 00050 000元的部分，加元的部分，加元的部分，加元的部分，加征十成。

征十成 针对上述规定，提供劳务的纳税人可以考虑，将本应针对上述规定，提供劳务的纳税人可以考虑，将本应针对上述规定，提供劳务的纳税人可以考虑，将本应针对上述规定，提供劳务的纳税人可以考虑，将本应由自己承担的费用，改由对方承担，同时适当减低自己的由自己承担的费用，改由对方承担，同时适当减低自己的由自己承担的费用，改由对方承担，同时适当减低自己的由自己承担的费用，改由对方承担，同时适当减低自己的报酬【例【例【例【例10101010－－－－8 8 8 8】郑州某高级工程师秦某，到深圳为某公司进行】郑州某高级工程师秦某，到深圳为某公司进行】郑州某高级工程师秦某，到深圳为某公司进行】郑州某高级工程师秦某，到深圳为某公司进行一项产品设计，双方签订合同并规定：深圳公司支付给秦一项产品设计，双方签订合同并规定：深圳公司支付给秦一项产品设计，双方签订合同并规定：深圳公司支付给秦一项产品设计，双方签订合同并规定：深圳公司支付给秦某产品设计费某产品设计费某产品设计费某产品设计费60 00060 00060 00060 000元，往返交通费、食宿费等元，往返交通费、食宿费等元，往返交通费、食宿费等元，往返交通费、食宿费等9000900090009000元全元全元全元全部由秦某自己承担。

在该笔劳务费收入中，秦某如何进行部由秦某自己承担在该笔劳务费收入中，秦某如何进行部由秦某自己承担在该笔劳务费收入中，秦某如何进行部由秦某自己承担在该笔劳务费收入中，秦某如何进行个人所得税的税务筹划？个人所得税的税务筹划？个人所得税的税务筹划？个人所得税的税务筹划？ 分析：分析：分析：分析：（（（（1 1 1 1）如果不进行筹划时，秦某此时劳务收入的应纳税所得）如果不进行筹划时，秦某此时劳务收入的应纳税所得）如果不进行筹划时，秦某此时劳务收入的应纳税所得）如果不进行筹划时，秦某此时劳务收入的应纳税所得额为：额为：额为：额为： 60000 60000 60000 60000××××(1(1(1(1－－－－20%)20%)20%)20%)＝＝＝＝48 00048 00048 00048 000（元）（元）（元）（元） 该劳务所得应缴纳的个人所得税税额为：该劳务所得应缴纳的个人所得税税额为：该劳务所得应缴纳的个人所得税税额为：该劳务所得应缴纳的个人所得税税额为： 48 000 48 000 48 000 48 000××××30%30%30%30%－－－－2000200020002000＝＝＝＝12 40012 40012 40012 400（元）（元）（元）（元） 秦某实际得到的税后所得为：秦某实际得到的税后所得为：秦某实际得到的税后所得为：秦某实际得到的税后所得为： 60 000 60 000 60 000 60 000－－－－12 400=47 60012 400=47 60012 400=47 60012 400=47 600（元）（元）（元）（元） 扣除由自己承担的往返交通费、食宿费扣除由自己承担的往返交通费、食宿费扣除由自己承担的往返交通费、食宿费扣除由自己承担的往返交通费、食宿费9 0009 0009 0009 000元后，秦元后，秦元后，秦元后，秦某的净收入为某的净收入为某的净收入为某的净收入为38 60038 60038 60038 600元。

元（（（（2 2 2 2）如果签订合同时，秦某与深圳公司协商，让公司承担）如果签订合同时，秦某与深圳公司协商，让公司承担）如果签订合同时，秦某与深圳公司协商，让公司承担）如果签订合同时，秦某与深圳公司协商，让公司承担交通费、食宿费等，并相应将劳务报酬降低到交通费、食宿费等，并相应将劳务报酬降低到交通费、食宿费等，并相应将劳务报酬降低到交通费、食宿费等，并相应将劳务报酬降低到51 00051 00051 00051 000元秦某应此时劳务收入的应纳税所得额为：秦某应此时劳务收入的应纳税所得额为：秦某应此时劳务收入的应纳税所得额为：秦某应此时劳务收入的应纳税所得额为： 51 000 51 000 51 000 51 000××××(1-20%)(1-20%)(1-20%)(1-20%)＝＝＝＝40 80040 80040 80040 800（元）（元）（元）（元） 劳务所得应缴纳的个人所得税税额为：劳务所得应缴纳的个人所得税税额为：劳务所得应缴纳的个人所得税税额为：劳务所得应缴纳的个人所得税税额为： 40800 40800 40800 40800××××30%30%30%30%－－－－2000200020002000＝＝＝＝10240102401024010240（元）（元）（元）（元） 秦某实际得到的税后所得为：秦某实际得到的税后所得为：秦某实际得到的税后所得为：秦某实际得到的税后所得为： 51 000-10 240=40 760 51 000-10 240=40 760 51 000-10 240=40 760 51 000-10 240=40 760（元）（元）（元）（元）则，秦某的净收入即为则，秦某的净收入即为则，秦某的净收入即为则，秦某的净收入即为40760407604076040760元。

元 由此可见，在进行税务筹划后，尽管秦某的名义收入减由此可见，在进行税务筹划后，尽管秦某的名义收入减由此可见，在进行税务筹划后，尽管秦某的名义收入减由此可见，在进行税务筹划后，尽管秦某的名义收入减少了少了少了少了9000900090009000元，但是净收入却增加了元，但是净收入却增加了元，但是净收入却增加了元，但是净收入却增加了2160216021602160元 （二）劳务报酬所得的分割计税（二）劳务报酬所得的分割计税 《个人所得税法》规定，劳务报酬所得以每次收入减《个人所得税法》规定，劳务报酬所得以每次收入减《个人所得税法》规定，劳务报酬所得以每次收入减《个人所得税法》规定，劳务报酬所得以每次收入减除一定费用后的余额为应纳税所得额除一定费用后的余额为应纳税所得额除一定费用后的余额为应纳税所得额除一定费用后的余额为应纳税所得额 个人所得税法实施条例对个人所得税法实施条例对个人所得税法实施条例对个人所得税法实施条例对““““次次次次””””的规定是：劳务报酬的规定是：劳务报酬的规定是：劳务报酬的规定是：劳务报酬所得，属于一次性收入的，以取得该项收入为一次；属于所得，属于一次性收入的，以取得该项收入为一次；属于所得，属于一次性收入的，以取得该项收入为一次；属于所得，属于一次性收入的，以取得该项收入为一次；属于同一项目连续性收入的，以一个月内取得的收入为一次。

同一项目连续性收入的，以一个月内取得的收入为一次同一项目连续性收入的，以一个月内取得的收入为一次同一项目连续性收入的，以一个月内取得的收入为一次个人兼有不同的劳务报酬所得的，应当分别减除费用，计个人兼有不同的劳务报酬所得的，应当分别减除费用，计个人兼有不同的劳务报酬所得的，应当分别减除费用，计个人兼有不同的劳务报酬所得的，应当分别减除费用，计算并缴纳个人所得税算并缴纳个人所得税算并缴纳个人所得税算并缴纳个人所得税 因此，纳税人可以通过尽量增加因此，纳税人可以通过尽量增加因此，纳税人可以通过尽量增加因此，纳税人可以通过尽量增加““““次次次次””””来增加费用扣来增加费用扣来增加费用扣来增加费用扣除，单次收入使用的累进税率级次就会相对降低，从而相除，单次收入使用的累进税率级次就会相对降低，从而相除，单次收入使用的累进税率级次就会相对降低，从而相除，单次收入使用的累进税率级次就会相对降低，从而相应减轻纳税负担应减轻纳税负担应减轻纳税负担应减轻纳税负担【例【例【例【例10101010－－－－9 9 9 9】张先生在某年】张先生在某年】张先生在某年】张先生在某年9 9 9 9月份同时为几家公司提供劳务服月份同时为几家公司提供劳务服月份同时为几家公司提供劳务服月份同时为几家公司提供劳务服务，取得多项劳务收入：提供技术咨询获得报酬务，取得多项劳务收入：提供技术咨询获得报酬务，取得多项劳务收入：提供技术咨询获得报酬务，取得多项劳务收入：提供技术咨询获得报酬25 00025 00025 00025 000元，元，元，元，给某外资企业做翻译获得报酬给某外资企业做翻译获得报酬给某外资企业做翻译获得报酬给某外资企业做翻译获得报酬10 00010 00010 00010 000元，为广告公司设计元，为广告公司设计元，为广告公司设计元，为广告公司设计广告获得报酬广告获得报酬广告获得报酬广告获得报酬20 00020 00020 00020 000元。

张先生如何进行个人所得税的税元张先生如何进行个人所得税的税元张先生如何进行个人所得税的税元张先生如何进行个人所得税的税务筹划？务筹划？务筹划？务筹划？ （（（（1 1 1 1）如果张先生把各项劳务所得加总后计算缴纳个人所）如果张先生把各项劳务所得加总后计算缴纳个人所）如果张先生把各项劳务所得加总后计算缴纳个人所）如果张先生把各项劳务所得加总后计算缴纳个人所得税，则应纳税所得额为：得税，则应纳税所得额为：得税，则应纳税所得额为：得税，则应纳税所得额为： （（（（25 00025 00025 00025 000＋＋＋＋10 00010 00010 00010 000＋＋＋＋20 00020 00020 00020 000））））××××（（（（1 1 1 1－－－－20%20%20%20%）＝）＝）＝）＝44 44 44 44 000000000000（元）（元）（元）（元） 则张先生三项劳务应缴纳的个人所得税税额为：则张先生三项劳务应缴纳的个人所得税税额为：则张先生三项劳务应缴纳的个人所得税税额为：则张先生三项劳务应缴纳的个人所得税税额为： 44000 44000 44000 44000××××30%30%30%30%－－－－2000200020002000＝＝＝＝11 20011 20011 20011 200（元）（元）（元）（元）（（（（2 2 2 2）如果张先生根据）如果张先生根据）如果张先生根据）如果张先生根据““““次次次次””””的定义把各项劳务报酬所得分开计算的定义把各项劳务报酬所得分开计算的定义把各项劳务报酬所得分开计算的定义把各项劳务报酬所得分开计算并纳税，则其应纳税情况如下：并纳税，则其应纳税情况如下：并纳税，则其应纳税情况如下：并纳税，则其应纳税情况如下： 第一，技术咨询收入应纳税所得额为：第一，技术咨询收入应纳税所得额为：第一，技术咨询收入应纳税所得额为：第一，技术咨询收入应纳税所得额为： 25 000 25 000 25 000 25 000××××（（（（1 1 1 1－－－－20%20%20%20%）＝）＝）＝）＝20 00020 00020 00020 000（元）（元）（元）（元） 则技术咨询报酬应纳个人所得税税额则技术咨询报酬应纳个人所得税税额则技术咨询报酬应纳个人所得税税额则技术咨询报酬应纳个人所得税税额= = = =20 00020 00020 00020 000××××20%20%20%20%＝＝＝＝4 0004 0004 0004 000（元）（元）（元）（元） 第二，翻译收入应纳税所得额为：第二，翻译收入应纳税所得额为：第二，翻译收入应纳税所得额为：第二，翻译收入应纳税所得额为： 10 000 10 000 10 000 10 000××××（（（（1 1 1 1－－－－20%20%20%20%）＝）＝）＝）＝8 0008 0008 0008 000（元）（元）（元）（元） 则翻译收入应纳个人所得税税额则翻译收入应纳个人所得税税额则翻译收入应纳个人所得税税额则翻译收入应纳个人所得税税额= = = =8 0008 0008 0008 000××××20%20%20%20%＝＝＝＝1 6001 6001 6001 600（元）（元）（元）（元） 第三，广告设计收入应纳税所得额为：第三，广告设计收入应纳税所得额为：第三，广告设计收入应纳税所得额为：第三，广告设计收入应纳税所得额为： 20 000 20 000 20 000 20 000××××（（（（1 1 1 1－－－－20%20%20%20%）＝）＝）＝）＝16 00016 00016 00016 000（元）（元）（元）（元） 则广告设计收入应纳个人所得税税额则广告设计收入应纳个人所得税税额则广告设计收入应纳个人所得税税额则广告设计收入应纳个人所得税税额= = = =16 00016 00016 00016 000××××20%20%20%20%＝＝＝＝3 2003 2003 2003 200（元）（元）（元）（元）综上，张先生三项劳务合计应缴纳的个人所得税税额为：综上，张先生三项劳务合计应缴纳的个人所得税税额为：综上，张先生三项劳务合计应缴纳的个人所得税税额为：综上，张先生三项劳务合计应缴纳的个人所得税税额为： 4 000 4 000 4 000 4 000＋＋＋＋1 6001 6001 6001 600＋＋＋＋3 2003 2003 2003 200＝＝＝＝8 8008 8008 8008 800（元）（元）（元）（元）可以看出，筹划后张先生的个人所得税税负减轻了可以看出，筹划后张先生的个人所得税税负减轻了可以看出，筹划后张先生的个人所得税税负减轻了可以看出，筹划后张先生的个人所得税税负减轻了2400240024002400元。

元  需要注意的是，不同项目的劳务报酬需要注意的是，不同项目的劳务报酬所得应该分开计税；同一项目的劳务报酬所得应该分开计税；同一项目的劳务报酬所得计税的次数越多，就会更好的避免被所得计税的次数越多，就会更好的避免被加成征税，因此对同一项目的劳务报酬所加成征税，因此对同一项目的劳务报酬所得，应该尽量将其分成多次所得得，应该尽量将其分成多次所得 （三）支付次数筹划法（三）支付次数筹划法 我国税法规定，对同一由于劳务报酬所得实际适用的我国税法规定，对同一由于劳务报酬所得实际适用的我国税法规定，对同一由于劳务报酬所得实际适用的我国税法规定，对同一由于劳务报酬所得实际适用的是三级超额累进税率，所以筹划的主要角度就是降低每次是三级超额累进税率，所以筹划的主要角度就是降低每次是三级超额累进税率，所以筹划的主要角度就是降低每次是三级超额累进税率，所以筹划的主要角度就是降低每次所得额，避免使用高档次税率对同一项目取得连续收入所得额，避免使用高档次税率对同一项目取得连续收入所得额，避免使用高档次税率对同一项目取得连续收入所得额，避免使用高档次税率。

对同一项目取得连续收入所得的，以每个月的收入为一次但是，在现实生活中，所得的，以每个月的收入为一次但是，在现实生活中，所得的，以每个月的收入为一次但是，在现实生活中，所得的，以每个月的收入为一次但是，在现实生活中，由于种种原因，某些行业收入的获得具有一定的阶段性，由于种种原因，某些行业收入的获得具有一定的阶段性，由于种种原因，某些行业收入的获得具有一定的阶段性，由于种种原因，某些行业收入的获得具有一定的阶段性，即在某个时期收入可能较多，而在另一些时期收入可能会即在某个时期收入可能较多，而在另一些时期收入可能会即在某个时期收入可能较多，而在另一些时期收入可能会即在某个时期收入可能较多，而在另一些时期收入可能会很少甚至没有收入这样就有可能在收入较多时适用较高很少甚至没有收入这样就有可能在收入较多时适用较高很少甚至没有收入这样就有可能在收入较多时适用较高很少甚至没有收入这样就有可能在收入较多时适用较高的税率，而在收入较少时适用较低税率、甚至低于免征额，的税率，而在收入较少时适用较低税率、甚至低于免征额，的税率，而在收入较少时适用较低税率、甚至低于免征额，的税率，而在收入较少时适用较低税率、甚至低于免征额，造成总体税收较高。

可以通过合理安排，增加支付次数，造成总体税收较高可以通过合理安排，增加支付次数，造成总体税收较高可以通过合理安排，增加支付次数，造成总体税收较高可以通过合理安排，增加支付次数，并且使每次支付金额比较平均，从而适用较低的税率并且使每次支付金额比较平均，从而适用较低的税率并且使每次支付金额比较平均，从而适用较低的税率并且使每次支付金额比较平均，从而适用较低的税率【例【例【例【例10101010－－－－10101010】谢某是某行政单位的软件开发员，利用业余时间】谢某是某行政单位的软件开发员，利用业余时间】谢某是某行政单位的软件开发员，利用业余时间】谢某是某行政单位的软件开发员，利用业余时间为某电脑公司开发软件并提供一年的维护服务，按照协议可为某电脑公司开发软件并提供一年的维护服务，按照协议可为某电脑公司开发软件并提供一年的维护服务，按照协议可为某电脑公司开发软件并提供一年的维护服务，按照协议可取得劳务报酬取得劳务报酬取得劳务报酬取得劳务报酬42000420004200042000元谢某可以要求对方事先一次性支付该元谢某可以要求对方事先一次性支付该元谢某可以要求对方事先一次性支付该元谢某可以要求对方事先一次性支付该报酬，也可以要求对方按照软件维护期报酬，也可以要求对方按照软件维护期报酬，也可以要求对方按照软件维护期报酬，也可以要求对方按照软件维护期12121212个月支付、每月支个月支付、每月支个月支付、每月支个月支付、每月支付付付付3500350035003500元。

如何进行个人所得税的税务筹划？元如何进行个人所得税的税务筹划？元如何进行个人所得税的税务筹划？元如何进行个人所得税的税务筹划？ （（（（1 1 1 1）一次性支付劳务报酬时，谢某应缴纳个人所得税税额）一次性支付劳务报酬时，谢某应缴纳个人所得税税额）一次性支付劳务报酬时，谢某应缴纳个人所得税税额）一次性支付劳务报酬时，谢某应缴纳个人所得税税额为：为：为：为： 42000 42000 42000 42000××××（（（（1 1 1 1－－－－20%20%20%20%））））××××30%30%30%30%－－－－2000200020002000＝＝＝＝8080808080808080（元）（元）（元）（元） （（（（2 2 2 2）若对方按月分）若对方按月分）若对方按月分）若对方按月分12121212次支付该劳务报酬时，谢某全年应缴次支付该劳务报酬时，谢某全年应缴次支付该劳务报酬时，谢某全年应缴次支付该劳务报酬时，谢某全年应缴纳个人所得税税额为：纳个人所得税税额为：纳个人所得税税额为：纳个人所得税税额为： ﹝ ﹝ ﹝ ﹝（（（（3500350035003500－－－－800800800800））））××××20%﹞20%﹞20%﹞20%﹞××××12121212＝＝＝＝6480648064806480（元）（元）（元）（元） 由以上计算可知，纳税人通过和劳务报酬支付人商议，由以上计算可知，纳税人通过和劳务报酬支付人商议，由以上计算可知，纳税人通过和劳务报酬支付人商议，由以上计算可知，纳税人通过和劳务报酬支付人商议，把劳务报酬所得分次支付，使得纳税人每个月的劳务所得比把劳务报酬所得分次支付，使得纳税人每个月的劳务所得比把劳务报酬所得分次支付，使得纳税人每个月的劳务所得比把劳务报酬所得分次支付，使得纳税人每个月的劳务所得比较平均，从而使用较低的税率。

这种支付方式也使得支付人较平均，从而使用较低的税率这种支付方式也使得支付人较平均，从而使用较低的税率这种支付方式也使得支付人较平均，从而使用较低的税率这种支付方式也使得支付人（即扣缴义务人）不必一次性支付较高费用，减轻了其经济（即扣缴义务人）不必一次性支付较高费用，减轻了其经济（即扣缴义务人）不必一次性支付较高费用，减轻了其经济（即扣缴义务人）不必一次性支付较高费用，减轻了其经济负担分次支付让谢某实现了节税负担分次支付让谢某实现了节税负担分次支付让谢某实现了节税负担分次支付让谢某实现了节税1600160016001600元的效果元的效果元的效果元的效果四、利用承包经营、承租经营所得进行税务筹划四、利用承包经营、承租经营所得进行税务筹划四、利用承包经营、承租经营所得进行税务筹划四、利用承包经营、承租经营所得进行税务筹划 《个人所得税法》和《个人所得税法实施条例》规定，《个人所得税法》和《个人所得税法实施条例》规定，《个人所得税法》和《个人所得税法实施条例》规定，《个人所得税法》和《个人所得税法实施条例》规定，对企事业单位的承包经营、承租经营所得，以每一纳税年对企事业单位的承包经营、承租经营所得，以每一纳税年对企事业单位的承包经营、承租经营所得，以每一纳税年对企事业单位的承包经营、承租经营所得，以每一纳税年度的收入总额，减除必要费用后的余额，为应纳税所得额。

度的收入总额，减除必要费用后的余额，为应纳税所得额度的收入总额，减除必要费用后的余额，为应纳税所得额度的收入总额，减除必要费用后的余额，为应纳税所得额每一纳税年度的收入总额，是指纳税义务人按照承包经营、每一纳税年度的收入总额，是指纳税义务人按照承包经营、每一纳税年度的收入总额，是指纳税义务人按照承包经营、每一纳税年度的收入总额，是指纳税义务人按照承包经营、承租经营合同规定分得的经营利润和工资、薪金性质的所承租经营合同规定分得的经营利润和工资、薪金性质的所承租经营合同规定分得的经营利润和工资、薪金性质的所承租经营合同规定分得的经营利润和工资、薪金性质的所得；所说的减除必要费用，是指按月减除得；所说的减除必要费用，是指按月减除得；所说的减除必要费用，是指按月减除得；所说的减除必要费用，是指按月减除3500350035003500元对企事元对企事元对企事元对企事业单位的承包经营、承租经营所得，适用业单位的承包经营、承租经营所得，适用业单位的承包经营、承租经营所得，适用业单位的承包经营、承租经营所得，适用5%5%5%5%至至至至35%35%35%35%的超额的超额的超额的超额累进税率累进税率累进税率。

累进税率 按照个人所得税的有关规定，企业实行个人承包经营按照个人所得税的有关规定，企业实行个人承包经营按照个人所得税的有关规定，企业实行个人承包经营按照个人所得税的有关规定，企业实行个人承包经营承租经营的如果工商登记仍为企业的，不管其分配方式如承租经营的如果工商登记仍为企业的，不管其分配方式如承租经营的如果工商登记仍为企业的，不管其分配方式如承租经营的如果工商登记仍为企业的，不管其分配方式如何，均应先按照企业所得税的有关规定缴纳企业所得税，何，均应先按照企业所得税的有关规定缴纳企业所得税，何，均应先按照企业所得税的有关规定缴纳企业所得税，何，均应先按照企业所得税的有关规定缴纳企业所得税，然后根据其利润分配方式对承包承租经营所得征收个人所然后根据其利润分配方式对承包承租经营所得征收个人所然后根据其利润分配方式对承包承租经营所得征收个人所然后根据其利润分配方式对承包承租经营所得征收个人所得税 纳税人在承包承租了企业之后，应该尽量改变企业性纳税人在承包承租了企业之后，应该尽量改变企业性纳税人在承包承租了企业之后，应该尽量改变企业性纳税人在承包承租了企业之后，应该尽量改变企业性质，以避免被重复征收所得税。

质，以避免被重复征收所得税质，以避免被重复征收所得税质，以避免被重复征收所得税【例【例【例【例10101010－－－－11111111】朱某作为承包人于当年承包经营一家民营企业，】朱某作为承包人于当年承包经营一家民营企业，】朱某作为承包人于当年承包经营一家民营企业，】朱某作为承包人于当年承包经营一家民营企业，合同承包期三年约定每年实现的承包利润上缴公司合同承包期三年约定每年实现的承包利润上缴公司合同承包期三年约定每年实现的承包利润上缴公司合同承包期三年约定每年实现的承包利润上缴公司8 8 8 8万元，万元，万元，万元，其余收入全部归朱某所有预计，该民营企业承包当年的净其余收入全部归朱某所有预计，该民营企业承包当年的净其余收入全部归朱某所有预计，该民营企业承包当年的净其余收入全部归朱某所有预计，该民营企业承包当年的净利润是利润是利润是利润是40404040万元如何进行个人所得税的税务筹划？万元如何进行个人所得税的税务筹划？万元如何进行个人所得税的税务筹划？万元如何进行个人所得税的税务筹划？ （（（（1 1 1 1）承包后如果民营企业的性质没有改变，需要先交纳企业）承包后如果民营企业的性质没有改变，需要先交纳企业）承包后如果民营企业的性质没有改变，需要先交纳企业）承包后如果民营企业的性质没有改变，需要先交纳企业所得税。

则：所得税则：所得税则：所得税则： 企业所得税税额为：企业所得税税额为：企业所得税税额为：企业所得税税额为：40404040××××25%=1025%=1025%=1025%=10（万元）（万元）（万元）（万元） 企业的税后净利润为：企业的税后净利润为：企业的税后净利润为：企业的税后净利润为：40404040－－－－10 = 3010 = 3010 = 3010 = 30（万元）（万元）（万元）（万元） 朱某获得的收入为：朱某获得的收入为：朱某获得的收入为：朱某获得的收入为：30303030－－－－8 = 228 = 228 = 228 = 22（万元）（万元）（万元）（万元） 朱某应缴纳的个人所得额为：朱某应缴纳的个人所得额为：朱某应缴纳的个人所得额为：朱某应缴纳的个人所得额为： 22 22 22 22－（－（－（－（0.350.350.350.35××××12121212）））） =17.8 =17.8 =17.8 =17.8（万元）（万元）（万元）（万元） 朱某应缴纳的个人所得税税额为：朱某应缴纳的个人所得税税额为：朱某应缴纳的个人所得税税额为：朱某应缴纳的个人所得税税额为： 17.8 17.8 17.8 17.8××××35%35%35%35%－－－－1.475=4.7551.475=4.7551.475=4.7551.475=4.755（万元）（万元）（万元）（万元） 可知，朱某的实际收益为可知，朱某的实际收益为可知，朱某的实际收益为可知，朱某的实际收益为17.24517.24517.24517.245（（（（22222222－－－－4.7554.7554.7554.755）万元。

万元（（（（2 2 2 2）如果朱某通过一定的途径将民营企业登记为个体工商户，）如果朱某通过一定的途径将民营企业登记为个体工商户，）如果朱某通过一定的途径将民营企业登记为个体工商户，）如果朱某通过一定的途径将民营企业登记为个体工商户，改变企业的性质，由于个体工商户不需要缴纳企业所得税，改变企业的性质，由于个体工商户不需要缴纳企业所得税，改变企业的性质，由于个体工商户不需要缴纳企业所得税，改变企业的性质，由于个体工商户不需要缴纳企业所得税，就会减轻税收负担就会减轻税收负担就会减轻税收负担就会减轻税收负担 当年朱某的承包、承租经营收入为：当年朱某的承包、承租经营收入为：当年朱某的承包、承租经营收入为：当年朱某的承包、承租经营收入为：40404040－－－－8 = 328 = 328 = 328 = 32（万元）（万元）（万元）（万元） 朱某应缴纳的个人所得税所得额为：朱某应缴纳的个人所得税所得额为：朱某应缴纳的个人所得税所得额为：朱某应缴纳的个人所得税所得额为： （（（（32323232－－－－0.350.350.350.35××××12121212））））××××35%35%35%35%－－－－1.475=8.2551.475=8.2551.475=8.2551.475=8.255（万元）（万元）（万元）（万元） 此时，朱某的实际收益为此时，朱某的实际收益为此时，朱某的实际收益为此时，朱某的实际收益为23.74523.74523.74523.745（（（（32323232－－－－8.2558.2558.2558.255）万元。

万元五、利用稿酬所得进行税务筹划五、利用稿酬所得进行税务筹划五、利用稿酬所得进行税务筹划五、利用稿酬所得进行税务筹划 稿酬所得，是指个人因其作品以图书、报刊形式出版、稿酬所得，是指个人因其作品以图书、报刊形式出版、稿酬所得，是指个人因其作品以图书、报刊形式出版、稿酬所得，是指个人因其作品以图书、报刊形式出版、发表而取得的所得稿酬所得适用比例税率，税率为发表而取得的所得稿酬所得适用比例税率，税率为发表而取得的所得稿酬所得适用比例税率，税率为发表而取得的所得稿酬所得适用比例税率，税率为20%20%20%20%，并按应纳税额减征，并按应纳税额减征，并按应纳税额减征，并按应纳税额减征30%30%30%30%稿酬所得以每次出版、发表取稿酬所得以每次出版、发表取稿酬所得以每次出版、发表取稿酬所得以每次出版、发表取得的收入为一次，两个或者两个以上的个人共同取得同一得的收入为一次，两个或者两个以上的个人共同取得同一得的收入为一次，两个或者两个以上的个人共同取得同一得的收入为一次，两个或者两个以上的个人共同取得同一项目收入的，应当对每个人取得的收入分别按照税法规定项目收入的，应当对每个人取得的收入分别按照税法规定项目收入的，应当对每个人取得的收入分别按照税法规定项目收入的，应当对每个人取得的收入分别按照税法规定减除费用后计算纳税。

减除费用后计算纳税减除费用后计算纳税减除费用后计算纳税 针对稿酬所得，纳税人可以采取系列丛书、费用转移、针对稿酬所得，纳税人可以采取系列丛书、费用转移、针对稿酬所得，纳税人可以采取系列丛书、费用转移、针对稿酬所得，纳税人可以采取系列丛书、费用转移、集体创作等方法来进行个人所得税的税务筹划集体创作等方法来进行个人所得税的税务筹划集体创作等方法来进行个人所得税的税务筹划集体创作等方法来进行个人所得税的税务筹划（一）利用系列丛书进行税务筹划（一）利用系列丛书进行税务筹划 对于稿酬所得，不同的作品是分开计税的，对于稿酬所得，不同的作品是分开计税的，对于稿酬所得，不同的作品是分开计税的，对于稿酬所得，不同的作品是分开计税的，这就为纳税人制造了税务筹划的空间如果某这就为纳税人制造了税务筹划的空间如果某这就为纳税人制造了税务筹划的空间如果某这就为纳税人制造了税务筹划的空间如果某些著作可以分解为几个独立部分，以系列丛书些著作可以分解为几个独立部分，以系列丛书些著作可以分解为几个独立部分，以系列丛书些著作可以分解为几个独立部分，以系列丛书的形式出版，则该著作可被认定为几个单独的的形式出版，则该著作可被认定为几个单独的的形式出版，则该著作可被认定为几个单独的的形式出版，则该著作可被认定为几个单独的作品，分别扣除费用后分别计算纳税。

这是利作品，分别扣除费用后分别计算纳税这是利作品，分别扣除费用后分别计算纳税这是利作品，分别扣除费用后分别计算纳税这是利用抵扣费用的临界点，即在稿酬所得小于用抵扣费用的临界点，即在稿酬所得小于用抵扣费用的临界点，即在稿酬所得小于用抵扣费用的临界点，即在稿酬所得小于4000400040004000元时，实际抵扣标准大于元时，实际抵扣标准大于元时，实际抵扣标准大于元时，实际抵扣标准大于20%20%20%20%【例【例【例【例10-1210-1210-1210-12】】】】 陈教授拟出版一部专著，出版合同规定，由出版陈教授拟出版一部专著，出版合同规定，由出版陈教授拟出版一部专著，出版合同规定，由出版陈教授拟出版一部专著，出版合同规定，由出版社承担相关出版费用，并支付稿酬社承担相关出版费用，并支付稿酬社承担相关出版费用，并支付稿酬社承担相关出版费用，并支付稿酬8000800080008000元如何进行税务筹元如何进行税务筹元如何进行税务筹元如何进行税务筹划？划？划？划？ （（（（1 1 1 1）如果该著作以一本书的形式出版，陈教授应缴纳的个人）如果该著作以一本书的形式出版，陈教授应缴纳的个人）如果该著作以一本书的形式出版，陈教授应缴纳的个人）如果该著作以一本书的形式出版，陈教授应缴纳的个人所得税税额为：所得税税额为：所得税税额为：所得税税额为： ﹝8000 ﹝8000 ﹝8000 ﹝8000××××（（（（1 1 1 1－－－－20%20%20%20%））））﹞﹞﹞﹞××××20202020％％％％××××（（（（1 1 1 1－－－－30%30%30%30%）＝）＝）＝）＝896896896896（元）（元）（元）（元） （（（（2 2 2 2）如果该著作可以分解成四本书，以系列丛书形式出版，）如果该著作可以分解成四本书，以系列丛书形式出版，）如果该著作可以分解成四本书，以系列丛书形式出版，）如果该著作可以分解成四本书，以系列丛书形式出版，陈教授应缴纳的个人所得税税额为：陈教授应缴纳的个人所得税税额为：陈教授应缴纳的个人所得税税额为：陈教授应缴纳的个人所得税税额为： ﹝ ﹝ ﹝ ﹝（（（（8000800080008000÷÷÷÷4 4 4 4－－－－800800800800））））××××20202020％％％％××××（（（（1 1 1 1－－－－30%30%30%30%））））﹞﹞﹞﹞××××4 4 4 4＝＝＝＝672672672672（元）（元）（元）（元）经过上面的计算可知，经过筹划，陈教授的稿酬所得节税经过上面的计算可知，经过筹划，陈教授的稿酬所得节税经过上面的计算可知，经过筹划，陈教授的稿酬所得节税经过上面的计算可知，经过筹划，陈教授的稿酬所得节税224224224224元。

元（二）利用费用转移进行税务筹划（二）利用费用转移进行税务筹划 税法规定，稿酬所得只能在一定限额内扣税法规定，稿酬所得只能在一定限额内扣税法规定，稿酬所得只能在一定限额内扣税法规定，稿酬所得只能在一定限额内扣除费用如果纳税人能在现有的扣除限额标准除费用如果纳税人能在现有的扣除限额标准除费用如果纳税人能在现有的扣除限额标准除费用如果纳税人能在现有的扣除限额标准下，再增加一些费用扣除项目，就可以实现节下，再增加一些费用扣除项目，就可以实现节下，再增加一些费用扣除项目，就可以实现节下，再增加一些费用扣除项目，就可以实现节税效果如，在出版著作时，事先和出版社或税效果如，在出版著作时，事先和出版社或税效果如，在出版著作时，事先和出版社或税效果如，在出版著作时，事先和出版社或其他单位签订合同，由对方支付调研、差旅等其他单位签订合同，由对方支付调研、差旅等其他单位签订合同，由对方支付调研、差旅等其他单位签订合同，由对方支付调研、差旅等费用，但适当降低支付的稿酬标准这样一方费用，但适当降低支付的稿酬标准这样一方费用，但适当降低支付的稿酬标准这样一方费用，但适当降低支付的稿酬标准。

这样一方面可以降低作者名义稿酬，另一方面仍然享受面可以降低作者名义稿酬，另一方面仍然享受面可以降低作者名义稿酬，另一方面仍然享受面可以降低作者名义稿酬，另一方面仍然享受了了了了20%20%20%20%的定额费用扣除，实现节税效果的定额费用扣除，实现节税效果的定额费用扣除，实现节税效果的定额费用扣除，实现节税效果【例【例【例【例10-1310-1310-1310-13】】】】 吴教授计划出版一部养老保险改革方面的学术专吴教授计划出版一部养老保险改革方面的学术专吴教授计划出版一部养老保险改革方面的学术专吴教授计划出版一部养老保险改革方面的学术专著，课题组需要到全国多地进行考察、调研预计著作出版著，课题组需要到全国多地进行考察、调研预计著作出版著，课题组需要到全国多地进行考察、调研预计著作出版著，课题组需要到全国多地进行考察、调研预计著作出版后的稿酬收入后的稿酬收入后的稿酬收入后的稿酬收入15151515万元，预计考察、调研及相关费用万元，预计考察、调研及相关费用万元，预计考察、调研及相关费用万元，预计考察、调研及相关费用5 5 5 5万元如何进行税务筹划才能增加实际收入？何进行税务筹划才能增加实际收入？何进行税务筹划才能增加实际收入？何进行税务筹划才能增加实际收入？ （（（（1 1 1 1）如果吴教授自己支付相关考察、调研费用，其应缴纳的）如果吴教授自己支付相关考察、调研费用，其应缴纳的）如果吴教授自己支付相关考察、调研费用，其应缴纳的）如果吴教授自己支付相关考察、调研费用，其应缴纳的个人所得税税额为：个人所得税税额为：个人所得税税额为：个人所得税税额为：﹝150000﹝150000﹝150000﹝150000××××（（（（1 1 1 1－－－－20%20%20%20%））））﹞﹞﹞﹞××××20202020％％％％××××（（（（1 1 1 1－－－－30%30%30%30%）＝）＝）＝）＝16800168001680016800（元）（元）（元）（元） 税后的实际收入为：税后的实际收入为：税后的实际收入为：税后的实际收入为： 150000 150000 150000 150000－－－－50000500005000050000－－－－16800168001680016800＝＝＝＝83200832008320083200（元）（元）（元）（元） （（（（2 2 2 2）如果由出版社承担考察、调研费用，陈教授仅收取）如果由出版社承担考察、调研费用，陈教授仅收取）如果由出版社承担考察、调研费用，陈教授仅收取）如果由出版社承担考察、调研费用，陈教授仅收取100000100000100000100000元稿酬，则其应缴纳的个人所得税税额为：元稿酬，则其应缴纳的个人所得税税额为：元稿酬，则其应缴纳的个人所得税税额为：元稿酬，则其应缴纳的个人所得税税额为：﹝100000﹝100000﹝100000﹝100000××××（（（（1 1 1 1－－－－20%20%20%20%））））﹞﹞﹞﹞××××20202020％％％％××××（（（（1 1 1 1－－－－30%30%30%30%）＝）＝）＝）＝11200112001120011200（元）（元）（元）（元） 税后的实际收入为：税后的实际收入为：税后的实际收入为：税后的实际收入为： 100000 100000 100000 100000－－－－11200112001120011200＝＝＝＝88800888008880088800（元）（元）（元）（元） 经过上面的计算可知，经过筹划，由出版社承经过上面的计算可知，经过筹划，由出版社承经过上面的计算可知，经过筹划，由出版社承经过上面的计算可知，经过筹划，由出版社承担考察调研费用、降低名义收入的筹划方法，可以让担考察调研费用、降低名义收入的筹划方法，可以让担考察调研费用、降低名义收入的筹划方法，可以让担考察调研费用、降低名义收入的筹划方法，可以让吴教授节税吴教授节税吴教授节税吴教授节税5600560056005600元，相应税后实际收入增加元，相应税后实际收入增加元，相应税后实际收入增加元，相应税后实际收入增加5600560056005600元。

元 此外，如果一项稿酬所得预计数额较大，可以此外，如果一项稿酬所得预计数额较大，可以此外，如果一项稿酬所得预计数额较大，可以此外，如果一项稿酬所得预计数额较大，可以通过集体创作，将一本书由多人共同撰写既有利于通过集体创作，将一本书由多人共同撰写既有利于通过集体创作，将一本书由多人共同撰写既有利于通过集体创作，将一本书由多人共同撰写既有利于加快创作速度、集思广益、扩大发行量，也可以达到加快创作速度、集思广益、扩大发行量，也可以达到加快创作速度、集思广益、扩大发行量，也可以达到加快创作速度、集思广益、扩大发行量，也可以达到节税的目的节税的目的节税的目的节税的目的第三节第三节 纳税人身份转换的税务筹划纳税人身份转换的税务筹划 个人所得税的纳税人，既包括居民纳税人，个人所得税的纳税人，既包括居民纳税人，个人所得税的纳税人，既包括居民纳税人，个人所得税的纳税人，既包括居民纳税人，也包括非居民纳税人居民纳税人负有无限纳税也包括非居民纳税人居民纳税人负有无限纳税也包括非居民纳税人居民纳税人负有无限纳税也包括非居民纳税人。

居民纳税人负有无限纳税义务，必须就其来源于中国境内外的全部所得缴义务，必须就其来源于中国境内外的全部所得缴义务，必须就其来源于中国境内外的全部所得缴义务，必须就其来源于中国境内外的全部所得缴纳个人所得税；非居民纳税人负有限纳税义务，纳个人所得税；非居民纳税人负有限纳税义务，纳个人所得税；非居民纳税人负有限纳税义务，纳个人所得税；非居民纳税人负有限纳税义务，只需要就来源于中国境内的所得缴纳个人所得税只需要就来源于中国境内的所得缴纳个人所得税只需要就来源于中国境内的所得缴纳个人所得税只需要就来源于中国境内的所得缴纳个人所得税显然，非居民纳税义务人的税负较轻显然，非居民纳税义务人的税负较轻显然，非居民纳税义务人的税负较轻显然，非居民纳税义务人的税负较轻 纳税人可以利用纳税人身份转换进行恰当的纳税人可以利用纳税人身份转换进行恰当的纳税人可以利用纳税人身份转换进行恰当的纳税人可以利用纳税人身份转换进行恰当的税务筹划税务筹划税务筹划税务筹划一、利用纳税人组织形式的选择进行税务筹划一、利用纳税人组织形式的选择进行税务筹划一、利用纳税人组织形式的选择进行税务筹划一、利用纳税人组织形式的选择进行税务筹划 在个人所得税税务筹划中对企业组织在个人所得税税务筹划中对企业组织形式的选择上，个人独资企业没有独立形式的选择上，个人独资企业没有独立的法人资格，只对其征收个人所得税。

的法人资格，只对其征收个人所得税一人公司与其股东是两个不同的法律主一人公司与其股东是两个不同的法律主体，因此，在纳税时将一人公司与其股体，因此，在纳税时将一人公司与其股东分别对待，即对一人公司征收企业所东分别对待，即对一人公司征收企业所得税，再对股东分得的税后利润征收个得税，再对股东分得的税后利润征收个人所得税，实行双重征税人所得税，实行双重征税  《财政部《财政部《财政部《财政部 国家税务总局关于调整个体工商户业国家税务总局关于调整个体工商户业国家税务总局关于调整个体工商户业国家税务总局关于调整个体工商户业主主主主 个人独资企业和合伙企业自然人投资者个人所得个人独资企业和合伙企业自然人投资者个人所得个人独资企业和合伙企业自然人投资者个人所得个人独资企业和合伙企业自然人投资者个人所得税费用扣除标准的通知》（财税〔税费用扣除标准的通知》（财税〔税费用扣除标准的通知》（财税〔税费用扣除标准的通知》（财税〔2011201120112011〕〕〕〕62626262号号号号 ）规）规）规）规定，自定，自定，自定，自2011201120112011年年年年9 9 9 9月月月月1 1 1 1日起，对个体工商户业主、个人独日起，对个体工商户业主、个人独日起，对个体工商户业主、个人独日起，对个体工商户业主、个人独资企业和合伙企业自然人投资者的生产经营所得依法资企业和合伙企业自然人投资者的生产经营所得依法资企业和合伙企业自然人投资者的生产经营所得依法资企业和合伙企业自然人投资者的生产经营所得依法计征个人所得税时，其费用扣除标准统一确定为计征个人所得税时，其费用扣除标准统一确定为计征个人所得税时，其费用扣除标准统一确定为计征个人所得税时，其费用扣除标准统一确定为42000420004200042000元元元元/ / / /年（年（年（年（3500350035003500元元元元/ / / /月）。

个体户向其从业人员实月）个体户向其从业人员实月）个体户向其从业人员实月）个体户向其从业人员实际支付的合理的工资、薪金支出，允许在税前据实扣际支付的合理的工资、薪金支出，允许在税前据实扣际支付的合理的工资、薪金支出，允许在税前据实扣际支付的合理的工资、薪金支出，允许在税前据实扣除；个人独资企业和合伙企业投资者的工资不得在税除；个人独资企业和合伙企业投资者的工资不得在税除；个人独资企业和合伙企业投资者的工资不得在税除；个人独资企业和合伙企业投资者的工资不得在税前扣除【例【例【例【例10-1410-1410-1410-14】】】】 某个人独资企业与某一人公司在个人独资企业未某个人独资企业与某一人公司在个人独资企业未某个人独资企业与某一人公司在个人独资企业未某个人独资企业与某一人公司在个人独资企业未扣除投资者费用，一人公司未扣除投资者工资的情况下，年扣除投资者费用，一人公司未扣除投资者工资的情况下，年扣除投资者费用，一人公司未扣除投资者工资的情况下，年扣除投资者费用，一人公司未扣除投资者工资的情况下，年度利润同为度利润同为度利润同为度利润同为224000224000224000224000元。

元 （（（（1 1 1 1）个人独资企业的税负如下：）个人独资企业的税负如下：）个人独资企业的税负如下：）个人独资企业的税负如下： 全年应缴纳个人所得税税额为：全年应缴纳个人所得税税额为：全年应缴纳个人所得税税额为：全年应缴纳个人所得税税额为： （（（（224000224000224000224000－－－－42000420004200042000））））××××35353535％％％％-14750-14750-14750-14750＝＝＝＝48950489504895048950（元）（元）（元）（元） 税负率为税负率为税负率为税负率为: : : : 48950/224000 48950/224000 48950/224000 48950/224000××××100%100%100%100%＝＝＝＝21.85%21.85%21.85%21.85%（（（（2 2 2 2）一人公司的税负如下：）一人公司的税负如下：）一人公司的税负如下：）一人公司的税负如下： 假设一人公司的投资者每月发放假设一人公司的投资者每月发放假设一人公司的投资者每月发放假设一人公司的投资者每月发放12000120001200012000元工资。

则一人公司元工资则一人公司元工资则一人公司元工资则一人公司应缴纳企业所得税税额为：应缴纳企业所得税税额为：应缴纳企业所得税税额为：应缴纳企业所得税税额为： （（（（224000224000224000224000－－－－12000120001200012000××××12121212））））××××20202020％＝％＝％＝％＝16000160001600016000（元）（元）（元）（元） 投资者个人全年工资薪金收入应缴纳个人所得税税额为：投资者个人全年工资薪金收入应缴纳个人所得税税额为：投资者个人全年工资薪金收入应缴纳个人所得税税额为：投资者个人全年工资薪金收入应缴纳个人所得税税额为： ［（［（［（［（12000120001200012000－－－－3500350035003500））））××××20202020％－％－％－％－555555555555］］］］××××12121212＝＝＝＝13740137401374013740（元）（元）（元）（元） 投资者个人分回的股利收入为：投资者个人分回的股利收入为：投资者个人分回的股利收入为：投资者个人分回的股利收入为： 224000 224000 224000 224000－－－－12121212××××12000120001200012000－－－－16000160001600016000＝＝＝＝64000640006400064000（元）（元）（元）（元） 投资者分回股利的应纳个人所得税税额为：投资者分回股利的应纳个人所得税税额为：投资者分回股利的应纳个人所得税税额为：投资者分回股利的应纳个人所得税税额为： 64000 64000 64000 64000××××20202020％＝％＝％＝％＝12800128001280012800（元）（元）（元）（元） 该一人公司的企业所得税税额与个人所得税税额合计为：该一人公司的企业所得税税额与个人所得税税额合计为：该一人公司的企业所得税税额与个人所得税税额合计为：该一人公司的企业所得税税额与个人所得税税额合计为： 16000 16000 16000 16000＋＋＋＋13740137401374013740＋＋＋＋12800128001280012800＝＝＝＝42540425404254042540（元）（元）（元）（元） 一人公司所得税税负为一人公司所得税税负为一人公司所得税税负为一人公司所得税税负为48300/22400048300/22400048300/22400048300/224000××××100100100100％％％％=18.99=18.99=18.99=18.99％，％，％，％， 由上可知，一人公司的税负比个人独资企业的税负低由上可知，一人公司的税负比个人独资企业的税负低由上可知，一人公司的税负比个人独资企业的税负低由上可知，一人公司的税负比个人独资企业的税负低2.862.862.862.86个个个个百分点。

百分点从上面的例子可以看出，一人公司与个人独资企业在多项所得从上面的例子可以看出，一人公司与个人独资企业在多项所得从上面的例子可以看出，一人公司与个人独资企业在多项所得从上面的例子可以看出，一人公司与个人独资企业在多项所得税处理上存在差异税处理上存在差异税处理上存在差异税处理上存在差异第一，在工资支出上，有限公司企业发生的合理的工资、薪金第一，在工资支出上，有限公司企业发生的合理的工资、薪金第一，在工资支出上，有限公司企业发生的合理的工资、薪金第一，在工资支出上，有限公司企业发生的合理的工资、薪金支出（包括法定代表人或投资者本人），准予扣除；个人独支出（包括法定代表人或投资者本人），准予扣除；个人独支出（包括法定代表人或投资者本人），准予扣除；个人独支出（包括法定代表人或投资者本人），准予扣除；个人独资企业向其从业人员实际支付的合理的工资、薪金支出，允资企业向其从业人员实际支付的合理的工资、薪金支出，允资企业向其从业人员实际支付的合理的工资、薪金支出，允资企业向其从业人员实际支付的合理的工资、薪金支出，允许在税前据实扣除，投资者本人的工资不得在税前扣除，但许在税前据实扣除，投资者本人的工资不得在税前扣除，但许在税前据实扣除，投资者本人的工资不得在税前扣除，但许在税前据实扣除，投资者本人的工资不得在税前扣除，但投资者本人的费用标准确定为投资者本人的费用标准确定为投资者本人的费用标准确定为投资者本人的费用标准确定为42000420004200042000元元元元/ / / /年（年（年（年（3500350035003500元元元元/ / / /月）税前月）税前月）税前月）税前扣除。

扣除第二，在公益性捐赠上，有限公司企业发生的公益性捐赠支出，第二，在公益性捐赠上，有限公司企业发生的公益性捐赠支出，第二，在公益性捐赠上，有限公司企业发生的公益性捐赠支出，第二，在公益性捐赠上，有限公司企业发生的公益性捐赠支出，在年度利润总额在年度利润总额在年度利润总额在年度利润总额12%12%12%12%以内的部分，准予在计算应纳税所得额时以内的部分，准予在计算应纳税所得额时以内的部分，准予在计算应纳税所得额时以内的部分，准予在计算应纳税所得额时扣除；个人独资企业发生的公益性捐赠支出，不超过其应纳扣除；个人独资企业发生的公益性捐赠支出，不超过其应纳扣除；个人独资企业发生的公益性捐赠支出，不超过其应纳扣除；个人独资企业发生的公益性捐赠支出，不超过其应纳税所得额税所得额税所得额税所得额30%30%30%30%的部分可以据实扣除的部分可以据实扣除的部分可以据实扣除的部分可以据实扣除第三，在税收优惠上，个人独资企业投资者取得种植业、养殖第三，在税收优惠上，个人独资企业投资者取得种植业、养殖第三，在税收优惠上，个人独资企业投资者取得种植业、养殖第三，在税收优惠上，个人独资企业投资者取得种植业、养殖业、饲养业、捕捞业业、饲养业、捕捞业业、饲养业、捕捞业业、饲养业、捕捞业““““四业四业四业四业””””所得暂不征收个人所得税。

有所得暂不征收个人所得税有所得暂不征收个人所得税有所得暂不征收个人所得税有限公司可以享受的税收优惠政策较多，如企业从事农、林、限公司可以享受的税收优惠政策较多，如企业从事农、林、限公司可以享受的税收优惠政策较多，如企业从事农、林、限公司可以享受的税收优惠政策较多，如企业从事农、林、牧、渔业项目的所得，可以免征、减征企业所得税；符合小牧、渔业项目的所得，可以免征、减征企业所得税；符合小牧、渔业项目的所得，可以免征、减征企业所得税；符合小牧、渔业项目的所得，可以免征、减征企业所得税；符合小型微利企业条件，减按型微利企业条件，减按型微利企业条件，减按型微利企业条件，减按20%20%20%20%的税率征收所得税；符合高新技术的税率征收所得税；符合高新技术的税率征收所得税；符合高新技术的税率征收所得税；符合高新技术企业条件，减按企业条件，减按企业条件，减按企业条件，减按15151515％的税率征收所得税；应纳税所得额可以％的税率征收所得税；应纳税所得额可以％的税率征收所得税；应纳税所得额可以％的税率征收所得税；应纳税所得额可以加计扣除支出等加计扣除支出等加计扣除支出等加计扣除支出等 因此，在企业所得税法取消了计税工资限制后，由于企因此，在企业所得税法取消了计税工资限制后，由于企因此，在企业所得税法取消了计税工资限制后，由于企因此，在企业所得税法取消了计税工资限制后，由于企业利润情况的变化，个人独资企业的所得税税负并不一定始业利润情况的变化，个人独资企业的所得税税负并不一定始业利润情况的变化，个人独资企业的所得税税负并不一定始业利润情况的变化，个人独资企业的所得税税负并不一定始终低于一人公司税负；一人公司以有限责任公司的形式出现，终低于一人公司税负；一人公司以有限责任公司的形式出现，终低于一人公司税负；一人公司以有限责任公司的形式出现，终低于一人公司税负；一人公司以有限责任公司的形式出现，只承担有限责任，风险相对较小；个人独资企业由于要承担只承担有限责任，风险相对较小；个人独资企业由于要承担只承担有限责任，风险相对较小；个人独资企业由于要承担只承担有限责任，风险相对较小；个人独资企业由于要承担无限责任，风险较大。

因此，投资者要综合考虑所得税税负无限责任，风险较大因此，投资者要综合考虑所得税税负无限责任，风险较大因此，投资者要综合考虑所得税税负无限责任，风险较大因此，投资者要综合考虑所得税税负及各方面的因素，选择设立适合自身实际情况的企业组织形及各方面的因素，选择设立适合自身实际情况的企业组织形及各方面的因素，选择设立适合自身实际情况的企业组织形及各方面的因素，选择设立适合自身实际情况的企业组织形式，以实现投资效益的最大化式，以实现投资效益的最大化式，以实现投资效益的最大化式，以实现投资效益的最大化二、利用纳税人身份认定进行税务筹划二、利用纳税人身份认定进行税务筹划二、利用纳税人身份认定进行税务筹划二、利用纳税人身份认定进行税务筹划（一）利用非居民纳税人身份进行税务筹划（一）利用非居民纳税人身份进行税务筹划（一）利用非居民纳税人身份进行税务筹划（一）利用非居民纳税人身份进行税务筹划1 1 1 1、纳税人身份的认定、纳税人身份的认定、纳税人身份的认定、纳税人身份的认定个人所得税纳税人具体分为以下几种情况：个人所得税纳税人具体分为以下几种情况：个人所得税纳税人具体分为以下几种情况：个人所得税纳税人具体分为以下几种情况： （（（（1 1 1 1）在我国境内有住所的个人（指因户籍、家庭、）在我国境内有住所的个人（指因户籍、家庭、）在我国境内有住所的个人（指因户籍、家庭、）在我国境内有住所的个人（指因户籍、家庭、经济利益关系而在我国境内习惯性居住者），或者无经济利益关系而在我国境内习惯性居住者），或者无经济利益关系而在我国境内习惯性居住者），或者无经济利益关系而在我国境内习惯性居住者），或者无住所而在境内居住满住所而在境内居住满住所而在境内居住满住所而在境内居住满1 1 1 1年的个人，应当就其从我国境内、年的个人，应当就其从我国境内、年的个人，应当就其从我国境内、年的个人，应当就其从我国境内、境外取得的全部所得纳税。

境外取得的全部所得纳税境外取得的全部所得纳税境外取得的全部所得纳税 （（（（2 2 2 2）在我国境内无住所，但是居住一年以上）在我国境内无住所，但是居住一年以上）在我国境内无住所，但是居住一年以上）在我国境内无住所，但是居住一年以上5 5 5 5年以下年以下年以下年以下的个人，其来源于我国境外的所得，经主管税务机关的个人，其来源于我国境外的所得，经主管税务机关的个人，其来源于我国境外的所得，经主管税务机关的个人，其来源于我国境外的所得，经主管税务机关批准，可以只就由我国境内公司、企业以及其他经济批准，可以只就由我国境内公司、企业以及其他经济批准，可以只就由我国境内公司、企业以及其他经济批准，可以只就由我国境内公司、企业以及其他经济组织或者个人支付的部分缴纳个人所得税；居住超过组织或者个人支付的部分缴纳个人所得税；居住超过组织或者个人支付的部分缴纳个人所得税；居住超过组织或者个人支付的部分缴纳个人所得税；居住超过5 5 5 5年的个人，从第年的个人，从第年的个人，从第年的个人，从第6 6 6 6年起，应当就其来源于我国境外的全年起，应当就其来源于我国境外的全年起，应当就其来源于我国境外的全年起，应当就其来源于我国境外的全部所得缴纳个人所得税。

部所得缴纳个人所得税部所得缴纳个人所得税部所得缴纳个人所得税  （（（（3 3 3 3）在我国境内无住所又不居住，或者无住所而在我）在我国境内无住所又不居住，或者无住所而在我）在我国境内无住所又不居住，或者无住所而在我）在我国境内无住所又不居住，或者无住所而在我国境内居住不满一年的个人，应当就其从我国境内取国境内居住不满一年的个人，应当就其从我国境内取国境内居住不满一年的个人，应当就其从我国境内取国境内居住不满一年的个人，应当就其从我国境内取得的所得纳税得的所得纳税得的所得纳税得的所得纳税　（　（　（　（4 4 4 4）在我国境内无住所，但是在一个纳税年度中在我）在我国境内无住所，但是在一个纳税年度中在我）在我国境内无住所，但是在一个纳税年度中在我）在我国境内无住所，但是在一个纳税年度中在我国境内连续或者累计居住不超过国境内连续或者累计居住不超过国境内连续或者累计居住不超过国境内连续或者累计居住不超过90909090日的个人，其来源日的个人，其来源日的个人，其来源日的个人，其来源于我国境内的所得，由境外雇主支付并且不由该雇主于我国境内的所得，由境外雇主支付并且不由该雇主于我国境内的所得，由境外雇主支付并且不由该雇主于我国境内的所得，由境外雇主支付并且不由该雇主在我国境内的机构、场所负担的部分，免予缴纳个人在我国境内的机构、场所负担的部分，免予缴纳个人在我国境内的机构、场所负担的部分，免予缴纳个人在我国境内的机构、场所负担的部分，免予缴纳个人所得税。

所得税 以上所说的在我国境内居住满一年，是指在一个以上所说的在我国境内居住满一年，是指在一个以上所说的在我国境内居住满一年，是指在一个以上所说的在我国境内居住满一年，是指在一个纳税年度中在中国境内居住纳税年度中在中国境内居住纳税年度中在中国境内居住纳税年度中在中国境内居住365365365365日　　 在一个纳税年度中一次不超过在一个纳税年度中一次不超过在一个纳税年度中一次不超过在一个纳税年度中一次不超过30303030日或者多次累计日或者多次累计日或者多次累计日或者多次累计不超过不超过不超过不超过90909090日的临时离境，不扣减日数日的临时离境，不扣减日数日的临时离境，不扣减日数日的临时离境，不扣减日数  2 2 2 2、来源于境内所得的认定、来源于境内所得的认定、来源于境内所得的认定、来源于境内所得的认定 纳税人取得的下列所得，不论支付地点是否在中纳税人取得的下列所得，不论支付地点是否在中纳税人取得的下列所得，不论支付地点是否在中纳税人取得的下列所得，不论支付地点是否在中国境内，均为来源于我国境内的所得：国境内，均为来源于我国境内的所得：国境内，均为来源于我国境内的所得：国境内，均为来源于我国境内的所得：　　（　　（　　（　　（1 1 1 1）因任职、受雇、履约等而在我国境内提供劳务）因任职、受雇、履约等而在我国境内提供劳务）因任职、受雇、履约等而在我国境内提供劳务）因任职、受雇、履约等而在我国境内提供劳务取得的所得。

取得的所得取得的所得取得的所得　　（　　（　　（　　（2 2 2 2）将财产出租给承租人在我国境内使用而取得的）将财产出租给承租人在我国境内使用而取得的）将财产出租给承租人在我国境内使用而取得的）将财产出租给承租人在我国境内使用而取得的所得 （（（（3 3 3 3）转让我国境内的建筑物、土地使用权等财产或）转让我国境内的建筑物、土地使用权等财产或）转让我国境内的建筑物、土地使用权等财产或）转让我国境内的建筑物、土地使用权等财产或者在我国境内转让其他财产取得的所得者在我国境内转让其他财产取得的所得者在我国境内转让其他财产取得的所得者在我国境内转让其他财产取得的所得 　（　（　（　（4 4 4 4）许可各种特许权在我国境内使用而取得的所得许可各种特许权在我国境内使用而取得的所得许可各种特许权在我国境内使用而取得的所得许可各种特许权在我国境内使用而取得的所得　　　　 （（（（5 5 5 5）从我国境内的公司、企业以及其他经济组织或）从我国境内的公司、企业以及其他经济组织或）从我国境内的公司、企业以及其他经济组织或）从我国境内的公司、企业以及其他经济组织或者个人取得的利息、股息、红利所得。

者个人取得的利息、股息、红利所得者个人取得的利息、股息、红利所得者个人取得的利息、股息、红利所得  3 3 3 3、纳税人身份认定的税务筹划、纳税人身份认定的税务筹划、纳税人身份认定的税务筹划、纳税人身份认定的税务筹划 由于对居民纳税人和非居民纳税人的税收由于对居民纳税人和非居民纳税人的税收由于对居民纳税人和非居民纳税人的税收由于对居民纳税人和非居民纳税人的税收政策不同，对纳税人身份的筹划，主要是避免政策不同，对纳税人身份的筹划，主要是避免政策不同，对纳税人身份的筹划，主要是避免政策不同，对纳税人身份的筹划，主要是避免成为个人所得税的居民纳税义务人成为个人所得税的居民纳税义务人成为个人所得税的居民纳税义务人成为个人所得税的居民纳税义务人n n 【例【例10-1510-15】一位法国工程师受雇于一家】一位法国工程师受雇于一家位于法国的公司（总公司）从某年位于法国的公司（总公司）从某年1010月月起，他到中国境内的分公司帮助筹建其工起，他到中国境内的分公司帮助筹建其工程在第2 2年内他曾离境年内他曾离境6060天回国向总公司天回国向总公司述职，又曾离境述职，又曾离境4040天回国探亲。

第天回国探亲第2 2年内他年内他从法国的总公司领取薪金从法国的总公司领取薪金96 00096 000元该法国工程师在第国工程师在第2 2年度应如何在我国缴纳个人年度应如何在我国缴纳个人所得税？所得税？n n 由于在第由于在第2 2年的年的1 1个年度内，该工程师的两个年度内，该工程师的两次离境时间相加已经超过次离境时间相加已经超过9090天，因此该工天，因此该工程师为该年度的非居民纳税人依据税法，程师为该年度的非居民纳税人依据税法，非居民纳税人仅就其来源于中国境内的所非居民纳税人仅就其来源于中国境内的所得缴纳个人所得税，该工程师从法国公司得缴纳个人所得税，该工程师从法国公司收取的收取的96 00096 000元的薪金不是来源于中国境元的薪金不是来源于中国境内的所得，所以在我国无需缴纳个人所得内的所得，所以在我国无需缴纳个人所得税n n该工程师合法地利用该工程师合法地利用““非居民纳税人非居民纳税人””的的身份节约了在中国境内缴纳的个人所得税身份节约了在中国境内缴纳的个人所得税｛（｛（96 00096 000÷÷1212－－48004800））××1010％－％－105105｝｝××1212｝＝｝＝2 5802 580元。

元n n 因此，对于非居民来说，增加离境次因此，对于非居民来说，增加离境次数或者增加离境天数是避免成为居民纳税数或者增加离境天数是避免成为居民纳税人以减轻个人所得税负担的方式之一需人以减轻个人所得税负担的方式之一需要注意的是，这种税务筹划方式必须在法要注意的是，这种税务筹划方式必须在法律允许的范围内，且要进行成本效益分析，律允许的范围内，且要进行成本效益分析，避免由于减少的税额不够多而带来的成本避免由于减少的税额不够多而带来的成本支出（二）（二）利用居住时间进行税务筹划利用居住时间进行税务筹划n n 在我国境内无住所的个人，纳税在我国境内无住所的个人，纳税义务的差异取决于在境内居住时间的义务的差异取决于在境内居住时间的长短纳税人可以充分利用居住时间长短纳税人可以充分利用居住时间的临界点，安排好在境内居住时间，的临界点，安排好在境内居住时间，以减轻缴纳个人所得税负担以减轻缴纳个人所得税负担n n（三）利用居住地变动进行税务筹划（三）利用居住地变动进行税务筹划 个人还可以通过纳税人住所（居个人还可以通过纳税人住所（居住地）变动进行税务筹划通过个人住地）变动进行税务筹划。

通过个人的住所或居住地跨越税境的迁移，即的住所或居住地跨越税境的迁移，即当事人把自己的居所迁出某一国，但当事人把自己的居所迁出某一国，但又不在任何地方取得住所，从而躲避又不在任何地方取得住所，从而躲避所在国对其纳税人身份的确认，进而所在国对其纳税人身份的确认，进而免除个人所得税的纳税义务免除个人所得税的纳税义务 国际上，许多国家往往把拥有住所并在该国居住一定的国际上，许多国家往往把拥有住所并在该国居住一定的国际上，许多国家往往把拥有住所并在该国居住一定的国际上，许多国家往往把拥有住所并在该国居住一定的时间以上的个人确定为纳税义务人如我国《个人所得税法时间以上的个人确定为纳税义务人如我国《个人所得税法时间以上的个人确定为纳税义务人如我国《个人所得税法时间以上的个人确定为纳税义务人如我国《个人所得税法》规定》规定》规定》规定““““在中国境问有住所、或者无住所而在境内居住满一在中国境问有住所、或者无住所而在境内居住满一在中国境问有住所、或者无住所而在境内居住满一在中国境问有住所、或者无住所而在境内居住满一年的人，从中国境内和境外取得的所得，依照本法规定缴纳年的人，从中国境内和境外取得的所得，依照本法规定缴纳年的人，从中国境内和境外取得的所得，依照本法规定缴纳年的人，从中国境内和境外取得的所得，依照本法规定缴纳个人所得税个人所得税个人所得税个人所得税””””，，，，““““在中国境内无住所又不居住或者无住所而在中国境内无住所又不居住或者无住所而在中国境内无住所又不居住或者无住所而在中国境内无住所又不居住或者无住所而在中国境内居住不满一年的个人，从中国境内取得的所得，在中国境内居住不满一年的个人，从中国境内取得的所得，在中国境内居住不满一年的个人，从中国境内取得的所得，在中国境内居住不满一年的个人，从中国境内取得的所得，依照本法规定缴纳个人所得税。

依照本法规定缴纳个人所得税依照本法规定缴纳个人所得税依照本法规定缴纳个人所得税 各国确认的居住时间并不一致，有的以居住或超过一年各国确认的居住时间并不一致，有的以居住或超过一年各国确认的居住时间并不一致，有的以居住或超过一年各国确认的居住时间并不一致，有的以居住或超过一年为负税期，有的规定为半年，还有的规定为三个月，当然也为负税期，有的规定为半年，还有的规定为三个月，当然也为负税期，有的规定为半年，还有的规定为三个月，当然也为负税期，有的规定为半年，还有的规定为三个月，当然也有规定以永久住宅为标准有规定以永久住宅为标准有规定以永久住宅为标准有规定以永久住宅为标准 因此，一些从事跨国活动的人员就可以自由地游离于各因此，一些从事跨国活动的人员就可以自由地游离于各因此，一些从事跨国活动的人员就可以自由地游离于各因此，一些从事跨国活动的人员就可以自由地游离于各国之间，不成为任何一个国家的居民纳税人，从而达到少缴国之间，不成为任何一个国家的居民纳税人，从而达到少缴国之间，不成为任何一个国家的居民纳税人，从而达到少缴国之间，不成为任何一个国家的居民纳税人，从而达到少缴税或不缴税之目的。

税或不缴税之目的税或不缴税之目的税或不缴税之目的第十章第十章 其他税种的税务筹划其他税种的税务筹划   n n第一节第一节 资源税的税务筹划资源税的税务筹划 n n第二节第二节 土地增值税的税务筹划土地增值税的税务筹划 n n第三节第三节 城镇土地使用税的税务筹划城镇土地使用税的税务筹划n n第四节第四节 房产税的税务筹划房产税的税务筹划 n n第五节第五节 印花税的税务筹划印花税的税务筹划n n第六节第六节 契税的税务筹划契税的税务筹划n n第七节第七节 车船税的税务筹划车船税的税务筹划n n第八节第八节 车辆购置税的税务筹划车辆购置税的税务筹划n n第一节第一节  资源税的税务筹划资源税的税务筹划 n n   一、利用准确核算进行税务筹划一、利用准确核算进行税务筹划n n        根据根据《《资源税暂行条例资源税暂行条例》》规定，纳税规定，纳税人的减税、免税项目，应当单独核算课税人的减税、免税项目，应当单独核算课税数量；未单独核算或者不能准确提供减、数量；未单独核算或者不能准确提供减、免税产品课税数量的，不予减税或者免税。

免税产品课税数量的，不予减税或者免税同时还规定，纳税人开采或生产不同税目同时还规定，纳税人开采或生产不同税目应税产品的，应当分别核算不同税目应税应税产品的，应当分别核算不同税目应税产品的课税数量；末分别核算或者不能准产品的课税数量；末分别核算或者不能准确提供不同税目应税产品的课税数量的，确提供不同税目应税产品的课税数量的，从高适用税额缴税从高适用税额缴税 n n【例【例11-111-1】一家开采铁矿石的矿山】一家开采铁矿石的矿山20152015年年7 7月一共销售铁矿石原矿月一共销售铁矿石原矿2 2万吨在开采铁矿万吨在开采铁矿石的过程中，还开采了伴生矿锰矿石石的过程中，还开采了伴生矿锰矿石0.20.2万万吨，铬矿石吨，铬矿石0.10.1万吨假设这座矿山在另一万吨假设这座矿山在另一采矿点还开采并销售了瓷土原矿采矿点还开采并销售了瓷土原矿0.30.3万吨该矿山开采的矿石全部用于对外销售，已该矿山开采的矿石全部用于对外销售，已知铁矿石原矿的单位税额是每吨知铁矿石原矿的单位税额是每吨1616元，锰元，锰矿石，铬矿石和瓷土原矿的单位税额分别矿石，铬矿石和瓷土原矿的单位税额分别是每吨是每吨6 6元，元，3 3元，元，3 3元。

元n n（（（（1 1 1 1）当该矿山分别核算时当该矿山分别核算时当该矿山分别核算时当该矿山分别核算时n n 应纳资源税税额＝应纳资源税税额＝应纳资源税税额＝应纳资源税税额＝20000200002000020000××××16161616××××40%40%40%40%＋＋＋＋2000200020002000××××6 6 6 6＋＋＋＋1000100010001000××××3 3 3 3＋＋＋＋3000300030003000××××3 3 3 3＝＝＝＝15.215.215.215.2（万元）（万元）（万元）（万元）n n（（（（2 2 2 2）当该矿山未分别核算铁矿石和两种伴生矿的）当该矿山未分别核算铁矿石和两种伴生矿的）当该矿山未分别核算铁矿石和两种伴生矿的）当该矿山未分别核算铁矿石和两种伴生矿的课税数量，而仅仅知道铁矿石和伴生矿的总量是课税数量，而仅仅知道铁矿石和伴生矿的总量是课税数量，而仅仅知道铁矿石和伴生矿的总量是课税数量，而仅仅知道铁矿石和伴生矿的总量是2.32.32.32.3万吨，瓷土原矿的销量是万吨，瓷土原矿的销量是万吨，瓷土原矿的销量是万吨，瓷土原矿的销量是0.30.30.30.3万吨时，按照资万吨时，按照资万吨时，按照资万吨时，按照资源税的相关规定，应从高适用税额征税。

源税的相关规定，应从高适用税额征税源税的相关规定，应从高适用税额征税源税的相关规定，应从高适用税额征税n n 应纳资源税税额＝应纳资源税税额＝应纳资源税税额＝应纳资源税税额＝23000230002300023000××××16161616××××40%40%40%40%＋＋＋＋3000300030003000××××3 3 3 3＝＝＝＝15.6215.6215.6215.62（万元）（万元）（万元）（万元）n n由此可知，相对于未分别核算，分别核算可以减由此可知，相对于未分别核算，分别核算可以减由此可知，相对于未分别核算，分别核算可以减由此可知，相对于未分别核算，分别核算可以减轻资源税纳税义务轻资源税纳税义务轻资源税纳税义务轻资源税纳税义务0.420.420.420.42万元n n   二、利用相关产品进行税务筹划二、利用相关产品进行税务筹划                      在在在在现现现现实实实实中中中中，，，，一一一一个个个个矿矿矿矿床床床床一一一一般般般般不不不不可可可可能能能能仅仅仅仅仅仅仅仅生生生生产产产产一一一一种种种种矿矿矿矿产产产产品品品品，，，，大大大大多多多多是是是是除除除除了了了了一一一一种种种种主主主主要要要要矿矿矿矿产产产产品品品品外外外外，，，，还还还还有有有有其其其其他他他他矿矿矿矿产产产产品品品品。

而而而而且且且且，，，，矿矿矿矿产产产产品品品品加加加加工工工工企企企企业业业业在在在在其其其其生生生生产产产产过过过过程程程程中中中中，，，，一一一一般般般般也也也也不不不不会会会会只只只只生生生生产产产产一一一一种种种种矿产品         伴伴伴伴生生生生矿矿矿矿，，，，是是是是指指指指在在在在同同同同一一一一矿矿矿矿床床床床内内内内，，，，除除除除了了了了主主主主要要要要矿矿矿矿产产产产品品品品以以以以外外外外，，，，还还还还含含含含有有有有多多多多种种种种可可可可供供供供工工工工业业业业利利利利用用用用的的的的成成成成分分分分，，，，这这这这些些些些成成成成分分分分即即即即为为为为伴伴伴伴生生生生矿矿矿矿考考考考虑虑虑虑到到到到一一一一般般般般性性性性开开开开采采采采是是是是以以以以主主主主产产产产品品品品的的的的元元元元素素素素成成成成分分分分开开开开采采采采为为为为目目目目的的的的，，，，因因因因此此此此确确确确定定定定资资资资源源源源税税税税税税税税额额额额时时时时，，，，一一一一般般般般将将将将主主主主产产产产品品品品作作作作为为为为定定定定额额额额的的的的主主主主要要要要依依依依据据据据，，，，同同同同时时时时也也也也考考考考虑虑虑虑作作作作为为为为副副副副产产产产品品品品的的的的元元元元素素素素成成成成分分分分及及及及其其其其他他他他相相相相关关关关因因因因素素素素。

如如如如果果果果企企企企业业业业在在在在开开开开采采采采之之之之初初初初仅仅仅仅注注注注重重重重个个个个别别别别元元元元素素素素，，，，当当当当然然然然关关关关于于于于这这这这种种种种元元元元素素素素的的的的矿矿矿矿产产产产品品品品适适适适用用用用税税税税额额额额应应应应该该该该相相相相对对对对较较较较低低低低，，，，以以以以此此此此来来来来影影影影响响响响税税税税务务务务机机机机关关关关确确确确定定定定单单单单位位位位税税税税额额额额，，，，使使使使得得得得整整整整个个个个矿矿矿矿床床床床的的的的矿矿矿矿产产产产品品品品适适适适用用用用较较较较低低低低税税税税率率率率，，，，那那那那么么么么筹筹筹筹划划划划的的的的结结结结果果果果便便便便不不不不言言言言而而而而喻喻喻喻了了了了只只只只要要要要税税税税务务务务机机机机关关关关受受受受纳纳纳纳税税税税人人人人影影影影响响响响确确确确定定定定了了了了较低的税额率，其效果就达到了较低的税额率，其效果就达到了较低的税额率，其效果就达到了较低的税额率，其效果就达到了                     伴伴伴伴采采采采矿矿矿矿，，，，是是是是指指指指开开开开采采采采单单单单位位位位在在在在同同同同一一一一矿矿矿矿区区区区内内内内开开开开采采采采主主主主产产产产品品品品时时时时，，，，伴伴伴伴采采采采出出出出来来来来的的的的非非非非主主主主产产产产品品品品元元元元素素素素的的的的矿矿矿矿石石石石。

根根根根据据据据有有有有关关关关税税税税法法法法规规规规定定定定，，，，对对对对伴伴伴伴采采采采矿矿矿矿量量量量大大大大的的的的，，，，由由由由省省省省、、、、自自自自治治治治区区区区、、、、直直直直辖辖辖辖市市市市人人人人民民民民政政政政府府府府根根根根据据据据规规规规定定定定，，，，对对对对其其其其核核核核定定定定资资资资源源源源税税税税单单单单位位位位税税税税额额额额标标标标准准准准；；；；对对对对伴伴伴伴采采采采矿矿矿矿量量量量小小小小的的的的，，，，则则则则在在在在销销销销售售售售时时时时，，，，按按按按照照照照国国国国家家家家对对对对收收收收购购购购单单单单位位位位规规规规定定定定的的的的相相相相应应应应品品品品目目目目的的的的单单单单位位位位税税税税额额额额标标标标准准准准缴缴缴缴纳纳纳纳资资资资源源源源税税税税如如如如果果果果伴伴伴伴采采采采矿矿矿矿的的的的单单单单位位位位税税税税额额额额主主主主产产产产品品品品高高高高，，，，则则则则利利利利用用用用这这这这项项项项政政政政策策策策进进进进行行行行合合合合理理理理税税税税务务务务筹筹筹筹划划划划的的的的关关关关键键键键就就就就在在在在于于于于让让让让税税税税务务务务机机机机关关关关认认认认定定定定伴伴伴伴采采采采矿矿矿矿量量量量小小小小。

伴伴伴伴采采采采矿矿矿矿量量量量的的的的大大大大小小小小由由由由企企企企业业业业自自自自身身身身生生生生产产产产经经经经营营营营所所所所决决决决定定定定，，，，如如如如果果果果企企企企业业业业在在在在开开开开采采采采之之之之初初初初少少少少采采采采甚甚甚甚至至至至不不不不采采采采伴伴伴伴生生生生矿矿矿矿，，，，税税税税务务务务机机机机关关关关在在在在进进进进行行行行认认认认定定定定时时时时，，，，通通通通常常常常都都都都会会会会认认认认为为为为企企企企业业业业的的的的伴伴伴伴采采采采矿矿矿矿量量量量小小小小等等等等到到到到税税税税务务务务机机机机关关关关确确确确定定定定好好好好单单单单位位位位税税税税额额额额标标标标准准准准后后后后，，，，再再再再扩扩扩扩大大大大企企企企业业业业的的的的伴伴伴伴采采采采矿矿矿矿量量量量便便便便可可可可以以以以实实实实现现现现预预预预期期期期目目目目的的的的如如如如果果果果伴伴伴伴采采采采矿矿矿矿的的的的税税税税额额额额相相相相对对对对较较较较低低低低，，，，则则则则企企企企业业业业应应应应进进进进行相反的操作行相反的操作行相反的操作行相反的操作                     伴伴伴伴选选选选矿矿矿矿，，，，是是是是指指指指在在在在对对对对矿矿矿矿石石石石原原原原矿矿矿矿中中中中所所所所含含含含主主主主产产产产品品品品进进进进行行行行精精精精选选选选的的的的加加加加工工工工过过过过程程程程中中中中，，，，以以以以精精精精矿矿矿矿形形形形式式式式伴伴伴伴生生生生出出出出来来来来的的的的副副副副产产产产品品品品。

由由由由于于于于国国国国家家家家对对对对以以以以精精精精矿矿矿矿形形形形式式式式伴伴伴伴选选选选出出出出来来来来的的的的副副副副产产产产品品品品不不不不缴缴缴缴纳纳纳纳资资资资源源源源税税税税，，，，对对对对纳纳纳纳税税税税人人人人而而而而言言言言，，，，最最最最好好好好的的的的筹筹筹筹划划划划方方方方式式式式就就就就是是是是尽尽尽尽量量量量完完完完善善善善工工工工艺艺艺艺，，，，引引引引进进进进技技技技术术术术，，，，使使使使以以以以非非非非精精精精矿矿矿矿形形形形式式式式伴伴伴伴生生生生出出出出来来来来的的的的副副副副产产产产品品品品以以以以精精精精矿矿矿矿形形形形式式式式出出出出现现现现，，，，从从从从而而而而达达达达到到到到少缴税款的目的少缴税款的目的少缴税款的目的少缴税款的目的n n   三、利用税收优惠进行税务筹划三、利用税收优惠进行税务筹划n n       《《资资源源税税暂暂行行条条例例规规定定》》，，符符合合下下列列情况之一的，可以减征或者免征资源税：情况之一的，可以减征或者免征资源税：n n   （（1）原油、天然气）原油、天然气n n油油田田范范围围内内运运输输稠稠油油过过程程中中用用于于加加热热的的原原油、天然气，免征资源税。

油、天然气，免征资源税n n稠稠油油、、高高凝凝油油和和高高含含硫硫天天然然气气资资源源税税减减征征40%n n三次采油资源税减征三次采油资源税减征30% n n（（2）煤炭）煤炭n n对对衰衰竭竭期期煤煤矿矿开开采采的的煤煤炭炭，，资资源源税税减减征征30%，，充充填填开开采采置置换换出出来来的的煤煤炭炭，，资资源源税税减征减征50%n n（（3））纳纳税税人人开开采采或或者者生生产产应应税税产产品品过过程程中中，，因因意意外外事事故故、、自自然然灾灾害害等等人人力力不不可可抗抗拒拒的的原原因因遭遭受受重重大大损损失失的的，，由由省省、、自自治治区区、、直直辖市人民政府给予减税或免税照顾辖市人民政府给予减税或免税照顾n n（（4）国务院规定的其他减免税项目）国务院规定的其他减免税项目n n四、利用折算比例进行税务筹划四、利用折算比例进行税务筹划 n n      n n       纳税人不能准确提供应税产品销售数量纳税人不能准确提供应税产品销售数量或移送使用数量的，以应税产品的产量或或移送使用数量的，以应税产品的产量或主管税务机关确定的折算比换算成的数量主管税务机关确定的折算比换算成的数量为课税数量。

为课税数量 n n      【【例例11-2】】某某企企业业生生产产煤煤炭炭并并连连续续加加工工生生产产某某种种煤煤炭炭制制品品，，生生产产出出的的最最终终产产品品为为1 000吨吨，，每每吨吨售售价价400元元，，同同行行业业综综合合回回收收率率为为40％％由由于于该该企企业业采采用用的的加加工工技技术术相相对对落落后后，，使使得得其其产产品品的的加加工工生生产产综综合合回回收收率率相相对对同同行行业业企企业业较较低低，，仅仅为为25％％该该企企业业煤煤炭炭的资源税率为的资源税率为6%n n     n n       在确知自己企业综合回收率相对在确知自己企业综合回收率相对较低、不能准确提供应税产品销售数较低、不能准确提供应税产品销售数量或移送数量，税务机关在根据同行量或移送数量，税务机关在根据同行企业的平均综合回收率折算应税产品企业的平均综合回收率折算应税产品数量时，就会相对少算课税数量资数量时，就会相对少算课税数量资源税采用的是从价定率计征纳税，课源税采用的是从价定率计征纳税，课税数量的减少会明显地减少资源税计税数量的减少会明显地减少资源税计税销售额，减轻企业的纳税义务税销售额，减轻企业的纳税义务。

 n n企业实际应税销售数量是企业实际应税销售数量是n n1 000吨吨÷25％＝％＝4 000吨吨n n税务机关认定应税销售数量为税务机关认定应税销售数量为n n1 000吨吨÷40％＝％＝2 500吨吨n n企业可以减少的资源税额企业可以减少的资源税额n n＝（＝（4 000-2 500））×400×6%                                       n n＝＝36 000（元）（元）n n  五、恰当利用结算方式进行税务筹划五、恰当利用结算方式进行税务筹划n n        依依据据资资源源税税的的有有关关规规定定，，不不同同的的结结算算方方式式，，使使得得纳纳税税义义务务发发生生的的时时间间有有较较大大差差异n n   （（1））采采用用分分期期收收款款结结算算方方式式销销售售的的，，其其纳纳税税义义务务发发生生时时间间为为销销售售合合同同规规定定的的收收款日期当天款日期当天n n（（2））采采用用预预收收货货款款结结算算方方式式的的，，其其纳纳税税义务发生时间为发出应税产品的当天义务发生时间为发出应税产品的当天n n（（3））采采用用其其他他结结算算方方式式的的，，其其纳纳税税义义务务发发生生时时间间则则为为收收讫讫销销售售款款项项或或取取得得索索取取款项凭据的当天。

款项凭据的当天n n（（4））纳纳税税人人自自产产自自用用应应税税产产品品的的，，其其纳纳税税义义务务发发生生时时间间为为移移送送使使用用应应税税产产品品的的当天n n第二节第二节  土地增值税的税务筹划土地增值税的税务筹划n n      一、利用适当增值进行税务筹划一、利用适当增值进行税务筹划 n n        按照我国按照我国《《土地增值税暂行条例土地增值税暂行条例》》的的规定，纳税人建造普通标准住宅出售，增规定，纳税人建造普通标准住宅出售，增值额未超过扣除项目金额的值额未超过扣除项目金额的20％时，免征％时，免征土地增值税；增值额超过扣除项目金额的土地增值税；增值额超过扣除项目金额的20％时，应就其全部增值额按规定缴纳土％时，应就其全部增值额按规定缴纳土地增值税同时还规定，纳税人既建造普地增值税同时还规定，纳税人既建造普通标准住宅，又搞其他房地产开发的，应通标准住宅，又搞其他房地产开发的，应分别核算增值额；不分别核算增值额或不分别核算增值额；不分别核算增值额或不能准确核算增值额的，其建造的普通标准能准确核算增值额的，其建造的普通标准住宅不享受免税优惠住宅不享受免税优惠  n n      【【例例11-3】】某某房房地地产产开开发发企企业业，，某某年年商商品品房房销销售售收收入入为为15 000万万元元，，其其中中普普通通住住宅宅的的销销售售额额为为10 000万万元元，，豪豪华华住住宅宅的的销销售售额额为为5 000万万元元。

税税法法规规定定的的可可扣扣除除项项目目金金额额为为11 000万万元元，，其其中中普普通通住住宅宅的的可可扣扣除除项项目目金金额额为为8 000万万元元，，豪豪华华住住宅宅的可扣除项目金额为的可扣除项目金额为3 000万元 n n（（1）不分开核算时）不分开核算时 n n增值额与扣除项目金额的比例：增值额与扣除项目金额的比例：增值额与扣除项目金额的比例：增值额与扣除项目金额的比例： n n应应应应纳纳纳纳土土土土地地地地增增增增值值值值税税税税税税税税额额额额＝＝＝＝（（（（15 15 000000－－－－11 11 000000））））×30×30％＝％＝％＝％＝1 2001 200（万元）（万元）（万元）（万元） n n（（2）分开核算时）分开核算时n n      普通住宅和豪华住宅应纳税合计普通住宅和豪华住宅应纳税合计1 250万元分开核算比不分开核算多缴纳土地万元分开核算比不分开核算多缴纳土地增值税增值税50万元n n       因因为为普普通通标标准准住住宅宅的的增增值值率率为为25％％，，超超过过20％％，，还还得得缴缴纳纳土土地地增增值值税税进进一一步步筹筹划划的的关关键键就就是是通通过过适适当当减减少少销销售售收收入入使使普普通通住住宅宅的的增增值值率率控控制制在在20％％以以内内。

这这样样做做的的好好处处有有两两个个：：一一是是可可以以免免缴缴土土地地增增值值税税，，二二是是降降低低房房价价或或提提高高房房屋屋质质量量、、改改善善房房屋屋的的配配套套设设施施等等，，在在激激烈烈的的销销售售战战中中取取得优势n n二、利用分散收入进行税务筹划二、利用分散收入进行税务筹划n n在在累累进进税税制制下下，，通通过过分分散散收收入入来来实实施施税税务务筹筹划划显显得得更更为为重重要要因因为为在在累累进进税税制制下下，，收收入入的的增增长长即即预预示示着着相相同同条条件件下下增增值值额额的的增增长长，，从从而而使使得得纳纳税税时时适适用用较较高高的的税税率率，，档档次次的的爬爬升升使使得得纳纳税税人人的的税税收收负负担担急急剧剧上上升升因因此此，，如如何何使使收收入入合合理理分分散散化化就就是是这这一一方方法法的的关关键键比比较较常常见见的的方方法法是是将将可可以以分分开开单单独独处处理理的的部部分分从从整整个个房房地地产产中中分分离离（（如如房房屋屋内内部部的的各各种种设设施施等等）），，因因为为对对房房地地产产的的整整体体出出售售虽虽然然可可以以省省去去很很多多麻麻烦烦，，但却不利于税务筹划。

但却不利于税务筹划 n n三、利用成本费用进行税务筹划三、利用成本费用进行税务筹划 n n       房房房房地地地地产产产产开开开开发发发发企企企企业业业业的的的的成成成成本本本本费费费费用用用用开开开开支支支支有有有有多多多多项项项项内内内内容容容容，，，，不不不不仅仅仅仅包包包包括括括括土土土土地地地地的的的的征征征征用用用用及及及及拆拆拆拆迁迁迁迁补补补补偿偿偿偿费费费费、、、、前前前前期期期期工工工工程程程程费费费费、、、、建建建建筑筑筑筑安安安安装装装装工工工工程程程程费费费费、、、、基基基基础础础础设设设设施施施施费费费费、、、、公公公公共共共共配配配配套套套套设设设设施施施施费费费费、、、、开开开开发发发发间间间间接接接接费费费费等等等等，，，，而而而而且且且且还还还还包包包包括括括括与与与与房房房房地地地地产产产产开开开开发发发发项项项项目目目目有有有有关关关关的的的的销销销销售售售售费费费费用用用用、、、、管管管管理理理理费费费费用用用用和和和和财财财财务务务务费费费费用用用用前前前前者者者者是是是是房房房房地地地地产产产产开开开开发发发发成成成成本本本本，，，，后后后后者者者者是是是是房房房房地地地地产开发费用。

产开发费用产开发费用产开发费用n n                     作作作作为为为为土土土土地地地地增增增增值值值值税税税税扣扣扣扣除除除除项项项项目目目目的的的的房房房房地地地地产产产产开开开开发发发发费费费费用用用用，，，，不不不不按按按按纳纳纳纳税税税税人人人人房房房房地地地地产产产产开开开开发发发发项项项项目目目目实实实实际际际际发发发发生生生生的的的的费费费费用用用用进进进进行行行行扣扣扣扣除除除除，，，，而而而而按按按按《《《《土土土土地地地地增增增增值值值值税税税税暂暂暂暂行行行行条条条条例例例例实实实实施施施施细细细细则则则则》》》》的的的的标标标标准准准准进进进进行行行行扣扣扣扣除除除除，，，，因因因因而而而而可可可可以以以以围围围围绕绕绕绕缩缩缩缩减减减减房房房房地产开发成本进行税务筹划地产开发成本进行税务筹划地产开发成本进行税务筹划地产开发成本进行税务筹划n n四、利用利息支出进行税务筹划四、利用利息支出进行税务筹划n n       房房地地产产开开发发企企业业在在进进行行房房地地产产开开发发业业务务过过程程中中，，一一般般都都会会发发生生大大量量的的借借款款，，因因此此利利息息支支出出是是不不可可避避免免的的。

利利息息支支出出的的不不同同扣扣除除方方法法会会对对企企业业的的应应纳纳税税额额产产生生很很大大的影响n n       财财务务费费用用中中的的利利息息支支出出，，凡凡能能够够按按转转让让房房地地产产项项目目计计算算分分摊摊并并提提供供金金融融机机构构证证明明的的，，允允许许据据实实扣扣除除，，但但最最高高不不能能超超过过按按商商业业银银行行同同类类同同期期贷贷款款利利率率计计算算的的金金额额其其他他房房地地产产开开发发费费用用，，按按取取得得土土地地使使用用权权所所支支付付的的金金额额和和房房地地产产开开发发成成本本计计算算的的金金额之和的额之和的5％以内计算扣除％以内计算扣除  n n五、利用建房方式进行税务筹划五、利用建房方式进行税务筹划 n n第第第第一一一一种种种种是是是是房房房房地地地地产产产产开开开开发发发发公公公公司司司司的的的的代代代代建建建建房房房房方方方方式式式式这这这这种种种种方方方方式式式式是是是是指指指指房房房房地地地地产产产产开开开开发发发发公公公公司司司司代代代代客客客客户户户户进进进进行行行行房房房房地地地地产产产产的的的的开开开开发发发发，，，，开开开开发发发发完完完完成成成成后后后后向向向向客客客客户户户户收收收收取取取取代代代代建建建建房房房房报报报报酬酬酬酬的的的的行行行行为为为为。

对对对对于于于于房房房房地地地地产产产产开开开开发发发发公公公公司司司司来来来来说说说说，，，，虽虽虽虽然然然然取取取取得得得得了了了了一一一一定定定定的的的的收收收收入入入入，，，，但但但但由由由由于于于于房房房房地地地地产产产产权权权权自自自自始始始始至至至至终终终终是是是是属属属属于于于于客客客客户户户户的的的的，，，，没没没没有有有有发发发发生生生生转转转转移移移移，，，，其其其其收收收收入入入入也也也也属属属属于于于于劳劳劳劳务务务务性性性性质质质质的的的的收收收收入入入入，，，，故故故故不不不不属属属属于于于于土土土土地地地地增值税的征税范围增值税的征税范围增值税的征税范围增值税的征税范围n n如如如如果果果果房房房房地地地地产产产产开开开开发发发发公公公公司司司司在在在在开开开开发发发发之之之之初初初初便便便便能能能能确确确确定定定定最最最最终终终终用用用用户户户户，，，，就就就就完完完完全全全全可可可可以以以以采采采采用用用用代代代代建建建建房房房房方方方方式式式式进进进进行行行行开开开开发发发发，，，，而而而而不不不不采采采采用用用用税税税税负负负负较较较较重重重重的的的的开开开开发发发发后后后后销销销销售售售售方方方方式式式式。

这这这这种种种种筹筹筹筹划划划划方方方方式式式式可可可可以以以以是是是是由由由由房房房房地地地地产产产产开开开开发发发发公公公公司司司司以以以以用用用用户户户户名名名名义义义义取取取取得得得得土土土土地地地地使使使使用用用用权权权权和和和和购购购购买买买买各各各各种种种种材材材材料料料料设设设设备备备备，，，，也也也也可可可可以以以以协协协协商商商商由由由由客客客客户户户户自自自自己己己己取取取取得得得得和和和和购购购购买买买买，，，，只只只只要要要要从从从从最最最最终终终终形形形形式式式式上上上上看看看看房房房房地地地地产产产产权权权权没没没没有有有有发发发发生生生生转转转转移移移移便便便便可可可可以以以以了了了了为为为为了了了了使使使使该该该该项项项项筹筹筹筹划划划划更更更更加加加加顺顺顺顺利利利利，，，，房房房房地地地地产产产产开开开开发发发发公公公公司司司司可可可可以以以以降降降降低低低低代代代代建建建建房房房房劳劳劳劳务务务务性性性性质质质质收收收收入入入入的的的的数数数数额额额额，，，，以以以以取取取取得得得得客客客客户户户户的的的的配配配配合合合合由由由由于于于于房房房房地地地地产产产产开开开开发发发发公公公公司司司司可可可可以以以以通通通通过过过过该该该该项项项项筹筹筹筹划划划划节节节节省省省省不不不不少少少少税税税税款款款款，，，，让让让让利利利利部部部部分分分分于于于于客客客客户户户户也也也也是是是是可可可可能能能能的的的的，，，，而而而而且且且且这这这这样样样样也也也也会会会会使使使使得得得得房房房房屋屋屋屋各各各各方方方方面面面面条条条条件件件件符符符符合客户要求，低的价格也可以增强企业的市场竞争力。

合客户要求，低的价格也可以增强企业的市场竞争力合客户要求，低的价格也可以增强企业的市场竞争力合客户要求，低的价格也可以增强企业的市场竞争力n n第第第第二二二二种种种种是是是是合合合合作作作作建建建建房房房房方方方方式式式式税税税税法法法法规规规规定定定定，，，，对对对对于于于于一一一一方方方方出出出出地地地地，，，，一一一一方方方方出出出出资资资资金金金金，，，，双双双双方方方方合合合合作作作作建建建建房房房房，，，，建建建建成成成成后后后后按按按按比比比比例例例例分分分分房房房房自自自自用用用用的的的的，，，，暂暂暂暂免免免免缴缴缴缴纳纳纳纳土土土土地地地地增增增增值值值值税税税税房房房房地地地地产产产产开开开开发发发发企企企企业业业业也也也也可可可可以以以以很很很很好好好好地地地地利利利利用用用用该该该该项项项项政政政政策策策策比比比比如如如如某某某某房房房房地地地地产产产产开开开开发发发发企企企企业业业业购购购购得得得得一一一一块块块块土土土土地地地地的的的的使使使使用用用用权权权权准准准准备备备备修修修修建建建建住住住住宅宅宅宅，，，，则则则则该该该该企企企企业业业业可可可可以以以以预预预预收收收收购购购购房房房房者者者者的的的的购购购购房房房房款款款款作作作作为为为为合合合合作作作作建建建建房房房房的的的的资资资资金金金金。

这这这这样样样样，，，，从从从从形形形形式式式式上上上上就就就就符符符符合合合合了了了了一一一一方方方方出出出出土土土土地地地地，，，，一一一一方方方方出出出出资资资资金金金金的的的的条条条条件件件件一一一一般般般般而而而而言言言言，，，，一一一一幢幢幢幢住住住住房房房房中中中中土土土土地地地地支支支支付付付付价价价价所所所所占占占占比比比比例例例例应应应应该该该该比比比比较较较较小小小小，，，，这这这这样样样样房房房房地地地地产产产产开开开开发发发发企企企企业业业业分分分分得得得得的的的的房房房房屋屋屋屋就就就就较较较较少少少少，，，，大大大大部部部部分分分分由由由由出出出出资资资资金金金金的的的的用用用用户户户户分分分分得得得得自自自自用用用用这这这这样样样样，，，，在在在在该该该该房房房房地地地地产产产产开开开开发发发发企企企企业业业业售售售售出出出出剩剩剩剩余余余余部部部部分分分分住住住住房房房房前前前前，，，，各各各各方方方方都都都都不不不不用用用用缴缴缴缴纳纳纳纳土土土土地地地地增增增增值值值值税税税税，，，，只只只只有有有有在在在在房房房房地地地地产产产产开开开开发发发发企企企企业业业业建建建建成成成成后后后后转转转转让让让让属属属属于于于于自自自自己己己己的的的的那那那那部部部部分分分分住住住住房房房房时时时时，，，，才才才才就就就就这这这这一一一一部部部部分分分分缴缴缴缴纳纳纳纳土土土土地地地地增增增增值值值值税。

税n n    六、利用适当捐赠进行税务筹划六、利用适当捐赠进行税务筹划n n     房房房房地地地地产产产产的的的的赠赠赠赠与与与与是是是是指指指指房房房房地地地地产产产产的的的的原原原原产产产产权权权权所所所所有有有有人人人人和和和和依依依依照照照照法法法法律律律律规规规规定定定定取取取取得得得得土土土土地地地地使使使使用用用用权权权权的的的的土土土土地地地地使使使使用用用用人人人人，，，，将将将将自自自自己己己己所所所所拥拥拥拥有有有有的的的的房房房房地地地地产产产产无无无无偿偿偿偿地地地地捐捐捐捐赠赠赠赠给给给给其其其其他他他他人人人人的的的的民民民民事事事事法法法法律律律律行行行行为为为为这这这这种种种种赠赠赠赠与与与与行行行行为为为为在在在在我国目前尚无需缴纳土地增值税我国目前尚无需缴纳土地增值税我国目前尚无需缴纳土地增值税我国目前尚无需缴纳土地增值税   n n                     这这这这里里里里仅仅仅仅指指指指以以以以下下下下两两两两种种种种情情情情况况况况：：：：第第第第一一一一，，，，房房房房产产产产所所所所有有有有人人人人、、、、土土土土地地地地使使使使用用用用权权权权所所所所有有有有人人人人将将将将房房房房屋屋屋屋产产产产权权权权、、、、土土土土地地地地使使使使用用用用权权权权赠赠赠赠与与与与直直直直系系系系亲亲亲亲属属属属或或或或承承承承担担担担直直直直接接接接赡赡赡赡养养养养义义义义务务务务人人人人的的的的。

第第第第二二二二，，，，房房房房产产产产所所所所有有有有人人人人、、、、土土土土地地地地使使使使用用用用权权权权所所所所有有有有人人人人通通通通过过过过中中中中国国国国境境境境内内内内非非非非盈盈盈盈利利利利性性性性的的的的社社社社会会会会团团团团体体体体、、、、国国国国家家家家机机机机关关关关将将将将房房房房屋屋屋屋产产产产权权权权、、、、土土土土地地地地使使使使用用用用机机机机赠赠赠赠与与与与教教教教育育育育、、、、民民民民政政政政和和和和其其其其他他他他社社社社会会会会福福福福利利利利、、、、公公公公益益益益事事事事业的       n n     房房房房产产产产所所所所有有有有人人人人、、、、土土土土地地地地使使使使用用用用权权权权所所所所有有有有人人人人将将将将自自自自己己己己的的的的房房房房地地地地产产产产进进进进行行行行赠赠赠赠与与与与时时时时，，，，如如如如果果果果不不不不是是是是以以以以上上上上所所所所述述述述两两两两种种种种情情情情况况况况外外外外，，，，应应应应该该该该视视视视同同同同有有有有偿偿偿偿转转转转让让让让房房房房地地地地产产产产，，，，缴缴缴缴纳纳纳纳土土土土地地地地增增增增值值值值税税税税。

因因因因此此此此，，，，当当当当事事事事人人人人应应应应当当当当注注注注意意意意自自自自己己己己的的的的捐捐捐捐赠赠赠赠方方方方式式式式，，，，以以以以免免免免捐捐捐捐赠赠赠赠完完完完了了了了之之之之后后后后，，，，自自自自己己己己反反反反而而而而要要要要承承承承担担担担大大大大笔笔笔笔税税税税款n n                     具具具具体体体体来来来来说说说说，，，，如如如如果果果果当当当当事事事事人人人人在在在在进进进进行行行行捐捐捐捐赠赠赠赠时时时时可可可可以以以以采采采采用用用用以以以以上上上上两两两两种种种种方方方方式式式式，，，，最最最最好好好好采采采采用用用用以以以以上上上上两两两两种种种种方方方方式式式式比比比比如如如如某某某某房房房房地地地地产产产产所所所所有有有有人人人人欲欲欲欲将将将将其其其其拥拥拥拥有有有有的的的的房房房房地地地地产产产产捐捐捐捐赠赠赠赠给给给给希希希希望望望望工工工工程程程程，，，，就就就就一一一一定定定定要要要要符符符符合合合合法法法法定定定定的的的的程程程程序序序序，，，，即即即即通通通通过过过过在在在在中中中中国国国国境境境境内内内内非非非非盈盈盈盈利利利利性性性性的的的的社社社社会会会会团团团团体体体体、、、、国国国国家家家家机机机机关关关关如希望工程基金会进行捐赠，而不要自行捐赠。

如希望工程基金会进行捐赠，而不要自行捐赠如希望工程基金会进行捐赠，而不要自行捐赠如希望工程基金会进行捐赠，而不要自行捐赠n n                     但但但但如如如如果果果果当当当当事事事事人人人人确确确确实实实实无无无无法法法法采采采采用用用用以以以以上上上上两两两两种种种种方方方方式式式式，，，，则则则则应应应应充充充充分分分分考考考考虑虑虑虑税税税税收收收收因因因因素素素素对对对对自自自自己己己己及及及及他他他他人人人人的的的的影影影影响响响响比比比比如如如如某某某某房房房房地地地地产产产产所所所所有有有有人人人人欲欲欲欲将将将将拥拥拥拥有有有有的的的的房房房房地地地地产产产产赠赠赠赠与与与与一一一一位位位位好好好好朋朋朋朋友友友友，，，，则则则则可可可可以以以以考考考考虑虑虑虑让让让让受受受受赠赠赠赠人人人人支支支支付付付付税税税税款款款款，，，，也也也也可可可可以以以以采采采采用用用用隐隐隐隐性性性性赠赠赠赠与与与与法法法法，，，，即即即即让让让让该该该该好好好好友友友友实实实实际际际际占占占占有有有有使用该房地产，而不办理房地产产权转移登记手续使用该房地产，而不办理房地产产权转移登记手续。

使用该房地产，而不办理房地产产权转移登记手续使用该房地产，而不办理房地产产权转移登记手续       n n七、利用税收优惠政策进行税务筹划七、利用税收优惠政策进行税务筹划   （一）对国家征用收回的房地产的税收优惠（一）对国家征用收回的房地产的税收优惠n n      因国家建设需要依法征用、收回的房地产，因国家建设需要依法征用、收回的房地产，因国家建设需要依法征用、收回的房地产，因国家建设需要依法征用、收回的房地产，免征土地增值税免征土地增值税免征土地增值税免征土地增值税   n n              这里所说的这里所说的这里所说的这里所说的“ “因国家建设需要依法征用、收因国家建设需要依法征用、收因国家建设需要依法征用、收因国家建设需要依法征用、收回的房地产回的房地产回的房地产回的房地产” ”，是指因城市实施规划、国家建设，是指因城市实施规划、国家建设，是指因城市实施规划、国家建设，是指因城市实施规划、国家建设的需要而被政府批准征用的房产或收回的土地使的需要而被政府批准征用的房产或收回的土地使的需要而被政府批准征用的房产或收回的土地使的需要而被政府批准征用的房产或收回的土地使用权。

因城市实施规划、国家建设的需要而搬迁，用权因城市实施规划、国家建设的需要而搬迁，用权因城市实施规划、国家建设的需要而搬迁，用权因城市实施规划、国家建设的需要而搬迁，由纳税人自行转让原房地产的，比照有关规定免由纳税人自行转让原房地产的，比照有关规定免由纳税人自行转让原房地产的，比照有关规定免由纳税人自行转让原房地产的，比照有关规定免征土地增值税征土地增值税征土地增值税征土地增值税n n（二）对个人转让房地产的税收优惠（二）对个人转让房地产的税收优惠n n      个人因工作调动或改善居住条件而转让个人因工作调动或改善居住条件而转让原自用住房，经向税务机关申报核准，凡居原自用住房，经向税务机关申报核准，凡居住满住满5年或年或5年以上的，免予缴纳土地增值税；年以上的，免予缴纳土地增值税；居住满居住满3年未满年未满5年的，减半缴纳土地增值税年的，减半缴纳土地增值税居住未满居住未满3年的，按规定计缴土地增值税年的，按规定计缴土地增值税自自1999年年8月月1日起，个人拥有的普通住宅，日起，个人拥有的普通住宅，转让时，暂免计税转让时，暂免计税 n n 【【例例11-4】】段段先先生生在在某某市市有有一一套套住住房房，，市市价价60万万元元，，扣扣除除项项目目金金额额15万万元元。

已已经经居居住住满满4年年零零10个个月月，，这这时时他他因因工工作作需需要要，，调调动动到到省省会会城城市市，，需需要要出出售售其其原原有有住房何时售出才可能减少纳税义务住房何时售出才可能减少纳税义务? n n   段先生至少可以选择两种时点转让住房：段先生至少可以选择两种时点转让住房：n n（（1）现在出售现在出售n n 增值额增值额 ＝＝ 60－－15＝＝45（万元）（万元）n n 增值额与扣除项目金额的比例增值额与扣除项目金额的比例n n ＝＝ 45÷15×100％＝％＝300％％n n应纳土地增值税税额应纳土地增值税税额 ＝（＝（45×60％－％－15×35％）％）×50％＝％＝10.88（万元）（万元） n n（（2）两个月后出售两个月后段先生的）两个月后出售两个月后段先生的住房已经住满五年，在其出售时可享受免住房已经住满五年，在其出售时可享受免缴土地增值税的优惠即其应纳土地增值缴土地增值税的优惠即其应纳土地增值税税额为零税税额为零 第三节第三节  城镇土地使用税的税务筹划城镇土地使用税的税务筹划n n城镇土地使用税（以下简称土地使用税），城镇土地使用税（以下简称土地使用税），是对在城市、县城、建制镇和工矿区内使是对在城市、县城、建制镇和工矿区内使用土地的单位和个人，以其实际占用的土用土地的单位和个人，以其实际占用的土地面积为计税依据，按照规定的幅度差别地面积为计税依据，按照规定的幅度差别定额税率计算征收的一种税种。

城镇土地定额税率计算征收的一种税种城镇土地使用税是我国目前在土地保有环节征收的使用税是我国目前在土地保有环节征收的唯一税种唯一税种n n一、利用不同征收范围进行税务筹划一、利用不同征收范围进行税务筹划一、利用不同征收范围进行税务筹划一、利用不同征收范围进行税务筹划n n（一）利用不同区域进行税务筹划（一）利用不同区域进行税务筹划（一）利用不同区域进行税务筹划（一）利用不同区域进行税务筹划n n我国城镇土地使用税的征税实行幅度税额，只选我国城镇土地使用税的征税实行幅度税额，只选我国城镇土地使用税的征税实行幅度税额，只选我国城镇土地使用税的征税实行幅度税额，只选择在企业分布相对比较集中的城镇地区课税，不择在企业分布相对比较集中的城镇地区课税，不择在企业分布相对比较集中的城镇地区课税，不择在企业分布相对比较集中的城镇地区课税，不包括农村包括农村包括农村包括农村表表表表11-1 11-1 城镇土地使用税税率城镇土地使用税税率城镇土地使用税税率城镇土地使用税税率级 别每平方米税额（元）大城市1.5～30中等城市1.2～24小城市0.9～18县城、建制镇、工矿区0.6～12n n【例【例11-511-5】某食品厂目前占地】某食品厂目前占地60006000平方米，平方米，现需要征用新土地现需要征用新土地40004000平方米用来扩大厂平方米用来扩大厂区。

随着城市化的推进，该厂所在位置由区随着城市化的推进，该厂所在位置由原来的郊县变成了市区，导致土地使用税原来的郊县变成了市区，导致土地使用税剧增，且原材料的供应也不如原来稳定剧增，且原材料的供应也不如原来稳定该食品厂在选择征用土地建设新厂区时可该食品厂在选择征用土地建设新厂区时可以如何决策？（现执行的市区城镇土地使以如何决策？（现执行的市区城镇土地使用税的税率为用税的税率为1212元／平方米）元／平方米）n n（（（（1 1 1 1）该食品厂选择在市区内就近征用）该食品厂选择在市区内就近征用）该食品厂选择在市区内就近征用）该食品厂选择在市区内就近征用4000400040004000平方米平方米平方米平方米土地建设新厂区土地建设新厂区土地建设新厂区土地建设新厂区n n此时，食品厂征用土地后每年应缴纳的土地使用此时，食品厂征用土地后每年应缴纳的土地使用此时，食品厂征用土地后每年应缴纳的土地使用此时，食品厂征用土地后每年应缴纳的土地使用税税额为：税税额为：税税额为：税税额为：n n （（（（6000600060006000＋＋＋＋4000400040004000））））××××12121212＝＝＝＝120000120000120000120000（元）（元）（元）（元）n n（（（（2 2 2 2）假如食品厂选择在农村征用）假如食品厂选择在农村征用）假如食品厂选择在农村征用）假如食品厂选择在农村征用4000400040004000平方米土地平方米土地平方米土地平方米土地建设新厂区，不仅位于农村的建设新厂区，不仅位于农村的建设新厂区，不仅位于农村的建设新厂区，不仅位于农村的4000400040004000平方米土地不平方米土地不平方米土地不平方米土地不发生缴纳土地使用税的纳税义务。

发生缴纳土地使用税的纳税义务发生缴纳土地使用税的纳税义务发生缴纳土地使用税的纳税义务n n此时，食品厂征用土地后每年应缴纳的土地使用此时，食品厂征用土地后每年应缴纳的土地使用此时，食品厂征用土地后每年应缴纳的土地使用此时，食品厂征用土地后每年应缴纳的土地使用税税额为：税税额为：税税额为：税税额为：n n 6000600060006000××××12121212＝＝＝＝72000720007200072000（元）（元）（元）（元）n n此外，位于农村的这片土地上将来的房产还可以此外，位于农村的这片土地上将来的房产还可以此外，位于农村的这片土地上将来的房产还可以此外，位于农村的这片土地上将来的房产还可以免交房产税，城市维护建设税也会大大减少免交房产税，城市维护建设税也会大大减少免交房产税，城市维护建设税也会大大减少免交房产税，城市维护建设税也会大大减少n n（二）利用征地耕地和非耕地进行税务筹划（二）利用征地耕地和非耕地进行税务筹划n n对于新办企业或需要扩大规模的老企业，在对于新办企业或需要扩大规模的老企业，在征用土地时，可以在是否征用耕地与非耕地征用土地时，可以在是否征用耕地与非耕地之间作筹划。

因为政策规定，新征用的土地，之间作筹划因为政策规定，新征用的土地，是耕地的，自批准征用之日起满是耕地的，自批准征用之日起满1 1年时开始年时开始缴纳土地使用税；而征用的非耕地，自批准缴纳土地使用税；而征用的非耕地，自批准征用的次月起就应该缴纳土地使用税征用的次月起就应该缴纳土地使用税n n二、利用税收优惠进行税务筹划二、利用税收优惠进行税务筹划二、利用税收优惠进行税务筹划二、利用税收优惠进行税务筹划n n《《《《城镇土地使用税暂行条例（城镇土地使用税暂行条例（城镇土地使用税暂行条例（城镇土地使用税暂行条例（20062006年修订）年修订）年修订）年修订）》》》》规规规规定，下列土地免缴土地使用税：国家机关、人民定，下列土地免缴土地使用税：国家机关、人民定，下列土地免缴土地使用税：国家机关、人民定，下列土地免缴土地使用税：国家机关、人民团体、军队自用的土地；由国家财政部门拨付事团体、军队自用的土地；由国家财政部门拨付事团体、军队自用的土地；由国家财政部门拨付事团体、军队自用的土地；由国家财政部门拨付事业经费的单位自用的土地；宗教寺庙、公园、名业经费的单位自用的土地；宗教寺庙、公园、名业经费的单位自用的土地；宗教寺庙、公园、名业经费的单位自用的土地；宗教寺庙、公园、名胜古迹自用的土地；市政街道、广场、绿化地带胜古迹自用的土地；市政街道、广场、绿化地带胜古迹自用的土地；市政街道、广场、绿化地带胜古迹自用的土地；市政街道、广场、绿化地带等公共用地；直接用于农、林、牧、渔业的生产等公共用地；直接用于农、林、牧、渔业的生产等公共用地；直接用于农、林、牧、渔业的生产等公共用地；直接用于农、林、牧、渔业的生产用地；经批准开山填海整治的土地和改造的废弃用地；经批准开山填海整治的土地和改造的废弃用地；经批准开山填海整治的土地和改造的废弃用地；经批准开山填海整治的土地和改造的废弃土地，从使用的月份起免缴土地使用税土地，从使用的月份起免缴土地使用税土地，从使用的月份起免缴土地使用税土地，从使用的月份起免缴土地使用税5 5年至年至年至年至1010年；年；年；年；由财政部另行规定免税的能源、交通、水利设施由财政部另行规定免税的能源、交通、水利设施由财政部另行规定免税的能源、交通、水利设施由财政部另行规定免税的能源、交通、水利设施用地和其他用地。

用地和其他用地用地和其他用地用地和其他用地   （一）利用改造废弃土地进行税务筹划（一）利用改造废弃土地进行税务筹划（一）利用改造废弃土地进行税务筹划（一）利用改造废弃土地进行税务筹划（二）利用经营采摘、观光农业进行税务筹划（二）利用经营采摘、观光农业进行税务筹划（二）利用经营采摘、观光农业进行税务筹划（二）利用经营采摘、观光农业进行税务筹划（三）利用准确核算用地进行税务筹划（三）利用准确核算用地进行税务筹划（三）利用准确核算用地进行税务筹划（三）利用准确核算用地进行税务筹划 ( ( ( (四四四四) ) ) ) 利用提高土地利用效率进行税务筹划利用提高土地利用效率进行税务筹划利用提高土地利用效率进行税务筹划利用提高土地利用效率进行税务筹划第四节第四节  房产税的税务筹划房产税的税务筹划                         房产税是对坐落在城市、县城、建制镇和工矿房产税是对坐落在城市、县城、建制镇和工矿房产税是对坐落在城市、县城、建制镇和工矿房产税是对坐落在城市、县城、建制镇和工矿区范围内的房屋以房产为征税对象，依据房产价格区范围内的房屋以房产为征税对象，依据房产价格区范围内的房屋以房产为征税对象，依据房产价格区范围内的房屋以房产为征税对象，依据房产价格或房产租金收入向房产所有人或经营人缴纳的一种或房产租金收入向房产所有人或经营人缴纳的一种或房产租金收入向房产所有人或经营人缴纳的一种或房产租金收入向房产所有人或经营人缴纳的一种税。

房产税的纳税义务人是房屋的产权所有人房产税的纳税义务人是房屋的产权所有人房产税的纳税义务人是房屋的产权所有人房产税的纳税义务人是房屋的产权所有人n n       一、利用合理确定房产原值进行税务筹划一、利用合理确定房产原值进行税务筹划一、利用合理确定房产原值进行税务筹划一、利用合理确定房产原值进行税务筹划n n                        房房房房产产产产税税税税是是是是以以以以房房房房产产产产价价价价格格格格或或或或房房房房产产产产租租租租金金金金收收收收人人人人为为为为计计计计税税税税依依依依据据据据的的的的房房房房产产产产税税税税采采采采用用用用比比比比例例例例税税税税率率率率，，，，分分分分为为为为从从从从价价价价计计计计缴缴缴缴、、、、从从从从租租租租计计计计缴缴缴缴两两两两种种种种方方方方式式式式一一一一种种种种是是是是房房房房产产产产税税税税依依依依照照照照房房房房产产产产原原原原值值值值一一一一次次次次减减减减除除除除1010％％％％～～～～3030％％％％后后后后的的的的余余余余值值值值、、、、按按按按1.21.2％％％％的的的的税税税税率率率率计计计计算算算算缴缴缴缴纳纳纳纳。

第二种是按照房产出租的租金收入、按第二种是按照房产出租的租金收入、按第二种是按照房产出租的租金收入、按第二种是按照房产出租的租金收入、按1212％征税n n       【【例例11-6】】某某企企业业想想兴兴建建一一座座花花园园式式工工厂厂，，除除厂厂房房、、办办公公用用房房外外，，还还包包括括厂厂区区围围墙墙、、水水塔塔、、变变电电站站、、停停车车场场、、露露天天凉凉亭亭、、游游泳泳池池、、喷喷泉泉设设施施等等建建筑筑物物，，总总造造价价1亿亿元元其其中中除除厂厂房房、、办办公公用用房房外外的的建建筑筑物物的的造造价价为为800万万元元（（当当地地房房屋屋的的扣扣除除比比例例为为30%））如何进行房产税的税务筹划？如何进行房产税的税务筹划？n n 分分析析：：如如果果1亿亿元元都都作作为为房房产产原原值值的的话话，，该该企企业业自自工工厂厂建建成成的的次次月月起起就就应应该该缴缴纳纳房房产税每年应纳税额：产税每年应纳税额：n n应应纳纳房房产产税税税税额额＝＝10 000 ×（（1－－30％％））× 1.2％＝％＝84（万元（万元））n n而如果企业把停车场和游泳池都建成露天而如果企业把停车场和游泳池都建成露天的，并且把这些独立的建筑物的造价与厂的，并且把这些独立的建筑物的造价与厂房、办公用房的造价分开，在会计账簿中房、办公用房的造价分开，在会计账簿中单独记载，则这部分建筑物的造价不计入单独记载，则这部分建筑物的造价不计入房产原值，不需缴纳房产税。

房产原值，不需缴纳房产税n n即即 （（10000 －－800) ×(1－－30%) ×1.2%=77.28(万元万元)n n每年可以减少房产税税额每年可以减少房产税税额6.72万元，即万元，即n n84 －－77.28=6.72（万元）（万元）n n 二、利用税收优惠政策进行税务筹划二、利用税收优惠政策进行税务筹划 n n1、充分利用减免税优惠进行税务筹划、充分利用减免税优惠进行税务筹划n n       依依据据房房产产税税的的相相关关规规定定，，以以下下行行为为享享受受减免税优惠待遇减免税优惠待遇：：n n   （（1）国家机关、人民团体、军队本身自）国家机关、人民团体、军队本身自用的办公用房和公务用房免征房产税用的办公用房和公务用房免征房产税n n   （（2）由国家财政部门拨付事业经费的单）由国家财政部门拨付事业经费的单位，其本身使用的业务用房免征房产税位，其本身使用的业务用房免征房产税    n n （（3）宗教寺庙举行宗教仪式等的房屋和）宗教寺庙举行宗教仪式等的房屋和宗教人员使用的生活用房，公园、名胜宗教人员使用的生活用房，公园、名胜古迹自用的供公共参观游览的房屋及其古迹自用的供公共参观游览的房屋及其管理单位的办公用房免征房产税。

管理单位的办公用房免征房产税n n （（4）个人所有的非营业用房免征房产税个人所有的非营业用房免征房产税个人所有的非营业用房，主要是指居民个人所有的非营业用房，主要是指居民住房，不分面积多少，一律免征房产税住房，不分面积多少，一律免征房产税对个人拥有的营业用房或者出租的房产，对个人拥有的营业用房或者出租的房产，不属于免税房产，应照章纳税不属于免税房产，应照章纳税n n（（5）经财政部批准免税的其他房产经财政部批准免税的其他房产 n n2 2．利用区分实际收入和代收收入进行税务筹划．利用区分实际收入和代收收入进行税务筹划．利用区分实际收入和代收收入进行税务筹划．利用区分实际收入和代收收入进行税务筹划n n              房产出租的，房产税采用从租计征方式，以租房产出租的，房产税采用从租计征方式，以租房产出租的，房产税采用从租计征方式，以租房产出租的，房产税采用从租计征方式，以租金收入为计税依据，按金收入为计税依据，按金收入为计税依据，按金收入为计税依据，按1212％税率计缴所以租金收％税率计缴所以租金收％税率计缴所以租金收％税率计缴所以租金收入的变化对房产税税额影响很大筹划中，要注意：入的变化对房产税税额影响很大。

筹划中，要注意：入的变化对房产税税额影响很大筹划中，要注意：入的变化对房产税税额影响很大筹划中，要注意：不属于自己实际收入的代收项目收入，一定要分开不属于自己实际收入的代收项目收入，一定要分开不属于自己实际收入的代收项目收入，一定要分开不属于自己实际收入的代收项目收入，一定要分开核算，否则会虚增税基核算，否则会虚增税基核算，否则会虚增税基核算，否则会虚增税基n n【例【例【例【例11-711-7】美景玉成公司某年在市中心建成一幢高】美景玉成公司某年在市中心建成一幢高】美景玉成公司某年在市中心建成一幢高】美景玉成公司某年在市中心建成一幢高层写字楼，配套设施齐全，并提供完善的物业服务层写字楼，配套设施齐全，并提供完善的物业服务层写字楼，配套设施齐全，并提供完善的物业服务层写字楼，配套设施齐全，并提供完善的物业服务当年的全年租金当年的全年租金当年的全年租金当年的全年租金28002800万元，其中代收的水电费万元，其中代收的水电费万元，其中代收的水电费万元，其中代收的水电费650650万元、宽带网络费万元、宽带网络费万元、宽带网络费万元、宽带网络费3030万元、物业管理费万元、物业管理费万元、物业管理费万元、物业管理费380380万元。

万元如何进行房产税的筹划？如何进行房产税的筹划？如何进行房产税的筹划？如何进行房产税的筹划？n n（（（（1 1）如果该公司把房屋租赁相关收入合并征收，）如果该公司把房屋租赁相关收入合并征收，）如果该公司把房屋租赁相关收入合并征收，）如果该公司把房屋租赁相关收入合并征收，应缴纳的房产税为：应缴纳的房产税为：应缴纳的房产税为：应缴纳的房产税为：n n房产税税额＝房产税税额＝房产税税额＝房产税税额＝2800×122800×12％＝％＝％＝％＝336336（万元）（万元）（万元）（万元）n n（（（（2 2）如果该公司进行税务筹划，将房屋租赁各相）如果该公司进行税务筹划，将房屋租赁各相）如果该公司进行税务筹划，将房屋租赁各相）如果该公司进行税务筹划，将房屋租赁各相关收入分别单独签订合同，如物业管理费使用物关收入分别单独签订合同，如物业管理费使用物关收入分别单独签订合同，如物业管理费使用物关收入分别单独签订合同，如物业管理费使用物业公司的合同，水电费、宽带网络费按照承租人业公司的合同，水电费、宽带网络费按照承租人业公司的合同，水电费、宽带网络费按照承租人业公司的合同，水电费、宽带网络费按照承租人实际耗用的数量和规定的价格标准结算、代收代实际耗用的数量和规定的价格标准结算、代收代实际耗用的数量和规定的价格标准结算、代收代实际耗用的数量和规定的价格标准结算、代收代缴，就会免除房产税的纳税义务。

此时应缴纳的缴，就会免除房产税的纳税义务此时应缴纳的缴，就会免除房产税的纳税义务此时应缴纳的缴，就会免除房产税的纳税义务此时应缴纳的房产税为：房产税为：房产税为：房产税为：n n房产税税额＝（房产税税额＝（房产税税额＝（房产税税额＝（28002800－－－－650650－－－－3030－－－－380380））））×12×12％＝％＝％＝％＝208.8208.8（万元）（万元）（万元）（万元）n n减轻房产税负担减轻房产税负担减轻房产税负担减轻房产税负担127.2127.2万元，如果加上同时减轻的万元，如果加上同时减轻的万元，如果加上同时减轻的万元，如果加上同时减轻的营业税、城市维护建设税的税额，筹划的空间就营业税、城市维护建设税的税额，筹划的空间就营业税、城市维护建设税的税额，筹划的空间就营业税、城市维护建设税的税额，筹划的空间就更大了第五节第五节  印花税的税务筹划印花税的税务筹划n n   一、利用减免税优惠进行税务筹划一、利用减免税优惠进行税务筹划n n（（一一））对对已已缴缴纳纳印印花花税税的的凭凭证证的的副副本本或或者抄本免税者抄本免税n n（二）对财产所有人将财产赠给政府、（二）对财产所有人将财产赠给政府、社会福利单位、学校所立的书据免税社会福利单位、学校所立的书据免税 n n（三）对国家指定的收购部门与村民委（三）对国家指定的收购部门与村民委员会、农民个人书立的农副产品收购合员会、农民个人书立的农副产品收购合同免税同免税 n n（四）对无息、贴息贷款合同免税（四）对无息、贴息贷款合同免税n n（五）对外国政府或者国际金融组织向我（五）对外国政府或者国际金融组织向我国政府及国家金融机构提供优惠贷款所书国政府及国家金融机构提供优惠贷款所书立的合同免税立的合同免税 n n（（六六））对对房房地地产产管管理理部部门门与与个个人人签签订订的的用用于生活居住的租赁合同免税于生活居住的租赁合同免税n n（七）对农牧业保险合同免税（七）对农牧业保险合同免税n n（八）对特殊货运凭证免税（八）对特殊货运凭证免税n n二、利用模糊金额进行税务筹划二、利用模糊金额进行税务筹划 n n                模糊金额筹划法，具体来说是指经济当事模糊金额筹划法，具体来说是指经济当事模糊金额筹划法，具体来说是指经济当事模糊金额筹划法，具体来说是指经济当事人在签订数额较大的合同时，有意地使用合同人在签订数额较大的合同时，有意地使用合同人在签订数额较大的合同时，有意地使用合同人在签订数额较大的合同时，有意地使用合同上所记载的金额，在本来能够明确的条件下，上所记载的金额，在本来能够明确的条件下，上所记载的金额，在本来能够明确的条件下，上所记载的金额，在本来能够明确的条件下，不最终确定，以达到暂时少缴印花税税款目的不最终确定，以达到暂时少缴印花税税款目的不最终确定，以达到暂时少缴印花税税款目的不最终确定，以达到暂时少缴印花税税款目的的一种行为。

的一种行为的一种行为的一种行为n n     【【例例11-8】】某某设设备备租租赁赁公公司司欲欲和和某某生生产产企业签订一租赁合同，租金每年企业签订一租赁合同，租金每年200万元n n（（1））如如果果在在签签定定合合同同时时明明确确规规定定年年租租金金200万元，则两企业均应缴纳印花税万元，则两企业均应缴纳印花税n n  各自应纳印花税税额各自应纳印花税税额 ＝＝ 200 ×0．．1％％  n n                                    ＝＝ 0.2（万元）（万元）n n（（2）如果两企业在签定合同时仅规定每天）如果两企业在签定合同时仅规定每天的租金数，而不具体确定租赁合同的执行的租金数，而不具体确定租赁合同的执行时限两企业只须各自先缴纳时限两企业只须各自先缴纳5元钱的印花元钱的印花税，余下部分等到最终结算时才缴纳企税，余下部分等到最终结算时才缴纳企业通过延缓纳税，获得了货币的时间价值，业通过延缓纳税，获得了货币的时间价值，企业得到了利益企业得到了利益 n n     三、利用压缩金额进行税务筹划三、利用压缩金额进行税务筹划n n  （一）压缩应纳税收入金额实施税务筹（一）压缩应纳税收入金额实施税务筹划划n n    印花税规定，经济合同的纳税人是订印花税规定，经济合同的纳税人是订立合同的双方或多方当事人，其计税依立合同的双方或多方当事人，其计税依据是合同所载的金额。

因而出于共同利据是合同所载的金额因而出于共同利益，双方或多方当事人可以经过合理筹益，双方或多方当事人可以经过合理筹划，压缩合同的记载金额，达到少缴税划，压缩合同的记载金额，达到少缴税款的目的款的目的  n n【例【例【例【例11-911-9】甲企业和乙企业欲签订一份加工承揽合同，数】甲企业和乙企业欲签订一份加工承揽合同，数】甲企业和乙企业欲签订一份加工承揽合同，数】甲企业和乙企业欲签订一份加工承揽合同，数额较大由于加工承揽合同的计税依据是加工承揽收入，额较大由于加工承揽合同的计税依据是加工承揽收入，额较大由于加工承揽合同的计税依据是加工承揽收入，额较大由于加工承揽合同的计税依据是加工承揽收入，而且这里的加工承揽收人是指合同中规定的受托方的加工而且这里的加工承揽收人是指合同中规定的受托方的加工而且这里的加工承揽收人是指合同中规定的受托方的加工而且这里的加工承揽收人是指合同中规定的受托方的加工费收入和提供的辅助材料金额之和因此，如果双方当事费收入和提供的辅助材料金额之和因此，如果双方当事费收入和提供的辅助材料金额之和因此，如果双方当事费收入和提供的辅助材料金额之和因此，如果双方当事人能想办法将辅助材料金额压缩，问题便解决了。

人能想办法将辅助材料金额压缩，问题便解决了人能想办法将辅助材料金额压缩，问题便解决了人能想办法将辅助材料金额压缩，问题便解决了n n具体的做法就是由委托方自己提供辅助材料，如果委托方具体的做法就是由委托方自己提供辅助材料，如果委托方具体的做法就是由委托方自己提供辅助材料，如果委托方具体的做法就是由委托方自己提供辅助材料，如果委托方自己无法提供或是无法完全自己提供，也可以由受托方提自己无法提供或是无法完全自己提供，也可以由受托方提自己无法提供或是无法完全自己提供，也可以由受托方提自己无法提供或是无法完全自己提供，也可以由受托方提供，当然这时的筹划就要分两步进行供，当然这时的筹划就要分两步进行供，当然这时的筹划就要分两步进行供，当然这时的筹划就要分两步进行n n第一步，双方签订一份购销合同，由于购销合同的适用税第一步，双方签订一份购销合同，由于购销合同的适用税第一步，双方签订一份购销合同，由于购销合同的适用税第一步，双方签订一份购销合同，由于购销合同的适用税率为率为率为率为0.030.03％，比加工承揽合同适用税率％，比加工承揽合同适用税率％，比加工承揽合同适用税率％，比加工承揽合同适用税率0.050.05％要低。

只要％要低只要％要低只要％要低只要双方将部分或全部辅助材料先行转移所有权，加工承揽合双方将部分或全部辅助材料先行转移所有权，加工承揽合双方将部分或全部辅助材料先行转移所有权，加工承揽合双方将部分或全部辅助材料先行转移所有权，加工承揽合同和购销合同要缴纳的印花税之和便会下降同和购销合同要缴纳的印花税之和便会下降同和购销合同要缴纳的印花税之和便会下降同和购销合同要缴纳的印花税之和便会下降n n第二步，双方签订加工承揽合同，其合同金额仅包括加工第二步，双方签订加工承揽合同，其合同金额仅包括加工第二步，双方签订加工承揽合同，其合同金额仅包括加工第二步，双方签订加工承揽合同，其合同金额仅包括加工承揽收入，而不包括辅助材料金额从而达到税务筹划的承揽收入，而不包括辅助材料金额从而达到税务筹划的承揽收入，而不包括辅助材料金额从而达到税务筹划的承揽收入，而不包括辅助材料金额从而达到税务筹划的目的  （二）采取保守金额实施税务筹划（二）采取保守金额实施税务筹划                      在在在在实实实实际际际际生生生生活活活活中中中中，，，，预预预预计计计计可可可可能能能能实实实实现现现现或或或或完完完完全全全全能能能能实实实实现现现现的的的的合合合合同同同同，，，，可可可可能能能能会会会会由由由由于于于于种种种种种种种种原原原原因因因因无无无无法法法法实实实实现现现现或或或或无无无无法法法法完完完完全全全全实实实实现现现现。

导导导导致致致致合合合合同同同同最最最最终终终终履履履履行行行行的的的的结结结结果果果果与与与与签签签签订订订订合合合合同同同同时时时时有有有有出出出出入入入入而而而而印印印印花花花花税税税税是是是是一一一一种种种种行行行行为为为为税税税税，，，，只只只只要要要要有有有有签签签签订订订订应应应应税税税税合合合合同同同同的的的的行行行行为为为为发发发发生生生生，，，，双双双双方方方方或或或或多多多多方方方方经经经经济济济济当当当当事事事事人人人人的的的的纳纳纳纳税税税税义义义义务务务务便便便便已已已已产产产产生生生生，，，，就就就就应应应应该该该该计计计计算算算算应应应应纳纳纳纳税税税税额额额额并并并并贴贴贴贴花花花花根根根根据据据据税税税税法法法法，，，，无无无无论论论论合合合合同同同同是是是是否否否否兑兑兑兑现现现现或或或或是是是是否否否否按按按按期期期期兑兑兑兑现现现现，，，，均均均均应应应应贴贴贴贴花花花花而而而而且且且且对对对对已已已已履履履履行行行行并并并并贴贴贴贴花花花花的的的的合合合合同同同同，，，，所所所所载载载载金金金金额额额额与与与与合合合合同同同同履履履履行行行行后后后后实实实实际际际际结结结结算算算算金金金金额额额额不不不不一一一一致致致致的的的的，，，，只只只只要要要要双双双双方未修改合同金额，一般不再办理完税手续。

方未修改合同金额，一般不再办理完税手续方未修改合同金额，一般不再办理完税手续方未修改合同金额，一般不再办理完税手续n n【例【例【例【例11-1011-10】两个当事人订立合同之初认为履行合】两个当事人订立合同之初认为履行合】两个当事人订立合同之初认为履行合】两个当事人订立合同之初认为履行合同数额为同数额为同数额为同数额为10001000万元，而实际最终结算时发现只履万元，而实际最终结算时发现只履万元，而实际最终结算时发现只履万元，而实际最终结算时发现只履行行行行 800 800万或甚至因为其他原因没有办法履行，则万或甚至因为其他原因没有办法履行，则万或甚至因为其他原因没有办法履行，则万或甚至因为其他原因没有办法履行，则双方当事人就会无益地多负担一笔印花税税款双方当事人就会无益地多负担一笔印花税税款双方当事人就会无益地多负担一笔印花税税款双方当事人就会无益地多负担一笔印花税税款如果结合其他税种，比如增值税，便会代垫很大如果结合其他税种，比如增值税，便会代垫很大如果结合其他税种，比如增值税，便会代垫很大如果结合其他税种，比如增值税，便会代垫很大一笔税税款人为地造成自己企业资金的短缺一笔税税款。

人为地造成自己企业资金的短缺一笔税税款人为地造成自己企业资金的短缺一笔税税款人为地造成自己企业资金的短缺因而在合同设计时双方当事人应充分地考虑到因而在合同设计时双方当事人应充分地考虑到因而在合同设计时双方当事人应充分地考虑到因而在合同设计时双方当事人应充分地考虑到以后经济交往中可能会通到的种种情况，根据这以后经济交往中可能会通到的种种情况，根据这以后经济交往中可能会通到的种种情况，根据这以后经济交往中可能会通到的种种情况，根据这些可能情况，确定比较合理、比较保守的金额些可能情况，确定比较合理、比较保守的金额些可能情况，确定比较合理、比较保守的金额些可能情况，确定比较合理、比较保守的金额如果这些合同属于金额难以确定的，也可以采用如果这些合同属于金额难以确定的，也可以采用如果这些合同属于金额难以确定的，也可以采用如果这些合同属于金额难以确定的，也可以采用前面说过的模糊金额筹划法，等到合同最终实现前面说过的模糊金额筹划法，等到合同最终实现前面说过的模糊金额筹划法，等到合同最终实现前面说过的模糊金额筹划法，等到合同最终实现后，根据实际结算情况再补贴印花，这样也能达后，根据实际结算情况再补贴印花，这样也能达后，根据实际结算情况再补贴印花，这样也能达后，根据实际结算情况再补贴印花，这样也能达到同样的效果。

到同样的效果到同样的效果到同样的效果n n     四、利用参与人数进行税务筹划四、利用参与人数进行税务筹划    n n        利用参与人数进行税务筹划，思路就利用参与人数进行税务筹划，思路就是尽量减少书立使用各种凭证的人数，使是尽量减少书立使用各种凭证的人数，使更少的人缴纳印花税，使当事人的总体税更少的人缴纳印花税，使当事人的总体税负下降，从而达到少缴税款的目的负下降，从而达到少缴税款的目的n n     n n【例【例【例【例11-1111-11】比如甲、乙、丙、丁四人签订合同，】比如甲、乙、丙、丁四人签订合同，】比如甲、乙、丙、丁四人签订合同，】比如甲、乙、丙、丁四人签订合同，乙、丙、丁三人基本利益一致，就可以任意选派乙、丙、丁三人基本利益一致，就可以任意选派乙、丙、丁三人基本利益一致，就可以任意选派乙、丙、丁三人基本利益一致，就可以任意选派一名代表，让其和甲签订合同，则合同的印花税一名代表，让其和甲签订合同，则合同的印花税一名代表，让其和甲签订合同，则合同的印花税一名代表，让其和甲签订合同，则合同的印花税纳税人便只有甲和代表人这种筹划方法也可以纳税人便只有甲和代表人。

这种筹划方法也可以纳税人便只有甲和代表人这种筹划方法也可以纳税人便只有甲和代表人这种筹划方法也可以应用到书立产权转移书报的立据人应用到书立产权转移书报的立据人应用到书立产权转移书报的立据人应用到书立产权转移书报的立据人   因为一般来因为一般来因为一般来因为一般来说，产权转移书据的纳税人只有立据人，不包括说，产权转移书据的纳税人只有立据人，不包括说，产权转移书据的纳税人只有立据人，不包括说，产权转移书据的纳税人只有立据人，不包括持据人，持据人只有在立据未贴或少贴印花税票持据人，持据人只有在立据未贴或少贴印花税票持据人，持据人只有在立据未贴或少贴印花税票持据人，持据人只有在立据未贴或少贴印花税票时，才负责补贴印花税票但是如果立据人和持时，才负责补贴印花税票但是如果立据人和持时，才负责补贴印花税票但是如果立据人和持时，才负责补贴印花税票但是如果立据人和持据人双方当事人以合同形式签订产权转移书据，据人双方当事人以合同形式签订产权转移书据，据人双方当事人以合同形式签订产权转移书据，据人双方当事人以合同形式签订产权转移书据，双方都应缴纳印花税因而这时采取适当的方式双方都应缴纳印花税因而这时采取适当的方式双方都应缴纳印花税。

因而这时采取适当的方式双方都应缴纳印花税因而这时采取适当的方式   使尽量少的当事人成为纳税人，税款自然就会减使尽量少的当事人成为纳税人，税款自然就会减使尽量少的当事人成为纳税人，税款自然就会减使尽量少的当事人成为纳税人，税款自然就会减少n n    五、利用分开核算进行税务筹划五、利用分开核算进行税务筹划  n n        税税法法规规定定，，同同一一凭凭证证，，因因载载有有两两个个或或两两个个以以上上经经济济事事项项而而适适用用不不同同税税目目税税率率，，如如分分别别记记载载金金额额的的，，应应分分别别计计算算应应纳纳税税额额，，相相加加后后按按合合计计税税额额贴贴花花；；如如未未分分别别记记载载金金额的，按税率高的计税贴花额的，按税率高的计税贴花n n【例【例【例【例11-1211-12】】】】   振兴铝合金门窗厂与安居建筑安装振兴铝合金门窗厂与安居建筑安装振兴铝合金门窗厂与安居建筑安装振兴铝合金门窗厂与安居建筑安装企业签立了一份加工承揽合同合同中规定：企业签立了一份加工承揽合同合同中规定：企业签立了一份加工承揽合同合同中规定：企业签立了一份加工承揽合同合同中规定：振兴铝合金门窗厂受安居建筑安装公司委托，振兴铝合金门窗厂受安居建筑安装公司委托，振兴铝合金门窗厂受安居建筑安装公司委托，振兴铝合金门窗厂受安居建筑安装公司委托，负责加工总价值负责加工总价值负责加工总价值负责加工总价值5050万元的铝合金门窗，加工所万元的铝合金门窗，加工所万元的铝合金门窗，加工所万元的铝合金门窗，加工所需原材料由铝合金门窗厂提供。

振兴铝合金门需原材料由铝合金门窗厂提供振兴铝合金门需原材料由铝合金门窗厂提供振兴铝合金门需原材料由铝合金门窗厂提供振兴铝合金门窗厂共收取加工费及原材料费共计窗厂共收取加工费及原材料费共计窗厂共收取加工费及原材料费共计窗厂共收取加工费及原材料费共计3030万元振兴铝合金门窗厂提供零配件，价值兴铝合金门窗厂提供零配件，价值兴铝合金门窗厂提供零配件，价值兴铝合金门窗厂提供零配件，价值5 5万元n n   （（（（1 1）未分开核算时，振兴铝合金门窗厂交印花）未分开核算时，振兴铝合金门窗厂交印花）未分开核算时，振兴铝合金门窗厂交印花）未分开核算时，振兴铝合金门窗厂交印花税为：税为：税为：税为：n n          应纳税额应纳税额应纳税额应纳税额   ＝＝＝＝ (30+5) × 0.5‰  (30+5) × 0.5‰ ＝＝＝＝ 0.0175 0.0175（万元）（万元）（万元）（万元）          n n（（（（2 2）分开核算时）分开核算时）分开核算时）分开核算时n n如果合同中将振兴铝合金门窗厂所提供的加工费金额与原如果合同中将振兴铝合金门窗厂所提供的加工费金额与原如果合同中将振兴铝合金门窗厂所提供的加工费金额与原如果合同中将振兴铝合金门窗厂所提供的加工费金额与原材料金额分别核算，则能达到减少纳税的目的。

如，收取材料金额分别核算，则能达到减少纳税的目的如，收取材料金额分别核算，则能达到减少纳税的目的如，收取材料金额分别核算，则能达到减少纳税的目的如，收取费用费用费用费用3030万元，列明其中加工费为万元，列明其中加工费为万元，列明其中加工费为万元，列明其中加工费为1010万元，原材料费为万元，原材料费为万元，原材料费为万元，原材料费为2020万万万万元n n        则振兴铝合金门窗厂交印花税为：则振兴铝合金门窗厂交印花税为：则振兴铝合金门窗厂交印花税为：则振兴铝合金门窗厂交印花税为：n n          应纳税额应纳税额应纳税额应纳税额   ＝＝＝＝   （（（（20×020×0．．．．3‰3‰））））   ＋（＋（＋（＋（10×010×0．．．．5‰5‰）＋（）＋（）＋（）＋（5×05×0．．．．5‰5‰））））n n                          ＝＝＝＝0.01350.0135（万元）n n     由于分开核算，企业少纳税由于分开核算，企业少纳税由于分开核算，企业少纳税由于分开核算，企业少纳税4040元n n       【【例例11-13】】 某某煤煤矿矿10月月与与铁铁道道部部门门签签订订运运输输合合同同，，所所载载运运输输费费及及保保管管费费共共计计300万万元元。

该该合合同同中中涉涉及及货货物物运运输输合合同同和和仓仓储储保保管管合合同同两两个个税税目目，，而而两两者者税税率率不不相相同同，， 货货物物运运输输合合同同的的税税率率为为0.05％％，，仓仓储储保管合同的税率为保管合同的税率为0.1％％ n n   （（1））未未分分开开核核算算时时，，因因未未分分开开记记载载金金额额，，应应按按税税率率高高的的计计税税贴贴花花，，即即按按0.1％％税率计算应贴印花税率计算应贴印花n n    应纳印花税税额应纳印花税税额 ＝＝ 300 × 0.1％％ n n                   ＝＝ 0.3（万元）（万元） n n     （（2））分分开开核核算算时时，，假假定定运运输输合合同同列列明明，，含含货货物物运运输输费费260万万元元，，仓仓储储保保管管费费40万万元则：n n    应应纳纳印印花花税税税税额额＝＝（（260 × 0．．05％％））＋＋（（40×0．．1％）＝％）＝0.17 （万元）（万元）n n    企企业业通通过过简简单单的的税税务务筹筹划划，，使使得得订订立立合合同的双方均节省同的双方均节省1 300元税款。

元税款n n  n n   六、利用借款方式进行税务筹划六、利用借款方式进行税务筹划n n       借借借借款款款款方方方方式式式式筹筹筹筹划划划划法法法法是是是是指指指指利利利利用用用用一一一一定定定定的的的的筹筹筹筹资资资资技技技技术术术术使使使使企企企企业业业业达达达达到到到到最最最最大大大大获获获获利利利利水水水水平平平平和和和和最最最最小小小小税税税税负负负负的的的的方方方方法法法法通通通通常常常常，，，，自自自自我我我我积积积积累累累累筹筹筹筹资资资资方方方方式式式式所所所所承承承承受受受受的的的的税税税税收收收收负负负负担担担担要要要要重重重重于于于于向向向向金金金金融融融融机机机机构构构构贷贷贷贷款款款款筹筹筹筹资资资资方方方方法法法法承承承承受受受受的的的的税税税税收收收收负负负负担担担担因因因因为为为为金金金金融融融融机机机机构构构构贷贷贷贷款款款款利利利利息息息息对对对对企企企企业业业业而而而而言言言言可可可可以以以以作作作作为为为为支支支支出出出出，，，，相相相相应应应应地地地地利利利利润润润润会会会会有有有有所所所所减减减减少少少少，，，，从从从从而而而而节节节节省省省省税税税税款款款款。

银银银银行行行行及及及及其其其其他他他他金金金金融融融融机机机机构构构构与与与与借借借借款款款款人人人人（（（（不不不不包包包包括括括括同同同同业业业业拆拆拆拆借借借借））））所所所所签签签签订订订订的的的的合合合合同同同同，，，，以以以以及及及及只只只只填填填填开开开开借借借借据据据据并并并并且且且且作作作作为为为为合合合合同同同同使使使使用用用用，，，，取取取取得得得得银银银银行行行行付付付付款款款款的的的的借借借借据据据据应应应应按按按按照照照照“ “借借借借款款款款合合合合同同同同” ”税税税税目目目目、、、、缴缴缴缴纳纳纳纳借借借借款款款款金金金金额额额额0 0．．．．05‰05‰的的的的印印印印花花花花税税税税而而而而企企企企业业业业之之之之间间间间的的的的借借借借款款款款合合合合同同同同则则则则不不不不用用用用贴贴贴贴花花花花因因因因而而而而对对对对企企企企业业业业来来来来说说说说，，，，在在在在利利利利率率率率相相相相同同同同或或或或差差差差异异异异较较较较小小小小的的的的时时时时候候候候，，，，从从从从企企企企业借款效果会更好业借款效果会更好业借款效果会更好业借款效果会更好。

   n n     【例【例11-14】某企业】某企业A因资金紧张，急因资金紧张，急需一笔为期一年的借款需一笔为期一年的借款100万元企业有万元企业有两种选择：一是从某商业银行借款两种选择：一是从某商业银行借款100万万元，二是从企业元，二是从企业B同业拆借同业拆借100万元，年万元，年利率都是利率都是6％在两笔贷款利率相同时，％在两笔贷款利率相同时，企业从银行贷款需要缴纳企业从银行贷款需要缴纳50元印花税，元印花税，而同业拆借则无需缴纳印花税，由此可而同业拆借则无需缴纳印花税，由此可节税节税50元 n n   七、利用最少转包进行税务筹划七、利用最少转包进行税务筹划n n       根据印花税的规定，建筑安装工程承根据印花税的规定，建筑安装工程承包合同的计税依据为合同上记载的承包包合同的计税依据为合同上记载的承包金额，其适用税率为金额，其适用税率为0．．3‰施工单位施工单位将自己承包的建设项目分包或者转包给将自己承包的建设项目分包或者转包给其他施工单位所签订的分包合同或者转其他施工单位所签订的分包合同或者转包合同，应按照新的分包合同或者转包包合同，应按照新的分包合同或者转包合同上所记载的金额再次计算应纳税额。

合同上所记载的金额再次计算应纳税额因为印花税是一种行为性质的税种，只因为印花税是一种行为性质的税种，只要有应税行为发生，就应按税法的相关要有应税行为发生，就应按税法的相关规定纳税规定纳税 【例【例【例【例11-1511-15】某市的城建公司】某市的城建公司】某市的城建公司】某市的城建公司A A与某商城签订建筑合同，总计金额与某商城签订建筑合同，总计金额与某商城签订建筑合同，总计金额与某商城签订建筑合同，总计金额为为为为1 1亿元该城建公司亿元该城建公司亿元该城建公司亿元该城建公司A A因业务需要又分别与建筑公司因业务需要又分别与建筑公司因业务需要又分别与建筑公司因业务需要又分别与建筑公司B B和和和和C C签订签订签订签订分包合同，其合同记载金额分别为分包合同，其合同记载金额分别为分包合同，其合同记载金额分别为分包合同，其合同记载金额分别为40004000万元和万元和万元和万元和40004000万元B B和和和和C C又分别将又分别将又分别将又分别将20002000万元转包给万元转包给万元转包给万元转包给D D和和和和E E则应纳税额的计算如下：则应纳税额的计算如下：则应纳税额的计算如下：。

则应纳税额的计算如下：n n       （（（（1 1）商城不与）商城不与）商城不与）商城不与B B、、、、C C、、、、D D、、、、E E签订合同时签订合同时签订合同时签订合同时A A与商场签合同时，双方均各自应纳印花税为：与商场签合同时，双方均各自应纳印花税为：与商场签合同时，双方均各自应纳印花税为：与商场签合同时，双方均各自应纳印花税为：n n应纳税额应纳税额应纳税额应纳税额   ＝＝＝＝ 10 000 ×0 10 000 ×0．．．．3‰ 3‰ ＝＝＝＝ 3 ( 3 (万元万元万元万元) )A A与与与与B B、、、、C C签订合同时，各方应纳印花税税额如下：签订合同时，各方应纳印花税税额如下：签订合同时，各方应纳印花税税额如下：签订合同时，各方应纳印花税税额如下：n nA A应纳税额应纳税额应纳税额应纳税额   ＝（＝（＝（＝（40004000＋＋＋＋40004000））））× 0× 0．．．．3‰ 3‰ ＝＝＝＝ 2  2．．．．4 4（万元）（万元）（万元）（万元）n nB B、、、、C C各应纳税额各应纳税额各应纳税额各应纳税额   ＝＝＝＝ 4000 × 0 4000 × 0．．．．3‰ 3‰ ＝＝＝＝ 1  1．．．．2 2（万元）（万元）（万元）（万元）B B、、、、C C与与与与D D、、、、E E签订合同时，四方当事人各自应纳印花税税额如下：签订合同时，四方当事人各自应纳印花税税额如下：签订合同时，四方当事人各自应纳印花税税额如下：签订合同时，四方当事人各自应纳印花税税额如下：n n应纳税额应纳税额应纳税额应纳税额   ＝＝＝＝ 2000 × 0 2000 × 0．．．．3‰ 3‰ ＝＝＝＝ 0  0．．．．6 6万元万元万元万元A A、、、、B B、、、、C C、、、、D D、、、、E E五家建筑公司以及商城应纳印花税合计为：五家建筑公司以及商城应纳印花税合计为：五家建筑公司以及商城应纳印花税合计为：五家建筑公司以及商城应纳印花税合计为：n n应纳税额应纳税额应纳税额应纳税额   ＝（＝（＝（＝（3 3＋＋＋＋2 2．．．．4 4＋＋＋＋1 1．．．．2×22×2＋＋＋＋0 0．．．．6×46×4）＋）＋）＋）＋3  3 ＝＝＝＝ 13 13．．．．2 2（万（万（万（万元）元）元）元）（（（（2 2）如果该商城分别与）如果该商城分别与）如果该商城分别与）如果该商城分别与A A、、、、B B、、、、C C、、、、D D、、、、E E五家建筑公司签订五家建筑公司签订五家建筑公司签订五家建筑公司签订20002000万元承包合同，五家建筑公司合计应纳印花税：万元承包合同，五家建筑公司合计应纳印花税：万元承包合同，五家建筑公司合计应纳印花税：万元承包合同，五家建筑公司合计应纳印花税：                    应纳税额应纳税额应纳税额应纳税额   ＝＝＝＝ 2000 ×0 2000 ×0．．．．3‰ × 5 3‰ × 5 ＝＝＝＝ 3  3（万元）（万元）（万元）（万元）          商城应纳印花税税额不变，仍是商城应纳印花税税额不变，仍是商城应纳印花税税额不变，仍是商城应纳印花税税额不变，仍是3 3万元。

万元          全部业务的应纳印花税额：全部业务的应纳印花税额：全部业务的应纳印花税额：全部业务的应纳印花税额：3  3 ＋＋＋＋ 3  3 ＝＝＝＝ 6  6 （万元）（万元）（万元）（万元）（（（（3 3）节省的税款）节省的税款）节省的税款）节省的税款当选择分别签订分包合同时，商城的纳税义务不变，但各家建筑当选择分别签订分包合同时，商城的纳税义务不变，但各家建筑当选择分别签订分包合同时，商城的纳税义务不变，但各家建筑当选择分别签订分包合同时，商城的纳税义务不变，但各家建筑公司一共可以节省公司一共可以节省公司一共可以节省公司一共可以节省7 7．．．．2 2万元税款万元税款万元税款万元税款              这种筹划方法的核心，就是尽量减少签订承包合同的环节，这种筹划方法的核心，就是尽量减少签订承包合同的环节，这种筹划方法的核心，就是尽量减少签订承包合同的环节，这种筹划方法的核心，就是尽量减少签订承包合同的环节，以书立最少的应税凭证，达到节约部分应缴税款的目的以书立最少的应税凭证，达到节约部分应缴税款的目的以书立最少的应税凭证，达到节约部分应缴税款的目的以书立最少的应税凭证，达到节约部分应缴税款的目的。

n n   八、利用征管的有关规定进行税务筹划八、利用征管的有关规定进行税务筹划n n    《《印印花花税税暂暂行行条条例例》》关关于于印印花花税税的的缴缴纳纳，，有以下规定：有以下规定：n n　　　　（（1））应应税税凭凭证证所所载载金金额额为为外外国国货货币币的的，，应应按按照照凭凭证证书书立立当当日日国国家家外外汇汇管管理理局局公公布布的的外外汇汇牌牌价价折折合合人人民民币币，，然然后后计计算算应应纳税额 n n　　　　（（2））应应纳纳税税额额不不足足1角角的的，，免免纳纳印印花花税税；；1角角以以上上的的，，其其税税额额尾尾数数不不满满5分分的的不不计，计， 满满5分的按分的按1角计算 n n　　　　n n     （（3）商品购销活动中，采用以货换货）商品购销活动中，采用以货换货方式进行商品交易签订的合同，是反映既方式进行商品交易签订的合同，是反映既购又销双重经济行为的合同对此，应按购又销双重经济行为的合同对此，应按合同所载的购销合计金额计税贴花合同所载的购销合计金额计税贴花n n     （（4））对对国国内内各各种种形形式式的的货货物物联联运运，，凡凡在在起起运运地地统统一一结结算算全全程程运运费费的的，，应应以以全全程程运运费费作作为为计计税税依依据据，，由由起起运运地地运运费费结结算算双双方方缴缴纳纳印印花花税税；；凡凡分分程程结结算算运运费费的的，，应应以以分分程程的的运运费费作作为为计计税税依依据据，，分分别别由由办办理理运运费结算的各方缴纳印花税。

费结算的各方缴纳印花税 n n　　　　n n     （（5）对国际货运，凡由我国运输企业运）对国际货运，凡由我国运输企业运输的，不论在我国境内还是境外起运或中输的，不论在我国境内还是境外起运或中转分程运输的，我国运输企业所持的一份转分程运输的，我国运输企业所持的一份运费结算凭证，均按本程运费计算应纳税运费结算凭证，均按本程运费计算应纳税额；托运方所持的一份运输结算凭证，按额；托运方所持的一份运输结算凭证，按全程运费计算应纳税额全程运费计算应纳税额  n n第六节第六节  契税的税务筹划契税的税务筹划一、充分利用税收优惠进行税务筹划一、充分利用税收优惠进行税务筹划一、充分利用税收优惠进行税务筹划一、充分利用税收优惠进行税务筹划n n                           在在在在进进进进行行行行契契契契税税税税的的的的税税税税务务务务筹筹筹筹划划划划时时时时，，，，应应应应充充充充分分分分利利利利用用用用下下下下列税收优惠政策：列税收优惠政策：列税收优惠政策：列税收优惠政策：n n            （（（（1 1））））国国国国家家家家机机机机关关关关、、、、事事事事业业业业单单单单位位位位、、、、社社社社会会会会团团团团体体体体、、、、军军军军事事事事单单单单位位位位承承承承受受受受土土土土地地地地、、、、房房房房屋屋屋屋用用用用于于于于办办办办公公公公、、、、教教教教学学学学、、、、医医医医疗疗疗疗、、、、科研和军事设施的，免税。

科研和军事设施的，免税科研和军事设施的，免税科研和军事设施的，免税n n            （（（（2 2））））城城城城镇镇镇镇职职职职工工工工按按按按规规规规定定定定第第第第一一一一次次次次购购购购买买买买公公公公有有有有住住住住房房房房的的的的，，，，免税n n            （（（（3 3））））因因因因不不不不可可可可抗抗抗抗力力力力灭灭灭灭失失失失住住住住房房房房而而而而重重重重新新新新购购购购买买买买住住住住房房房房的的的的，，，，酌情准于减税或者免税酌情准于减税或者免税酌情准于减税或者免税酌情准于减税或者免税     n n     （（4）土地、房屋北县级以上人民政府）土地、房屋北县级以上人民政府征用、占用后，重新承受土地房屋权属的，征用、占用后，重新承受土地房屋权属的，由省级人民政府确定是否免税由省级人民政府确定是否免税 n n      （（5））承承受受荒荒山山、、荒荒沟沟、、荒荒丘丘、、荒荒滩滩土土地地使使用用权权，，并并用用于于农农、、林林、、牧牧、、渔渔业业生生产产的，免税的，免税n n 二、利用购买住房的类型进行税务筹划二、利用购买住房的类型进行税务筹划n n     （（1）个人购买自用的普通住宅，是指）个人购买自用的普通住宅，是指建筑面积在建筑面积在120 m2以下的住宅，减半缴纳以下的住宅，减半缴纳契税。

契税实行契税契税实行3％～％～5％的幅度税率，各％的幅度税率，各省、自治区、直辖市人民政府可以在此幅省、自治区、直辖市人民政府可以在此幅度税率规定的范围内，按照本地区的实际度税率规定的范围内，按照本地区的实际情况决定情况决定n n     （（2）个人购买）个人购买1998年年6月月30日以后建成日以后建成的非普通住宅，也就是建筑面积在的非普通住宅，也就是建筑面积在120 m2以上的住宅，或者是在以上的住宅，或者是在1999年年8月月1日之前日之前税收优惠政策尚未执行时购买的商品住宅，税收优惠政策尚未执行时购买的商品住宅，个人要缴纳契税的适用税率为房屋全部售个人要缴纳契税的适用税率为房屋全部售价的价的4％，不能享受减半或是免税％，不能享受减半或是免税  n n【例【例11-16】有两套规模结构相当的住房，】有两套规模结构相当的住房，均是均是150 m2，全部价格为，全部价格为100万元，一套是万元，一套是于于1998年年6月月30日前竣工验收的，另一套是日前竣工验收的，另一套是在在1998年年6月月30日后竣工验收的，则前者不日后竣工验收的，则前者不用缴纳契税，而后者应适用用缴纳契税，而后者应适用4％的税率纳税。

％的税率纳税其应纳税额计算如下：其应纳税额计算如下：n n     应纳契税税额应纳契税税额 ＝＝100 × 4％％ ＝＝ 4（万元）（万元）n n    显然购买前者合算，因为这将会节省显然购买前者合算，因为这将会节省4万万元的税款元的税款n n   三、利用等价交换进行税务筹划三、利用等价交换进行税务筹划 n n    【【【【例例例例11-1711-17】】】】假假假假定定定定甲甲甲甲、、、、乙乙乙乙两两两两位位位位当当当当事事事事人人人人交交交交换换换换各各各各自自自自房房房房屋屋屋屋所所所所有有有有权权权权，，，，甲甲甲甲的的的的房房房房屋屋屋屋市市市市场场场场价价价价格格格格大大大大约约约约为为为为   100100万万万万元元元元，，，，乙乙乙乙的的的的房房房房屋屋屋屋市市市市场场场场价价价价格格格格大大大大约约约约是是是是   5050万万万万元元元元，，，，如如如如果果果果不不不不进进进进行行行行筹筹筹筹划，则乙应该缴纳一定数额的契税，其计算如下：划，则乙应该缴纳一定数额的契税，其计算如下：划，则乙应该缴纳一定数额的契税，其计算如下：划，则乙应该缴纳一定数额的契税，其计算如下：n n              应纳税额应纳税额应纳税额应纳税额   ＝（＝（＝（＝（100100－－－－5050））））× 4× 4％％％％   ＝＝＝＝   2 2（万元）（万元）（万元）（万元）n n            由由由由于于于于甲甲甲甲、、、、乙乙乙乙两两两两位位位位当当当当事事事事人人人人进进进进行行行行房房房房屋屋屋屋所所所所有有有有权权权权交交交交换换换换总总总总是是是是会会会会用用用用于于于于某某某某一一一一特特特特定定定定目目目目的的的的，，，，双双双双方方方方当当当当事事事事人人人人交交交交换换换换房房房房屋屋屋屋所所所所有有有有权权权权之之之之后后后后再再再再进进进进行行行行改改改改造造造造以以以以用用用用于于于于该该该该目目目目的的的的与与与与交交交交换换换换之之之之前前前前进进进进行行行行改改改改造造造造，，，，实实实实际际际际效效效效果果果果是是是是一一一一样样样样的的的的。

都都都都可可可可以以以以将将将将房房房房屋屋屋屋改改改改造造造造得得得得适适适适合合合合于于于于该该该该项项项项用用用用途途途途这这这这就就就就给给给给纳纳纳纳税税税税人人人人进进进进行行行行税税税税务务务务筹筹筹筹划划划划创造了一定条件创造了一定条件创造了一定条件创造了一定条件              n n对于这一具体案例，可作筹划如下：对于这一具体案例，可作筹划如下：n n由纳税人乙将自己的房屋按照甲的要求进由纳税人乙将自己的房屋按照甲的要求进行改造，以满足甲的特定目的，该项改造行改造，以满足甲的特定目的，该项改造应控制在一定的限度里，不要使乙改造后应控制在一定的限度里，不要使乙改造后的房屋价格高于甲的房屋价格假定改造的房屋价格高于甲的房屋价格假定改造后，乙拥有的房屋的市场价格可以升为后，乙拥有的房屋的市场价格可以升为90万或更高一点这时可以采用己装修、装万或更高一点这时可以采用己装修、装饰的房屋或是将甲的房屋可以单独出售的饰的房屋或是将甲的房屋可以单独出售的部分从整体中分开，只将主要部分与乙相部分从整体中分开，只将主要部分与乙相交换的方法进行筹划交换的方法进行筹划n n  【例【例11-18】】A、、B、、C三位当事人，三位当事人，A和和C各拥有一套价值各拥有一套价值60万的房屋，万的房屋，B想购买想购买A的的房屋，房屋，A也想购买也想购买C的房屋后出售其原有房的房屋后出售其原有房屋。

屋n n方案方案1：如果不进行筹划，：如果不进行筹划，A购买购买C的住房的住房n n应应缴缴纳纳契契税税，，其其计计算算如如下下（（假假定定税税率率为为5％％））：：n n    A应纳税额应纳税额 ＝＝ 60×5％＝％＝3（万元）（万元）n n同同样样，，当当A向向B出出售售其其住住所所时时，，B也也应应缴缴纳纳契税，税款为：契税，税款为：n n    B应纳税额应纳税额 ＝＝ 60×5％＝％＝3（万元）（万元）n n    交易的全部税额为交易的全部税额为6万元n n方方案案2：：如如果果三三方方进进行行一一下下调调整整，，先先由由A和和C交交换换房房屋屋，，再再由由C将将房房屋屋出出售售给给B，，这这同同样样可可以以达达到到上上述述买买卖卖的的结结果果，，但但应应纳纳税税款款就就会会有有天天壤壤之之别别因因为为A和和C交交换换房房屋屋所所有有权权为为等等价价交交换换，，没没有有价价格格差差别别，，不不用用缴缴纳纳契契税税只只是是在在C将将房房屋屋出出售售给给B时时，，应应由由B缴纳契税其计算如下：缴纳契税其计算如下：n n    B应纳税额＝应纳税额＝60×5％％ ＝＝3（万元）（万元）n n方案方案2较方案较方案1可以节省税款可以节省税款3万元万元。

n n   四、利用隐性赠与进行税务筹划四、利用隐性赠与进行税务筹划 n n        【【例例11-19】】某某男男士士向向其其女女儿儿赠赠送送一一套套住住房房,,该该套套住住房房市市价价30万万元元契契税税的的适适用用税税率率是是5％％，，则则该该男男士士或或其其女女儿儿要要支支付付的契税税额为：的契税税额为：n n     应纳税额＝应纳税额＝30×5％＝％＝1.5（万元）（万元）n n     假如并不办理房产转移手续，则就可假如并不办理房产转移手续，则就可以节省以节省1.5万元的税款万元的税款 n n 五、利用合理确定计税依据进行税务筹划五、利用合理确定计税依据进行税务筹划 n n         契税计税依据为不动产的价格契税计税依据为不动产的价格 n n         国国有有土土地地使使用用权权出出让让、、土土地地使使用用权权出出售、房屋买卖，计税依据为成交价格售、房屋买卖，计税依据为成交价格n n         土土地地使使用用权权赠赠与与、、房房屋屋赠赠与与的的计计税税依依据据，，由由缴缴纳纳机机关关参参照照土土地地使使用用权权出出售售、、房房屋买卖的市场价格核定。

屋买卖的市场价格核定n n    n n      土土地地使使用用权权交交换换、、房房屋屋交交换换，，计计税税依依据据为为所所交交换换的的土土地地使使用用权权、、房房屋屋的的价价格格的的差额n n       以划拨方式取得土地使用权，经批准以划拨方式取得土地使用权，经批准转让房地产时，由房地产转让者补交契税转让房地产时，由房地产转让者补交契税计税依据为补交的土地使用权出让费用或计税依据为补交的土地使用权出让费用或土地收益土地收益 n n 六、利用准确把握缴纳办法进行税务筹划六、利用准确把握缴纳办法进行税务筹划n n       契税的纳税义务发生时间，为纳税人签契税的纳税义务发生时间，为纳税人签订土地、房屋权属转移合同的当天，或者订土地、房屋权属转移合同的当天，或者纳税人取得其他具有土地、房屋权属转移纳税人取得其他具有土地、房屋权属转移合同性质凭证的当天纳税人应当自纳税合同性质凭证的当天纳税人应当自纳税义务发生之日起义务发生之日起10日内向土地、房屋所在日内向土地、房屋所在地的契税缴纳机关办理纳税申报，并在契地的契税缴纳机关办理纳税申报，并在契税缴纳机关核定的期限内缴纳税款应纳税缴纳机关核定的期限内缴纳税款。

应纳税额以人民币计算转移土地、房屋权属税额以人民币计算转移土地、房屋权属以外汇结算的，按照纳税义务发生之日中以外汇结算的，按照纳税义务发生之日中国人民银行公布的人民币市场汇率中间价国人民银行公布的人民币市场汇率中间价折合成人民币计算折合成人民币计算 n n第七节第七节  车船税的税务筹划车船税的税务筹划n n   一、利用选择购买车船进行税务筹划一、利用选择购买车船进行税务筹划一、利用选择购买车船进行税务筹划一、利用选择购买车船进行税务筹划n n                  我我我我国国国国对对对对各各各各类类类类应应应应税税税税车车车车辆辆辆辆实实实实行行行行有有有有幅幅幅幅度度度度的的的的定定定定额额额额税税税税率率率率，，，，对对对对同同同同一一一一类类类类船船船船舶舶舶舶按按按按吨吨吨吨位位位位计计计计税税税税，，，，使使使使得得得得吨吨吨吨位位位位多多多多、、、、收收收收益益益益高高高高、、、、负负负负担担担担能能能能力力力力强强强强、、、、享享享享受受受受航航航航道道道道等等等等设设设设施施施施利利利利益益益益多多多多的的的的船船船船舶舶舶舶，，，，多多多多负负负负担担担担税税税税款款款款；；；；吨吨吨吨位位位位小小小小、、、、收收收收益益益益低低低低、、、、负负负负担担担担能能能能力力力力弱弱弱弱、、、、受受受受益益益益于于于于航航航航道道道道等等等等设设设设施施施施少少少少的的的的船船船船舶舶舶舶，，，，少少少少负负负负担担担担税税税税款款款款。

对对对对船船船船舶舶舶舶税税税税款实行分类分级、全国统一的固定税额款实行分类分级、全国统一的固定税额款实行分类分级、全国统一的固定税额款实行分类分级、全国统一的固定税额n n【例【例11-20】假定有两只船，一只船的净吨位】假定有两只船，一只船的净吨位是是2000吨，而另一只船的净吨位是吨，而另一只船的净吨位是2001吨这样第一只船适用税额为这样第一只船适用税额为4元／吨，其每年应元／吨，其每年应缴纳车船税税额为：缴纳车船税税额为：n n            应纳税额＝应纳税额＝2000×4＝＝8000（元）（元）n n    而另一只船由于适用税额为而另一只船由于适用税额为5元／吨，则每元／吨，则每年应缴纳车船税税额为：年应缴纳车船税税额为：n n            应纳税额＝应纳税额＝2001×5＝＝10005（元）（元）n n虽然净吨位只相差虽然净吨位只相差1吨，但由于其税率的全额吨，但由于其税率的全额累进功能，致使吨位大的船只每年应纳车船累进功能，致使吨位大的船只每年应纳车船税的税额重税的税额重2005元n n       二、利用车船停用进行税务筹划二、利用车船停用进行税务筹划二、利用车船停用进行税务筹划二、利用车船停用进行税务筹划   n n            利用车船停用开展税务筹划，又称停用及时上报筹划利用车船停用开展税务筹划，又称停用及时上报筹划利用车船停用开展税务筹划，又称停用及时上报筹划利用车船停用开展税务筹划，又称停用及时上报筹划法。

法      我国的车船使用税是一种行为税性质的税种，它仅就我国的车船使用税是一种行为税性质的税种，它仅就我国的车船使用税是一种行为税性质的税种，它仅就我国的车船使用税是一种行为税性质的税种，它仅就使用的车船征税，不使用的车船是不用缴纳车船使用税的使用的车船征税，不使用的车船是不用缴纳车船使用税的使用的车船征税，不使用的车船是不用缴纳车船使用税的使用的车船征税，不使用的车船是不用缴纳车船使用税的   n n              根据车船税的有关规定，已向交通航运管理机关上报根据车船税的有关规定，已向交通航运管理机关上报根据车船税的有关规定，已向交通航运管理机关上报根据车船税的有关规定，已向交通航运管理机关上报全年停运或者报废的车船，当年不发生车船税的纳税义务，全年停运或者报废的车船，当年不发生车船税的纳税义务，全年停运或者报废的车船，当年不发生车船税的纳税义务，全年停运或者报废的车船，当年不发生车船税的纳税义务，不用缴纳车船税但是停用后又重新使用的车船不用缴纳车船税但是停用后又重新使用的车船不用缴纳车船税但是停用后又重新使用的车船不用缴纳车船税但是停用后又重新使用的车船   从重新使从重新使从重新使从重新使用的当月起，发生车船税的纳税义务。

因而如果企业和个用的当月起，发生车船税的纳税义务因而如果企业和个用的当月起，发生车船税的纳税义务因而如果企业和个用的当月起，发生车船税的纳税义务因而如果企业和个人的车船很长时期不使用时，要上报交通航运管理机关，人的车船很长时期不使用时，要上报交通航运管理机关，人的车船很长时期不使用时，要上报交通航运管理机关，人的车船很长时期不使用时，要上报交通航运管理机关，以获得免税优惠新购置的车辆如果暂不使用，即尚未享以获得免税优惠新购置的车辆如果暂不使用，即尚未享以获得免税优惠新购置的车辆如果暂不使用，即尚未享以获得免税优惠新购置的车辆如果暂不使用，即尚未享受到市政建设利益，可以不向税务机关申报纳税但在投受到市政建设利益，可以不向税务机关申报纳税但在投受到市政建设利益，可以不向税务机关申报纳税但在投受到市政建设利益，可以不向税务机关申报纳税但在投入使用时，应按车船税的有关规定办理在某些特殊情况入使用时，应按车船税的有关规定办理在某些特殊情况入使用时，应按车船税的有关规定办理在某些特殊情况入使用时，应按车船税的有关规定办理在某些特殊情况下，在恰当的时候开始使用已购置新车辆可以节省部分税下，在恰当的时候开始使用已购置新车辆可以节省部分税下，在恰当的时候开始使用已购置新车辆可以节省部分税下，在恰当的时候开始使用已购置新车辆可以节省部分税金。

金n n   三、利用清楚划分税额差异项目进行税务筹划三、利用清楚划分税额差异项目进行税务筹划三、利用清楚划分税额差异项目进行税务筹划三、利用清楚划分税额差异项目进行税务筹划   n n            我国车船税法规定，不同的税目、不同的子税我国车船税法规定，不同的税目、不同的子税我国车船税法规定，不同的税目、不同的子税我国车船税法规定，不同的税目、不同的子税目，税率高低不同因此对纳税人来说，最简单目，税率高低不同因此对纳税人来说，最简单目，税率高低不同因此对纳税人来说，最简单目，税率高低不同因此对纳税人来说，最简单的筹划方法就是将适用不同税目、不同子税目的的筹划方法就是将适用不同税目、不同子税目的的筹划方法就是将适用不同税目、不同子税目的的筹划方法就是将适用不同税目、不同子税目的课税对象清楚地区分开，以便最大限度地节省税课税对象清楚地区分开，以便最大限度地节省税课税对象清楚地区分开，以便最大限度地节省税课税对象清楚地区分开，以便最大限度地节省税款n n【例【例11-21】某企业自己创办一所学校，该】某企业自己创办一所学校，该企业共有企业共有8辆载客汽车，其中辆载客汽车，其中20座载客汽车座载客汽车3辆，辆，18座载客汽车座载客汽车2辆，核定载客人数小辆，核定载客人数小于或者等于于或者等于9人的小型客车人的小型客车3辆（均为排气辆（均为排气量量2.6升的车辆）。

依据当地规定，商用客升的车辆）依据当地规定，商用客车达到车达到20座的每年车船税额为座的每年车船税额为600元、小于元、小于20座的车船税额为座的车船税额为480元；乘用车排气量在元；乘用车排气量在2.0升至升至2.5升之间的每年车船税额升之间的每年车船税额720元，元，排气量超过排气量超过2.5升至升至3.0升的每年车船税额升的每年车船税额1500元n n（（1））如如果果不不能能划划分分清清楚楚，，则则该该企企业业应应纳纳车船税税额为：车船税税额为：n n应纳税额应纳税额 ＝＝8×1500＝＝ 12000（元）（元）n n（（2））如如果果能能够够准准确确划划分分，，则则该该企企业业应应纳纳车船税税额为：车船税税额为：n n应应纳纳税税额额 ＝＝3×600＋＋2×840 ＋＋     3×1500＝＝ 7260（元）（元）n n     准确划分适用不同子税目的课税对象，准确划分适用不同子税目的课税对象，每年可节省车船税税额每年可节省车船税税额4740元 n n  四、利用税收优惠，实施挂靠的税务筹划四、利用税收优惠，实施挂靠的税务筹划n n我我我我国国国国《《《《车车车车船船船船税税税税法法法法》》》》规规规规定定定定，，，，下下下下列列列列车车车车船船船船可可可可以以以以享享享享受受受受减减减减免免免免税税税税待遇：待遇：待遇：待遇：n n（（（（1 1）捕捞、养殖渔船；）捕捞、养殖渔船；）捕捞、养殖渔船；）捕捞、养殖渔船；n n（（（（2 2）军队、武装警察部队专用的车船；）军队、武装警察部队专用的车船；）军队、武装警察部队专用的车船；）军队、武装警察部队专用的车船；n n（（（（3 3）警用车船；）警用车船；）警用车船；）警用车船；n n（（（（4 4））））依依依依照照照照法法法法律律律律规规规规定定定定应应应应当当当当予予予予以以以以免免免免税税税税的的的的外外外外国国国国驻驻驻驻华华华华使使使使领领领领馆馆馆馆、、、、国国国国际际际际组织驻华代表机构及其有关人员的车船。

组织驻华代表机构及其有关人员的车船组织驻华代表机构及其有关人员的车船组织驻华代表机构及其有关人员的车船n n（（（（5 5））））节节节节约约约约能能能能源源源源、、、、使使使使用用用用新新新新能能能能源源源源的的的的车车车车船船船船可可可可以以以以免免免免征征征征或或或或者者者者减减减减半半半半征征征征收收收收车车车车船船船船税税税税免免免免征征征征或或或或者者者者减减减减半半半半征征征征收收收收车车车车船船船船税税税税的的的的车车车车船船船船的的的的范范范范围围围围，，，，由由由由国国国国务务务务院院院院财财财财政政政政、、、、税税税税务务务务主主主主管管管管部部部部门门门门商商商商国国国国务务务务院院院院有有有有关关关关部部部部门门门门制制制制订订订订，，，，报报报报国国国国务务务务院院院院批准n n（（（（6 6））））对对对对受受受受地地地地震震震震、、、、洪洪洪洪涝涝涝涝等等等等严严严严重重重重自自自自然然然然灾灾灾灾害害害害影影影影响响响响纳纳纳纳税税税税困困困困难难难难以以以以及及及及其其其其他他他他特特特特殊殊殊殊原原原原因因因因确确确确需需需需减减减减免免免免税税税税的的的的车车车车船船船船，，，，可可可可以以以以在在在在一一一一定定定定期期期期限限限限内内内内减减减减征征征征或或或或者者者者免免免免征征征征车车车车船船船船税税税税。

具具具具体体体体减减减减免免免免期期期期限限限限和和和和数数数数额额额额由由由由省省省省、、、、自自自自治治治治区区区区、、、、直直直直辖辖辖辖市人民政府确定，报国务院备案市人民政府确定，报国务院备案市人民政府确定，报国务院备案市人民政府确定，报国务院备案        n n此外，省、自治区、直辖市人民政府根据当地实此外，省、自治区、直辖市人民政府根据当地实此外，省、自治区、直辖市人民政府根据当地实此外，省、自治区、直辖市人民政府根据当地实际情况，可以对公共交通车船，农村居民拥有并际情况，可以对公共交通车船，农村居民拥有并际情况，可以对公共交通车船，农村居民拥有并际情况，可以对公共交通车船，农村居民拥有并主要在农村地区使用的摩托车、三轮汽车和低速主要在农村地区使用的摩托车、三轮汽车和低速主要在农村地区使用的摩托车、三轮汽车和低速主要在农村地区使用的摩托车、三轮汽车和低速载货汽车定期减征或者免征车船税载货汽车定期减征或者免征车船税载货汽车定期减征或者免征车船税载货汽车定期减征或者免征车船税n n如果能够准确核算、明确划分清楚属于以上免税如果能够准确核算、明确划分清楚属于以上免税如果能够准确核算、明确划分清楚属于以上免税如果能够准确核算、明确划分清楚属于以上免税车船，可以享受免税待遇；否则应照章纳税。

同车船，可以享受免税待遇；否则应照章纳税同车船，可以享受免税待遇；否则应照章纳税同车船，可以享受免税待遇；否则应照章纳税同样，免税单位与纳税单位合并办公所用车辆能划样，免税单位与纳税单位合并办公所用车辆能划样，免税单位与纳税单位合并办公所用车辆能划样，免税单位与纳税单位合并办公所用车辆能划分清楚者，分别征或免车船税；不能划分者，应分清楚者，分别征或免车船税；不能划分者，应分清楚者，分别征或免车船税；不能划分者，应分清楚者，分别征或免车船税；不能划分者，应一律照章缴纳车船税一律照章缴纳车船税一律照章缴纳车船税一律照章缴纳车船税n n如果企业或个人的车船以恰当的方式出现，便可如果企业或个人的车船以恰当的方式出现，便可如果企业或个人的车船以恰当的方式出现，便可如果企业或个人的车船以恰当的方式出现，便可以节省这笔税款以节省这笔税款以节省这笔税款以节省这笔税款第八节第八节 车辆购置税的税务筹划车辆购置税的税务筹划n n                车辆购置税是对中国境内购置应税车辆的单车辆购置税是对中国境内购置应税车辆的单车辆购置税是对中国境内购置应税车辆的单车辆购置税是对中国境内购置应税车辆的单位和个人征收的一种税。

车辆购置税的税务筹划位和个人征收的一种税车辆购置税的税务筹划位和个人征收的一种税车辆购置税的税务筹划位和个人征收的一种税车辆购置税的税务筹划方法主要有采用缩小计税价格、选择经销商身份、方法主要有采用缩小计税价格、选择经销商身份、方法主要有采用缩小计税价格、选择经销商身份、方法主要有采用缩小计税价格、选择经销商身份、利用税收优惠进行税务筹划等利用税收优惠进行税务筹划等利用税收优惠进行税务筹划等利用税收优惠进行税务筹划等n n一、通过缩小计税价格进行税务筹划一、通过缩小计税价格进行税务筹划一、通过缩小计税价格进行税务筹划一、通过缩小计税价格进行税务筹划n n根据车辆购置税有关规定，纳税人购买自用的应根据车辆购置税有关规定，纳税人购买自用的应根据车辆购置税有关规定，纳税人购买自用的应根据车辆购置税有关规定，纳税人购买自用的应税车辆的计税价格为纳税人购买应税车辆而支付税车辆的计税价格为纳税人购买应税车辆而支付税车辆的计税价格为纳税人购买应税车辆而支付税车辆的计税价格为纳税人购买应税车辆而支付给销售者的全部价款和价外费用，不包括增值税给销售者的全部价款和价外费用，不包括增值税给销售者的全部价款和价外费用，不包括增值税。

给销售者的全部价款和价外费用，不包括增值税n n纳税人应尽量不将价外费用并入计税价格纳税人应尽量不将价外费用并入计税价格纳税人应尽量不将价外费用并入计税价格纳税人应尽量不将价外费用并入计税价格n n按有关规定：按有关规定：按有关规定：按有关规定：n n（（（（1 1）代收款项应区别对待征税代收款项应区别对待征税代收款项应区别对待征税代收款项应区别对待征税n n（（（（2 2）购买者随车购买的工具件、零件、车辆装饰）购买者随车购买的工具件、零件、车辆装饰）购买者随车购买的工具件、零件、车辆装饰）购买者随车购买的工具件、零件、车辆装饰费等，应作为购车款的一部分或价外费用，并入计费等，应作为购车款的一部分或价外费用，并入计费等，应作为购车款的一部分或价外费用，并入计费等，应作为购车款的一部分或价外费用，并入计税价格征收车辆购置税；但如果不同时间销售或销税价格征收车辆购置税；但如果不同时间销售或销税价格征收车辆购置税；但如果不同时间销售或销税价格征收车辆购置税；但如果不同时间销售或销售方不同，则不并入计征车辆购置税售方不同，则不并入计征车辆购置税售方不同，则不并入计征车辆购置税售方不同，则不并入计征车辆购置税。

n n（（（（3 3）支付的车辆装饰费，应作为价外费用并入计）支付的车辆装饰费，应作为价外费用并入计）支付的车辆装饰费，应作为价外费用并入计）支付的车辆装饰费，应作为价外费用并入计税价格；但是如果不同时间或收款单位不同，则不税价格；但是如果不同时间或收款单位不同，则不税价格；但是如果不同时间或收款单位不同，则不税价格；但是如果不同时间或收款单位不同，则不并入计税价格并入计税价格并入计税价格并入计税价格n n因此，纳税人通过各项费用各自另行开具票据，应因此，纳税人通过各项费用各自另行开具票据，应因此，纳税人通过各项费用各自另行开具票据，应因此，纳税人通过各项费用各自另行开具票据，应尽量不将价外费用并入计税价格，可以进行车辆购尽量不将价外费用并入计税价格，可以进行车辆购尽量不将价外费用并入计税价格，可以进行车辆购尽量不将价外费用并入计税价格，可以进行车辆购置税的税务筹划置税的税务筹划置税的税务筹划置税的税务筹划n n【例【例【例【例11-2211-22】杨女士于】杨女士于】杨女士于】杨女士于3 3月月月月5 5日从某品牌车辆专营店日从某品牌车辆专营店日从某品牌车辆专营店日从某品牌车辆专营店（一般纳税人）购买了一辆本田轿车自用。

支付（一般纳税人）购买了一辆本田轿车自用支付（一般纳税人）购买了一辆本田轿车自用支付（一般纳税人）购买了一辆本田轿车自用支付购车款购车款购车款购车款2020万元（含增值税），另外支付临时牌照万元（含增值税），另外支付临时牌照万元（含增值税），另外支付临时牌照万元（含增值税），另外支付临时牌照费费费费0.020.02万元，购买专用工具支付万元，购买专用工具支付万元，购买专用工具支付万元，购买专用工具支付0.30.3万元，代收保万元，代收保万元，代收保万元，代收保险金险金险金险金0.050.05万元，车辆装饰费万元，车辆装饰费万元，车辆装饰费万元，车辆装饰费1 1万元各项款项由汽万元各项款项由汽万元各项款项由汽万元各项款项由汽车专营店开具发票车专营店开具发票车专营店开具发票车专营店开具发票n n分析：分析：分析：分析：n n（（（（1 1）未筹划时杨女士购车时，三项价款由汽车）未筹划时杨女士购车时，三项价款由汽车）未筹划时杨女士购车时，三项价款由汽车）未筹划时杨女士购车时，三项价款由汽车专营店开具了专营店开具了专营店开具了专营店开具了《《《《机动车销售统一发票机动车销售统一发票机动车销售统一发票机动车销售统一发票》》》》，合计金，合计金，合计金，合计金额额额额21.3721.37万元。

依据发票，车辆购置税的计税价格万元依据发票，车辆购置税的计税价格万元依据发票，车辆购置税的计税价格万元依据发票，车辆购置税的计税价格为为为为21.3721.37万元，需要缴纳车辆购置税为：万元，需要缴纳车辆购置税为：万元，需要缴纳车辆购置税为：万元，需要缴纳车辆购置税为：n n车辆购置税税额＝车辆购置税税额＝车辆购置税税额＝车辆购置税税额＝21.37÷21.37÷（（（（1+17%1+17%））））×10%×10%＝＝＝＝1.831.83（万元）n n（（（（2 2）假如杨女士进行了税务筹划，将各项费用分）假如杨女士进行了税务筹划，将各项费用分）假如杨女士进行了税务筹划，将各项费用分）假如杨女士进行了税务筹划，将各项费用分开由各有关单位（企业）另行开具票据，代收款开由各有关单位（企业）另行开具票据，代收款开由各有关单位（企业）另行开具票据，代收款开由各有关单位（企业）另行开具票据，代收款项就不会发生车辆购置税的纳税义务杨女士在项就不会发生车辆购置税的纳税义务杨女士在项就不会发生车辆购置税的纳税义务杨女士在项就不会发生车辆购置税的纳税义务杨女士在购车时，除了购车款不支付其他任何费用，而是购车时，除了购车款不支付其他任何费用，而是购车时，除了购车款不支付其他任何费用，而是购车时，除了购车款不支付其他任何费用，而是在缴纳车辆购置税后再支付工具款、汽车装饰费。

在缴纳车辆购置税后再支付工具款、汽车装饰费在缴纳车辆购置税后再支付工具款、汽车装饰费在缴纳车辆购置税后再支付工具款、汽车装饰费这样，随着计税价格的下降，相应的车辆购置税这样，随着计税价格的下降，相应的车辆购置税这样，随着计税价格的下降，相应的车辆购置税这样，随着计税价格的下降，相应的车辆购置税税额就会减少税额就会减少税额就会减少税额就会减少n n价外费用单列时，计税价格为价外费用单列时，计税价格为价外费用单列时，计税价格为价外费用单列时，计税价格为2020万元，需要缴纳万元，需要缴纳万元，需要缴纳万元，需要缴纳车辆购置税为：车辆购置税为：车辆购置税为：车辆购置税为：n n车辆购置税税额＝车辆购置税税额＝车辆购置税税额＝车辆购置税税额＝20÷20÷（（（（1+17%1+17%））））×10%×10%＝＝＝＝1.711.71（万元）n n筹划后少缴筹划后少缴筹划后少缴筹划后少缴12001200元车辆购置税元车辆购置税元车辆购置税元车辆购置税   n n二、利用选择汽车销售商的身份进行税务筹划二、利用选择汽车销售商的身份进行税务筹划二、利用选择汽车销售商的身份进行税务筹划二、利用选择汽车销售商的身份进行税务筹划n n对于消费者而言，在购买应税车辆时要从恰当选对于消费者而言，在购买应税车辆时要从恰当选对于消费者而言，在购买应税车辆时要从恰当选对于消费者而言，在购买应税车辆时要从恰当选择汽车销售商来进行税务筹划。

择汽车销售商来进行税务筹划择汽车销售商来进行税务筹划择汽车销售商来进行税务筹划n n依据有关规定，纳税人销售不含增值税的销售额依据有关规定，纳税人销售不含增值税的销售额依据有关规定，纳税人销售不含增值税的销售额依据有关规定，纳税人销售不含增值税的销售额的计算公式：的计算公式：的计算公式：的计算公式：n n销售额销售额销售额销售额= =含税销售额含税销售额含税销售额含税销售额÷ ÷（（（（1 1＋增值税税率或征收率）＋增值税税率或征收率）＋增值税税率或征收率）＋增值税税率或征收率）n n主管税务机关在计征车辆购置税确定计税依据时，主管税务机关在计征车辆购置税确定计税依据时，主管税务机关在计征车辆购置税确定计税依据时，主管税务机关在计征车辆购置税确定计税依据时，计算车辆的不含增值税价格的计算方法与增值税计算车辆的不含增值税价格的计算方法与增值税计算车辆的不含增值税价格的计算方法与增值税计算车辆的不含增值税价格的计算方法与增值税相同，即：相同，即：相同，即：相同，即：n n不含税价格不含税价格不含税价格不含税价格= =（全部价款＋价外费用）（全部价款＋价外费用）（全部价款＋价外费用）（全部价款＋价外费用）÷ ÷（（（（1 1＋增值＋增值＋增值＋增值税税率或征收率）税税率或征收率）税税率或征收率）税税率或征收率）n n对车辆经销商为消费者开具的机动车销售对车辆经销商为消费者开具的机动车销售统一发票，凡经销商不能提供增值税一般统一发票，凡经销商不能提供增值税一般纳税人证明的，对车辆购置税的纳税人一纳税人证明的，对车辆购置税的纳税人一律按律按3%征收率换算车辆购置税的计税依据；征收率换算车辆购置税的计税依据；对经销商能提供增值税一般纳税人证明的，对经销商能提供增值税一般纳税人证明的，对车辆购置税的纳税人按对车辆购置税的纳税人按17%增值税税率增值税税率换算车辆购置税计税依据。

换算车辆购置税计税依据n n所以，对于纳税人从增值税一般纳税人及所以，对于纳税人从增值税一般纳税人及小规模纳税人手中购买机动车，计算缴纳小规模纳税人手中购买机动车，计算缴纳的车辆购置税是不同的的车辆购置税是不同的n n【例【例11-23】仍以【例】仍以【例11-22】为例，杨女士】为例，杨女士购车的销售商是一般纳税人或小规模纳税购车的销售商是一般纳税人或小规模纳税人，支付同样的人，支付同样的20万元购车款（含增值税）万元购车款（含增值税），需要缴纳的车辆购置税是有差异的需要缴纳的车辆购置税是有差异的n n分析：分析：n n（（1）从一般纳税人处购车，该经销商提供）从一般纳税人处购车，该经销商提供增值税一般纳税人证明车辆购置税的计增值税一般纳税人证明车辆购置税的计税价格为税价格为20万元，需要缴纳车辆购置税为：万元，需要缴纳车辆购置税为：n n车辆购置税税额＝车辆购置税税额＝20÷（（1+17%））×10%＝＝1.71（万元）n n（（2）从小规模纳税人处购车车辆购置税）从小规模纳税人处购车车辆购置税的计税价格依然是的计税价格依然是20万元，但需要缴纳车万元，但需要缴纳车辆购置税为：辆购置税为：n n车辆购置税税额＝车辆购置税税额＝20÷（（1+3%））×10%＝＝1.94（万元）。

万元）n n因此，杨女士购买同类型机动车、付同样因此，杨女士购买同类型机动车、付同样的购车款，从具有一般纳税人资格经销商的购车款，从具有一般纳税人资格经销商手中购买比从小规模纳税人处购买可少缴手中购买比从小规模纳税人处购买可少缴车辆购置税车辆购置税2300元 n n三、利用税收优惠进行税务筹划三、利用税收优惠进行税务筹划n n车辆购置税规定的减税、免税主要有：车辆购置税规定的减税、免税主要有：n n（（1）外国驻华使馆、领事馆和国际组织驻）外国驻华使馆、领事馆和国际组织驻华机构及其外交人员自用的车辆，免税；华机构及其外交人员自用的车辆，免税；n n（（2）中国人民解放军和中国人民武装警察）中国人民解放军和中国人民武装警察部队列入军队武器装备订货计划的车辆，部队列入军队武器装备订货计划的车辆，免税；免税；n n（（3）设有固定装置的非运输车辆，免税；）设有固定装置的非运输车辆，免税；n n（（4）有国务院规定予以免税或者减税的其）有国务院规定予以免税或者减税的其他情的，按照有关规定免税或者减税；他情的，按照有关规定免税或者减税；n n（（5）对购置的新能源汽车免征车辆购置税对购置的新能源汽车免征车辆购置税。

 第三篇第三篇 企业经济活动的税务筹划企业经济活动的税务筹划 第十二章第十二章第十二章第十二章 企业经营的税务筹划企业经营的税务筹划企业经营的税务筹划企业经营的税务筹划第十三章第十三章第十三章第十三章 企业筹资的税务筹划企业筹资的税务筹划企业筹资的税务筹划企业筹资的税务筹划第十四章第十四章第十四章第十四章 企业投资的税务筹划企业投资的税务筹划企业投资的税务筹划企业投资的税务筹划第十五章第十五章第十五章第十五章 企业重组的税务筹划企业重组的税务筹划企业重组的税务筹划企业重组的税务筹划第十二章第十二章 企业经营的税务筹划企业经营的税务筹划第一节 购销活动的税务筹划第二节 职工薪酬的税务筹划第三节 利润分配的税务筹划 企业经营过程中进行有效的税收筹划企业经营过程中进行有效的税收筹划企业经营过程中进行有效的税收筹划企业经营过程中进行有效的税收筹划, , , ,将有利于促进将有利于促进将有利于促进将有利于促进企业经营效益的提升企业经营效益的提升企业经营效益的提升企业经营效益的提升, , , ,进而获得更好的竞争优势。

在进行进而获得更好的竞争优势在进行进而获得更好的竞争优势在进行进而获得更好的竞争优势在进行企业经营活动的税务筹划时，应遵循以下原则：企业经营活动的税务筹划时，应遵循以下原则：企业经营活动的税务筹划时，应遵循以下原则：企业经营活动的税务筹划时，应遵循以下原则：第一，要考虑企业的总体税负，不仅要考虑企业经营过第一，要考虑企业的总体税负，不仅要考虑企业经营过第一，要考虑企业的总体税负，不仅要考虑企业经营过第一，要考虑企业的总体税负，不仅要考虑企业经营过程中的流转税，如增值税、消费税等，同时也要考虑所程中的流转税，如增值税、消费税等，同时也要考虑所程中的流转税，如增值税、消费税等，同时也要考虑所程中的流转税，如增值税、消费税等，同时也要考虑所得税等其他税种，不能因为对某一个税种的筹划引起其得税等其他税种，不能因为对某一个税种的筹划引起其得税等其他税种，不能因为对某一个税种的筹划引起其得税等其他税种，不能因为对某一个税种的筹划引起其他税种的支出增加，应尽量寻找使企业总体税负最低的他税种的支出增加，应尽量寻找使企业总体税负最低的他税种的支出增加，应尽量寻找使企业总体税负最低的他税种的支出增加，应尽量寻找使企业总体税负最低的方案。

方案第二，企业不能只考虑当年的税负最低，而不考虑这种第二，企业不能只考虑当年的税负最低，而不考虑这种第二，企业不能只考虑当年的税负最低，而不考虑这种第二，企业不能只考虑当年的税负最低，而不考虑这种税负减少对其他年份的影响，企业必须着眼于整个筹划税负减少对其他年份的影响，企业必须着眼于整个筹划税负减少对其他年份的影响，企业必须着眼于整个筹划税负减少对其他年份的影响，企业必须着眼于整个筹划期间的税负最小化期间的税负最小化期间的税负最小化期间的税负最小化第三，作为价值链上的一个环节，企业不仅要考虑自身第三，作为价值链上的一个环节，企业不仅要考虑自身第三，作为价值链上的一个环节，企业不仅要考虑自身第三，作为价值链上的一个环节，企业不仅要考虑自身的税负，同时还要考虑上下游企业的税负，只有这样，的税负，同时还要考虑上下游企业的税负，只有这样，的税负，同时还要考虑上下游企业的税负，只有这样，的税负，同时还要考虑上下游企业的税负，只有这样，才能保持稳定的联系，保证经济活动得以顺畅进行才能保持稳定的联系，保证经济活动得以顺畅进行才能保持稳定的联系，保证经济活动得以顺畅进行才能保持稳定的联系，保证经济活动得以顺畅进行。

第四，企业在进行经营活动的税务筹划时，还必须考虑第四，企业在进行经营活动的税务筹划时，还必须考虑第四，企业在进行经营活动的税务筹划时，还必须考虑第四，企业在进行经营活动的税务筹划时，还必须考虑税务筹划可能会给企业经济活动带来的影响例如实现税务筹划可能会给企业经济活动带来的影响例如实现税务筹划可能会给企业经济活动带来的影响例如实现税务筹划可能会给企业经济活动带来的影响例如实现降低税负的目标会引起企业会计利润的减少，而会计利降低税负的目标会引起企业会计利润的减少，而会计利降低税负的目标会引起企业会计利润的减少，而会计利降低税负的目标会引起企业会计利润的减少，而会计利润的减少会产生一系列的经济后果，如资金成本可能会润的减少会产生一系列的经济后果，如资金成本可能会润的减少会产生一系列的经济后果，如资金成本可能会润的减少会产生一系列的经济后果，如资金成本可能会提高，债务的限制条件增多、公司的股价可能会下降，提高，债务的限制条件增多、公司的股价可能会下降，提高，债务的限制条件增多、公司的股价可能会下降，提高，债务的限制条件增多、公司的股价可能会下降，企业财务风险加大、改变经济活动时机造成经营效率损企业财务风险加大、改变经济活动时机造成经营效率损企业财务风险加大、改变经济活动时机造成经营效率损企业财务风险加大、改变经济活动时机造成经营效率损失、与客户关系恶化或者额外的存货持有成本等。

失、与客户关系恶化或者额外的存货持有成本等失、与客户关系恶化或者额外的存货持有成本等失、与客户关系恶化或者额外的存货持有成本等因此，企业应从战略的角度进行经营活动的筹划，要具因此，企业应从战略的角度进行经营活动的筹划，要具因此，企业应从战略的角度进行经营活动的筹划，要具因此，企业应从战略的角度进行经营活动的筹划，要具有整体观念，不能一味寻求税负最低的方案有整体观念，不能一味寻求税负最低的方案有整体观念，不能一味寻求税负最低的方案有整体观念，不能一味寻求税负最低的方案第一节第一节 企业购销活动的税务筹划企业购销活动的税务筹划 降低企业购销活动的总体税负，可以降低企业购销活动的总体税负，可以通过选择适用低税率或减少税基两种方式通过选择适用低税率或减少税基两种方式来实现，而在企业日常购销活动中，更多来实现，而在企业日常购销活动中，更多地采用减少税基的方式进行税务筹划地采用减少税基的方式进行税务筹划 减少收入总额和增加扣除项目金额减少收入总额和增加扣除项目金额（进项税额）可以减少企业的税款支出，（进项税额）可以减少企业的税款支出，降低企业的税收负担但这两种税务筹划降低企业的税收负担。

但这两种税务筹划的方法可能会给企业带来消极的影响，企的方法可能会给企业带来消极的影响，企业可以利用其他方法进行税务筹划因为业可以利用其他方法进行税务筹划因为货币具有时间价值，所以不仅直接减少税货币具有时间价值，所以不仅直接减少税款支出会给企业带来税务筹划的好处，税款支出会给企业带来税务筹划的好处，税款的延迟缴纳同样会给企业带来税务筹划款的延迟缴纳同样会给企业带来税务筹划的利益 企业应合理地安排申报所得和确认扣企业应合理地安排申报所得和确认扣除项目（进项税额）的时间，以便尽可能除项目（进项税额）的时间，以便尽可能地少缴纳晚缴纳应纳税额但是，由于选地少缴纳晚缴纳应纳税额但是，由于选择所得实现的时间和确认扣除项目（进项择所得实现的时间和确认扣除项目（进项税额）的时间往往会有冲突，所以在进行税额）的时间往往会有冲突，所以在进行税务筹划时还必须比较确认所得和扣除项税务筹划时还必须比较确认所得和扣除项目（进项税额）时间的相互抵消效果目（进项税额）时间的相互抵消效果一、采购活动的税务筹划一、采购活动的税务筹划n（一）供货商选择的税务筹划（一）供货商选择的税务筹划n n当购买者为小规模纳税人时，由于不能抵扣增值当购买者为小规模纳税人时，由于不能抵扣增值当购买者为小规模纳税人时，由于不能抵扣增值当购买者为小规模纳税人时，由于不能抵扣增值税进项税额，所以供货商是一般纳税人还是小规税进项税额，所以供货商是一般纳税人还是小规税进项税额，所以供货商是一般纳税人还是小规税进项税额，所以供货商是一般纳税人还是小规模纳税人对其没有影响，一般直接根据货物价格模纳税人对其没有影响，一般直接根据货物价格模纳税人对其没有影响，一般直接根据货物价格模纳税人对其没有影响，一般直接根据货物价格比较选择供货商。

比较选择供货商比较选择供货商比较选择供货商n n购买者为一般纳税人时，购买一般纳税人的货物购买者为一般纳税人时，购买一般纳税人的货物购买者为一般纳税人时，购买一般纳税人的货物购买者为一般纳税人时，购买一般纳税人的货物后，应将销项税额抵扣相应的进项税额后的余额，后，应将销项税额抵扣相应的进项税额后的余额，后，应将销项税额抵扣相应的进项税额后的余额，后，应将销项税额抵扣相应的进项税额后的余额，向税务部门缴纳增值税购买小规模纳税人的货向税务部门缴纳增值税购买小规模纳税人的货向税务部门缴纳增值税购买小规模纳税人的货向税务部门缴纳增值税购买小规模纳税人的货物时，由于不能获取增值税专用发票，其进项税物时，由于不能获取增值税专用发票，其进项税物时，由于不能获取增值税专用发票，其进项税物时，由于不能获取增值税专用发票，其进项税额在纳税时也就得不到相应的抵扣，或者按照较额在纳税时也就得不到相应的抵扣，或者按照较额在纳税时也就得不到相应的抵扣，或者按照较额在纳税时也就得不到相应的抵扣，或者按照较低的征收率抵扣低的征收率抵扣低的征收率抵扣低的征收率抵扣n n【例【例12-1】某商品批发公司为增值税一般纳】某商品批发公司为增值税一般纳税人，适用增值税税率为税人，适用增值税税率为17%，欲购进某种，欲购进某种商品，有三个供货商可供选择：增值税一般商品，有三个供货商可供选择：增值税一般纳税人甲（适用增值税税率为纳税人甲（适用增值税税率为17%）、能开）、能开具增值税专用发票的小规模纳税人乙、开具具增值税专用发票的小规模纳税人乙、开具普通发票的小规模纳税人丙。

假定从甲、乙、普通发票的小规模纳税人丙假定从甲、乙、丙进货的价格分别为丙进货的价格分别为26000元、元、22000元、元、20000元（均含税）该商品不属于消费税应元（均含税）该商品不属于消费税应税消费品，该公司预计销售价格为税消费品，该公司预计销售价格为30000元元（含税），该公司所得税税率（含税），该公司所得税税率25%，城建税，城建税税率税率7%，教育费附加征收率，教育费附加征收率3%分析该公分析该公司应选择从哪个企业购入货物？司应选择从哪个企业购入货物？n n方案方案方案方案1  1  从一般纳税人甲处购进货物从一般纳税人甲处购进货物从一般纳税人甲处购进货物从一般纳税人甲处购进货物n n本月应纳增值税本月应纳增值税本月应纳增值税本月应纳增值税=30000÷=30000÷（（（（1+17%1+17%））））×17%-×17%-26000÷26000÷（（（（1+17%1+17%））））×17%×17%n n                  =581.20                  =581.20（元）（元）（元）（元）n n本月应纳城市维护建设税及教育费附加本月应纳城市维护建设税及教育费附加本月应纳城市维护建设税及教育费附加本月应纳城市维护建设税及教育费附加=581.20×=581.20×（（（（7%+3%7%+3%））））=58.12=58.12（元）（元）（元）（元）n n本月应纳企业所得税本月应纳企业所得税本月应纳企业所得税本月应纳企业所得税=[30000÷=[30000÷（（（（1+17%1+17%））））- -26000÷26000÷（（（（1+17%1+17%））））-58.12]×25%-58.12]×25%n n=840.17=840.17（元）（元）（元）（元）n n本月税后净利润本月税后净利润本月税后净利润本月税后净利润=[30000÷=[30000÷（（（（1+17%1+17%））））- -26000÷26000÷（（（（1+17%1+17%））））-58.12]×-58.12]×（（（（1-25%1-25%））））n n=2520.51=2520.51（元）（元）（元）（元）n n方案方案方案方案2  2  从能开具增值税专用发票的小规模纳税人乙从能开具增值税专用发票的小规模纳税人乙从能开具增值税专用发票的小规模纳税人乙从能开具增值税专用发票的小规模纳税人乙处购进货物处购进货物处购进货物处购进货物n n        本月应纳增值税本月应纳增值税本月应纳增值税本月应纳增值税=30000÷=30000÷（（（（1+17%1+17%））））×17%-×17%-22000÷22000÷（（（（1+3%1+3%））））×3%×3%n n                  =3718.20                  =3718.20（元）（元）（元）（元）n n        本月应纳城市维护建设税及教育费附加本月应纳城市维护建设税及教育费附加本月应纳城市维护建设税及教育费附加本月应纳城市维护建设税及教育费附加=3718.20×=3718.20×（（（（7%+3%7%+3%））））=371.82=371.82（元）（元）（元）（元）n n        本月应纳企业所得税本月应纳企业所得税本月应纳企业所得税本月应纳企业所得税=[30000÷=[30000÷（（（（1+17%1+17%））））- -22000÷22000÷（（（（1+3%1+3%））））-371.82]×25%-371.82]×25%n n=977.50=977.50（元）（元）（元）（元）n n       本月税后净利润本月税后净利润本月税后净利润本月税后净利润=[30000÷=[30000÷（（（（1+17%1+17%））））- -22000÷22000÷（（（（1+3%1+3%））））-371.82]×-371.82]×（（（（1-25%1-25%））））n n=2932.49=2932.49（元）（元）（元）（元）n n方案方案方案方案3  3  从只能开具普通发票的小规模纳税人丙处购从只能开具普通发票的小规模纳税人丙处购从只能开具普通发票的小规模纳税人丙处购从只能开具普通发票的小规模纳税人丙处购进货物进货物进货物进货物n n        本月应纳增值税本月应纳增值税本月应纳增值税本月应纳增值税=30000÷=30000÷（（（（1+17%1+17%））））×17%=4358.97×17%=4358.97（元）（元）（元）（元）n n        本月应纳城市维护建设税及教育费附加本月应纳城市维护建设税及教育费附加本月应纳城市维护建设税及教育费附加本月应纳城市维护建设税及教育费附加=4358.97×=4358.97×（（（（7%+3%7%+3%））））=435.90=435.90（元）（元）（元）（元）n n        本月应纳企业所得税本月应纳企业所得税本月应纳企业所得税本月应纳企业所得税=[30000÷=[30000÷（（（（1+17%1+17%））））-20000--20000-435.9]×25%435.9]×25%n n                      =1301.28                      =1301.28（元）（元）（元）（元）n n       本月税后净利润本月税后净利润本月税后净利润本月税后净利润=[30000÷=[30000÷（（（（1+17%1+17%））））-20000--20000-435.9]×435.9]×（（（（1-25%1-25%））））n n=3903.84=3903.84（元）（元）（元）（元）n n分析可知，选择只能开具普通发票的小规模纳税分析可知，选择只能开具普通发票的小规模纳税分析可知，选择只能开具普通发票的小规模纳税分析可知，选择只能开具普通发票的小规模纳税人丙作为进货方时，税后净利润最多，选择能开人丙作为进货方时，税后净利润最多，选择能开人丙作为进货方时，税后净利润最多，选择能开人丙作为进货方时，税后净利润最多，选择能开具增值税专用发票的小规模纳税人乙次之，选择具增值税专用发票的小规模纳税人乙次之，选择具增值税专用发票的小规模纳税人乙次之，选择具增值税专用发票的小规模纳税人乙次之，选择一般纳税人甲税后净利润最少。

一般纳税人甲税后净利润最少一般纳税人甲税后净利润最少一般纳税人甲税后净利润最少n n企业在选择供货商时，不同的纳税人身份和不同企业在选择供货商时，不同的纳税人身份和不同企业在选择供货商时，不同的纳税人身份和不同企业在选择供货商时，不同的纳税人身份和不同的货物价格都会对企业的税后净利润产生影响，的货物价格都会对企业的税后净利润产生影响，的货物价格都会对企业的税后净利润产生影响，的货物价格都会对企业的税后净利润产生影响，要进行综合比较分析要进行综合比较分析要进行综合比较分析要进行综合比较分析n n企业在选择供货商时，除了可以考虑上述因素以企业在选择供货商时，除了可以考虑上述因素以企业在选择供货商时，除了可以考虑上述因素以企业在选择供货商时，除了可以考虑上述因素以外，还可以考虑企业综合税负、净现金流量等指外，还可以考虑企业综合税负、净现金流量等指外，还可以考虑企业综合税负、净现金流量等指外，还可以考虑企业综合税负、净现金流量等指标根据企业实际情况判断对企业最重要的影响标根据企业实际情况判断对企业最重要的影响标根据企业实际情况判断对企业最重要的影响标根据企业实际情况判断对企业最重要的影响因素，做出最恰当的税务筹划方案。

因素，做出最恰当的税务筹划方案因素，做出最恰当的税务筹划方案因素，做出最恰当的税务筹划方案（二）采购结算方式的税务筹划（二）采购结算方式的税务筹划n n企业在采购货物时所采用的结算方式主要有两种，即现金企业在采购货物时所采用的结算方式主要有两种，即现金企业在采购货物时所采用的结算方式主要有两种，即现金企业在采购货物时所采用的结算方式主要有两种，即现金采购和赊购无论采取何种结算方式，作为采购方税务筹采购和赊购无论采取何种结算方式，作为采购方税务筹采购和赊购无论采取何种结算方式，作为采购方税务筹采购和赊购无论采取何种结算方式，作为采购方税务筹划的基本思路是要在税法允许的范围内，尽量采取有利于划的基本思路是要在税法允许的范围内，尽量采取有利于划的基本思路是要在税法允许的范围内，尽量采取有利于划的基本思路是要在税法允许的范围内，尽量采取有利于本企业的结算方式，延迟付款，为企业赢得一笔无息贷款本企业的结算方式，延迟付款，为企业赢得一笔无息贷款本企业的结算方式，延迟付款，为企业赢得一笔无息贷款本企业的结算方式，延迟付款，为企业赢得一笔无息贷款如果能够说服供货商接受托收承付与委托收款结算方式，如果能够说服供货商接受托收承付与委托收款结算方式，如果能够说服供货商接受托收承付与委托收款结算方式，如果能够说服供货商接受托收承付与委托收款结算方式，购货方可以根据供货商开据的增值税专用发票的金额在会购货方可以根据供货商开据的增值税专用发票的金额在会购货方可以根据供货商开据的增值税专用发票的金额在会购货方可以根据供货商开据的增值税专用发票的金额在会计上确定采购成本，同时可以以发票金额作为当期进项税计上确定采购成本，同时可以以发票金额作为当期进项税计上确定采购成本，同时可以以发票金额作为当期进项税计上确定采购成本，同时可以以发票金额作为当期进项税额进行抵扣，但此时购货方可能在当期并没有进行款项的额进行抵扣，但此时购货方可能在当期并没有进行款项的额进行抵扣，但此时购货方可能在当期并没有进行款项的额进行抵扣，但此时购货方可能在当期并没有进行款项的支付，为企业赢得了货币的时间价值。

企业也可以采取赊支付，为企业赢得了货币的时间价值企业也可以采取赊支付，为企业赢得了货币的时间价值企业也可以采取赊支付，为企业赢得了货币的时间价值企业也可以采取赊购和分期付款方式，获得足够的资金调度时间另外，尽购和分期付款方式，获得足够的资金调度时间另外，尽购和分期付款方式，获得足够的资金调度时间另外，尽购和分期付款方式，获得足够的资金调度时间另外，尽量少用现金支付也能为企业争取一定的延迟付款时间量少用现金支付也能为企业争取一定的延迟付款时间量少用现金支付也能为企业争取一定的延迟付款时间量少用现金支付也能为企业争取一定的延迟付款时间（三）其他采购行为的税务筹划（三）其他采购行为的税务筹划n n代购业务，分为受托方按正常购销价格与购销双方结算和代购业务，分为受托方按正常购销价格与购销双方结算和代购业务，分为受托方按正常购销价格与购销双方结算和代购业务，分为受托方按正常购销价格与购销双方结算和只收取手续费两种形式两种形式均不影响企业生产经营，只收取手续费两种形式两种形式均不影响企业生产经营，只收取手续费两种形式两种形式均不影响企业生产经营，只收取手续费两种形式两种形式均不影响企业生产经营，但纳税情况不同。

但纳税情况不同但纳税情况不同但纳税情况不同n n受托方按正常购销价格与购销双方结算是指：受托方接受受托方按正常购销价格与购销双方结算是指：受托方接受受托方按正常购销价格与购销双方结算是指：受托方接受受托方按正常购销价格与购销双方结算是指：受托方接受委托代为购进货物，在购销过程中受托方自己要垫付资金委托代为购进货物，在购销过程中受托方自己要垫付资金委托代为购进货物，在购销过程中受托方自己要垫付资金委托代为购进货物，在购销过程中受托方自己要垫付资金这种情况下，受托方按正常的购销业务缴纳增值税委托这种情况下，受托方按正常的购销业务缴纳增值税委托这种情况下，受托方按正常的购销业务缴纳增值税委托这种情况下，受托方按正常的购销业务缴纳增值税委托方支付给受托方的代购费用，受托方视同为销售过程中的方支付给受托方的代购费用，受托方视同为销售过程中的方支付给受托方的代购费用，受托方视同为销售过程中的方支付给受托方的代购费用，受托方视同为销售过程中的价外费用，计算增值税销项税额；委托方视同正常购进业价外费用，计算增值税销项税额；委托方视同正常购进业价外费用，计算增值税销项税额；委托方视同正常购进业价外费用，计算增值税销项税额；委托方视同正常购进业务，符合规定的抵扣条件时允许抵扣增值税进项税额。

务，符合规定的抵扣条件时允许抵扣增值税进项税额务，符合规定的抵扣条件时允许抵扣增值税进项税额务，符合规定的抵扣条件时允许抵扣增值税进项税额n n受托方只收取手续费的委托代购业务是指：受托方只收取手续费的委托代购业务是指：受托方只收取手续费的委托代购业务是指：受托方只收取手续费的委托代购业务是指：①①①①受托方不垫受托方不垫受托方不垫受托方不垫付资金付资金付资金付资金; ;②②②②销售方将发票开具给委托方，并由受托方将该销售方将发票开具给委托方，并由受托方将该销售方将发票开具给委托方，并由受托方将该销售方将发票开具给委托方，并由受托方将该发票转交给委托方发票转交给委托方发票转交给委托方发票转交给委托方; ;③③③③受托方按销售实际收取的销售额和受托方按销售实际收取的销售额和受托方按销售实际收取的销售额和受托方按销售实际收取的销售额和增值税额与委托方结算货款，并另外收取手续费这种情增值税额与委托方结算货款，并另外收取手续费这种情增值税额与委托方结算货款，并另外收取手续费这种情增值税额与委托方结算货款，并另外收取手续费这种情况下，受托方按收取的手续费缴纳营业税况下，受托方按收取的手续费缴纳营业税况下，受托方按收取的手续费缴纳营业税况下，受托方按收取的手续费缴纳营业税; ;委托方支付的委托方支付的委托方支付的委托方支付的手续费作为费用，不得抵扣增值税进项税额。

手续费作为费用，不得抵扣增值税进项税额手续费作为费用，不得抵扣增值税进项税额手续费作为费用，不得抵扣增值税进项税额   n n对于受托代购的商业企业而言，可以计算比较两种不同纳对于受托代购的商业企业而言，可以计算比较两种不同纳对于受托代购的商业企业而言，可以计算比较两种不同纳对于受托代购的商业企业而言，可以计算比较两种不同纳税方式下的税负，选择有利的代购方式对于委托代购的税方式下的税负，选择有利的代购方式对于委托代购的税方式下的税负，选择有利的代购方式对于委托代购的税方式下的税负，选择有利的代购方式对于委托代购的工业企业一般纳税人而言，由于第一种代购方式支付的代工业企业一般纳税人而言，由于第一种代购方式支付的代工业企业一般纳税人而言，由于第一种代购方式支付的代工业企业一般纳税人而言，由于第一种代购方式支付的代购手续费符合规定的抵扣条件时允许抵扣增值税进项税额，购手续费符合规定的抵扣条件时允许抵扣增值税进项税额，购手续费符合规定的抵扣条件时允许抵扣增值税进项税额，购手续费符合规定的抵扣条件时允许抵扣增值税进项税额，第二种代购方式支付的手续费不得抵扣增值税进项税额，第二种代购方式支付的手续费不得抵扣增值税进项税额，第二种代购方式支付的手续费不得抵扣增值税进项税额，第二种代购方式支付的手续费不得抵扣增值税进项税额，从税务筹划的角度看，第一种代购方式优于第二种代购方从税务筹划的角度看，第一种代购方式优于第二种代购方从税务筹划的角度看，第一种代购方式优于第二种代购方从税务筹划的角度看，第一种代购方式优于第二种代购方式。

式n n【【【【1 12 2-2-2】甲、乙、丙均为增值税一般纳税人，适用】甲、乙、丙均为增值税一般纳税人，适用】甲、乙、丙均为增值税一般纳税人，适用】甲、乙、丙均为增值税一般纳税人，适用17%17%的的的的税率甲企业为乙企业从丙企业代购原材料一批，有以下税率甲企业为乙企业从丙企业代购原材料一批，有以下税率甲企业为乙企业从丙企业代购原材料一批，有以下税率甲企业为乙企业从丙企业代购原材料一批，有以下两种方案：两种方案：两种方案：两种方案：n n方案方案方案方案1 1：丙企业给甲企业开具的增值税专用发票上注明的：丙企业给甲企业开具的增值税专用发票上注明的：丙企业给甲企业开具的增值税专用发票上注明的：丙企业给甲企业开具的增值税专用发票上注明的价款为价款为价款为价款为5000050000元，增值税为元，增值税为元，增值税为元，增值税为85008500元；甲企业按原价开给乙元；甲企业按原价开给乙元；甲企业按原价开给乙元；甲企业按原价开给乙企业增值税专用发票，取得价税合计金额企业增值税专用发票，取得价税合计金额企业增值税专用发票，取得价税合计金额企业增值税专用发票，取得价税合计金额5850058500元，同时元，同时元，同时元，同时甲企业向乙企业收取手续费甲企业向乙企业收取手续费甲企业向乙企业收取手续费甲企业向乙企业收取手续费35103510元，开具普通发票。

元，开具普通发票元，开具普通发票元，开具普通发票n n上述代购行为属于第一种代购方式，即按正常购销价格与上述代购行为属于第一种代购方式，即按正常购销价格与上述代购行为属于第一种代购方式，即按正常购销价格与上述代购行为属于第一种代购方式，即按正常购销价格与购销双方结算甲企业为受托代购企业，乙企业为委托代购销双方结算甲企业为受托代购企业，乙企业为委托代购销双方结算甲企业为受托代购企业，乙企业为委托代购销双方结算甲企业为受托代购企业，乙企业为委托代购企业纳税情况计算如下：购企业纳税情况计算如下：购企业纳税情况计算如下：购企业纳税情况计算如下：n n甲企业增值税销项税额甲企业增值税销项税额甲企业增值税销项税额甲企业增值税销项税额=58500÷=58500÷（（（（1+17%1+17%））））×17%+3510÷×17%+3510÷（（（（1+17%1+17%））））×17%=9010×17%=9010（元）甲企业增值税进项税额（元）甲企业增值税进项税额（元）甲企业增值税进项税额（元）甲企业增值税进项税额=8500=8500（元）（元）（元）（元）n n甲企业应纳增值税甲企业应纳增值税甲企业应纳增值税甲企业应纳增值税=9010-8500=510=9010-8500=510（元）（元）（元）（元）n n乙企业增值税进项税额乙企业增值税进项税额乙企业增值税进项税额乙企业增值税进项税额=58500÷=58500÷（（（（1+17%1+17%））））×17%=8500×17%=8500（元）（元）（元）（元）n n方案方案方案方案2 2：乙企业事先预付：乙企业事先预付：乙企业事先预付：乙企业事先预付5850058500元周转金，甲企业代购原材元周转金，甲企业代购原材元周转金，甲企业代购原材元周转金，甲企业代购原材料后按实际购进价格向乙企业结算，并将丙企业开具给乙料后按实际购进价格向乙企业结算，并将丙企业开具给乙料后按实际购进价格向乙企业结算，并将丙企业开具给乙料后按实际购进价格向乙企业结算，并将丙企业开具给乙企业的增值税专用发票原票转交，共计支付价税合计金额企业的增值税专用发票原票转交，共计支付价税合计金额企业的增值税专用发票原票转交，共计支付价税合计金额企业的增值税专用发票原票转交，共计支付价税合计金额5850058500元，另按购进价税合计金额的元，另按购进价税合计金额的元，另按购进价税合计金额的元，另按购进价税合计金额的6%6%收取手续费收取手续费收取手续费收取手续费35103510元，元，元，元，并单独开具代理手续费发票。

并单独开具代理手续费发票并单独开具代理手续费发票并单独开具代理手续费发票n n上述代购行为属于第二种代购方式，即受托方只收取手续上述代购行为属于第二种代购方式，即受托方只收取手续上述代购行为属于第二种代购方式，即受托方只收取手续上述代购行为属于第二种代购方式，即受托方只收取手续费纳税情况计算如下：费纳税情况计算如下：费纳税情况计算如下：费纳税情况计算如下：n n甲企业应纳营业税甲企业应纳营业税甲企业应纳营业税甲企业应纳营业税=3510×5%=175.5=3510×5%=175.5（元）（元）（元）（元）n n乙企业增值税进项税额乙企业增值税进项税额乙企业增值税进项税额乙企业增值税进项税额=58500÷=58500÷（（（（1+17%1+17%））））×17%=8500×17%=8500（元）（元）（元）（元）n n如果乙企业支付的手续费符合规定的抵扣条件，允许抵扣如果乙企业支付的手续费符合规定的抵扣条件，允许抵扣如果乙企业支付的手续费符合规定的抵扣条件，允许抵扣如果乙企业支付的手续费符合规定的抵扣条件，允许抵扣增值税进项税额增值税进项税额增值税进项税额增值税进项税额n n两个方案比较，委托方乙企业纳税情况相同。

受托方甲企两个方案比较，委托方乙企业纳税情况相同受托方甲企两个方案比较，委托方乙企业纳税情况相同受托方甲企两个方案比较，委托方乙企业纳税情况相同受托方甲企业在第二种情况下纳税较少业在第二种情况下纳税较少业在第二种情况下纳税较少业在第二种情况下纳税较少（一）销售收入确认的税务筹划（一）销售收入确认的税务筹划 销售收入的实现时间与销售方式相关，销售收入的实现时间与销售方式相关，同时也与结算方式和结算工具密切相关同时也与结算方式和结算工具密切相关在销售活动中，企业可以通过销售方式的在销售活动中，企业可以通过销售方式的选择、结算方式的选择以及结算工具的选选择、结算方式的选择以及结算工具的选择来进行筹划择来进行筹划二、销售活动的税务筹划 企业也可以利用转移定价的方式，通企业也可以利用转移定价的方式，通过关联方交易来转移收入这种税务筹划过关联方交易来转移收入这种税务筹划的方法尤其适用于企业集团的方法尤其适用于企业集团 较为常见的做法有：较为常见的做法有：一是通过提高零部件和产成品的销售价格，一是通过提高零部件和产成品的销售价格，将税负向后转移给商品的购买者；将税负向后转移给商品的购买者；二是通过压低零部件和产成品的进价，将二是通过压低零部件和产成品的进价，将税负向前转移给商品的提供者。

税负向前转移给商品的提供者 但是，采用转移定价方式进行税务但是，采用转移定价方式进行税务筹划必须有一定的技巧，需要在商品价筹划必须有一定的技巧，需要在商品价格波动的合理范围内进行，并且有充足格波动的合理范围内进行，并且有充足的理由因为现行税法明确规定，关联的理由因为现行税法明确规定，关联企业间的交易应按独立企业间的交易进企业间的交易应按独立企业间的交易进行，否则税务机关将进行调整行，否则税务机关将进行调整（二）不同促销方式的税务筹划（二）不同促销方式的税务筹划n n在销售活动中，企业为了达到促销的目的，在销售活动中，企业为了达到促销的目的，可以采用多种促销方式在不同促销方式下，可以采用多种促销方式在不同促销方式下，企业获取的销售额会有所不同，与之相关的企业获取的销售额会有所不同，与之相关的税负也有差异，这就对企业促销方式的选择税负也有差异，这就对企业促销方式的选择进行税务筹划提供了可能纳税人可以根据进行税务筹划提供了可能纳税人可以根据本企业的实际情况，选用适当的方式进行促本企业的实际情况，选用适当的方式进行促销方式的税务筹划，以降低企业税负，实现销方式的税务筹划，以降低企业税负，实现企业经济效益的最大化企业经济效益的最大化。

n n【【【【1 12 2-3-3】某大型商场是增值税一般纳税人，增值税税率】某大型商场是增值税一般纳税人，增值税税率】某大型商场是增值税一般纳税人，增值税税率】某大型商场是增值税一般纳税人，增值税税率17%17%，企业所得税税率，企业所得税税率，企业所得税税率，企业所得税税率25%25%，城建税税率，城建税税率，城建税税率，城建税税率7%7%，教育费附，教育费附，教育费附，教育费附加征收率加征收率加征收率加征收率3%3%假设该商场商品综合毛利率平均为假设该商场商品综合毛利率平均为假设该商场商品综合毛利率平均为假设该商场商品综合毛利率平均为40%40%年末商场决定开展促销活动，拟定年末商场决定开展促销活动，拟定年末商场决定开展促销活动，拟定年末商场决定开展促销活动，拟定“ “满满满满200200送送送送40”40”，即每销，即每销，即每销，即每销售售售售200200元商品，送出元商品，送出元商品，送出元商品，送出4040元的优惠具体方案有如下几种选元的优惠具体方案有如下几种选元的优惠具体方案有如下几种选元的优惠具体方案有如下几种选择：择：择：择：n n方案方案方案方案1 1：顾客购买货物价值满：顾客购买货物价值满：顾客购买货物价值满：顾客购买货物价值满200200元的，按元的，按元的，按元的，按8 8折出售（折扣折出售（折扣折出售（折扣折出售（折扣额与销售额在同一张发票上分别注明）；额与销售额在同一张发票上分别注明）；额与销售额在同一张发票上分别注明）；额与销售额在同一张发票上分别注明）；n n方案方案方案方案2 2：顾客购买货物价值满：顾客购买货物价值满：顾客购买货物价值满：顾客购买货物价值满200200元的，赠送价值为元的，赠送价值为元的，赠送价值为元的，赠送价值为4040元购元购元购元购物券，可在商场购物，不可兑换现金；物券，可在商场购物，不可兑换现金；物券，可在商场购物，不可兑换现金；物券，可在商场购物，不可兑换现金；n n方案方案方案方案3 3：顾客购买货物价值满：顾客购买货物价值满：顾客购买货物价值满：顾客购买货物价值满200200元的，商场另行赠送价值元的，商场另行赠送价值元的，商场另行赠送价值元的，商场另行赠送价值4040元礼品。

元礼品n n现有一消费者购货价值为现有一消费者购货价值为现有一消费者购货价值为现有一消费者购货价值为200200元，则商场选择哪种方案最元，则商场选择哪种方案最元，则商场选择哪种方案最元，则商场选择哪种方案最有利？有利？有利？有利？n n方案方案方案方案1 1：送折扣这一方案企业销售：送折扣这一方案企业销售：送折扣这一方案企业销售：送折扣这一方案企业销售200200元商品，收取元商品，收取元商品，收取元商品，收取160160元，属元，属元，属元，属于税法规定的折扣销售折扣销售，会计上称商业折扣，指销货于税法规定的折扣销售折扣销售，会计上称商业折扣，指销货于税法规定的折扣销售折扣销售，会计上称商业折扣，指销货于税法规定的折扣销售折扣销售，会计上称商业折扣，指销货方在销售货物或应税劳务时；因购货方购货数量较大等原因，而方在销售货物或应税劳务时；因购货方购货数量较大等原因，而方在销售货物或应税劳务时；因购货方购货数量较大等原因，而方在销售货物或应税劳务时；因购货方购货数量较大等原因，而给予购货方的价格优惠税法规定如果销售额和折扣额在同一张给予购货方的价格优惠税法规定如果销售额和折扣额在同一张给予购货方的价格优惠。

税法规定如果销售额和折扣额在同一张给予购货方的价格优惠税法规定如果销售额和折扣额在同一张发票上分别注明，按折扣后的销售额计征增值税；如折扣额另开发票上分别注明，按折扣后的销售额计征增值税；如折扣额另开发票上分别注明，按折扣后的销售额计征增值税；如折扣额另开发票上分别注明，按折扣后的销售额计征增值税；如折扣额另开发票，不论其在财务上如何处理，均不得从销售额中减除折扣额，发票，不论其在财务上如何处理，均不得从销售额中减除折扣额，发票，不论其在财务上如何处理，均不得从销售额中减除折扣额，发票，不论其在财务上如何处理，均不得从销售额中减除折扣额，而需全额计征增值税而需全额计征增值税而需全额计征增值税而需全额计征增值税n n应纳增值税应纳增值税应纳增值税应纳增值税=160÷1.17×17%=160÷1.17×17%－－－－200×60%×17%=2.85200×60%×17%=2.85（元）（元）（元）（元）n n应缴城建税和教育费附加应缴城建税和教育费附加应缴城建税和教育费附加应缴城建税和教育费附加=2.85×=2.85×（（（（7%7%＋＋＋＋3%3%）＝）＝）＝）＝0.2850.285（元）（元）（元）（元）n n应纳企业所得税应纳企业所得税应纳企业所得税应纳企业所得税= =（（（（160÷1.17160÷1.17－－－－200×60%—0.285200×60%—0.285））））×25%=4.12×25%=4.12（元）（元）（元）（元）n n税后净收益税后净收益税后净收益税后净收益=160÷1.17=160÷1.17－－－－200×60%—0.285200×60%—0.285－－－－4.12=12.354.12=12.35（元）（元）（元）（元）n n税收负担率＝（税收负担率＝（税收负担率＝（税收负担率＝（2.85+0.285+4.122.85+0.285+4.12））））÷ ÷（（（（160÷1.17160÷1.17））））×100%×100%＝＝＝＝5.31%5.31%n n方案方案方案方案2 2：送赠券。

按此方案企业销售：送赠券按此方案企业销售：送赠券按此方案企业销售：送赠券按此方案企业销售200200元商品，收取元商品，收取元商品，收取元商品，收取200200元，元，元，元，但赠送购物券但赠送购物券但赠送购物券但赠送购物券4040元，商场本笔业务应纳税及相关获利情况为：元，商场本笔业务应纳税及相关获利情况为：元，商场本笔业务应纳税及相关获利情况为：元，商场本笔业务应纳税及相关获利情况为：n n应纳增值税应纳增值税应纳增值税应纳增值税=200÷1.17×17%=200÷1.17×17%－－－－200×60%×17%=8.66200×60%×17%=8.66（元）；（元）；（元）；（元）；n n应缴城建税和教育费附加应缴城建税和教育费附加应缴城建税和教育费附加应缴城建税和教育费附加8.66×8.66×（（（（7%7%＋＋＋＋3%3%）＝）＝）＝）＝0.8660.866（元）（元）（元）（元）n n应纳企业所得税＝（应纳企业所得税＝（应纳企业所得税＝（应纳企业所得税＝（200÷1.17200÷1.17－－－－200×60%200×60%－－－－0.8660.866））））×25%×25%＝＝＝＝12.5212.52（元）；（元）；（元）；（元）；n n税后净收益税后净收益税后净收益税后净收益=200÷1.17=200÷1.17－－－－200×60%200×60%－－－－0.2850.285－－－－12.52=37.5612.52=37.56（元）（元）（元）（元）n n税收负担率＝（税收负担率＝（税收负担率＝（税收负担率＝（8.66+0.866+12.528.66+0.866+12.52））））÷ ÷（（（（200÷1.17200÷1.17））））×100%×100%＝＝＝＝12.90%12.90%n n返还购物券的行为不是无偿赠送，应属于附有条件、义务返还购物券的行为不是无偿赠送，应属于附有条件、义务返还购物券的行为不是无偿赠送，应属于附有条件、义务返还购物券的行为不是无偿赠送，应属于附有条件、义务的有偿赠送，不能视同销售计算增值税。

应先按实际取得的有偿赠送，不能视同销售计算增值税应先按实际取得的有偿赠送，不能视同销售计算增值税应先按实际取得的有偿赠送，不能视同销售计算增值税应先按实际取得的收入计算增值税，从客户手中收回购物券时，因收入已的收入计算增值税，从客户手中收回购物券时，因收入已的收入计算增值税，从客户手中收回购物券时，因收入已的收入计算增值税，从客户手中收回购物券时，因收入已经在购物返券时体现，不再征收增值税当顾客使用购物经在购物返券时体现，不再征收增值税当顾客使用购物经在购物返券时体现，不再征收增值税当顾客使用购物经在购物返券时体现，不再征收增值税当顾客使用购物券时，商场就会出现按方案券时，商场就会出现按方案券时，商场就会出现按方案券时，商场就会出现按方案1 1计算的纳税及获利情况，因计算的纳税及获利情况，因计算的纳税及获利情况，因计算的纳税及获利情况，因此与方案此与方案此与方案此与方案1 1相比，方案相比，方案相比，方案相比，方案2 2仅比方案仅比方案仅比方案仅比方案1 1多了流入资金增量部分多了流入资金增量部分多了流入资金增量部分多了流入资金增量部分的时间价值而已，也可以说是的时间价值而已，也可以说是的时间价值而已，也可以说是的时间价值而已，也可以说是“ “延期延期延期延期” ”折扣。

折扣n n《关于企业促销展业赠送礼品有关个人所得税问题的通知《关于企业促销展业赠送礼品有关个人所得税问题的通知《关于企业促销展业赠送礼品有关个人所得税问题的通知《关于企业促销展业赠送礼品有关个人所得税问题的通知》（财税》（财税》（财税》（财税[2011]50[2011]50号）中规定，企业在销售商品（产品）号）中规定，企业在销售商品（产品）号）中规定，企业在销售商品（产品）号）中规定，企业在销售商品（产品）和提供服务过程中向个人赠送礼品被分为两种类型，第一和提供服务过程中向个人赠送礼品被分为两种类型，第一和提供服务过程中向个人赠送礼品被分为两种类型，第一和提供服务过程中向个人赠送礼品被分为两种类型，第一类不征收个人所得税的情况包括：类不征收个人所得税的情况包括：类不征收个人所得税的情况包括：类不征收个人所得税的情况包括：n n1. 1.企业通过价格折扣、折让方式向个人销售商品（产品）企业通过价格折扣、折让方式向个人销售商品（产品）企业通过价格折扣、折让方式向个人销售商品（产品）企业通过价格折扣、折让方式向个人销售商品（产品）和提供服务；和提供服务；和提供服务；和提供服务；n n2. 2.企业在向个人销售商品（产品）和提供服务的同时给予企业在向个人销售商品（产品）和提供服务的同时给予企业在向个人销售商品（产品）和提供服务的同时给予企业在向个人销售商品（产品）和提供服务的同时给予赠品；赠品；赠品；赠品；n n3. 3.企业对累积消费达到一定额度的个人按消费积分反馈礼企业对累积消费达到一定额度的个人按消费积分反馈礼企业对累积消费达到一定额度的个人按消费积分反馈礼企业对累积消费达到一定额度的个人按消费积分反馈礼品。

品n n购物返券行为属于个人购买了企业的商品或提供劳务的同购物返券行为属于个人购买了企业的商品或提供劳务的同购物返券行为属于个人购买了企业的商品或提供劳务的同购物返券行为属于个人购买了企业的商品或提供劳务的同时才会获得相应物品或服务的赠送，个人实际已经为取得时才会获得相应物品或服务的赠送，个人实际已经为取得时才会获得相应物品或服务的赠送，个人实际已经为取得时才会获得相应物品或服务的赠送，个人实际已经为取得这赠品变相支付了价款因此，这些赠品的取得不是无偿这赠品变相支付了价款因此，这些赠品的取得不是无偿这赠品变相支付了价款因此，这些赠品的取得不是无偿这赠品变相支付了价款因此，这些赠品的取得不是无偿的，而是有偿的，不需要征收个人所得税的，而是有偿的，不需要征收个人所得税的，而是有偿的，不需要征收个人所得税的，而是有偿的，不需要征收个人所得税n n方案方案方案方案3 3：送礼品此方案下，企业的赠送礼品行为是有偿赠送：送礼品此方案下，企业的赠送礼品行为是有偿赠送：送礼品此方案下，企业的赠送礼品行为是有偿赠送：送礼品此方案下，企业的赠送礼品行为是有偿赠送行为，也不应视同销售，不计算销项税额，礼品的进项税额应行为，也不应视同销售，不计算销项税额，礼品的进项税额应行为，也不应视同销售，不计算销项税额，礼品的进项税额应行为，也不应视同销售，不计算销项税额，礼品的进项税额应允许其申报抵扣。

根据《国家税务总局关于确认企业所得税收允许其申报抵扣根据《国家税务总局关于确认企业所得税收允许其申报抵扣根据《国家税务总局关于确认企业所得税收允许其申报抵扣根据《国家税务总局关于确认企业所得税收入若干问题的通知》（国税函入若干问题的通知》（国税函入若干问题的通知》（国税函入若干问题的通知》（国税函[2008]875[2008]875号）的规定：企业以号）的规定：企业以号）的规定：企业以号）的规定：企业以买一赠一等方式组合销售本企业商品的，不属于捐赠，应将总买一赠一等方式组合销售本企业商品的，不属于捐赠，应将总买一赠一等方式组合销售本企业商品的，不属于捐赠，应将总买一赠一等方式组合销售本企业商品的，不属于捐赠，应将总的销售金额按各项商品的公允价值的比例来分摊确认各项的销的销售金额按各项商品的公允价值的比例来分摊确认各项的销的销售金额按各项商品的公允价值的比例来分摊确认各项的销的销售金额按各项商品的公允价值的比例来分摊确认各项的销售收入相关计算如下：售收入相关计算如下：售收入相关计算如下：售收入相关计算如下：n n应纳增值税应纳增值税应纳增值税应纳增值税=200÷1.17×17%=200÷1.17×17%－－－－200×60%×17%-200×60%×17%-40×60%×17%=4.5840×60%×17%=4.58（元）；（元）；（元）；（元）；n n应缴城建税和教育费附加应缴城建税和教育费附加应缴城建税和教育费附加应缴城建税和教育费附加=4.58×=4.58×（（（（7%7%＋＋＋＋3%3%）＝）＝）＝）＝0.4580.458（元）（元）（元）（元）n n应纳企业所得税应纳企业所得税应纳企业所得税应纳企业所得税= =（（（（200÷1.17200÷1.17－－－－200×60%-40×60%-200×60%-40×60%-0.4580.458））））×25%=6.62×25%=6.62（元）；（元）；（元）；（元）；n n税后净收益税后净收益税后净收益税后净收益=200÷1.17=200÷1.17－－－－200×60%-40×60%-0.458200×60%-40×60%-0.458－－－－6.62=19.866.62=19.86（元）（元）（元）（元）n n税收负担率＝（税收负担率＝（税收负担率＝（税收负担率＝（4.58+0.458+4.58+0.458+6.626.62））））÷ ÷（（（（200÷1.17200÷1.17））））×100%×100%＝＝＝＝6.826.82%% 综上所述，从税后净收益来分析，商综上所述，从税后净收益来分析，商场的最佳方案为赠送购物券的促销方式，场的最佳方案为赠送购物券的促销方式，税后净收益为税后净收益为37.5637.56元；其次为送礼品的方元；其次为送礼品的方式，税后净收益为式，税后净收益为19.8619.86元。

从税负来分析，元从税负来分析，商业折扣的税负最轻，税收负担率为商业折扣的税负最轻，税收负担率为5.31%5.31%；送礼品次之，税收负担率为；送礼品次之，税收负担率为6.826.82% %，商场，商场促销的最佳方案是打折促销的最佳方案是打折（三）平销返利的税务筹划（三）平销返利的税务筹划n n根据税法规定，商业企业向供货方收取的与商品销售量、根据税法规定，商业企业向供货方收取的与商品销售量、根据税法规定，商业企业向供货方收取的与商品销售量、根据税法规定，商业企业向供货方收取的与商品销售量、销售额无必然联系销售额无必然联系销售额无必然联系销售额无必然联系, ,且商业企业向供货方提供一定劳务的且商业企业向供货方提供一定劳务的且商业企业向供货方提供一定劳务的且商业企业向供货方提供一定劳务的收入收入收入收入, ,不属于平销返利不属于平销返利不属于平销返利不属于平销返利, ,不冲减当期增值税进项税金不冲减当期增值税进项税金不冲减当期增值税进项税金不冲减当期增值税进项税金, ,应按应按应按应按营业税的适用税目税率征收营业税营业税的适用税目税率征收营业税营业税的适用税目税率征收营业税营业税的适用税目税率征收营业税。

n n对商业企业向供应方收取的与商品销售量、销售额挂钩对商业企业向供应方收取的与商品销售量、销售额挂钩对商业企业向供应方收取的与商品销售量、销售额挂钩对商业企业向供应方收取的与商品销售量、销售额挂钩（如以一定比例、金额、数量计算）的各种返还收入，均（如以一定比例、金额、数量计算）的各种返还收入，均（如以一定比例、金额、数量计算）的各种返还收入，均（如以一定比例、金额、数量计算）的各种返还收入，均应按照平销返利行为的有关规定冲减当期增值税进项税金，应按照平销返利行为的有关规定冲减当期增值税进项税金，应按照平销返利行为的有关规定冲减当期增值税进项税金，应按照平销返利行为的有关规定冲减当期增值税进项税金，不征收营业税不征收营业税不征收营业税不征收营业税n n商业企业平销返利的形式包括现金和实物两种商业企业平销返利的形式包括现金和实物两种商业企业平销返利的形式包括现金和实物两种商业企业平销返利的形式包括现金和实物两种, ,实物返利实物返利实物返利实物返利又分为供应方开具增值税专用发票和不开具增值税专用发又分为供应方开具增值税专用发票和不开具增值税专用发又分为供应方开具增值税专用发票和不开具增值税专用发又分为供应方开具增值税专用发票和不开具增值税专用发票两种方式。

票两种方式票两种方式票两种方式n n对商业企业是否采取平销返利方式以及采取哪种平销返利对商业企业是否采取平销返利方式以及采取哪种平销返利对商业企业是否采取平销返利方式以及采取哪种平销返利对商业企业是否采取平销返利方式以及采取哪种平销返利形式进行税务筹划时形式进行税务筹划时形式进行税务筹划时形式进行税务筹划时,  , 应从企业整体税收负担出发应从企业整体税收负担出发应从企业整体税收负担出发应从企业整体税收负担出发,  , 将流将流将流将流转税和所得税结合起来，不能只考虑个别税种转税和所得税结合起来，不能只考虑个别税种转税和所得税结合起来，不能只考虑个别税种转税和所得税结合起来，不能只考虑个别税种, ,否则无法否则无法否则无法否则无法达到整体税收负担最低的筹划目标达到整体税收负担最低的筹划目标达到整体税收负担最低的筹划目标达到整体税收负担最低的筹划目标n n一般情况下一般情况下一般情况下一般情况下, ,在购货方收取的返还费用相同的情况下在购货方收取的返还费用相同的情况下在购货方收取的返还费用相同的情况下在购货方收取的返还费用相同的情况下, ,以实以实以实以实物返利且开具增值税专用发票的平销返利比收取固定劳务物返利且开具增值税专用发票的平销返利比收取固定劳务物返利且开具增值税专用发票的平销返利比收取固定劳务物返利且开具增值税专用发票的平销返利比收取固定劳务收入的非平销返利税负要低。

因为取得的增值税专用发票收入的非平销返利税负要低因为取得的增值税专用发票收入的非平销返利税负要低因为取得的增值税专用发票收入的非平销返利税负要低因为取得的增值税专用发票抵减了应交的流转税其他方式的平销返利比收取固定劳抵减了应交的流转税其他方式的平销返利比收取固定劳抵减了应交的流转税其他方式的平销返利比收取固定劳抵减了应交的流转税其他方式的平销返利比收取固定劳务收入的非平销返利的税负要高务收入的非平销返利的税负要高务收入的非平销返利的税负要高务收入的非平销返利的税负要高, ,因为其他方式的平销返因为其他方式的平销返因为其他方式的平销返因为其他方式的平销返利不能取得增值税专用发票利不能取得增值税专用发票利不能取得增值税专用发票利不能取得增值税专用发票, ,且增值税税率比营业税税率且增值税税率比营业税税率且增值税税率比营业税税率且增值税税率比营业税税率高n n所以商业企业首先争取获得开具增值税专用发票的实物返所以商业企业首先争取获得开具增值税专用发票的实物返所以商业企业首先争取获得开具增值税专用发票的实物返所以商业企业首先争取获得开具增值税专用发票的实物返利以降低税负利以降低税负利以降低税负利以降低税负; ;若不能获得开具增值税专用发票的实物返若不能获得开具增值税专用发票的实物返若不能获得开具增值税专用发票的实物返若不能获得开具增值税专用发票的实物返利利利利, ,则采取收取固定劳务收入的非平销返利。

则采取收取固定劳务收入的非平销返利则采取收取固定劳务收入的非平销返利则采取收取固定劳务收入的非平销返利     n n【【【【1 12 2-4-4】甲超市】甲超市】甲超市】甲超市8 8月份以进价全部销售完乙企业提供的商品月份以进价全部销售完乙企业提供的商品月份以进价全部销售完乙企业提供的商品月份以进价全部销售完乙企业提供的商品500500件件件件, ,每件售价每件售价每件售价每件售价100100元甲、乙均为增值税一般纳税人元甲、乙均为增值税一般纳税人元甲、乙均为增值税一般纳税人元甲、乙均为增值税一般纳税人,  , 适用增值适用增值适用增值适用增值税税率税税率税税率税税率17%17%，企业所得税税率，企业所得税税率，企业所得税税率，企业所得税税率25%25%（不考虑其他相关税费）不考虑其他相关税费）不考虑其他相关税费）不考虑其他相关税费）   n n方案方案方案方案1: 1: 甲乙双方协议规定甲乙双方协议规定甲乙双方协议规定甲乙双方协议规定, ,甲超市全部销售完商品后甲超市全部销售完商品后甲超市全部销售完商品后甲超市全部销售完商品后, ,乙企业按乙企业按乙企业按乙企业按照商品不含税销售额的照商品不含税销售额的照商品不含税销售额的照商品不含税销售额的10%10%返还甲超市现金返还甲超市现金返还甲超市现金返还甲超市现金50005000元。

元     n n方案方案方案方案2: 2: 甲乙双方协议规定甲乙双方协议规定甲乙双方协议规定甲乙双方协议规定, ,甲超市全部销售完商品后甲超市全部销售完商品后甲超市全部销售完商品后甲超市全部销售完商品后, ,乙企业按乙企业按乙企业按乙企业按每销售每销售每销售每销售1010件商品返利件商品返利件商品返利件商品返利1 1件同类商品件同类商品件同类商品件同类商品, ,并开具增值税专用发票并开具增值税专用发票并开具增值税专用发票并开具增值税专用发票n n方案方案方案方案3: 3: 甲乙双方协议规定甲乙双方协议规定甲乙双方协议规定甲乙双方协议规定, ,甲超市全部销售完商品后甲超市全部销售完商品后甲超市全部销售完商品后甲超市全部销售完商品后, ,乙企业按乙企业按乙企业按乙企业按每销售每销售每销售每销售1010件商品返利件商品返利件商品返利件商品返利1 1件同类商品，未开具增值税专用发票件同类商品，未开具增值税专用发票件同类商品，未开具增值税专用发票件同类商品，未开具增值税专用发票n n方案方案方案方案4: 4: 甲乙双方协议规定甲乙双方协议规定甲乙双方协议规定甲乙双方协议规定, ,甲超市销售乙企业商品甲超市销售乙企业商品甲超市销售乙企业商品甲超市销售乙企业商品, ,收取收取收取收取50005000元元元元固定服务费，该服务费与销售乙企业商品数量或金额无必然联固定服务费，该服务费与销售乙企业商品数量或金额无必然联固定服务费，该服务费与销售乙企业商品数量或金额无必然联固定服务费，该服务费与销售乙企业商品数量或金额无必然联系。

系n n分析四种方案下甲超市的税负分析四种方案下甲超市的税负分析四种方案下甲超市的税负分析四种方案下甲超市的税负n n方案方案方案方案1 1：甲超市按销售额的：甲超市按销售额的：甲超市按销售额的：甲超市按销售额的10%10%取得取得取得取得50005000元的现金返利会计元的现金返利会计元的现金返利会计元的现金返利会计处理为处理为处理为处理为:     :     n n借借借借: :银行存款银行存款银行存款银行存款 5000      5000     n n贷贷贷贷: :主营业务成本主营业务成本主营业务成本主营业务成本 4273.5    4273.5   n n        应交税费应交税费应交税费应交税费————应交增值税应交增值税应交增值税应交增值税( (进项税额转出进项税额转出进项税额转出进项税额转出) 726.5   ) 726.5   n n甲超市因收到现金返利应多交的增值税为甲超市因收到现金返利应多交的增值税为甲超市因收到现金返利应多交的增值税为甲超市因收到现金返利应多交的增值税为726.5726.5元，平销返利元，平销返利元，平销返利元，平销返利冲减了主营业务成本冲减了主营业务成本冲减了主营业务成本冲减了主营业务成本4273.54273.5元元元元,  , 即增加利润即增加利润即增加利润即增加利润4273.54273.5元元元元, ,因返利多因返利多因返利多因返利多交的所得税为交的所得税为交的所得税为交的所得税为1068.381068.38元（元（元（元（4273.5×25%4273.5×25%）。

甲超市应多交的增）甲超市应多交的增）甲超市应多交的增）甲超市应多交的增值税和企业所得税合计值税和企业所得税合计值税和企业所得税合计值税和企业所得税合计1794.881794.88元   n n方案方案方案方案2 2：甲超市取得：甲超市取得：甲超市取得：甲超市取得5050件商品，乙企业开具了增值税专用发票件商品，乙企业开具了增值税专用发票件商品，乙企业开具了增值税专用发票件商品，乙企业开具了增值税专用发票甲超市属于平销返利，会计处理为甲超市属于平销返利，会计处理为甲超市属于平销返利，会计处理为甲超市属于平销返利，会计处理为:     :     n n借借借借:  : 库存商品库存商品库存商品库存商品4273.54273.5n n应交税费应交税费应交税费应交税费————应交增值税应交增值税应交增值税应交增值税( (进项税额进项税额进项税额进项税额) 726.5  ) 726.5  n n     贷贷贷贷: :主营业务成本主营业务成本主营业务成本主营业务成本4273.5  4273.5  n n          应交税费应交税费应交税费应交税费————应交增值税应交增值税应交增值税应交增值税( (进项税额转出进项税额转出进项税额转出进项税额转出) 726.5) 726.5n n甲超市平销返利取得的增值税进项税抵销了转出的进项税额，甲超市平销返利取得的增值税进项税抵销了转出的进项税额，甲超市平销返利取得的增值税进项税抵销了转出的进项税额，甲超市平销返利取得的增值税进项税抵销了转出的进项税额，无需多交增值税。

多交的企业所得税为无需多交增值税多交的企业所得税为无需多交增值税多交的企业所得税为无需多交增值税多交的企业所得税为1068.381068.38元元元元（（（（4273.5×25%4273.5×25%），甲超市应多交的增值税和企业所得税合计），甲超市应多交的增值税和企业所得税合计），甲超市应多交的增值税和企业所得税合计），甲超市应多交的增值税和企业所得税合计1068.381068.38元n n方案方案方案方案3 3：甲超市取得：甲超市取得：甲超市取得：甲超市取得5050件商品，乙企业未开具增值税专用发票件商品，乙企业未开具增值税专用发票件商品，乙企业未开具增值税专用发票件商品，乙企业未开具增值税专用发票甲超市属于平销返利，会计处理为甲超市属于平销返利，会计处理为甲超市属于平销返利，会计处理为甲超市属于平销返利，会计处理为:  :  n n借借借借:  : 库存商品库存商品库存商品库存商品50005000n n     贷贷贷贷: :主营业务成本主营业务成本主营业务成本主营业务成本4273.5  4273.5  n n          应交税费应交税费应交税费应交税费————应交增值税应交增值税应交增值税应交增值税( (进项税额转出进项税额转出进项税额转出进项税额转出) 726.5) 726.5n n甲超市应多交的增值税为甲超市应多交的增值税为甲超市应多交的增值税为甲超市应多交的增值税为726.5726.5元，多交的所得税为元，多交的所得税为元，多交的所得税为元，多交的所得税为1068.381068.38元元元元（（（（4273.5×25%4273.5×25%）。

甲超市应多交的增值税和企业所得税合计）甲超市应多交的增值税和企业所得税合计）甲超市应多交的增值税和企业所得税合计）甲超市应多交的增值税和企业所得税合计1794.881794.88元       n n方案方案方案方案4 4：甲超市收取：甲超市收取：甲超市收取：甲超市收取50005000元固定服务费，根据税负规定，甲超元固定服务费，根据税负规定，甲超元固定服务费，根据税负规定，甲超元固定服务费，根据税负规定，甲超市不属于平销返利，不冲减进项税市不属于平销返利，不冲减进项税市不属于平销返利，不冲减进项税市不属于平销返利，不冲减进项税, ,应计算缴纳营业税甲超应计算缴纳营业税甲超应计算缴纳营业税甲超应计算缴纳营业税甲超市的会计处理为市的会计处理为市的会计处理为市的会计处理为: :n n借借借借: :银行存款银行存款银行存款银行存款5000   5000   n n     贷贷贷贷: :其他业务收入其他业务收入其他业务收入其他业务收入5000     5000     n n借借借借: :其他业务成本其他业务成本其他业务成本其他业务成本250(5000×5%)     250(5000×5%)     n n贷贷贷贷: :应交税费应交税费应交税费应交税费————应交营业税应交营业税应交营业税应交营业税250250n n甲超市应交营业税甲超市应交营业税甲超市应交营业税甲超市应交营业税250250元元元元, ,应多交企业所得税应多交企业所得税应多交企业所得税应多交企业所得税 1187.5 1187.5元元元元[(5000-[(5000-250)×25%]250)×25%]，两税合计，两税合计，两税合计，两税合计1437.51437.5元。

元 以上四个方案相比较以上四个方案相比较, , 实物返利且开实物返利且开具增值税专用发票的平销行为税务成本最具增值税专用发票的平销行为税务成本最低低, ,是最佳的筹划方式其次是收取固定服是最佳的筹划方式其次是收取固定服务费的方式收取固定服务费的非平销返务费的方式收取固定服务费的非平销返利比未开具增值税专用发票的实物平销返利比未开具增值税专用发票的实物平销返利和现金平销返利税务成本要低方案利和现金平销返利税务成本要低方案1 1和和方案方案3 3本期多交的流转税和所得税相同但本期多交的流转税和所得税相同但是是, ,方案方案3 3中取得的实物返利在以后会记入中取得的实物返利在以后会记入相应的成本费用相应的成本费用, ,从而降低以后期间的税收从而降低以后期间的税收负担 （四）汇率选择的税务筹划（四）汇率选择的税务筹划n n企业在销售活动中还可以通过汇率选择进行税务筹划按企业在销售活动中还可以通过汇率选择进行税务筹划按企业在销售活动中还可以通过汇率选择进行税务筹划按企业在销售活动中还可以通过汇率选择进行税务筹划按照税法规定，纳税人运用外汇结算营业额或销售额，必须照税法规定，纳税人运用外汇结算营业额或销售额，必须照税法规定，纳税人运用外汇结算营业额或销售额，必须照税法规定，纳税人运用外汇结算营业额或销售额，必须把外汇按市场汇率折算成人民币，纳税人的营业额或销售把外汇按市场汇率折算成人民币，纳税人的营业额或销售把外汇按市场汇率折算成人民币，纳税人的营业额或销售把外汇按市场汇率折算成人民币，纳税人的营业额或销售额的人民币汇率可以选择业务发生当天或当月额的人民币汇率可以选择业务发生当天或当月额的人民币汇率可以选择业务发生当天或当月额的人民币汇率可以选择业务发生当天或当月1 1日的人民日的人民日的人民日的人民币外汇汇率进行折算，汇率应当事先确定并且在一年之内币外汇汇率进行折算，汇率应当事先确定并且在一年之内币外汇汇率进行折算，汇率应当事先确定并且在一年之内币外汇汇率进行折算，汇率应当事先确定并且在一年之内不得变更。

因此，可以通过选择恰当的人民币汇率进行流不得变更因此，可以通过选择恰当的人民币汇率进行流不得变更因此，可以通过选择恰当的人民币汇率进行流不得变更因此，可以通过选择恰当的人民币汇率进行流转税的税务筹划转税的税务筹划转税的税务筹划转税的税务筹划 所得税方面，企业可以利用记账汇率的选择进行税所得税方面，企业可以利用记账汇率的选择进行税所得税方面，企业可以利用记账汇率的选择进行税所得税方面，企业可以利用记账汇率的选择进行税务筹划按照会计制度规定，企业可以选取外币业务发务筹划按照会计制度规定，企业可以选取外币业务发务筹划按照会计制度规定，企业可以选取外币业务发务筹划按照会计制度规定，企业可以选取外币业务发生当日的市场汇率作为记账汇率，也可以选取外币业务生当日的市场汇率作为记账汇率，也可以选取外币业务生当日的市场汇率作为记账汇率，也可以选取外币业务生当日的市场汇率作为记账汇率，也可以选取外币业务发生当期期初的市场汇率作为记账汇率，一般是当月发生当期期初的市场汇率作为记账汇率，一般是当月发生当期期初的市场汇率作为记账汇率，一般是当月发生当期期初的市场汇率作为记账汇率，一般是当月1 1 1 1日日日日的市场汇率。

在月份（或季度、年度）终了时，将各外的市场汇率在月份（或季度、年度）终了时，将各外的市场汇率在月份（或季度、年度）终了时，将各外的市场汇率在月份（或季度、年度）终了时，将各外币账户的期末余额按期末时市场汇率将其折算为记账本币账户的期末余额按期末时市场汇率将其折算为记账本币账户的期末余额按期末时市场汇率将其折算为记账本币账户的期末余额按期末时市场汇率将其折算为记账本位币金额，其与相对应的记账本位币账户期末余额之间位币金额，其与相对应的记账本位币账户期末余额之间位币金额，其与相对应的记账本位币账户期末余额之间位币金额，其与相对应的记账本位币账户期末余额之间差额，确认为汇兑损益企业日常外币业务所发生的汇差额，确认为汇兑损益企业日常外币业务所发生的汇差额，确认为汇兑损益企业日常外币业务所发生的汇差额，确认为汇兑损益企业日常外币业务所发生的汇兑损益原则上都是直接计入当期损益，其所得税筹划的兑损益原则上都是直接计入当期损益，其所得税筹划的兑损益原则上都是直接计入当期损益，其所得税筹划的兑损益原则上都是直接计入当期损益，其所得税筹划的关键是通过选取适当的记账汇率，使得核算出的净汇兑关键是通过选取适当的记账汇率，使得核算出的净汇兑关键是通过选取适当的记账汇率，使得核算出的净汇兑关键是通过选取适当的记账汇率，使得核算出的净汇兑损失最大化或净汇兑收益最小化，从而尽量使企业当期损失最大化或净汇兑收益最小化，从而尽量使企业当期损失最大化或净汇兑收益最小化，从而尽量使企业当期损失最大化或净汇兑收益最小化，从而尽量使企业当期的应纳税所得额最小，减少企业的税收负担。

的应纳税所得额最小，减少企业的税收负担的应纳税所得额最小，减少企业的税收负担的应纳税所得额最小，减少企业的税收负担 【【例例1212-5-5】】某公司属于增值税一般纳税企某公司属于增值税一般纳税企业，业，1212月月1010日出口销售商品日出口销售商品1 0001 000件，销售件，销售合同规定的销售价格为每件合同规定的销售价格为每件200200美元，货款美元，货款尚未收到尚未收到1212月月2020日，收到日，收到1212月月1010日赊销日赊销货款货款100 000100 000美元假设该公司美元假设该公司1212月份未发月份未发生其他销售业务，生其他销售业务，1212月份发生进货成本月份发生进货成本1 000 1 000 000000元，以人民币结算该公司元，以人民币结算该公司1111月月3030日银行存款和应收账款外币账户期末余日银行存款和应收账款外币账户期末余额分别为：额分别为：项项 目目外币账户金外币账户金额（美元）额（美元）汇率汇率 记账本位币金额记账本位币金额（人民币元）（人民币元）银行存款银行存款 200 000200 0006.46.41 280 0001 280 000应收账款应收账款 100 000100 0006.46.4640 000640 000 市场汇率分别为：市场汇率分别为：1111月月3030日日 1212月月1 1日日 1212月月1010日日 1212月月2020日日 1212月月3131日日1 1美元美元=6.4=6.4元人元人民币民币 1 1美元美元=6.4=6.4元元人民币人民币 1 1美元美元=6.3=6.3元人元人民币民币 1 1美元美元=6.35=6.35元元人民币人民币 1 1美元美元=6.35=6.35元元人民币人民币  假设该公司银行存款和应收账款外币账假设该公司银行存款和应收账款外币账户户1212月份未发生其他收付行为。

分别选择业月份未发生其他收付行为分别选择业务发生日市场汇率和当月务发生日市场汇率和当月1 1日的市场汇率将外日的市场汇率将外币折算为人民币记账，并分析对公司税负的币折算为人民币记账，并分析对公司税负的影响方案方案1:1:公司采用业务发生日的市场汇率作为公司采用业务发生日的市场汇率作为记账汇率，则记账汇率，则应纳增值税应纳增值税=200 000=200 000××6.36.3××17%17%－－10000001000000××17%=44 20017%=44 200（元）（元）期末汇兑损益为：期末汇兑损益为：应收账款账户汇兑损益应收账款账户汇兑损益= =200 000200 000××6.356.35－（－（100 000100 000××6.4+200 6.4+200 000000××6.36.3－－100 000100 000××6.356.35））=5 000=5 000（元）（元）银行存款账户汇兑损益银行存款账户汇兑损益= =300 000300 000××6.356.35－（－（200 000200 000××6.4+100 6.4+100 000000××6.356.35））=-10 000=-10 000（元）（元）公司公司1212月份发生汇兑损失月份发生汇兑损失5 0005 000元，可以降元，可以降低所得税低所得税5 0005 000××25%=1 25025%=1 250（元）（元）方案方案2:2:公司采用公司采用1212月月1 1日的市场汇率作为记日的市场汇率作为记账汇率，则应纳增值税账汇率，则应纳增值税=200000=200000××6.46.4××17%17%－－1 000 0001 000 000××17%=47 60017%=47 600（元）（元）期末汇兑损益为：期末汇兑损益为：应收账款账户汇兑损益应收账款账户汇兑损益=200 000=200 000××6.356.35－－（（100 000100 000××6.4+200 0006.4+200 000××6.46.4－－100 100 000000××6.46.4））=-10 000=-10 000（元）（元）银行存款账户汇兑损益银行存款账户汇兑损益=300 000=300 000××6.356.35－－（（200 000200 000××6.4+100 0006.4+100 000××6.46.4））=-15 =-15 000000（元）（元）公司公司1212月份发生汇兑损失月份发生汇兑损失25 00025 000元，可以元，可以降低所得税降低所得税25 00025 000××25%=6 25025%=6 250（元）（元） 通过两种方法比较可以看出，公司采通过两种方法比较可以看出，公司采用业务发生日的市场汇率作为记账汇率比用业务发生日的市场汇率作为记账汇率比采用采用1212月月1 1日的市场汇率作为记账汇率少负日的市场汇率作为记账汇率少负担担3 4003 400元（元（4747 600 600－－4444 200 200）的增值税税）的增值税税金，但会多负担金，但会多负担5 0005 000元（元（6 2506 250－－1 2501 250））的所得税税金，公司的总体税收负担比采的所得税税金，公司的总体税收负担比采用期初汇率作为记账汇率多用期初汇率作为记账汇率多1 6001 600元（不考元（不考虑其他相关税费）。

虑其他相关税费） 因此，公司必须预先综合测算，考虑因此，公司必须预先综合测算，考虑各种因素选择合理的外币汇率，因为按照各种因素选择合理的外币汇率，因为按照会计准则的规定，一旦公司选定了某种折会计准则的规定，一旦公司选定了某种折算汇率，不能随意变动在进行折算汇率算汇率，不能随意变动在进行折算汇率选择的税务筹划时，企业不仅要考虑汇率选择的税务筹划时，企业不仅要考虑汇率和税率的变动性，也要考虑企业销售和进和税率的变动性，也要考虑企业销售和进货的主要结算方式和金额以及其他外币账货的主要结算方式和金额以及其他外币账户的增减变动情况户的增减变动情况第二节第二节 职工薪酬的税务筹划职工薪酬的税务筹划n n企业所得税法规定：企业发生的合理的工资薪金支出，准企业所得税法规定：企业发生的合理的工资薪金支出，准企业所得税法规定：企业发生的合理的工资薪金支出，准企业所得税法规定：企业发生的合理的工资薪金支出，准予扣除；企业发生的职工福利费支出，不超过工资薪金总予扣除；企业发生的职工福利费支出，不超过工资薪金总予扣除；企业发生的职工福利费支出，不超过工资薪金总予扣除；企业发生的职工福利费支出，不超过工资薪金总额额额额14%14%的部分，准予扣除；企业拨缴的工会经费，不超过的部分，准予扣除；企业拨缴的工会经费，不超过的部分，准予扣除；企业拨缴的工会经费，不超过的部分，准予扣除；企业拨缴的工会经费，不超过工资薪金总额工资薪金总额工资薪金总额工资薪金总额2%2%的部分，准予扣除；除国务院财政、税的部分，准予扣除；除国务院财政、税的部分，准予扣除；除国务院财政、税的部分，准予扣除；除国务院财政、税务主管部门另有规定外，企业发生的职工教育经费支出，务主管部门另有规定外，企业发生的职工教育经费支出，务主管部门另有规定外，企业发生的职工教育经费支出，务主管部门另有规定外，企业发生的职工教育经费支出，不超过工资薪金总额不超过工资薪金总额不超过工资薪金总额不超过工资薪金总额2.5%2.5%的部分，准予扣除；超过部分，的部分，准予扣除；超过部分，的部分，准予扣除；超过部分，的部分，准予扣除；超过部分，准予在以后纳税年度结转扣除。

企业按照国家标准为职工准予在以后纳税年度结转扣除企业按照国家标准为职工准予在以后纳税年度结转扣除企业按照国家标准为职工准予在以后纳税年度结转扣除企业按照国家标准为职工缴纳的缴纳的缴纳的缴纳的“ “五险一金五险一金五险一金五险一金” ”，即基本养老保险费、基本医疗保险，即基本养老保险费、基本医疗保险，即基本养老保险费、基本医疗保险，即基本养老保险费、基本医疗保险费、失业保险费、工伤保险费、生育保险费等基本社会保费、失业保险费、工伤保险费、生育保险费等基本社会保费、失业保险费、工伤保险费、生育保险费等基本社会保费、失业保险费、工伤保险费、生育保险费等基本社会保险费和补充养老保险费、补充医疗保险费以及住房公积金，险费和补充养老保险费、补充医疗保险费以及住房公积金，险费和补充养老保险费、补充医疗保险费以及住房公积金，险费和补充养老保险费、补充医疗保险费以及住房公积金，准予扣除准予扣除准予扣除准予扣除n n个人所得税法规定：工资薪金所得是指个人因任职或受雇个人所得税法规定：工资薪金所得是指个人因任职或受雇个人所得税法规定：工资薪金所得是指个人因任职或受雇个人所得税法规定：工资薪金所得是指个人因任职或受雇而取得的工资、薪金、奖金、年终加薪、劳动分红、津贴、而取得的工资、薪金、奖金、年终加薪、劳动分红、津贴、而取得的工资、薪金、奖金、年终加薪、劳动分红、津贴、而取得的工资、薪金、奖金、年终加薪、劳动分红、津贴、补贴以及与任职或受雇有关的其他所得。

个人取得工资、补贴以及与任职或受雇有关的其他所得个人取得工资、补贴以及与任职或受雇有关的其他所得个人取得工资、补贴以及与任职或受雇有关的其他所得个人取得工资、薪金所得（减去法定扣除限额）需纳个人所得税，支付单薪金所得（减去法定扣除限额）需纳个人所得税，支付单薪金所得（减去法定扣除限额）需纳个人所得税，支付单薪金所得（减去法定扣除限额）需纳个人所得税，支付单位为法定扣缴义务人，适用七级超额累进税率，税率为位为法定扣缴义务人，适用七级超额累进税率，税率为位为法定扣缴义务人，适用七级超额累进税率，税率为位为法定扣缴义务人，适用七级超额累进税率，税率为3%—45%3%—45%n n企业要建立一套完善、系统、科学、高效的薪酬制度体系，企业要建立一套完善、系统、科学、高效的薪酬制度体系，企业要建立一套完善、系统、科学、高效的薪酬制度体系，企业要建立一套完善、系统、科学、高效的薪酬制度体系，不仅要考虑企业所得税法有关费用扣除的规定，还要考虑不仅要考虑企业所得税法有关费用扣除的规定，还要考虑不仅要考虑企业所得税法有关费用扣除的规定，还要考虑不仅要考虑企业所得税法有关费用扣除的规定，还要考虑个人所得税法有关工资薪金所得计税的规定，同时还要考个人所得税法有关工资薪金所得计税的规定，同时还要考个人所得税法有关工资薪金所得计税的规定，同时还要考个人所得税法有关工资薪金所得计税的规定，同时还要考虑对职工积极性的影响。

单纯地考虑节税效果可能会损害虑对职工积极性的影响单纯地考虑节税效果可能会损害虑对职工积极性的影响单纯地考虑节税效果可能会损害虑对职工积极性的影响单纯地考虑节税效果可能会损害职工基本利益，起不到激励职工的作用例如在企业创建职工基本利益，起不到激励职工的作用例如在企业创建职工基本利益，起不到激励职工的作用例如在企业创建职工基本利益，起不到激励职工的作用例如在企业创建时，一般利润比较低甚至亏损，企业可以采取低工资的策时，一般利润比较低甚至亏损，企业可以采取低工资的策时，一般利润比较低甚至亏损，企业可以采取低工资的策时，一般利润比较低甚至亏损，企业可以采取低工资的策略一方面企业初期盈利少，不需要过高的扣除费用；另略一方面企业初期盈利少，不需要过高的扣除费用；另略一方面企业初期盈利少，不需要过高的扣除费用；另略一方面企业初期盈利少，不需要过高的扣除费用；另一方面，可以使职工少交个人所得税在企业后期盈利比一方面，可以使职工少交个人所得税在企业后期盈利比一方面，可以使职工少交个人所得税在企业后期盈利比一方面，可以使职工少交个人所得税在企业后期盈利比较高时采取高工资的策略，可以使企业获得更多的费用扣较高时采取高工资的策略，可以使企业获得更多的费用扣较高时采取高工资的策略，可以使企业获得更多的费用扣较高时采取高工资的策略，可以使企业获得更多的费用扣除。

但是对职工而言，初期的低工资可能会使其工作效率除但是对职工而言，初期的低工资可能会使其工作效率除但是对职工而言，初期的低工资可能会使其工作效率除但是对职工而言，初期的低工资可能会使其工作效率低下，甚至辞职低下，甚至辞职低下，甚至辞职低下，甚至辞职n n所以企业要进行职工薪酬的税务筹划，制定恰当的工资分所以企业要进行职工薪酬的税务筹划，制定恰当的工资分所以企业要进行职工薪酬的税务筹划，制定恰当的工资分所以企业要进行职工薪酬的税务筹划，制定恰当的工资分配方案、福利政策、员工培训计划，选择合适的薪酬支付配方案、福利政策、员工培训计划，选择合适的薪酬支付配方案、福利政策、员工培训计划，选择合适的薪酬支付配方案、福利政策、员工培训计划，选择合适的薪酬支付方式、时间、次数和金额，既能减轻企业的税收负担，又方式、时间、次数和金额，既能减轻企业的税收负担，又方式、时间、次数和金额，既能减轻企业的税收负担，又方式、时间、次数和金额，既能减轻企业的税收负担，又可以激励员工的积极性可以激励员工的积极性可以激励员工的积极性可以激励员工的积极性一、薪酬支付时间的税务筹划一、薪酬支付时间的税务筹划 薪酬支付时间不同，对企业而言，不影响企薪酬支付时间不同，对企业而言，不影响企薪酬支付时间不同，对企业而言，不影响企薪酬支付时间不同，对企业而言，不影响企业所得税的扣除项目金额，不会增加或减少企业业所得税的扣除项目金额，不会增加或减少企业业所得税的扣除项目金额，不会增加或减少企业业所得税的扣除项目金额，不会增加或减少企业所得税的应纳税额。

但是会在一定程度上影响企所得税的应纳税额但是会在一定程度上影响企所得税的应纳税额但是会在一定程度上影响企所得税的应纳税额但是会在一定程度上影响企业的流动资金周转对个人而言，因为工资薪金业的流动资金周转对个人而言，因为工资薪金业的流动资金周转对个人而言，因为工资薪金业的流动资金周转对个人而言，因为工资薪金所得适用七级超额累进税率，所以工资的发放时所得适用七级超额累进税率，所以工资的发放时所得适用七级超额累进税率，所以工资的发放时所得适用七级超额累进税率，所以工资的发放时间会影响职工的个人所得税间会影响职工的个人所得税间会影响职工的个人所得税间会影响职工的个人所得税 n n要避免日常月份发放工资忽高忽低，尽量平均因为个别要避免日常月份发放工资忽高忽低，尽量平均因为个别要避免日常月份发放工资忽高忽低，尽量平均因为个别要避免日常月份发放工资忽高忽低，尽量平均因为个别月份工资过高而适用高税率多交税，个别月份工资低于费月份工资过高而适用高税率多交税，个别月份工资低于费月份工资过高而适用高税率多交税，个别月份工资低于费月份工资过高而适用高税率多交税，个别月份工资低于费用扣除标准而无法完全抵扣。

用扣除标准而无法完全抵扣用扣除标准而无法完全抵扣用扣除标准而无法完全抵扣n n企业发放工资时可以事先估计职工一年的全部收入，先将企业发放工资时可以事先估计职工一年的全部收入，先将企业发放工资时可以事先估计职工一年的全部收入，先将企业发放工资时可以事先估计职工一年的全部收入，先将预计年收入在工资和年终奖之间进行恰当的分配，确定月预计年收入在工资和年终奖之间进行恰当的分配，确定月预计年收入在工资和年终奖之间进行恰当的分配，确定月预计年收入在工资和年终奖之间进行恰当的分配，确定月工资的适用税率然后，在分配的工资额内部进行月工资工资的适用税率然后，在分配的工资额内部进行月工资工资的适用税率然后，在分配的工资额内部进行月工资工资的适用税率然后，在分配的工资额内部进行月工资与季度奖、半年奖的分配，具体方法是适度少发月工资，与季度奖、半年奖的分配，具体方法是适度少发月工资，与季度奖、半年奖的分配，具体方法是适度少发月工资，与季度奖、半年奖的分配，具体方法是适度少发月工资，将少发的月工资以季度奖、半年奖的形式发放，但要保证将少发的月工资以季度奖、半年奖的形式发放，但要保证将少发的月工资以季度奖、半年奖的形式发放，但要保证将少发的月工资以季度奖、半年奖的形式发放，但要保证发放季度奖、半年奖当月的适用税率不会提高。

发放季度奖、半年奖当月的适用税率不会提高发放季度奖、半年奖当月的适用税率不会提高发放季度奖、半年奖当月的适用税率不会提高n n对于低收入者，企业每月为其发放工资时，应尽量用足税对于低收入者，企业每月为其发放工资时，应尽量用足税对于低收入者，企业每月为其发放工资时，应尽量用足税对于低收入者，企业每月为其发放工资时，应尽量用足税法规定的费用扣除额，少发年终奖法规定的费用扣除额，少发年终奖法规定的费用扣除额，少发年终奖法规定的费用扣除额，少发年终奖n n中高收入者一年从企业获得的收入较多，如果企业单一地中高收入者一年从企业获得的收入较多，如果企业单一地中高收入者一年从企业获得的收入较多，如果企业单一地中高收入者一年从企业获得的收入较多，如果企业单一地均以工资的形式发放，即使按月均衡发放，其适用税率也均以工资的形式发放，即使按月均衡发放，其适用税率也均以工资的形式发放，即使按月均衡发放，其适用税率也均以工资的形式发放，即使按月均衡发放，其适用税率也会较高企业应在制定薪酬分配计划时，将其全年收入在会较高企业应在制定薪酬分配计划时，将其全年收入在会较高企业应在制定薪酬分配计划时，将其全年收入在会较高。

企业应在制定薪酬分配计划时，将其全年收入在工资和年终奖之间进行合理地分配，估计其全年的总收入，工资和年终奖之间进行合理地分配，估计其全年的总收入，工资和年终奖之间进行合理地分配，估计其全年的总收入，工资和年终奖之间进行合理地分配，估计其全年的总收入，大致一半放到工资里按月均衡发放、另一半放到年终奖里大致一半放到工资里按月均衡发放、另一半放到年终奖里大致一半放到工资里按月均衡发放、另一半放到年终奖里大致一半放到工资里按月均衡发放、另一半放到年终奖里发放，其全年的收入就被分解为工资和年终奖两大部分单发放，其全年的收入就被分解为工资和年终奖两大部分单发放，其全年的收入就被分解为工资和年终奖两大部分单发放，其全年的收入就被分解为工资和年终奖两大部分单独纳税，而且每部分收入都可以除以独纳税，而且每部分收入都可以除以独纳税，而且每部分收入都可以除以独纳税，而且每部分收入都可以除以1212个月，按照月工资个月，按照月工资个月，按照月工资个月，按照月工资或月奖金水平确定适用税率，可以降低中高收入者的适用或月奖金水平确定适用税率，可以降低中高收入者的适用或月奖金水平确定适用税率，可以降低中高收入者的适用或月奖金水平确定适用税率，可以降低中高收入者的适用税率。

税率n n【例【例【例【例1 12 2-6-6】张某是某企业员工，一年的工资收入共计】张某是某企业员工，一年的工资收入共计】张某是某企业员工，一年的工资收入共计】张某是某企业员工，一年的工资收入共计6000060000元，企业有三种工资分配方案可供选择元，企业有三种工资分配方案可供选择元，企业有三种工资分配方案可供选择元，企业有三种工资分配方案可供选择n n方案方案方案方案1  1  张某每月获得工资收入张某每月获得工资收入张某每月获得工资收入张某每月获得工资收入50005000元n n方案方案方案方案2  2  张某每月获得工资收入张某每月获得工资收入张某每月获得工资收入张某每月获得工资收入35003500元，年末企业对所有员元，年末企业对所有员元，年末企业对所有员元，年末企业对所有员工按工作业绩发放年度奖金，张某可获得工按工作业绩发放年度奖金，张某可获得工按工作业绩发放年度奖金，张某可获得工按工作业绩发放年度奖金，张某可获得1800018000元n n方案方案方案方案3 3     企业实行绩效工资制，企业每月从员工工资中扣下企业实行绩效工资制，企业每月从员工工资中扣下企业实行绩效工资制，企业每月从员工工资中扣下企业实行绩效工资制，企业每月从员工工资中扣下一部分，年底视企业经营效益，考核合格的员工，发还扣一部分，年底视企业经营效益，考核合格的员工，发还扣一部分，年底视企业经营效益，考核合格的员工，发还扣一部分，年底视企业经营效益，考核合格的员工，发还扣下的部分，并相应奖励该数额的下的部分，并相应奖励该数额的下的部分，并相应奖励该数额的下的部分，并相应奖励该数额的5 5倍至倍至倍至倍至1010倍；考核不合格倍；考核不合格倍；考核不合格倍；考核不合格的员工则不发放扣下的部分。

张某每月发放工资的员工则不发放扣下的部分张某每月发放工资的员工则不发放扣下的部分张某每月发放工资的员工则不发放扣下的部分张某每月发放工资30003000元，元，元，元，年末经考核合格，企业发放年末经考核合格，企业发放年末经考核合格，企业发放年末经考核合格，企业发放2400024000元奖金n n试分析上述三种工资分配方案对张某应负担的个人所得税试分析上述三种工资分配方案对张某应负担的个人所得税试分析上述三种工资分配方案对张某应负担的个人所得税试分析上述三种工资分配方案对张某应负担的个人所得税的影响n n三种工资分配方案下张某负担的个人所得税计算如下三种工资分配方案下张某负担的个人所得税计算如下三种工资分配方案下张某负担的个人所得税计算如下三种工资分配方案下张某负担的个人所得税计算如下n n方案方案方案方案1  1  张某每月个人所得税张某每月个人所得税张某每月个人所得税张某每月个人所得税= =（（（（50005000－－－－35003500））））×3%=45×3%=45（元）（元）（元）（元）n n张某全年负担个人所得税＝张某全年负担个人所得税＝张某全年负担个人所得税＝张某全年负担个人所得税＝45×1245×12＝＝＝＝540540（元）（元）（元）（元）n n方案方案方案方案2  2  张某每月工资收入等于免征额，每月不缴纳个人所张某每月工资收入等于免征额，每月不缴纳个人所张某每月工资收入等于免征额，每月不缴纳个人所张某每月工资收入等于免征额，每月不缴纳个人所得税。

其年度获得的奖金适用的个人所得税税率为：得税其年度获得的奖金适用的个人所得税税率为：得税其年度获得的奖金适用的个人所得税税率为：得税其年度获得的奖金适用的个人所得税税率为：n n18000÷12=150018000÷12=1500元，元，元，元，15001500元对应的适用税率是元对应的适用税率是元对应的适用税率是元对应的适用税率是3%3%，速算扣，速算扣，速算扣，速算扣除数为零除数为零除数为零除数为零n n张某年度一次性奖金收入应缴个人所得税张某年度一次性奖金收入应缴个人所得税张某年度一次性奖金收入应缴个人所得税张某年度一次性奖金收入应缴个人所得税=18000×3%=540=18000×3%=540（元）（元）（元）（元）n n张某全年负担个人所得税张某全年负担个人所得税张某全年负担个人所得税张某全年负担个人所得税540540元n n方案方案方案方案3  3  张某每月的个人所得税为张某每月的个人所得税为张某每月的个人所得税为张某每月的个人所得税为0 0n n张某的当月工资收入低于费用扣除标准，则年度奖金的个张某的当月工资收入低于费用扣除标准，则年度奖金的个张某的当月工资收入低于费用扣除标准，则年度奖金的个张某的当月工资收入低于费用扣除标准，则年度奖金的个人所得税适用的税率为：人所得税适用的税率为：人所得税适用的税率为：人所得税适用的税率为：n n【【【【2400024000－（－（－（－（35003500－－－－30003000）】）】）】）】÷12=1958.33÷12=1958.33元，元，元，元，1 958.331 958.33元元元元对应的适用税率是对应的适用税率是对应的适用税率是对应的适用税率是10%10%，速算扣除数为，速算扣除数为，速算扣除数为，速算扣除数为105105。

n n张某年度一次性奖金收入的个人所得税张某年度一次性奖金收入的个人所得税张某年度一次性奖金收入的个人所得税张某年度一次性奖金收入的个人所得税= =【【【【2400024000－（－（－（－（35003500－－－－30003000）】）】）】）】×10%×10%－－－－105=2245105=2245（元）（元）（元）（元）n n从上述分析可以看出，在不同的工资分配方案下，张某负从上述分析可以看出，在不同的工资分配方案下，张某负从上述分析可以看出，在不同的工资分配方案下，张某负从上述分析可以看出，在不同的工资分配方案下，张某负担的个人所得税金额不同，方案担的个人所得税金额不同，方案担的个人所得税金额不同，方案担的个人所得税金额不同，方案3 3全年缴税全年缴税全年缴税全年缴税22452245元，缴税元，缴税元，缴税元，缴税最多，不可取虽然方案最多，不可取虽然方案最多，不可取虽然方案最多，不可取虽然方案1 1与方案与方案与方案与方案2 2全年缴税总额相等，但全年缴税总额相等，但全年缴税总额相等，但全年缴税总额相等，但方案方案方案方案2 2不必每月纳税，而是在年终一次缴，应是最优方案不必每月纳税，而是在年终一次缴，应是最优方案。

不必每月纳税，而是在年终一次缴，应是最优方案不必每月纳税，而是在年终一次缴，应是最优方案企业应精心安排薪酬支付时间，在个人工资奖金总额一定企业应精心安排薪酬支付时间，在个人工资奖金总额一定企业应精心安排薪酬支付时间，在个人工资奖金总额一定企业应精心安排薪酬支付时间，在个人工资奖金总额一定的情况下，合理安排员工的月工资和全年一次性奖金的份的情况下，合理安排员工的月工资和全年一次性奖金的份的情况下，合理安排员工的月工资和全年一次性奖金的份的情况下，合理安排员工的月工资和全年一次性奖金的份额，以最大限度地降低职工的个人所得税负担额，以最大限度地降低职工的个人所得税负担额，以最大限度地降低职工的个人所得税负担额，以最大限度地降低职工的个人所得税负担二、薪酬支付方式的税务筹划二、薪酬支付方式的税务筹划 企业可以通过将职工的部分应税收入转化为企业可以通过将职工的部分应税收入转化为企业可以通过将职工的部分应税收入转化为企业可以通过将职工的部分应税收入转化为企业经营费用，降低职工的名义收入一方面避企业经营费用，降低职工的名义收入一方面避企业经营费用，降低职工的名义收入一方面避企业经营费用，降低职工的名义收入。

一方面避免因工资过高不允许在税前扣除，转化为经营费免因工资过高不允许在税前扣除，转化为经营费免因工资过高不允许在税前扣除，转化为经营费免因工资过高不允许在税前扣除，转化为经营费用后可以增加费用扣除金额，减少企业所得税用后可以增加费用扣除金额，减少企业所得税用后可以增加费用扣除金额，减少企业所得税用后可以增加费用扣除金额，减少企业所得税另一方面，将职工个人用税后收入负担的支出改另一方面，将职工个人用税后收入负担的支出改另一方面，将职工个人用税后收入负担的支出改另一方面，将职工个人用税后收入负担的支出改由企业提供福利，可以使职工减少个人所得税由企业提供福利，可以使职工减少个人所得税由企业提供福利，可以使职工减少个人所得税由企业提供福利，可以使职工减少个人所得税  职工享受企业的福利待遇应尽量为税职工享受企业的福利待遇应尽量为税法允许在企业所得税前列支同时又不缴纳法允许在企业所得税前列支同时又不缴纳个人所得税的活动，例如企业职工提供的个人所得税的活动，例如企业职工提供的带薪休假、工作餐、医疗保健等同时还带薪休假、工作餐、医疗保健等同时还要注意，职工享受企业的福利支出可能计要注意，职工享受企业的福利支出可能计入职工福利费、职工教育经费、工会经费、入职工福利费、职工教育经费、工会经费、管理费用或者销售费用中，上述税前列支管理费用或者销售费用中，上述税前列支的扣除项目除职工教育经费和广告费及业的扣除项目除职工教育经费和广告费及业务宣传费以外，是有限额的。

企业应在限务宣传费以外，是有限额的企业应在限额内，最大限度的保障职工福利额内，最大限度的保障职工福利n n【例【例【例【例1 12 2-7-7】某计算机公司主要从事软、硬件技术开发、网】某计算机公司主要从事软、硬件技术开发、网】某计算机公司主要从事软、硬件技术开发、网】某计算机公司主要从事软、硬件技术开发、网络管理、第三方支付平台运营等，适用企业所得税税率络管理、第三方支付平台运营等，适用企业所得税税率络管理、第三方支付平台运营等，适用企业所得税税率络管理、第三方支付平台运营等，适用企业所得税税率25%25%现有员工现有员工现有员工现有员工4040人，其中技术部人员人，其中技术部人员人，其中技术部人员人，其中技术部人员1010人，商务部人员人，商务部人员人，商务部人员人，商务部人员2323人，职能部门人，职能部门人，职能部门人，职能部门7 7人该公司技术骨干月平均工资人该公司技术骨干月平均工资人该公司技术骨干月平均工资人该公司技术骨干月平均工资90009000元，元，元，元，由于技术部人员的突出表现，企业今年经营状况良好，准由于技术部人员的突出表现，企业今年经营状况良好，准由于技术部人员的突出表现，企业今年经营状况良好，准由于技术部人员的突出表现，企业今年经营状况良好，准备给职工加薪。

企业提出两个方案：备给职工加薪企业提出两个方案：备给职工加薪企业提出两个方案：备给职工加薪企业提出两个方案：n n方案方案方案方案1 1：企业技术骨干人员每人加薪：企业技术骨干人员每人加薪：企业技术骨干人员每人加薪：企业技术骨干人员每人加薪30003000元元元元/ /月n n方案方案方案方案2 2：为技术骨干人员提供去大学培训的机会，每人每：为技术骨干人员提供去大学培训的机会，每人每：为技术骨干人员提供去大学培训的机会，每人每：为技术骨干人员提供去大学培训的机会，每人每年培训费年培训费年培训费年培训费3600036000元n n试从上述两个方案对企业所得税和职工个人所得税的影响试从上述两个方案对企业所得税和职工个人所得税的影响试从上述两个方案对企业所得税和职工个人所得税的影响试从上述两个方案对企业所得税和职工个人所得税的影响进行分析进行分析进行分析进行分析n n方案方案方案方案1  1  加薪前技术部人员全年应交个人所得税加薪前技术部人员全年应交个人所得税加薪前技术部人员全年应交个人所得税加薪前技术部人员全年应交个人所得税n n= =（（（（9000×20%-5559000×20%-555））））×10×12=149400×10×12=149400（元）（元）（元）（元）n n加薪后技术部人员全年应交个人所得税加薪后技术部人员全年应交个人所得税加薪后技术部人员全年应交个人所得税加薪后技术部人员全年应交个人所得税n n= =（（（（12000×25%-100512000×25%-1005））））×10×12=239400×10×12=239400（元）（元）（元）（元）n n技术部人员全年多交个人所得税技术部人员全年多交个人所得税技术部人员全年多交个人所得税技术部人员全年多交个人所得税=239400-149400=90000=239400-149400=90000（元）（元）（元）（元）n n假设该公司基本养老保险费、基本医疗保险费、失业保险假设该公司基本养老保险费、基本医疗保险费、失业保险假设该公司基本养老保险费、基本医疗保险费、失业保险假设该公司基本养老保险费、基本医疗保险费、失业保险费、工伤保险费、生育保险费、补充养老保险费、补充医费、工伤保险费、生育保险费、补充养老保险费、补充医费、工伤保险费、生育保险费、补充养老保险费、补充医费、工伤保险费、生育保险费、补充养老保险费、补充医疗保险费和住房公积金分别按照工资薪金总额的疗保险费和住房公积金分别按照工资薪金总额的疗保险费和住房公积金分别按照工资薪金总额的疗保险费和住房公积金分别按照工资薪金总额的20%20%、、、、6%6%、、、、2%2%、、、、2%2%、、、、2%2%、、、、5%5%、、、、5%5%、、、、12%12%计提，合计计提，合计计提，合计计提，合计54%54%。

n n加薪造成企业所得税税前扣除项目增加加薪造成企业所得税税前扣除项目增加加薪造成企业所得税税前扣除项目增加加薪造成企业所得税税前扣除项目增加=3000×10×12×=3000×10×12×（（（（1+14%+2%+2.5%+54%1+14%+2%+2.5%+54%））））=621000=621000（元）（元）（元）（元）n n加薪造成少交企业所得税加薪造成少交企业所得税加薪造成少交企业所得税加薪造成少交企业所得税=621000×25%=155250=621000×25%=155250（元）（元）（元）（元）n n方案方案方案方案2  2  企业为技术部员工出资提供培训，个人所得税没有企业为技术部员工出资提供培训，个人所得税没有企业为技术部员工出资提供培训，个人所得税没有企业为技术部员工出资提供培训，个人所得税没有变化n n培训费增加造成企业所得税税前扣除项目增加培训费增加造成企业所得税税前扣除项目增加培训费增加造成企业所得税税前扣除项目增加培训费增加造成企业所得税税前扣除项目增加=36000×10=360000=36000×10=360000（元）（元）（元）（元）n n培训费增加造成少交企业所得税培训费增加造成少交企业所得税培训费增加造成少交企业所得税培训费增加造成少交企业所得税=360000×25%=90000=360000×25%=90000（元）（元）（元）（元）n n如果只考虑公司的企业所得税负，给职工加薪的方案更好，如果只考虑公司的企业所得税负，给职工加薪的方案更好，如果只考虑公司的企业所得税负，给职工加薪的方案更好，如果只考虑公司的企业所得税负，给职工加薪的方案更好，能够少交的企业所得税更多（能够少交的企业所得税更多（能够少交的企业所得税更多（能够少交的企业所得税更多（155250-90000=65250155250-90000=65250）。

但）但从企业所得税和个人所得税综合考虑，提供培训机会的方从企业所得税和个人所得税综合考虑，提供培训机会的方从企业所得税和个人所得税综合考虑，提供培训机会的方从企业所得税和个人所得税综合考虑，提供培训机会的方案最优，总体税负更少（案最优，总体税负更少（案最优，总体税负更少（案最优，总体税负更少（90000-65250=2475090000-65250=24750）而且，）而且，）而且，）而且，直接加薪的方案能否增加企业所得税税前扣除金额，还取直接加薪的方案能否增加企业所得税税前扣除金额，还取直接加薪的方案能否增加企业所得税税前扣除金额，还取直接加薪的方案能否增加企业所得税税前扣除金额，还取决于很多其他因素决于很多其他因素决于很多其他因素决于很多其他因素    第三节第三节 利润分配的税务筹划利润分配的税务筹划 利润分配是企业财务管理活动的最后一个环利润分配是企业财务管理活动的最后一个环利润分配是企业财务管理活动的最后一个环利润分配是企业财务管理活动的最后一个环节，合理的利润分配政策对企业的筹资、投资有节，合理的利润分配政策对企业的筹资、投资有节，合理的利润分配政策对企业的筹资、投资有节，合理的利润分配政策对企业的筹资、投资有很大影响。

在企业利润分配过程中，税收是重要很大影响在企业利润分配过程中，税收是重要很大影响在企业利润分配过程中，税收是重要很大影响在企业利润分配过程中，税收是重要影响因素在现代企业中，利润分配主要表现为影响因素在现代企业中，利润分配主要表现为影响因素在现代企业中，利润分配主要表现为影响因素在现代企业中，利润分配主要表现为股利分配股利分配的税务筹划是指公司在遵守股利分配股利分配的税务筹划是指公司在遵守股利分配股利分配的税务筹划是指公司在遵守股利分配股利分配的税务筹划是指公司在遵守相关税收法规的前提下，确定恰当的股利政策，相关税收法规的前提下，确定恰当的股利政策，相关税收法规的前提下，确定恰当的股利政策，相关税收法规的前提下，确定恰当的股利政策，尽可能减轻股东的税负，以实现企业股东财富最尽可能减轻股东的税负，以实现企业股东财富最尽可能减轻股东的税负，以实现企业股东财富最尽可能减轻股东的税负，以实现企业股东财富最大化的财务管理目标不仅关系到企业能否长期大化的财务管理目标不仅关系到企业能否长期大化的财务管理目标不仅关系到企业能否长期大化的财务管理目标不仅关系到企业能否长期稳定地发展，关系到投资者的权益能否得到保障，稳定地发展，关系到投资者的权益能否得到保障，稳定地发展，关系到投资者的权益能否得到保障，稳定地发展，关系到投资者的权益能否得到保障，还对企业和投资者的税负产生直接的影响。

还对企业和投资者的税负产生直接的影响还对企业和投资者的税负产生直接的影响还对企业和投资者的税负产生直接的影响一、股利分配形式的税务筹划一、股利分配形式的税务筹划 对我国上市公司而言，股利分配形式主要包括现金股对我国上市公司而言，股利分配形式主要包括现金股对我国上市公司而言，股利分配形式主要包括现金股对我国上市公司而言，股利分配形式主要包括现金股利、股票股利和转增股本三种股票股利，也叫送股，利、股票股利和转增股本三种股票股利，也叫送股，利、股票股利和转增股本三种股票股利，也叫送股，利、股票股利和转增股本三种股票股利，也叫送股，是利用可分配利润转增股本转增股本是利用资本公积是利用可分配利润转增股本转增股本是利用资本公积是利用可分配利润转增股本转增股本是利用资本公积是利用可分配利润转增股本转增股本是利用资本公积金或盈余公积金转增股本金或盈余公积金转增股本金或盈余公积金转增股本金或盈余公积金转增股本 税法规定，股份制企业用资本公积金转增股本不属税法规定，股份制企业用资本公积金转增股本不属税法规定，股份制企业用资本公积金转增股本不属税法规定，股份制企业用资本公积金转增股本不属于股息、红利性质的分配，对个人取得的转增股本数额，于股息、红利性质的分配，对个人取得的转增股本数额，于股息、红利性质的分配，对个人取得的转增股本数额，于股息、红利性质的分配，对个人取得的转增股本数额，不作为个人所得，不征收个人所得税；股份制企业用盈不作为个人所得，不征收个人所得税；股份制企业用盈不作为个人所得，不征收个人所得税；股份制企业用盈不作为个人所得，不征收个人所得税；股份制企业用盈余公积金派发红股属于股息、红利性质的分配，对个人余公积金派发红股属于股息、红利性质的分配，对个人余公积金派发红股属于股息、红利性质的分配，对个人余公积金派发红股属于股息、红利性质的分配，对个人取得的红股数额，应作为个人所得征税。

取得的红股数额，应作为个人所得征税取得的红股数额，应作为个人所得征税取得的红股数额，应作为个人所得征税n n【例【例【例【例11-811-8】假设某公司转增股本之前的资本结构如下：】假设某公司转增股本之前的资本结构如下：】假设某公司转增股本之前的资本结构如下：】假设某公司转增股本之前的资本结构如下：n n　　股本（　　股本（　　股本（　　股本（800800万股，每股万股，每股万股，每股万股，每股1 1元）　　元）　　元）　　元）　　   800800万元万元万元万元n n　　资本公积　　　　　　　　　　　　资本公积　　　　　　　　　　　　资本公积　　　　　　　　　　　　资本公积　　　　　　　　　　       30003000万元万元万元万元n n　　留存收益　　　　　　　　　　留存收益　　　　　　　　　　留存收益　　　　　　　　　　留存收益　　　　　　　　     　　　　　　　　   12001200万元万元万元万元n n　　合计　　　　　　　　　　　　合计　　　　　　　　　　　　合计　　　　　　　　　　　　合计　　　　　　　　　　     　　　　　　　　   50005000万元万元万元万元n n假设该公司宣布用资本公积转增股本，每假设该公司宣布用资本公积转增股本，每假设该公司宣布用资本公积转增股本，每假设该公司宣布用资本公积转增股本，每4 4股送股送股送股送1 1股，增加股，增加股，增加股，增加200200万股股票，当时该股票的每股市价为万股股票，当时该股票的每股市价为万股股票，当时该股票的每股市价为万股股票，当时该股票的每股市价为5 5元，需用元，需用元，需用元，需用10001000万万万万元资本公积转增资本。

该公司转增资本以后的资本结构如元资本公积转增资本该公司转增资本以后的资本结构如元资本公积转增资本该公司转增资本以后的资本结构如元资本公积转增资本该公司转增资本以后的资本结构如下：下：下：下：n n　　股本（　　股本（　　股本（　　股本（10001000万股，每股万股，每股万股，每股万股，每股1 1元）　　元）　　元）　　元）　　10001000万元万元万元万元n n　　资本公积　　　　　　　　　　　　资本公积　　　　　　　　　　　　资本公积　　　　　　　　　　　　资本公积　　　　　　　　　　       28002800万元万元万元万元n n　　留存收益　　　　　　　　　　　　留存收益　　　　　　　　　　　　留存收益　　　　　　　　　　　　留存收益　　　　　　　　　　       12001200万元万元万元万元n n　　合计　　　　　　　　　　　　　　合计　　　　　　　　　　　　　　合计　　　　　　　　　　　　　　合计　　　　　　　　　　　　       50005000万元万元万元万元n n假设转增股本之前，该公司当年实现净利润假设转增股本之前，该公司当年实现净利润假设转增股本之前，该公司当年实现净利润假设转增股本之前，该公司当年实现净利润400400万元，则万元，则万元，则万元，则每股收益为每股收益为每股收益为每股收益为400/800=0.5400/800=0.5元，每股净资产为元，每股净资产为元，每股净资产为元，每股净资产为5000/800=6.255000/800=6.25元。

元转增股本后，每股收益则为转增股本后，每股收益则为转增股本后，每股收益则为转增股本后，每股收益则为400/1000=0.4400/1000=0.4元，每股净资产元，每股净资产元，每股净资产元，每股净资产为为为为5000/1000=55000/1000=5元n n假设股东甲原来持有该公司股票假设股东甲原来持有该公司股票假设股东甲原来持有该公司股票假设股东甲原来持有该公司股票800800股，每股面值股，每股面值股，每股面值股，每股面值1 1元，每元，每元，每元，每股市价股市价股市价股市价5 5元，他持有该种股票的总值为元，他持有该种股票的总值为元，他持有该种股票的总值为元，他持有该种股票的总值为40004000元公司转增元公司转增元公司转增元公司转增股本后，股东甲现有的股票数量为股本后，股东甲现有的股票数量为股本后，股东甲现有的股票数量为股本后，股东甲现有的股票数量为10001000股，每股市价股，每股市价股，每股市价股，每股市价5 5元元元元降至（降至（降至（降至（5×8005×800））））/1000=4/1000=4元股东甲拥有该公司股票的总值元股东甲拥有该公司股票的总值元股东甲拥有该公司股票的总值元。

股东甲拥有该公司股票的总值仍为仍为仍为仍为1000×4= 40001000×4= 4000元，只是股票数量由元，只是股票数量由元，只是股票数量由元，只是股票数量由800800股增加到股增加到股增加到股增加到10001000股n n但一般情况下，处于成长期的公司发放股票股利或转增股但一般情况下，处于成长期的公司发放股票股利或转增股但一般情况下，处于成长期的公司发放股票股利或转增股但一般情况下，处于成长期的公司发放股票股利或转增股本后，可能向股东暗示公司未来的预期利润将会继续增长，本后，可能向股东暗示公司未来的预期利润将会继续增长，本后，可能向股东暗示公司未来的预期利润将会继续增长，本后，可能向股东暗示公司未来的预期利润将会继续增长，其股票价格并不一定成比例下降，反而会上升处于成长其股票价格并不一定成比例下降，反而会上升处于成长其股票价格并不一定成比例下降，反而会上升处于成长其股票价格并不一定成比例下降，反而会上升处于成长期的公司分配股票股利或转增股本，股东可以通过出售部期的公司分配股票股利或转增股本，股东可以通过出售部期的公司分配股票股利或转增股本，股东可以通过出售部期的公司分配股票股利或转增股本，股东可以通过出售部分股票（分得的股票）而获得资本利得。

由于我国个人所分股票（分得的股票）而获得资本利得由于我国个人所分股票（分得的股票）而获得资本利得由于我国个人所分股票（分得的股票）而获得资本利得由于我国个人所得税法对股息所得和资本利得的税收待遇不同，这种股利得税法对股息所得和资本利得的税收待遇不同，这种股利得税法对股息所得和资本利得的税收待遇不同，这种股利得税法对股息所得和资本利得的税收待遇不同，这种股利分配形式与发放现金股利相比，股东要少缴纳个人所得税，分配形式与发放现金股利相比，股东要少缴纳个人所得税，分配形式与发放现金股利相比，股东要少缴纳个人所得税，分配形式与发放现金股利相比，股东要少缴纳个人所得税，获得纳税上的好处获得纳税上的好处获得纳税上的好处获得纳税上的好处二、股利分配时间和金额的税务筹划二、股利分配时间和金额的税务筹划（一）如果被投资企业是私营企业（一）如果被投资企业是私营企业 根据税法规定根据税法规定根据税法规定根据税法规定, ,如果被投资企业为私营有限责任如果被投资企业为私营有限责任如果被投资企业为私营有限责任如果被投资企业为私营有限责任公司或其他私营企业公司或其他私营企业公司或其他私营企业公司或其他私营企业, ,其税后利润按规定弥补亏损、其税后利润按规定弥补亏损、其税后利润按规定弥补亏损、其税后利润按规定弥补亏损、提取盈余公积金或者提取生产发展基金后的剩余利润提取盈余公积金或者提取生产发展基金后的剩余利润提取盈余公积金或者提取生产发展基金后的剩余利润提取盈余公积金或者提取生产发展基金后的剩余利润, ,不分配、不投资、挂账达一年的不分配、不投资、挂账达一年的不分配、不投资、挂账达一年的不分配、不投资、挂账达一年的, ,从挂账的第二年起从挂账的第二年起从挂账的第二年起从挂账的第二年起, ,将剩余利润依照投资者将剩余利润依照投资者将剩余利润依照投资者将剩余利润依照投资者( (股东股东股东股东) )的出资比例计算分配个的出资比例计算分配个的出资比例计算分配个的出资比例计算分配个人投资者的所得人投资者的所得人投资者的所得人投资者的所得, ,按按按按“ “利息、股息、红利所得利息、股息、红利所得利息、股息、红利所得利息、股息、红利所得” ”项目项目项目项目征收个人所得税。

征收个人所得税征收个人所得税征收个人所得税 企业可利用企业可利用企业可利用企业可利用《《《《公司法公司法公司法公司法》》》》中企业提取公积金的比例中企业提取公积金的比例中企业提取公积金的比例中企业提取公积金的比例进行税务筹划，达到减轻投资者税负的目的进行税务筹划，达到减轻投资者税负的目的进行税务筹划，达到减轻投资者税负的目的进行税务筹划，达到减轻投资者税负的目的【例【例1 12 2-9-9】】D D公司为私营有限责任公司公司为私营有限责任公司, ,有有甲、乙两个投资者甲、乙两个投资者, ,各出资各出资50%%50%%某年,D,D公公司实现税后利润司实现税后利润25.625.6万元万元, ,以前年度亏损以前年度亏损5.65.6万元现有两个利润分配方案可供选择万元现有两个利润分配方案可供选择: :方案方案1 1 提取提取10%10%的法定盈余公积金，的法定盈余公积金，5%5%的任的任意盈余公积金意盈余公积金方案方案2 2 提取提取10%10%的法定盈余公积金，的法定盈余公积金，30%30%的的任意盈余公积金任意盈余公积金方案方案方案方案1 1 1 1 D D D D公司剩余利润公司剩余利润公司剩余利润公司剩余利润=(25.6-5.6)=(25.6-5.6)=(25.6-5.6)=(25.6-5.6)××××(1-10%-5%)=17((1-10%-5%)=17((1-10%-5%)=17((1-10%-5%)=17(万元万元万元万元) ) ) )甲、乙投资者应缴纳个人所得税额甲、乙投资者应缴纳个人所得税额甲、乙投资者应缴纳个人所得税额甲、乙投资者应缴纳个人所得税额=17=17=17=17÷÷÷÷2 2 2 2××××20%=1.720%=1.720%=1.720%=1.7( ( ( (万元万元万元万元) ) ) )方案方案方案方案2 2 2 2 D D D D公司剩余利润公司剩余利润公司剩余利润公司剩余利润=(25.6-5.6)=(25.6-5.6)=(25.6-5.6)=(25.6-5.6)××××(1-10%-30%)=12((1-10%-30%)=12((1-10%-30%)=12((1-10%-30%)=12(万元万元万元万元) ) ) )甲、乙投资者应缴纳个人所得税额甲、乙投资者应缴纳个人所得税额甲、乙投资者应缴纳个人所得税额甲、乙投资者应缴纳个人所得税额=12=12=12=12÷÷÷÷2 2 2 2××××20%=1.220%=1.220%=1.220%=1.2( ( ( (万元万元万元万元) ) ) )可见，方案可见，方案可见，方案可见，方案2 2 2 2比方案比方案比方案比方案1 1 1 1为每个投资者减少了税款为每个投资者减少了税款为每个投资者减少了税款为每个投资者减少了税款0.50.50.50.5万万万万元。

元（二）如果投资方要转让股权（二）如果投资方要转让股权⒈⒈投资方是企业投资方是企业 如果投资方企业打算将其所拥有的被如果投资方企业打算将其所拥有的被投资企业的全部或部分股权对外转让投资企业的全部或部分股权对外转让, ,则很则很有可能造成本应享受免税的股权投资所得有可能造成本应享受免税的股权投资所得转化为应全额并入所得额缴税的股权投资转化为应全额并入所得额缴税的股权投资转让所得所以转让所得所以, ,被投资企业必须在转让之被投资企业必须在转让之前将累积的未分配利润分配这样可以有前将累积的未分配利润分配这样可以有效地避免股权投资所得转化为股权投资转效地避免股权投资所得转化为股权投资转让所得让所得, ,消除重复纳税消除重复纳税【【【【例例例例12-1012-1012-1012-10】】】】甲公司于甲公司于甲公司于甲公司于1 1 1 1月月月月1 1 1 1日购入乙公司普通股股票日购入乙公司普通股股票日购入乙公司普通股股票日购入乙公司普通股股票20202020万万万万股股股股, , , ,每股每股每股每股25252525元元元元, , , ,占乙公司股本总额的占乙公司股本总额的占乙公司股本总额的占乙公司股本总额的40%40%40%40%。

乙公司当年实现乙公司当年实现乙公司当年实现乙公司当年实现净利润净利润净利润净利润300300300300万元万元万元万元, , , ,所得税税率所得税税率所得税税率所得税税率15%15%15%15%第二年，甲公司自营利第二年，甲公司自营利第二年，甲公司自营利第二年，甲公司自营利润润润润150150150150万元万元万元万元, , , ,所得税税率所得税税率所得税税率所得税税率25%25%25%25%方案方案方案方案1 1 1 1 第二年第二年第二年第二年4 4 4 4月月月月, , , ,乙公司董事会决定将税后利润的乙公司董事会决定将税后利润的乙公司董事会决定将税后利润的乙公司董事会决定将税后利润的50%50%50%50%用于分配现金股利用于分配现金股利用于分配现金股利用于分配现金股利, , , ,甲公司分得甲公司分得甲公司分得甲公司分得60606060万元10101010月月月月, , , ,甲公司将甲公司将甲公司将甲公司将其拥有的乙公司其拥有的乙公司其拥有的乙公司其拥有的乙公司40%40%40%40%的股权全部转让出售的股权全部转让出售的股权全部转让出售的股权全部转让出售, , , ,转让价格为转让价格为转让价格为转让价格为550550550550万元。

万元方案方案方案方案2 2 2 2 乙公司保留利润不分配直至第二年乙公司保留利润不分配直至第二年乙公司保留利润不分配直至第二年乙公司保留利润不分配直至第二年10101010月月月月, , , ,甲公司甲公司甲公司甲公司将其持有的乙公司将其持有的乙公司将其持有的乙公司将其持有的乙公司40%40%40%40%的股权全部转让出售的股权全部转让出售的股权全部转让出售的股权全部转让出售, , , ,转让价格为转让价格为转让价格为转让价格为610610610610万元甲公司第二年应纳所得税计算如下甲公司第二年应纳所得税计算如下甲公司第二年应纳所得税计算如下甲公司第二年应纳所得税计算如下: : : :方案方案方案方案1 1 1 1 自营利润应纳税额自营利润应纳税额自营利润应纳税额自营利润应纳税额=150=150=150=150××××25%=37.5(25%=37.5(25%=37.5(25%=37.5(万元万元万元万元) ) ) )股息所得应纳税额股息所得应纳税额股息所得应纳税额股息所得应纳税额=0=0=0=0转让所得应纳税额转让所得应纳税额转让所得应纳税额转让所得应纳税额=(550-500)=(550-500)=(550-500)=(550-500)××××25%=12.5(25%=12.5(25%=12.5(25%=12.5(万元万元万元万元) ) ) )甲公司第二年合计应纳所得税额甲公司第二年合计应纳所得税额甲公司第二年合计应纳所得税额甲公司第二年合计应纳所得税额=37.5+12.5=50(=37.5+12.5=50(=37.5+12.5=50(=37.5+12.5=50(万元万元万元万元) ) ) )方案方案方案方案2 2 2 2 自营利润应纳税额自营利润应纳税额自营利润应纳税额自营利润应纳税额=150=150=150=150××××25%=37.5(25%=37.5(25%=37.5(25%=37.5(万元万元万元万元) ) ) )转让所得应纳税额转让所得应纳税额转让所得应纳税额转让所得应纳税额=(610-500)=(610-500)=(610-500)=(610-500)××××25%=27.5(25%=27.5(25%=27.5(25%=27.5(万元万元万元万元) ) ) )甲公司第二年合计应纳所得税额甲公司第二年合计应纳所得税额甲公司第二年合计应纳所得税额甲公司第二年合计应纳所得税额=37.5+27.5=65(=37.5+27.5=65(=37.5+27.5=65(=37.5+27.5=65(万元万元万元万元) ) ) )由于在股权转让之前进行了利润分配由于在股权转让之前进行了利润分配由于在股权转让之前进行了利润分配由于在股权转让之前进行了利润分配, , , ,避免了重复征税避免了重复征税避免了重复征税避免了重复征税, , , ,方案方案方案方案1 1 1 1比方案比方案比方案比方案2 2 2 2减轻税负减轻税负减轻税负减轻税负15151515万元万元万元万元(65-50)(65-50)(65-50)(65-50)。

 应当注意的是，企业所得税法规定，应当注意的是，企业所得税法规定，被投资企业对投资方的分配支付额如果超被投资企业对投资方的分配支付额如果超过被投资企业的累计未分配利润和累计盈过被投资企业的累计未分配利润和累计盈余公积而低于投资方的投资成本的，视为余公积而低于投资方的投资成本的，视为投资回收，应冲减投资成本；超过投资成投资回收，应冲减投资成本；超过投资成本的部分，视为投资方企业的股权投资转本的部分，视为投资方企业的股权投资转让所得，应并入企业的应纳税所得，依法让所得，应并入企业的应纳税所得，依法缴纳企业所得税因此，在进行转让之前缴纳企业所得税因此，在进行转让之前分配股息时，其分配额应以不超过可供分分配股息时，其分配额应以不超过可供分配的被投资单位累计未分配利润和盈余公配的被投资单位累计未分配利润和盈余公积的部分为限积的部分为限 应当注意的是，税法规定，被投资企应当注意的是，税法规定，被投资企业对投资方的分配支付额如果超过被投资业对投资方的分配支付额如果超过被投资企业的累计未分配利润和累计盈余公积而企业的累计未分配利润和累计盈余公积而低于投资方的投资成本的，视为投资回收，低于投资方的投资成本的，视为投资回收，应冲减投资成本；超过投资成本的部分，应冲减投资成本；超过投资成本的部分，视为投资方企业的股权投资转让所得，应视为投资方企业的股权投资转让所得，应并入企业的应纳税所得，依法缴纳企业所并入企业的应纳税所得，依法缴纳企业所得税。

因此，在进行转让之前分配股息时，得税因此，在进行转让之前分配股息时，其分配额应以不超过可供分配的被投资单其分配额应以不超过可供分配的被投资单位累计未分配利润和盈余公积的部分为限位累计未分配利润和盈余公积的部分为限⒉⒉⒉⒉投资方是个人投资方是个人投资方是个人投资方是个人当投资者为外籍个人、被投资企业为外商投资企业当投资者为外籍个人、被投资企业为外商投资企业当投资者为外籍个人、被投资企业为外商投资企业当投资者为外籍个人、被投资企业为外商投资企业时，利用先分配后转让的办法，也可以为股东带来时，利用先分配后转让的办法，也可以为股东带来时，利用先分配后转让的办法，也可以为股东带来时，利用先分配后转让的办法，也可以为股东带来税负的减轻税负的减轻税负的减轻税负的减轻 【例【例【例【例1 1 1 12 2 2 2-11-11-11-11】】】】 某外商投资企业的外方投资者某外商投资企业的外方投资者某外商投资企业的外方投资者某外商投资企业的外方投资者A A A A，投资额占合，投资额占合，投资额占合，投资额占合资企业实收资本的资企业实收资本的资企业实收资本的资企业实收资本的50%50%50%50%，合资企业所有者权益共计，合资企业所有者权益共计，合资企业所有者权益共计，合资企业所有者权益共计1 0501 0501 0501 050万元，万元，万元，万元，包括实收资本包括实收资本包括实收资本包括实收资本500500500500万元，资本公积万元，资本公积万元，资本公积万元，资本公积200200200200万元，未分配利润万元，未分配利润万元，未分配利润万元，未分配利润350350350350万元。

万元A A A A准备将其拥有的股权的一半转让给准备将其拥有的股权的一半转让给准备将其拥有的股权的一半转让给准备将其拥有的股权的一半转让给B B B B现有两种方案现有两种方案现有两种方案现有两种方案如下（转让费用忽略不计）：如下（转让费用忽略不计）：如下（转让费用忽略不计）：如下（转让费用忽略不计）：方案方案方案方案1 A1 A1 A1 A直接转让给直接转让给直接转让给直接转让给B B B B，转让价格为，转让价格为，转让价格为，转让价格为262.5262.5262.5262.5万元方案方案方案方案2 2 2 2 合资企业先分配股息，假设合资企业将未分配利润合资企业先分配股息，假设合资企业将未分配利润合资企业先分配股息，假设合资企业将未分配利润合资企业先分配股息，假设合资企业将未分配利润的的的的80%80%80%80%用于股利分配用于股利分配用于股利分配用于股利分配A A A A可得可得可得可得140140140140万元，然后万元，然后万元，然后万元，然后A A A A再转让股权给再转让股权给再转让股权给再转让股权给B B B B，转让价格为，转让价格为，转让价格为，转让价格为192.5192.5192.5192.5万元。

万元外方投资者应缴纳的个人所得税计算如下：外方投资者应缴纳的个人所得税计算如下：方案方案1 1 （（262.5262.5－－500500××50%50%××50%50%））××20%=27.520%=27.5（万元）（万元）方案方案2 2 （（192.5192.5－－500500××50%50%××50%50%））××20%=13.520%=13.5（万元）（万元）可见，方案可见，方案2 2比方案比方案1 1节约了税款节约了税款1414万元（万元（27.527.5－－13.513.5）第十三章第十三章 企业筹资的税务筹划企业筹资的税务筹划第一节第一节 负债筹资的税务筹划负债筹资的税务筹划第二节第二节 权益筹资的税务筹划权益筹资的税务筹划第三节第三节 其他筹资方式的税务筹划其他筹资方式的税务筹划 筹资是企业进行一系列生产经营活动筹资是企业进行一系列生产经营活动的先决条件，作为一个相对独立的行为，的先决条件，作为一个相对独立的行为，其对企业理财经营业绩的影响，主要是通其对企业理财经营业绩的影响，主要是通过资本结构的变动而发生作用的。

因而，过资本结构的变动而发生作用的因而，筹资中的税务筹划，应着重考虑两个方面：筹资中的税务筹划，应着重考虑两个方面：资本结构变动究竟是如何影响企业业绩和资本结构变动究竟是如何影响企业业绩和税负；企业应当如何进行资本结构配置，税负；企业应当如何进行资本结构配置，才能在节税的同时实现企业价值最大化目才能在节税的同时实现企业价值最大化目标 第一节第一节 负债筹资的税务筹划负债筹资的税务筹划一、企业负债规模的税务筹划一、企业负债规模的税务筹划 企业从事生产经营活动所需要的资金企业从事生产经营活动所需要的资金有负债和股本两种来源负债融资的财务有负债和股本两种来源负债融资的财务杠杆效应主要体现在节税和提高权益资本杠杆效应主要体现在节税和提高权益资本收益率（税前和税后）等方面负债最重收益率（税前和税后）等方面负债最重要的杠杆作用在于提高权益资本的收益水要的杠杆作用在于提高权益资本的收益水平及普通股的每股收益额（税后）方面，平及普通股的每股收益额（税后）方面，这可从下式得以反映：这可从下式得以反映：权益资本收益率（税前）＝权益资本收益率（税前）＝息税前投资收益率＋负债息税前投资收益率＋负债÷÷权益资本权益资本××（息税前投资收益率－负债成本率）（息税前投资收益率－负债成本率） 因此，企业利用负债进行税务筹划时，因此，企业利用负债进行税务筹划时，必须确定负债的总规模，将负债控制在一必须确定负债的总规模，将负债控制在一定的范围之内，即负债融资带来的利益抵定的范围之内，即负债融资带来的利益抵消由于负债融资的比重增大所带来的财务消由于负债融资的比重增大所带来的财务风险及融资的风险成本的增加。

风险及融资的风险成本的增加 【【例例13-113-1】】某企业有如下几种负债总额方某企业有如下几种负债总额方案（表案（表1313—1 1）：）：表表1313—1 1 金额单位金额单位: :万元万元项项 目目方案方案A A方案方案B B方案方案C C方案方案D D方案方案E E负债额负债额－－3 0003 0004 0004 0004 5004 5004 8004 800权益资本额权益资本额6 0006 0003 0003 0002 0002 0001 5001 5001 2001 200负债比率负债比率0 01∶11∶12∶12∶13∶13∶14∶14∶1负债成本率负债成本率－－6.00%6.00%7.00%7.00%9.00%9.00%10.50%10.50%息税前投资收益率息税前投资收益率10%10%10%10%10%10%10%10%10%10%60603030202015151212年息税前利润额年息税前利润额600600600600600600600600600600减：负债利息成本减：负债利息成本－－180180280280405405504504年税前净利年税前净利6006004204203203201951959696所得税率所得税率25%25%25%25%25%25%25%25%25%25%应纳所得税应纳所得税150150105105808048.7548.752424权益资本收益率权益资本收益率     其中：税前其中：税前10.00%10.00%14.00%14.00%16.00%16.00%13.00%13.00%8.00%8.00%税税 后后7.50%7.50%10.50%10.50%12%12%9.75%9.75%6%6%普通股每股收益额普通股每股收益额     其中：税前其中：税前10101414161613138 8税税 后后7.507.5010.5010.5012129.759.756 6普通股股数普通股股数 方案方案B B、、C C、、D D由于利用了负债融资，在由于利用了负债融资，在其财务杠杆作用下，使得权益资本收益率其财务杠杆作用下，使得权益资本收益率以及普通股每股收益额无论税前抑或税后以及普通股每股收益额无论税前抑或税后的水平均全面超过未使用负债方案的水平均全面超过未使用负债方案A A，充分，充分体现出负债的杠杆效应。

但同时该例中也体现出负债的杠杆效应但同时该例中也寓含着这样一种规律：寓含着这样一种规律：①①随着负债总额的随着负债总额的增加，负债比率的提高，利息成本呈现上增加，负债比率的提高，利息成本呈现上升趋势；升趋势；②②权益资本收益率及每股普通股权益资本收益率及每股普通股收益额也并非总是与负债比率的升降正向收益额也并非总是与负债比率的升降正向相关，而是有一个界点，过之则表现为反相关，而是有一个界点，过之则表现为反向杠杆效应，方案向杠杆效应，方案E E便是如此便是如此 分析表明，企业等额数量的息税前利润分析表明，企业等额数量的息税前利润（均为（均为600600万元），之所以实际的纳税负担万元），之所以实际的纳税负担差异悬殊，完全是由于负债成本挡避应税所差异悬殊，完全是由于负债成本挡避应税所得额各不相同所致，而且负债比率与成本水得额各不相同所致，而且负债比率与成本水平越高，其节税作用越大比如未使用负债平越高，其节税作用越大比如未使用负债的方案的方案A A与使用与使用50%50%负债的方案负债的方案B B，相同的息，相同的息税前利润之所以实际纳税负担相差税前利润之所以实际纳税负担相差4545万元，万元，原因就在于方案原因就在于方案B B的负债利息成本的负债利息成本180180万元挡万元挡避了相应的应税所得额，使应纳税额减少避了相应的应税所得额，使应纳税额减少180180万元万元××25%=4525%=45万元万元. .依此类推，由于方案依此类推，由于方案C C、、D D、、E E负债成本的应税所得挡避额更大，负债成本的应税所得挡避额更大，故而节税效果亦更加显著。

故而节税效果亦更加显著 虽然负债总额越大，企业获得的节税虽然负债总额越大，企业获得的节税利益越多，但由于负债总额超过临界点时，利益越多，但由于负债总额超过临界点时，节税利益超过风险成本的增加，企业的权节税利益超过风险成本的增加，企业的权益资本收益率将下降，这不符合税务筹划益资本收益率将下降，这不符合税务筹划的目标，因为税务筹划的目标与企业的财的目标，因为税务筹划的目标与企业的财务目标是一致的，当权益资本收益率下降务目标是一致的，当权益资本收益率下降时违背了企业的财务目标，税务筹划就是时违背了企业的财务目标，税务筹划就是舍本求末了本例中，尽管方案舍本求末了本例中，尽管方案E E节税效应节税效应最大，但因此而导致了企业所有者权益资最大，但因此而导致了企业所有者权益资本收益率水平的降低，亦即节税的机会成本收益率水平的降低，亦即节税的机会成本超过了节税的利益，导致了企业最终利本超过了节税的利益，导致了企业最终利益的损失益的损失 总之，在筹资的税务筹划过程中，纳税总之，在筹资的税务筹划过程中，纳税成本的降低与控制企业的财务风险和经营成本的降低与控制企业的财务风险和经营风险必须紧密结合在一起，寻求企业的最风险必须紧密结合在一起，寻求企业的最优负债量，最大限度降低纳税成本，同时优负债量，最大限度降低纳税成本，同时也确立了使股东财富最大化的企业资本。

也确立了使股东财富最大化的企业资本二、企业间资金拆借的税务筹划二、企业间资金拆借的税务筹划 由于企业之间的资金拆借利息计算和资由于企业之间的资金拆借利息计算和资金回收期限方面，均具有较大的弹性和回旋金回收期限方面，均具有较大的弹性和回旋余地，这种弹性和回旋余地常常表现为提高余地，这种弹性和回旋余地常常表现为提高利息支付，冲减企业利润，抵消纳税金额利息支付，冲减企业利润，抵消纳税金额 为了防止企业利用关联方借款任意避税，税法规定，为了防止企业利用关联方借款任意避税，税法规定，为了防止企业利用关联方借款任意避税，税法规定，为了防止企业利用关联方借款任意避税，税法规定，企业从其关联方接受的债权性投资与权益性投资的比例企业从其关联方接受的债权性投资与权益性投资的比例企业从其关联方接受的债权性投资与权益性投资的比例企业从其关联方接受的债权性投资与权益性投资的比例超过规定标准而发生的利息支出，不得在计算应纳税所超过规定标准而发生的利息支出，不得在计算应纳税所超过规定标准而发生的利息支出，不得在计算应纳税所超过规定标准而发生的利息支出，不得在计算应纳税所得额时扣除。

企业接受关联方债权性投资与权益性投资得额时扣除企业接受关联方债权性投资与权益性投资得额时扣除企业接受关联方债权性投资与权益性投资得额时扣除企业接受关联方债权性投资与权益性投资比例的规定标准为：金融企业为比例的规定标准为：金融企业为比例的规定标准为：金融企业为比例的规定标准为：金融企业为5 5 5 5：：：：1 1 1 1，其他企业为，其他企业为，其他企业为，其他企业为2 2 2 2：：：：1 1 1 1企业同时从事金融业务和非金融业务，其实际支付给关企业同时从事金融业务和非金融业务，其实际支付给关企业同时从事金融业务和非金融业务，其实际支付给关企业同时从事金融业务和非金融业务，其实际支付给关联方的利息支出，应按照合理方法分开计算；没有按照联方的利息支出，应按照合理方法分开计算；没有按照联方的利息支出，应按照合理方法分开计算；没有按照联方的利息支出，应按照合理方法分开计算；没有按照合理方法分开计算的，一律按其他企业的比例计算准予合理方法分开计算的，一律按其他企业的比例计算准予合理方法分开计算的，一律按其他企业的比例计算准予合理方法分开计算的，一律按其他企业的比例计算准予税前扣除的利息支出。

特殊情况是企业如果能够按照税税前扣除的利息支出特殊情况是企业如果能够按照税税前扣除的利息支出特殊情况是企业如果能够按照税税前扣除的利息支出特殊情况是企业如果能够按照税法有关规定提供相关资料，证明相关交易活动符合独立法有关规定提供相关资料，证明相关交易活动符合独立法有关规定提供相关资料，证明相关交易活动符合独立法有关规定提供相关资料，证明相关交易活动符合独立交易原则的；或者该企业的实际税负不高于境内关联方交易原则的；或者该企业的实际税负不高于境内关联方交易原则的；或者该企业的实际税负不高于境内关联方交易原则的；或者该企业的实际税负不高于境内关联方的，其实际支付给境内关联方的利息支出，在计算应纳的，其实际支付给境内关联方的利息支出，在计算应纳的，其实际支付给境内关联方的利息支出，在计算应纳的，其实际支付给境内关联方的利息支出，在计算应纳税所得额时准予扣除税所得额时准予扣除税所得额时准予扣除税所得额时准予扣除 受上述有关规定的限制，用提高利息支付，受上述有关规定的限制，用提高利息支付，受上述有关规定的限制，用提高利息支付，受上述有关规定的限制，用提高利息支付，冲减企业利润的方法抵消纳税金额是不可行的。

冲减企业利润的方法抵消纳税金额是不可行的冲减企业利润的方法抵消纳税金额是不可行的冲减企业利润的方法抵消纳税金额是不可行的但是，所得税税率不同的关联企业，高税率企业但是，所得税税率不同的关联企业，高税率企业但是，所得税税率不同的关联企业，高税率企业但是，所得税税率不同的关联企业，高税率企业取得贷款后，无息给低税率企业使用，会将收益取得贷款后，无息给低税率企业使用，会将收益取得贷款后，无息给低税率企业使用，会将收益取得贷款后，无息给低税率企业使用，会将收益转移至低税率企业，可以实现节税目的但企业转移至低税率企业，可以实现节税目的但企业转移至低税率企业，可以实现节税目的但企业转移至低税率企业，可以实现节税目的但企业所得税法规定，企业与其关联企业之间的业务往所得税法规定，企业与其关联企业之间的业务往所得税法规定，企业与其关联企业之间的业务往所得税法规定，企业与其关联企业之间的业务往来，应当按照独立企业之间的业务往来收取或者来，应当按照独立企业之间的业务往来收取或者来，应当按照独立企业之间的业务往来收取或者来，应当按照独立企业之间的业务往来收取或者支付价款、费用；不按照独立企业之间的业务往支付价款、费用；不按照独立企业之间的业务往支付价款、费用；不按照独立企业之间的业务往支付价款、费用；不按照独立企业之间的业务往来收取或者支付价款、费用，而减少其应纳税的来收取或者支付价款、费用，而减少其应纳税的来收取或者支付价款、费用，而减少其应纳税的来收取或者支付价款、费用，而减少其应纳税的收入或者所得额的，税务机关有权进行合理调整。

收入或者所得额的，税务机关有权进行合理调整收入或者所得额的，税务机关有权进行合理调整收入或者所得额的，税务机关有权进行合理调整因此，若借贷双方存在关联关系，税务机关有权因此，若借贷双方存在关联关系，税务机关有权因此，若借贷双方存在关联关系，税务机关有权因此，若借贷双方存在关联关系，税务机关有权核定其利息收入并缴纳营业税和企业所得税核定其利息收入并缴纳营业税和企业所得税核定其利息收入并缴纳营业税和企业所得税核定其利息收入并缴纳营业税和企业所得税 【【例例13-213-2】】甲公司（母公司）和乙公司甲公司（母公司）和乙公司（全资子公司，非金融企业）是关联公司，（全资子公司，非金融企业）是关联公司，乙公司拟于第一年１月１日向甲公司借款乙公司拟于第一年１月１日向甲公司借款500500万元，双方协议规定，借款期限一年，万元，双方协议规定，借款期限一年，年利率年利率10%10%，乙公司于第一年，乙公司于第一年1212月月3131日到期日到期时一次性还本付息时一次性还本付息550550万元乙公司实收资万元乙公司实收资本总额本总额150150万元已知同期同类银行贷款利万元已知同期同类银行贷款利率为率为8 8％，设金融保险业营业税税率为５％，设金融保险业营业税税率为５% %，，城市维护建设税税率为城市维护建设税税率为7%7%，教育费附加征收，教育费附加征收率为３％。

率为３％ 乙公司当年用乙公司当年用“财务费用财务费用”账户列支账户列支甲公司利息甲公司利息5050万元，允许税前扣除的利息万元，允许税前扣除的利息为：为：150150××2 2××8%8%＝＝2424（万元），调增应纳（万元），调增应纳税所得额税所得额2626万元（万元（5050万－万－2424万）假设乙万）假设乙公司当年利润总额公司当年利润总额200200万元，所得税税率万元，所得税税率2525％，不考虑其他纳税调整因素，乙公司当％，不考虑其他纳税调整因素，乙公司当年应纳企业所得税额＝（年应纳企业所得税额＝（200200＋＋2626））××2525％％＝＝56.556.5（万元） 上述业务的结果是，乙公司支付利息上述业务的结果是，乙公司支付利息５０万元，甲公司得到利息５０万元，甲公司得到利息5050万元，由于万元，由于是内部交易，对甲、乙公司整个利益集团是内部交易，对甲、乙公司整个利益集团来说，既无收益又无损失但是，因为甲、来说，既无收益又无损失但是，因为甲、乙公司均是独立的企业所得税纳税人，税乙公司均是独立的企业所得税纳税人，税法对关联企业利息费用的限制，使乙公司法对关联企业利息费用的限制，使乙公司额外支付了额外支付了6.56.5万元（２６万元（２６××2525％）的税款。

％）的税款而甲企业收取的５０万元利息还须按照而甲企业收取的５０万元利息还须按照“金融保险业金融保险业”税目缴纳税目缴纳5 5％的营业税和相应％的营业税和相应的城市维护建设税以及教育费附加，合计的城市维护建设税以及教育费附加，合计金额金额2.752.75万元［万元［5050××5 5％％××（（1 1＋＋7 7％＋％＋3 3％）％）］ 对整个集团企业来说，合计多纳税费对整个集团企业来说，合计多纳税费＝＝2.752.75××( (１－１－2525％％) )＋＋6.56.5＝＝8.568.56（万元） 企业可以采取如下三种税务筹划方式：企业可以采取如下三种税务筹划方式： 方案方案1 1：将甲公司借款：将甲公司借款500500万元给乙公万元给乙公司，改成甲公司向乙公司增加投资司，改成甲公司向乙公司增加投资500500万元这样，乙公司就无需向甲公司支付利息，这样，乙公司就无需向甲公司支付利息，如果符合企业所得税法中股息红利等权益如果符合企业所得税法中股息红利等权益性投资收益免税的条件，甲公司从乙公司性投资收益免税的条件，甲公司从乙公司分回的股息无需纳税。

如果不符合免税条分回的股息无需纳税如果不符合免税条件，乙公司可以保留盈余不分配，这样甲件，乙公司可以保留盈余不分配，这样甲公司也无需纳税公司也无需纳税 方案方案2 2：如果甲、乙公司存在购销关系，：如果甲、乙公司存在购销关系，乙公司生产的产品作为甲公司的原材料，乙公司生产的产品作为甲公司的原材料，那么，当乙公司需要借款时，甲公司可以那么，当乙公司需要借款时，甲公司可以支付预付账款支付预付账款500500万元给乙公司，让乙公司万元给乙公司，让乙公司获得一笔获得一笔“无息无息”贷款，从而排除了关联贷款，从而排除了关联企业借款利息扣除的限制企业借款利息扣除的限制 方案方案3 3：如果甲公司生产的产品作为乙：如果甲公司生产的产品作为乙公司的原材料，那么，甲公司可以采取赊公司的原材料，那么，甲公司可以采取赊销方式销售产品，将乙公司需要支付的应销方式销售产品，将乙公司需要支付的应付账款由甲公司作为付账款由甲公司作为“应收账款应收账款”挂账，挂账，这样，乙公司同样可以获得一笔这样，乙公司同样可以获得一笔“无息无息”贷款 对于方案对于方案2 2和方案和方案3 3，属于商业信用筹，属于商业信用筹资。

这是因为，关联企业双方按正常售价资这是因为，关联企业双方按正常售价销售产品，对销售产品，对“应收账款应收账款”或或“预付账款预付账款”是否加收利息，可以由企业双方自愿确是否加收利息，可以由企业双方自愿确定，税法对此并无特别规定由于乙公司定，税法对此并无特别规定由于乙公司是甲公司的全资子公司，甲公司对应收账是甲公司的全资子公司，甲公司对应收账款或预付账款不收利息，对于投资者来说，款或预付账款不收利息，对于投资者来说，并无任何损失并无任何损失 如果乙公司是甲公司的非全资子公司，如果乙公司是甲公司的非全资子公司，其情况又会怎样呢？甲公司为了考虑其自其情况又会怎样呢？甲公司为了考虑其自身的利益，会对销货适当提高售价，实际身的利益，会对销货适当提高售价，实际上就是把应当由乙公司负担的利息转移到上就是把应当由乙公司负担的利息转移到原材料成本应当指出，如果关联方企业原材料成本应当指出，如果关联方企业之间不按独立企业间业务往来收取或支付之间不按独立企业间业务往来收取或支付价款、费用，而减少应税收入或应纳税所价款、费用，而减少应税收入或应纳税所得额的，税务机关有权进行合理调整因得额的，税务机关有权进行合理调整。

因此，企业在采用方案此，企业在采用方案2 2和方案和方案3 3进行筹划时进行筹划时应当谨慎行事应当谨慎行事三、银行借款的税务筹划三、银行借款的税务筹划 在我国，银行借款是负债筹资的主要在我国，银行借款是负债筹资的主要方式由于存在财务杠杆效应，只要企业方式由于存在财务杠杆效应，只要企业息税前投资收益率高于负债成本率，增加息税前投资收益率高于负债成本率，增加负债额度，提高负债比重就会使权益资本负债额度，提高负债比重就会使权益资本收益率提高所以，适度增加银行借款比收益率提高所以，适度增加银行借款比重，减轻企业所得税负，增加投资者收益，重，减轻企业所得税负，增加投资者收益，被认为是银行借款税务筹划的主要内容被认为是银行借款税务筹划的主要内容【【例例13-313-3】】某企业一投资方案，需资金某企业一投资方案，需资金2 2 000000万元，预计每年息税前收益万元，预计每年息税前收益300300万元该企业投资前拥有净资产该企业投资前拥有净资产20 00020 000万元，净万元，净资产利润率为资产利润率为15%15%现有两个方案：现有两个方案：方案方案1 1，增加留存收益，增加留存收益2 0002 000万元；万元；方案方案2 2，从银行借款，从银行借款2 0002 000万元，年利率为万元，年利率为8%8%。

 方案方案1 1：每年增加的收益应纳所得税额为：：每年增加的收益应纳所得税额为：300300××25%=7525%=75（万元）（万元）净收益为：净收益为：300300－－75=22575=225（万元）（万元）企业净资产利润率为：企业净资产利润率为：（（20 00020 000××15%15%＋＋225225））÷÷22 000 22 000 ××100%=14.66% 100%=14.66%  方案方案2 2：企业每年增加的收益为：：企业每年增加的收益为：300300－－2 0002 000××8%=1408%=140（万元）（万元）每年增加的收益应纳所得税额为：每年增加的收益应纳所得税额为：140140××25%=3525%=35（万元）（万元）净收益为：净收益为：140140－－35=10535=105（万元）（万元）企业净资产利润率为：企业净资产利润率为：（（20 00020 000××15%15%＋＋105105））÷÷20 000 20 000 ××100%=15.53%100%=15.53%可见，采用借款的方式优于增加留存收益的可见，采用借款的方式优于增加留存收益的方式。

方式 该例题说明，在财务杠杆发挥正效应该例题说明，在财务杠杆发挥正效应的前提下，企业负债比率越高，取得的税的前提下，企业负债比率越高，取得的税收利益越大，但并非负债比率越高越好收利益越大，但并非负债比率越高越好事实上，负债比率达到一定数额时，企业事实上，负债比率达到一定数额时，企业财务风险增大，筹资成本也会相应增高，财务风险增大，筹资成本也会相应增高，甚至会产生财务杠杆的负效应所以，企甚至会产生财务杠杆的负效应所以，企业融资决策的税务筹划应以合理的资本结业融资决策的税务筹划应以合理的资本结构为前提构为前提 在相同的负债额度下，企业可以分析在相同的负债额度下，企业可以分析不同的还本付息方式给应纳企业所得税额不同的还本付息方式给应纳企业所得税额造成的不同影响，选择最恰当的方案企造成的不同影响，选择最恰当的方案企业应根据自身实际情况，考虑不同方案对业应根据自身实际情况，考虑不同方案对企业净利润、现金流量的影响，考虑借款企业净利润、现金流量的影响，考虑借款银行的因素，制订出对自己最有利的筹划银行的因素，制订出对自己最有利的筹划方案。

方案n n【例【例【例【例1 13 3—4—4】某企业为满足投资项目所需，准备从银行借款】某企业为满足投资项目所需，准备从银行借款】某企业为满足投资项目所需，准备从银行借款】某企业为满足投资项目所需，准备从银行借款10001000万元，假设年利率为万元，假设年利率为万元，假设年利率为万元，假设年利率为10%10%，贷款期限为，贷款期限为，贷款期限为，贷款期限为5 5年，贷款项目预年，贷款项目预年，贷款项目预年，贷款项目预期第期第期第期第1 1年可获取息税前利润年可获取息税前利润年可获取息税前利润年可获取息税前利润180180万元万元万元万元, ,，以后每年增加，以后每年增加，以后每年增加，以后每年增加6060万元企业所得税税率为企业所得税税率为企业所得税税率为企业所得税税率为25%25%，假设无其他纳税调整事项贷款还，假设无其他纳税调整事项贷款还，假设无其他纳税调整事项贷款还，假设无其他纳税调整事项贷款还本付息的方案有以下四种可供选择：本付息的方案有以下四种可供选择：本付息的方案有以下四种可供选择：本付息的方案有以下四种可供选择：n n1 1、期末一次还清全部本息（假设复利计息）期末一次还清全部本息（假设复利计息）。

期末一次还清全部本息（假设复利计息）期末一次还清全部本息（假设复利计息）n n2 2、每年偿还等额的本金和利息、每年偿还等额的本金和利息、每年偿还等额的本金和利息、每年偿还等额的本金和利息263.8263.8万元万元万元万元(1 000÷3.791)(1 000÷3.791)n n3 3、每年等额偿还本金、每年等额偿还本金、每年等额偿还本金、每年等额偿还本金200200万元，年末支付剩余借款的利息万元，年末支付剩余借款的利息万元，年末支付剩余借款的利息万元，年末支付剩余借款的利息n n4 4、每年支付利息、每年支付利息、每年支付利息、每年支付利息100100万元，并在第五年末一次还本万元，并在第五年末一次还本万元，并在第五年末一次还本万元，并在第五年末一次还本n n不同方案偿还本息情况对比表如下：不同方案偿还本息情况对比表如下：不同方案偿还本息情况对比表如下：不同方案偿还本息情况对比表如下：方案方案年数年数年初所欠年初所欠金额金额当年利息当年利息额额当年所还当年所还金额金额当年所欠当年所欠金额金额当年投当年投资收益资收益当年税前当年税前利润利润当年应纳所当年应纳所得税额得税额当年税后当年税后利润利润当年税后当年税后利润现值利润现值A11 000 　　　　 100 　　　　01 100 　　　　18080206054.5521 100 　　　　 110 　　　　01 210 　　　　24013032.597.580.5831 210 　　　　 121 　　　　01 331 　　　　30017944.75134.25100.8641 331 　　　　 133.1001 464.1　　　　360226.956.725170.175116.2351 464.1　　　　 146.411 610.510 　　　　420273.5968.3975205.1925127.41小计小计-610.51---889.49222.3725667.1175479.63方案年数年初所欠金额当年利息额当年所还金额当年所欠金额当年投资收益当年税前利润当年应纳所得税额当年税后利润当年税后利润现值B11 000 　　 100 　　 263.8836.2　　 18080206054.552836.2083.62263.8656.02240156.3839.095117.28596.933656.0265.6　　 263.8457.82300234.458.6175.8132.084457.8245.78263.8239.8　　 360314.2278.555235.665160.965239.8　　 23.98263.780 　　420396.0299.005297.015184.42小计-318.98---1 181.02295.255885.765628.94方案年数年初所欠金额当年利息额当年所还金额当年所欠金额当年投资收益当年税前利润当年应纳所得税额当年税后利润当年税后利润现值 C 11 0001003008001808020 60 54.552800802806002401604012099.1736006026040030024060180135.2444004024020036032080240163.925200202200420400100300186.28小计-300---1 200300900639.16方案年数年初所欠金额当年利息额当年所还金额当年所欠金额当年投资收益当年税前利润当年应纳所得税额当年税后利润当年税后利润现值D11 0001001001 00018080206054.5521 0001001001 0002401403510586.7831 0001001001 00030020050150112.7041 0001 001001 00036026065195133.1951 0001001 100042032080240149.02小计-500---1 000250750536.23n n       由以上计算可以看出由以上计算可以看出,A方案应纳企业所得方案应纳企业所得税额最少（税额最少（222.3725万元），但万元），但A方案税后利方案税后利润的折现值也最少（润的折现值也最少（479.63万元）。

万元）C方案应方案应缴纳的所得税额最多（缴纳的所得税额最多（300万元）万元）,但其税后利但其税后利润的折现值是最大的（润的折现值是最大的（639.16万元）所以从万元）所以从财务管理的角度看，财务管理的角度看，C方案可以作为与银行签方案可以作为与银行签订借款合同的最优方案订借款合同的最优方案四、发行债券的税务筹划四、发行债券的税务筹划: :溢（折）价摊销溢（折）价摊销的税务筹划的税务筹划（一）企业债券溢价发行（一）企业债券溢价发行1 1．企业债券溢价发行的直线摊销法．企业债券溢价发行的直线摊销法企业债券发行的直线法摊销是指将债券的企业债券发行的直线法摊销是指将债券的溢价按债券年限平均分摊到各年冲减利息溢价按债券年限平均分摊到各年冲减利息费用的方法费用的方法例例13-513-5】】东方公司第一年东方公司第一年1 1月月1 1 日发行债日发行债券券100 000100 000元，期限为元，期限为5 5年，票面利率为年，票面利率为10%10%，每年支付一次利息公司按溢价，每年支付一次利息公司按溢价108 030108 030元发行，市场利率为元发行，市场利率为8%8%该公司债券溢价该公司债券溢价发行如表发行如表1313—3所示：所示： 表表1313—3 公司债券溢价直线摊销法公司债券溢价直线摊销法 金额单位：元金额单位：元 注：实付利息注：实付利息= =债券面值债券面值××票面利率票面利率利息费用利息费用= =实付利息－溢价摊销实付利息－溢价摊销溢价摊销溢价摊销= =溢价总额溢价总额÷÷5 5（年）（年）未摊销溢价＝期初未摊销溢价－本期溢价未摊销溢价＝期初未摊销溢价－本期溢价摊销摊销账面价值＝期初账面价值－本期溢价摊销账面价值＝期初账面价值－本期溢价摊销2 2．企业债券溢价发行的实际利率摊销法．企业债券溢价发行的实际利率摊销法 企业债券溢价发行的实际利率摊销法企业债券溢价发行的实际利率摊销法是以应付债券的现值乘以实际利率计算出是以应付债券的现值乘以实际利率计算出来的利息和名义利息比较来的利息和名义利息比较, ,将其差额作为溢将其差额作为溢价摊销额。

其特点是使负债递减，利息也价摊销额其特点是使负债递减，利息也随之递减，溢价摊销额则相应逐年递增随之递减，溢价摊销额则相应逐年递增上例按实际利率法摊销计算如表上例按实际利率法摊销计算如表1313—4表表1313—4企业债券溢价发行的实际利率摊销法企业债券溢价发行的实际利率摊销法 金额单位：元金额单位：元注：注：8 087.58 087.5﹡﹡=10 000=10 000－－1 912.51 912.5﹡﹡实付利息实付利息= =债券面值债券面值××票面利率票面利率利息费用利息费用= =账面价值账面价值××市场利率市场利率溢价摊销溢价摊销= =实付利息－利息费用实付利息－利息费用未摊销溢价＝期初未摊销溢价－本期溢价未摊销溢价＝期初未摊销溢价－本期溢价摊销摊销账面价值＝期初账面价值－本期溢价摊销账面价值＝期初账面价值－本期溢价摊销 债券摊销方法不同，不会影响利息费债券摊销方法不同，不会影响利息费用总和，但要影响各年度的利息费用摊销用总和，但要影响各年度的利息费用摊销额如果采用实际利率法，前几年的溢价额。

如果采用实际利率法，前几年的溢价摊销额少于直线法的摊销额，前几年的利摊销额少于直线法的摊销额，前几年的利息费用则大于直线法的利息费用公司前息费用则大于直线法的利息费用公司前期缴纳税款较少，后期缴纳税款较多由期缴纳税款较少，后期缴纳税款较多由于货币时间价值的存在，企业采用实际利于货币时间价值的存在，企业采用实际利率法对债券的溢价进行摊销，可获得延期率法对债券的溢价进行摊销，可获得延期纳税的利益纳税的利益（二）企业债券折价发行（二）企业债券折价发行1 1．企业债券折价发行的直线摊销法．企业债券折价发行的直线摊销法【【例例13-613-6】】 东兴公司第东兴公司第1 1年年1 1月月1 1 日发行债日发行债券券100 000100 000元，期限为元，期限为5 5年，票面利率为年，票面利率为6%6%，每年支付一次利息公司按折价，每年支付一次利息公司按折价92 05892 058元发行，市场利率为元发行，市场利率为8%8%该公司债券折价该公司债券折价发行如表发行如表1313—5所示：所示：表表1212—4 4 公司债券折价直线摊销法公司债券折价直线摊销法 金额单位：元金额单位：元注：实付利息注：实付利息= =债券面值债券面值××票面利率票面利率利息费用利息费用= =实付利息＋折价摊销实付利息＋折价摊销折价摊销折价摊销= =折价总额折价总额÷÷5 5（年）（年）未摊销折价＝期初未摊销折价－本期折价未摊销折价＝期初未摊销折价－本期折价摊销摊销账面价值＝期初账面价值＋本期折价摊销账面价值＝期初账面价值＋本期折价摊销2 2．企业债券折价发行的实际利率摊销法．企业债券折价发行的实际利率摊销法 实际利率摊销法是以应付债券的现值实际利率摊销法是以应付债券的现值乘以实际利率算出来的利息与名义利息比乘以实际利率算出来的利息与名义利息比较，将其作为溢价或折价摊销。

其特点是：较，将其作为溢价或折价摊销其特点是：摊销溢价，使负债递减，利息也随之递减，摊销溢价，使负债递减，利息也随之递减，溢价摊销额则相应逐年递增；摊销折价，溢价摊销额则相应逐年递增；摊销折价，使负债递增，利息也随之递增，折价摊销使负债递增，利息也随之递增，折价摊销额则相应逐年递减额则相应逐年递减仍以上例资料，该公司折价发行如表仍以上例资料，该公司折价发行如表1313—6所示表表1313—6 企业债券折价发行的实际利率摊销法企业债券折价发行的实际利率摊销法 金额单位：元金额单位：元注：注：7 792.97 792.9﹡﹡=6 000+1 792.9=6 000+1 792.9﹡﹡实付利息实付利息= =债券面值债券面值××票面利率票面利率利息费用利息费用= =账面价值账面价值××市场利率市场利率折价摊销折价摊销= =利息费用－实付利息利息费用－实付利息未摊销折价＝期初未摊销折价－本期折价未摊销折价＝期初未摊销折价－本期折价摊销摊销账面价值＝期初账面价值＋本期折价摊销账面价值＝期初账面价值＋本期折价摊销 债券折价摊销方法不同，不会影响利债券折价摊销方法不同，不会影响利息费用总和，但要影响各年度的利息费用息费用总和，但要影响各年度的利息费用摊销额。

如果采用实际利率法，前几年的摊销额如果采用实际利率法，前几年的折价摊销额少于直线法的摊销额，前几年折价摊销额少于直线法的摊销额，前几年的利息费用也少于直线法的利息费用公的利息费用也少于直线法的利息费用公司前期缴纳的税款较多，后期缴纳的税款司前期缴纳的税款较多，后期缴纳的税款较少由于货币时间价值的存在，企业采较少由于货币时间价值的存在，企业采用直线法对债券的折价进行摊销，可获得用直线法对债券的折价进行摊销，可获得延期纳税的利益延期纳税的利益 第二节　　权益筹资的税务筹划第二节　　权益筹资的税务筹划一、权益筹资概述一、权益筹资概述 企业筹资来源除了债务资本外，还有企业筹资来源除了债务资本外，还有权益资本权益资本是企业依法筹集并长权益资本权益资本是企业依法筹集并长期拥有、自主调配使用的资金企业权益期拥有、自主调配使用的资金企业权益资本包括实收资本资本包括实收资本( (股本股本) )、资本公积、盈、资本公积、盈余公积和未分配利润余公积和未分配利润二、权益筹资的税务筹划二、权益筹资的税务筹划（一）（一）   目标负债规模与负债比率的确定目标负债规模与负债比率的确定1.1.确定企业的普通股每股盈余目标确定企业的普通股每股盈余目标 EPSEPSEPSEPS＝［＝［(Kr(Kr－－Bi)(1Bi)(1－－T)T)－－U U］］/ N/ N式中，式中，EPSEPS为普通股每股盈余（收益）为普通股每股盈余（收益）2.2.确定目标负债规模确定目标负债规模B B由上式可推导出：由上式可推导出：式中，式中，B B为负债总额为负债总额K K为投资总额为投资总额R R为预计息税前投资收益率为预计息税前投资收益率I I为负债利率为负债利率N N为已发行普通股数为已发行普通股数U U为优先股利支付额为优先股利支付额T T为所得税率为所得税率3.3.确定企业目标负债比例确定企业目标负债比例【【例例13-713-7】】甲企业投资总额甲企业投资总额1 0001 000万元，预万元，预计息税前投资收益率计息税前投资收益率10%10%，负债利息率，负债利息率8%8%，，已发行普通股已发行普通股2 2万股，固定应发放优先股股万股，固定应发放优先股股利利1010万元，所得税率为万元，所得税率为25%25%，期望每股普通，期望每股普通股税后盈余股税后盈余1212元。

元负债规模应为负债规模应为683.33683.33万元，负债比率万元，负债比率2.2∶12.2∶1此外，还可以依据获利能力预期，此外，还可以依据获利能力预期，通过比较负债与资本节税功能的差异，利通过比较负债与资本节税功能的差异，利用上述公式，进行追增资本抑或扩大负债用上述公式，进行追增资本抑或扩大负债的优选决策的优选决策（二）（二）   负债融资的上限负债融资的上限负债融资的上限即最高负债规模及负债比率负债融资的上限即最高负债规模及负债比率表表1313—7 最高负债规模及负债比率最高负债规模及负债比率( (企业拟追加投资规模企业拟追加投资规模△△K)K)追增资本后权益资本收益率＝（追增资本后权益资本收益率＝（EBITEBIT－－BiBi））÷÷（（S S＋＋△△K K）） ① ①追增负债后权益资本收益率＝（追增负债后权益资本收益率＝（EBITEBIT－－BiBi－－△△KjKj））÷÷S S　　　　　　　　　　　　　　　　　　②②EBITEBIT：息税前利润：息税前利润令令①①＝＝②②，得，得EBITEBIT＝＝BiBi＋＋SjSj＋＋△△KjKj，即举，即举债盈亏分界点的息税前利润债盈亏分界点的息税前利润EBITEBIT＝＝BiBi＋＋SjSj＋＋△△KjKj，变形为，变形为EBITEBIT－－BiBi－－SjSj＝＝△△KjKj。

这这样，在所得税率以及其他因素既定的条件样，在所得税率以及其他因素既定的条件下，意欲维持原有的权益资本收益率，就下，意欲维持原有的权益资本收益率，就必须要求必须要求EBITEBIT－－BiBi－－Sj≥△KjSj≥△Kj方可追加负方可追加负债规模，追增负债的最高限额为：债规模，追增负债的最高限额为：△△K≤K≤［（［（EBITEBIT－－BiBi））/j/j］－］－S S相应的负债比率上限为：相应的负债比率上限为：（（B B＋＋△△K /SK /S））≤≤［［EBITEBIT＋＋B(jB(j－－i)i)－－SjSj］］ /Sj/Sj（三）负债融资的下限：最低负债规模与（三）负债融资的下限：最低负债规模与负债比率负债比率权益资本收益率＝息税前投资收益率＋权益资本收益率＝息税前投资收益率＋（负债规模（负债规模/ /权益资本额）权益资本额）××（息税前投资（息税前投资收益率－负债利率）收益率－负债利率）i i为既有负债利率为既有负债利率j j为追增负债利率为追增负债利率r r为息税前投资收益率为息税前投资收益率S S为权益资本额为权益资本额B B为既有负债额为既有负债额△△K K为追增负债额为追增负债额q q为权益资本收益率为权益资本收益率q′q′为权益资本目标收益率为权益资本目标收益率代入上式并调整得：代入上式并调整得：q q＝＝r r＋［（＋［（B B＋＋△△K K））/S/S］（］（r r－负债利率）－负债利率） ＝＝r r＋［（＋［（B B＋＋△△K K））r/Sr/S］－［（］－［（B B＋＋△△K K））负债利率负债利率/S/S］］∵ ∵ （（B B＋＋△△K K）负债利率＝负债利息＝）负债利率＝负债利息＝BiBi＋＋△△KjKj∴ ∴ 　　q q＝＝r r＋［＋［B(rB(r－－i) i) ＋＋△△K(rK(r－－j)j)］］÷÷S S，当，当q≥q′q≥q′，即，即r r＋［＋［B(rB(r－－i) i) ＋＋△△K(rK(r－－j)j)］］÷÷S≥q′S≥q′时，企业可以达成甚至超过时，企业可以达成甚至超过预期的权益资本率的目标。

此时，权益负预期的权益资本率的目标此时，权益负债融资比率的下限为：债融资比率的下限为：（（B B＋＋△△K K））/S/S））≥≥［［B(B(i i－－j j) ) ＋＋S(q′S(q′－－r )r )］］÷÷S S(r(r－－j)j) 据此，企业进行筹资决策，不仅可以据此，企业进行筹资决策，不仅可以保障预期财务目标的顺利实现，而且所取保障预期财务目标的顺利实现，而且所取得的税务筹划效果无疑也是最佳的得的税务筹划效果无疑也是最佳的 当企业权益资本中有外资时，还可以当企业权益资本中有外资时，还可以在印花税上进行税务筹划我国税法规定，在印花税上进行税务筹划我国税法规定，对于记载资金的账簿，按实收资本与资本对于记载资金的账簿，按实收资本与资本公积的合计金额公积的合计金额0.50.5‰贴花按会计制度规贴花按会计制度规定，对于外币投资，实收资本以合同确定定，对于外币投资，实收资本以合同确定的汇率入账合同确定的汇率越低，同样的汇率入账合同确定的汇率越低，同样的外币金额，转化为记账本位币金额越少，的外币金额，转化为记账本位币金额越少，所需缴纳的印花税越少，而企业实际可以所需缴纳的印花税越少，而企业实际可以运用的资金并没有减少。

运用的资金并没有减少 企业权益筹资的方式有吸收直接投资、发行股票、利用留存收益等不同的权益筹资方式在税务筹划时要注意不同的问题企业通过吸收直接投资筹集到的资金构成企业的权益资金，其支付的红利不能在税前扣除，因而不能获得税收收益 吸收直接投资的手续相对比较简便，筹资费用较低相对于发行股票而言，吸收直接投资的资本成本较高当企业经营较好，盈利较多时，投资者往往要求将大部分盈余作为红利分配，因为企业向投资者支付的报酬是按其出资数额和企业实现利润的比率来计算的 当企业决定采用发行股票筹集资金时，需要考虑发行股票的资金成本发行股票所支付的股息不能直接在税前扣除，只能从企业税后利润中支付发行股票的筹资费用较高，需要考虑股票发行过程中存在的评估费、发行费、审计费、公证费等中介费用的税务问题 和外部筹资高额的筹资费用相比, 企业利用留存收益筹资不必动用现金支付筹资费用公司可以通过少发现金股利或发放股票股利甚至不发放股利保留更多的税后利润,以满足公司的资金需要,促进公司发展如果公司能够将留存利润投资于报酬率更高的项目,这将会给公司的股东带来更多的好处。

因此,利用留存收益筹资对公司来说是非常有益的但是，因为企业自我积累资金要经过很长一段时间才能完成,而且企业投入生产和经营活动之后,产生的全部税负由企业自负这种筹资方式虽然对企业有诸多的益处,但税负却是最重的第三节　　其他筹资方式的税务筹划第三节　　其他筹资方式的税务筹划一、租赁的税务筹划一、租赁的税务筹划 当企业筹措贷款出现困难，而企业重当企业筹措贷款出现困难，而企业重视该部分资产的使用权多于所有权时，可视该部分资产的使用权多于所有权时，可以考虑从外部租赁资产以考虑从外部租赁资产 租赁可分为融资租赁与经营租赁两大类租赁可分为融资租赁与经营租赁两大类融资租赁是指具有融资性质和所有权转移特融资租赁是指具有融资性质和所有权转移特点的设备租赁业务即出租人根据承租人所点的设备租赁业务即出租人根据承租人所要求的规格、型号、性能等条件购入设备租要求的规格、型号、性能等条件购入设备租赁给承租人，合同期内设备所有权属于出租赁给承租人，合同期内设备所有权属于出租人，承租人只拥有使用权，合同期满付清租人，承租人只拥有使用权，合同期满付清租金后，承租人有权按残值购入设备，以拥有金后，承租人有权按残值购入设备，以拥有设备的所有权。

其租金包括租赁设备的价款、设备的所有权其租金包括租赁设备的价款、价款利息和手续费，租赁期内，承租人除分价款利息和手续费，租赁期内，承租人除分期向出租人支付租金外，还应给租赁设备保期向出租人支付租金外，还应给租赁设备保险融资租赁具有可选择租赁设备、租赁时险融资租赁具有可选择租赁设备、租赁时间长和中途不得毁约等特点间长和中途不得毁约等特点 经营租赁则是一种以提供租赁物短期经营租赁则是一种以提供租赁物短期使用权为特点的租赁形式，通常用于一些使用权为特点的租赁形式，通常用于一些需要专门技术进行维修保养和技术更新较需要专门技术进行维修保养和技术更新较快的设备它具有出租物由出租人根据市快的设备它具有出租物由出租人根据市场需要选购、实行高度专业化和租赁期较场需要选购、实行高度专业化和租赁期较短的特点短的特点 经营租赁方式下经营租赁方式下经营租赁方式下经营租赁方式下, , , , 承租人对租入资产不需要承租人对租入资产不需要承租人对租入资产不需要承租人对租入资产不需要作为本公司的资产入账，不需要计提折旧，只需作为本公司的资产入账，不需要计提折旧，只需作为本公司的资产入账，不需要计提折旧，只需作为本公司的资产入账，不需要计提折旧，只需按期支付租金。

按照企业所得税法的规定，承租按期支付租金按照企业所得税法的规定，承租按期支付租金按照企业所得税法的规定，承租按期支付租金按照企业所得税法的规定，承租人支付的租金一般应在租赁期限内均衡地计入费人支付的租金一般应在租赁期限内均衡地计入费人支付的租金一般应在租赁期限内均衡地计入费人支付的租金一般应在租赁期限内均衡地计入费用，冲减企业的利润，减少应纳税所得额出租用，冲减企业的利润，减少应纳税所得额出租用，冲减企业的利润，减少应纳税所得额出租用，冲减企业的利润，减少应纳税所得额出租人仍然保留出租资产的账面价值，并承担出租资人仍然保留出租资产的账面价值，并承担出租资人仍然保留出租资产的账面价值，并承担出租资人仍然保留出租资产的账面价值，并承担出租资产的折旧及其他费用，其享有的权利为按期取得产的折旧及其他费用，其享有的权利为按期取得产的折旧及其他费用，其享有的权利为按期取得产的折旧及其他费用，其享有的权利为按期取得租金收益出租人收取的租金应当在租赁期内的租金收益出租人收取的租金应当在租赁期内的租金收益出租人收取的租金应当在租赁期内的租金收益出租人收取的租金应当在租赁期内的各个期间按直线法确认为损益，缴纳企业所得税。

各个期间按直线法确认为损益，缴纳企业所得税各个期间按直线法确认为损益，缴纳企业所得税各个期间按直线法确认为损益，缴纳企业所得税如果租赁资产是有形动产，出租人收取的租金还如果租赁资产是有形动产，出租人收取的租金还如果租赁资产是有形动产，出租人收取的租金还如果租赁资产是有形动产，出租人收取的租金还要缴纳增值税如果租赁资产是其他资产，出租要缴纳增值税如果租赁资产是其他资产，出租要缴纳增值税如果租赁资产是其他资产，出租要缴纳增值税如果租赁资产是其他资产，出租人收取的租金还要缴纳营业税人收取的租金还要缴纳营业税人收取的租金还要缴纳营业税人收取的租金还要缴纳营业税 融资租赁方式下，租入资产由承租人计提折旧并在税前扣融资租赁方式下，租入资产由承租人计提折旧并在税前扣融资租赁方式下，租入资产由承租人计提折旧并在税前扣融资租赁方式下，租入资产由承租人计提折旧并在税前扣除，承租人支付的租金不得直接扣除，承租方支付的手续费，除，承租人支付的租金不得直接扣除，承租方支付的手续费，除，承租人支付的租金不得直接扣除，承租方支付的手续费，除，承租人支付的租金不得直接扣除，承租方支付的手续费，以及安装交付使用后支付的利息等可在支付时直接扣除。

承租以及安装交付使用后支付的利息等可在支付时直接扣除承租以及安装交付使用后支付的利息等可在支付时直接扣除承租以及安装交付使用后支付的利息等可在支付时直接扣除承租人支付的租金包含本金和利息两部分，利息部分应按照实际利人支付的租金包含本金和利息两部分，利息部分应按照实际利人支付的租金包含本金和利息两部分，利息部分应按照实际利人支付的租金包含本金和利息两部分，利息部分应按照实际利率法逐期确认为当期融资费用，并在税前扣除出租人不再计率法逐期确认为当期融资费用，并在税前扣除出租人不再计率法逐期确认为当期融资费用，并在税前扣除出租人不再计率法逐期确认为当期融资费用，并在税前扣除出租人不再计提租赁资产的折旧，出租人收到的租金中利息收入部分按照实提租赁资产的折旧，出租人收到的租金中利息收入部分按照实提租赁资产的折旧，出租人收到的租金中利息收入部分按照实提租赁资产的折旧，出租人收到的租金中利息收入部分按照实际利率法分摊，逐步计入当期实现的收入按照增值税法的规际利率法分摊，逐步计入当期实现的收入按照增值税法的规际利率法分摊，逐步计入当期实现的收入按照增值税法的规际利率法分摊，逐步计入当期实现的收入按照增值税法的规定，经中国人民银行、商务部、银监会批准从事融资租赁业务定，经中国人民银行、商务部、银监会批准从事融资租赁业务定，经中国人民银行、商务部、银监会批准从事融资租赁业务定，经中国人民银行、商务部、银监会批准从事融资租赁业务的试点纳税人提供有形动产融资租赁服务，以取得的全部价款的试点纳税人提供有形动产融资租赁服务，以取得的全部价款的试点纳税人提供有形动产融资租赁服务，以取得的全部价款的试点纳税人提供有形动产融资租赁服务，以取得的全部价款和价外费用（包括残值）扣除由出租方承担的有形动产的贷款和价外费用（包括残值）扣除由出租方承担的有形动产的贷款和价外费用（包括残值）扣除由出租方承担的有形动产的贷款和价外费用（包括残值）扣除由出租方承担的有形动产的贷款利息（包括外汇借款和人民币借款利息）、关税、进口环节消利息（包括外汇借款和人民币借款利息）、关税、进口环节消利息（包括外汇借款和人民币借款利息）、关税、进口环节消利息（包括外汇借款和人民币借款利息）、关税、进口环节消费税、安装费、保险费的余额为销售额，计算缴纳增值税。

在费税、安装费、保险费的余额为销售额，计算缴纳增值税在费税、安装费、保险费的余额为销售额，计算缴纳增值税在费税、安装费、保险费的余额为销售额，计算缴纳增值税在2015201520152015年年年年12121212月月月月31313131日前，对其增值税实际税负超过日前，对其增值税实际税负超过日前，对其增值税实际税负超过日前，对其增值税实际税负超过3%3%3%3%的部分实行增的部分实行增的部分实行增的部分实行增值税即征即退政策按照营业税法规定，经营融资租赁业务的值税即征即退政策按照营业税法规定，经营融资租赁业务的值税即征即退政策按照营业税法规定，经营融资租赁业务的值税即征即退政策按照营业税法规定，经营融资租赁业务的单位所从事的其他资产的融资租赁业务，无论租赁的资产的所单位所从事的其他资产的融资租赁业务，无论租赁的资产的所单位所从事的其他资产的融资租赁业务，无论租赁的资产的所单位所从事的其他资产的融资租赁业务，无论租赁的资产的所有权是否转让给承租方，均征收营业税，不征收增值税有权是否转让给承租方，均征收营业税，不征收增值税有权是否转让给承租方，均征收营业税，不征收增值税有权是否转让给承租方，均征收营业税，不征收增值税。

 除企业所得税、增值税、营业税以外，除企业所得税、增值税、营业税以外，租赁业务涉及的税种还有城市维护建设税、租赁业务涉及的税种还有城市维护建设税、教育费附加、印花税等教育费附加、印花税等（一）企业集团内部租赁的税务筹划（一）企业集团内部租赁的税务筹划 当出租人与承租人同属一个企业集团当出租人与承租人同属一个企业集团时时, , 租赁形式最终将会使该利益集团可以租赁形式最终将会使该利益集团可以实现利润合理转移，这是典型的租赁节税实现利润合理转移，这是典型的租赁节税效应这种税务筹划方法一般要求企业集效应这种税务筹划方法一般要求企业集团内不同企业之间适用的企业所得税率存团内不同企业之间适用的企业所得税率存在差异例如企业所得税率采用累进税率在差异例如企业所得税率采用累进税率的形式，如果是比例税率，则要求集团内的形式，如果是比例税率，则要求集团内某一企业适用优惠税率某一企业适用优惠税率 【例【例13-8】某集团中的企业甲将其赢利高的】某集团中的企业甲将其赢利高的A生产车间的产权租给企业乙，全部资产核定价生产车间的产权租给企业乙，全部资产核定价值为值为1 000万元，每年生产产品获利万元，每年生产产品获利200万元，年万元，年租金租金150万元。

出租前企业甲的年利润为万元出租前企业甲的年利润为700万元，万元，企业乙的年利润为企业乙的年利润为100万元甲、乙适用企业所万元甲、乙适用企业所得税率如下得税率如下（不考虑其他相关税费）不考虑其他相关税费）n n（（（（1 1）甲企业未出租时应纳税款：）甲企业未出租时应纳税款：）甲企业未出租时应纳税款：）甲企业未出租时应纳税款：n n(700—500)×75%(700—500)×75%＋（＋（＋（＋（500500－－－－200200））））×50%×50%＋＋＋＋(200(200－－－－50)×35%50)×35%＋＋＋＋50×20%50×20%＝＝＝＝362.5362.5（万元）（万元）（万元）（万元）n n乙企业未付租金时应纳税款：乙企业未付租金时应纳税款：乙企业未付租金时应纳税款：乙企业未付租金时应纳税款：n n(100(100－－－－50)×35%50)×35%＋＋＋＋50×20%50×20%＝＝＝＝27.527.5（万元）（万元）（万元）（万元）n n甲乙合计应纳税款甲乙合计应纳税款甲乙合计应纳税款甲乙合计应纳税款=362.5+27.5=390=362.5+27.5=390（万元）（万元）（万元）（万元）n n（（（（2 2）甲企业出租后利润额）甲企业出租后利润额）甲企业出租后利润额）甲企业出租后利润额=700-200+150=650=700-200+150=650（万元）（万元）（万元）（万元）n n甲企业出租后应纳税款甲企业出租后应纳税款甲企业出租后应纳税款甲企业出租后应纳税款= =n n(650—500)×75%(650—500)×75%＋（＋（＋（＋（500500－－－－200200））））×50%×50%＋＋＋＋(200(200－－－－50)×35%50)×35%＋＋＋＋50×20%50×20%＝＝＝＝325325（万元）：（万元）：（万元）：（万元）：n n乙企业支付租金后的利润额乙企业支付租金后的利润额乙企业支付租金后的利润额乙企业支付租金后的利润额=100+200-150=150=100+200-150=150（万元）（万元）（万元）（万元）n n乙企业支付租金后应纳税款乙企业支付租金后应纳税款乙企业支付租金后应纳税款乙企业支付租金后应纳税款=(150=(150－－－－50)×35%50)×35%＋＋＋＋50×20%50×20%＝＝＝＝4545（万元）（万元）（万元）（万元）n n甲乙合计应纳税款甲乙合计应纳税款甲乙合计应纳税款甲乙合计应纳税款=325+45=370=325+45=370（万元）（万元）（万元）（万元）n n租赁后企业集团少纳税额：租赁后企业集团少纳税额：租赁后企业集团少纳税额：租赁后企业集团少纳税额：n n390390－－－－370370＝＝＝＝2020（万元）（万元）（万元）（万元）n n（二）承租方的税务筹划（二）承租方的税务筹划（二）承租方的税务筹划（二）承租方的税务筹划n n              企业获得生产经营用设备，既可以从银行贷款直接购企业获得生产经营用设备，既可以从银行贷款直接购企业获得生产经营用设备，既可以从银行贷款直接购企业获得生产经营用设备，既可以从银行贷款直接购买设备，也可以用租赁的方式获得设备。

这些不同的获得买设备，也可以用租赁的方式获得设备这些不同的获得买设备，也可以用租赁的方式获得设备这些不同的获得买设备，也可以用租赁的方式获得设备这些不同的获得生产经营用设备的方式在税务处理上是有差异的银行贷生产经营用设备的方式在税务处理上是有差异的银行贷生产经营用设备的方式在税务处理上是有差异的银行贷生产经营用设备的方式在税务处理上是有差异的银行贷款购买设备，支付的贷款利息可以在税前扣除，企业对设款购买设备，支付的贷款利息可以在税前扣除，企业对设款购买设备，支付的贷款利息可以在税前扣除，企业对设款购买设备，支付的贷款利息可以在税前扣除，企业对设备计提的折旧也可以抵税经营租赁只有支付的租赁费用备计提的折旧也可以抵税经营租赁只有支付的租赁费用备计提的折旧也可以抵税经营租赁只有支付的租赁费用备计提的折旧也可以抵税经营租赁只有支付的租赁费用可以直接在税前扣除，但企业不得对租入的设备计提折旧，可以直接在税前扣除，但企业不得对租入的设备计提折旧，可以直接在税前扣除，但企业不得对租入的设备计提折旧，可以直接在税前扣除，但企业不得对租入的设备计提折旧，租入设备的损耗不能抵税融资租赁发生的租赁费不得直租入设备的损耗不能抵税。

融资租赁发生的租赁费不得直租入设备的损耗不能抵税融资租赁发生的租赁费不得直租入设备的损耗不能抵税融资租赁发生的租赁费不得直接扣除承租方支付的手续费，以及安装使用后支付的利接扣除承租方支付的手续费，以及安装使用后支付的利接扣除承租方支付的手续费，以及安装使用后支付的利接扣除承租方支付的手续费，以及安装使用后支付的利息等可在支付时直接扣除由于企业可以对融资租入的设息等可在支付时直接扣除由于企业可以对融资租入的设息等可在支付时直接扣除由于企业可以对融资租入的设息等可在支付时直接扣除由于企业可以对融资租入的设备计提折旧，这些折旧可以在税前扣除企业应将这几种备计提折旧，这些折旧可以在税前扣除企业应将这几种备计提折旧，这些折旧可以在税前扣除企业应将这几种备计提折旧，这些折旧可以在税前扣除企业应将这几种获得设备的方式所要承担的税负进行比较，考虑资金的时获得设备的方式所要承担的税负进行比较，考虑资金的时获得设备的方式所要承担的税负进行比较，考虑资金的时获得设备的方式所要承担的税负进行比较，考虑资金的时间价值，选择对企业最有利的方式间价值，选择对企业最有利的方式间价值，选择对企业最有利的方式间价值，选择对企业最有利的方式。

n n【例【例【例【例1 13 3-9-9】某企业需要一项固定资产，该固定资产价值】某企业需要一项固定资产，该固定资产价值】某企业需要一项固定资产，该固定资产价值】某企业需要一项固定资产，该固定资产价值1010万元，企业可供选择的方案有两种万元，企业可供选择的方案有两种万元，企业可供选择的方案有两种万元，企业可供选择的方案有两种n n方案方案方案方案1  1  以经营租赁方式租入该固定资产以经营租赁方式租入该固定资产以经营租赁方式租入该固定资产以经营租赁方式租入该固定资产5 5年，每年年末支年，每年年末支年，每年年末支年，每年年末支付租金付租金付租金付租金2504425044元n n方案方案方案方案2  2  从银行借款从银行借款从银行借款从银行借款1010万元购入，借款利率为万元购入，借款利率为万元购入，借款利率为万元购入，借款利率为8%8%，期限，期限，期限，期限5 5年，年，年，年，分期偿还本息假设企业对该固定资产采用直线法按分期偿还本息假设企业对该固定资产采用直线法按分期偿还本息假设企业对该固定资产采用直线法按分期偿还本息假设企业对该固定资产采用直线法按5 5年年年年计提折旧，不计残值。

计提折旧，不计残值计提折旧，不计残值计提折旧，不计残值n n企业所得税率为企业所得税率为企业所得税率为企业所得税率为25%25%，资金成本为，资金成本为，资金成本为，资金成本为8%8%，，，，5 5年年年年8%8%利率的年利率的年利率的年利率的年金现值系数为金现值系数为金现值系数为金现值系数为3.9933.993n n根据税法规定，经营租赁的租赁费用可以在当期所得税前根据税法规定，经营租赁的租赁费用可以在当期所得税前根据税法规定，经营租赁的租赁费用可以在当期所得税前根据税法规定，经营租赁的租赁费用可以在当期所得税前扣除，长期借款购买固定资产，所得税税前可以扣除借款扣除，长期借款购买固定资产，所得税税前可以扣除借款扣除，长期借款购买固定资产，所得税税前可以扣除借款扣除，长期借款购买固定资产，所得税税前可以扣除借款利息（非购建期间）和固定资产折旧两项利息（非购建期间）和固定资产折旧两项利息（非购建期间）和固定资产折旧两项利息（非购建期间）和固定资产折旧两项n n租赁方案下的现金流出现值如表租赁方案下的现金流出现值如表租赁方案下的现金流出现值如表租赁方案下的现金流出现值如表1 13 3—9—9所示。

所示表表1313—9 赁方案现金流出现值表赁方案现金流出现值表 金额单位：元金额单位：元年份年份现金支出现金支出抵缴所得税抵缴所得税现金流出现金流出现值系数现值系数现金流出现值现金流出现值1 125 04425 0446 2616 26118 78318 7830.9260.92617 393.0617 393.062 225 04425 0446 2616 26118 78318 7830.8570.85716 097.0316 097.033 325 04425 0446 2616 26118 78318 7830.7940.79414 913.7014 913.704 425 04425 0446 2616 26118 78318 7830.7350.73513 805.5113 805.515 525 04425 0446 2616 26118 78318 7830.6810.68112 791.5212 791.52合合 计计125 220125 22031 30531 30593 91593 915—75 000.5275 000.52 表表表表13131313—10  —10   借款方案现金流出现值表借款方案现金流出现值表借款方案现金流出现值表借款方案现金流出现值表 金额单位：元金额单位：元金额单位：元金额单位：元年年限限还本还本 付息付息付付 息息还还 本本欠款值欠款值折折 旧旧费用合费用合计计抵缴所抵缴所得税得税现金流现金流出出贴贴现现系系数数现金流现金流出出现值现值 ①①②②③=①③=①-②-②④④⑤⑤⑥=②+⑥=②+⑤⑤⑦=⑥*⑦=⑥*0.250.25⑧=①-⑧=①-⑦⑦⑨⑨⑩=⑧*⑩=⑧*⑨⑨0 0   100000100000      1 125 25 0440448 0008 000170441704482 95682 95620 20 00000028 00028 0007 7 000.00000.0018044180440.90.9262616708.16708.74742 225 25 0440446636.6636.484818407.18407.525264 64 548.48548.4820 20 00000026 26 636.48636.486 6 659.12659.1218384.18384.88880.80.8575715755.15755.84843 325 25 0440445163.5163.888819880.19880.121244 44 668.36668.3620 20 00000025 25 163.88163.886 6 290.97290.9718753.18753.03030.70.7949414889.14889.91914 425 25 0440443573.3573.474721470.21470.535323 23 197.83197.8320 20 00000023 23 573.47573.475 5 893.37893.37189150.189150.63630.70.7353514075.14075.71715 525 25 0440441846.1846.171723197.23197.83830 020 20 00000021 21 846.17846.175 5 461.54461.5419582.19582.46460.60.6838313374.13374.8282合合计计125 125 2202202522025220100100000000 10010000000012522012522031305313059391593915 74805.74805.0202  比较两个方案，用借款方案，可以节比较两个方案，用借款方案，可以节约费用现值约费用现值75000.5275000.52－－74805.02=195.5074805.02=195.50元，元，虽然两个方案下缴纳所得税总额是一样的，虽然两个方案下缴纳所得税总额是一样的，但因借款方案下，前期可以多抵缴所得税，但因借款方案下，前期可以多抵缴所得税，从资金的时间价值角度来考虑，采用借款从资金的时间价值角度来考虑，采用借款方案为佳。

方案为佳 以上假定采用长期借款方案和租赁方以上假定采用长期借款方案和租赁方案租赁固定资产时价款和条件都最大可能案租赁固定资产时价款和条件都最大可能的一致，但最后结论由于抵扣所得税的时的一致，但最后结论由于抵扣所得税的时间不同而产生一些差异，由此可以证明筹间不同而产生一些差异，由此可以证明筹资税务筹划的可能性在实际工作中，不资税务筹划的可能性在实际工作中，不同的方案下，条件往往有差异，只要认真同的方案下，条件往往有差异，只要认真比较分析各种筹资方式及其条件，并充分比较分析各种筹资方式及其条件，并充分利用现行税收政策之间的差异，一定会收利用现行税收政策之间的差异，一定会收到比较好的效果到比较好的效果二、集资的税务筹划二、集资的税务筹划 企业在筹资时，眼光往往从外部转向企业在筹资时，眼光往往从外部转向内部，发动企业员工进行集资通过集资，内部，发动企业员工进行集资通过集资，企业既可以解决一部分生产经营所需要的企业既可以解决一部分生产经营所需要的资金，还可以调动员工的积极性和努力工资金，还可以调动员工的积极性和努力工作意识集资利息是付给企业员工个人，作意识集资利息是付给企业员工个人，而员工的工资也是付给员工个人，既然工而员工的工资也是付给员工个人，既然工资与利息都是付给员工个人，企业可以通资与利息都是付给员工个人，企业可以通过两种支付方式的转化来进行集资活动中过两种支付方式的转化来进行集资活动中的税务筹划。

的税务筹划【【例例13-1013-10】】某企业一刚刚投产的项目市场某企业一刚刚投产的项目市场销售形势良好，目前急需流动资金，但由销售形势良好，目前急需流动资金，但由于企业目前负债率过高，无法再从外部获于企业目前负债率过高，无法再从外部获得资金，若企业内部积累资金，将错失大得资金，若企业内部积累资金，将错失大好的市场机会，企业决定以内部集资的方好的市场机会，企业决定以内部集资的方式解决资金问题所需流动资金额度为式解决资金问题所需流动资金额度为100100万元，该企业有职工万元，该企业有职工10001000人，每人集资人，每人集资10001000元可以满足企业资金的需要为调动元可以满足企业资金的需要为调动职工集资的积极性，企业对集资款的利息职工集资的积极性，企业对集资款的利息规定为年利率规定为年利率20%20%，目前市场上金融机构的，目前市场上金融机构的同类同期贷款利率为同类同期贷款利率为8%8%该企业年会计利该企业年会计利润为润为100100万元 如果支付给职工的利息全部以利息的如果支付给职工的利息全部以利息的名义支付，则企业本年应纳所得税为（名义支付，则企业本年应纳所得税为（100100＋＋1212））××25%=2825%=28（万元）。

如果企业将其（万元）如果企业将其中的中的8 8万元以利息的名义支付，另万元以利息的名义支付，另1212万元以万元以奖金的形式发放给职工，企业应纳所得税奖金的形式发放给职工，企业应纳所得税额为额为100100××25%=2525%=25（万元）通过税务筹划，（万元）通过税务筹划，企业本年节税额为企业本年节税额为2828万元－万元－2525万元＝万元＝3 3万元第十四章第十四章 企业投资的税务筹划企业投资的税务筹划第一节第一节 股权投资的税务筹划股权投资的税务筹划第二节第二节 债权投资的税务筹划债权投资的税务筹划  对外投资按照投资方取得的权利不同，可对外投资按照投资方取得的权利不同，可分为股权投资与债权投资股权投资的投资分为股权投资与债权投资股权投资的投资方获得股权，对被投资方的生产经营活动具方获得股权，对被投资方的生产经营活动具有投票权，并参与被投资方的利润分配股有投票权，并参与被投资方的利润分配股权投资又可分为股权直接投资和股权间接投权投资又可分为股权直接投资和股权间接投资股权直接投资是指投资方自己直接出资资股权直接投资是指投资方自己直接出资办企业或与其他企业联合办企业；股权间接办企业或与其他企业联合办企业；股权间接投资是指企业通过在证券市场上买卖股票或投资是指企业通过在证券市场上买卖股票或其他具有股权性质的证券进行投资。

债权投其他具有股权性质的证券进行投资债权投资的投资方对被投资方的生产经营活动没有资的投资方对被投资方的生产经营活动没有表决权，不参与被投资方的利润分配，而是表决权，不参与被投资方的利润分配，而是到期获得固定的利息收入到期获得固定的利息收入 第一节第一节 股权投资的税务筹划股权投资的税务筹划一、投资组织形式的税务筹划一、投资组织形式的税务筹划一、投资组织形式的税务筹划一、投资组织形式的税务筹划 股权直接投资方式中，投资者通常对新设立企业的股权直接投资方式中，投资者通常对新设立企业的股权直接投资方式中，投资者通常对新设立企业的股权直接投资方式中，投资者通常对新设立企业的生产经营活动进行直接的管理和控制企业的组织形式生产经营活动进行直接的管理和控制企业的组织形式生产经营活动进行直接的管理和控制企业的组织形式生产经营活动进行直接的管理和控制企业的组织形式不同，纳税人身份不同，企业需要缴纳的税款的种类和不同，纳税人身份不同，企业需要缴纳的税款的种类和不同，纳税人身份不同，企业需要缴纳的税款的种类和不同，纳税人身份不同，企业需要缴纳的税款的种类和金额也不同因此，为了减轻税负，对新设立企业的组金额也不同。

因此，为了减轻税负，对新设立企业的组金额也不同因此，为了减轻税负，对新设立企业的组金额也不同因此，为了减轻税负，对新设立企业的组织形式和纳税人身份应进行税务筹划，主要包括四个方织形式和纳税人身份应进行税务筹划，主要包括四个方织形式和纳税人身份应进行税务筹划，主要包括四个方织形式和纳税人身份应进行税务筹划，主要包括四个方面：面：面：面：1 1 1 1、一般纳税人和小规模纳税人的选择；、一般纳税人和小规模纳税人的选择；、一般纳税人和小规模纳税人的选择；、一般纳税人和小规模纳税人的选择；2 2 2 2、居民纳、居民纳、居民纳、居民纳税人和非居民纳税人的选择；税人和非居民纳税人的选择；税人和非居民纳税人的选择；税人和非居民纳税人的选择；3 3 3 3、个人独资企业、合伙企、个人独资企业、合伙企、个人独资企业、合伙企、个人独资企业、合伙企业与公司的选择；业与公司的选择；业与公司的选择；业与公司的选择；4 4 4 4、子公司和分公司的选择子公司和分公司的选择子公司和分公司的选择子公司和分公司的选择 （一）个人独资企业、合伙企业与公（一）个人独资企业、合伙企业与公司企业的筹划与选择司企业的筹划与选择 一般来说，企业设立选择组织形式时，一般来说，企业设立选择组织形式时，应考虑以下几点：应考虑以下几点：⒈⒈从总体税负角度考虑，合伙制一般要低从总体税负角度考虑，合伙制一般要低于公司制。

于公司制⒉⒉在比较两种企业组织形式的税负大小时，在比较两种企业组织形式的税负大小时，不能仅看名义上差别，更重要的是看实际不能仅看名义上差别，更重要的是看实际上的差别上的差别⒊⒊在合伙制构成中，合伙人既可以是自然在合伙制构成中，合伙人既可以是自然人，也可以是人，也可以是““法人和其他组织法人和其他组织””在这种有限合伙情况下，合伙人由于身份的不种有限合伙情况下，合伙人由于身份的不同税负将出现差异同税负将出现差异【【例例14-114-1】】某企业预计每年可获盈利某企业预计每年可获盈利100 000100 000元，企业在设立时有两个方案可供选择元，企业在设立时有两个方案可供选择方案方案1 1：由四个合伙人每人出资：由四个合伙人每人出资100 000100 000元，元，订立合伙协议，设立合伙企业订立合伙协议，设立合伙企业方案方案2 2：设立有限责任公司，注册资本：设立有限责任公司，注册资本400000400000元以上两个方案的纳税情况分析如下：以上两个方案的纳税情况分析如下：如果采用方案如果采用方案如果采用方案如果采用方案1 1 1 1，四个合伙人每人需缴纳个人所，四个合伙人每人需缴纳个人所，四个合伙人每人需缴纳个人所，四个合伙人每人需缴纳个人所得税得税得税得税=100 000=100 000=100 000=100 000÷÷÷÷4 4 4 4××××10101010％－％－％－％－7 7 7 750=1 75050=1 75050=1 75050=1 750（元）（元）（元）（元）四个合伙人合计纳税四个合伙人合计纳税四个合伙人合计纳税四个合伙人合计纳税7 7 7 7 000 000 000 000元（元（元（元（1 1 1 1 750 750 750 750××××4 4 4 4）。

如果采用方案如果采用方案如果采用方案如果采用方案2 2 2 2，假设公司税后利润全部作为股，假设公司税后利润全部作为股，假设公司税后利润全部作为股，假设公司税后利润全部作为股利平均分配给四个投资者，则公司需缴纳企业所利平均分配给四个投资者，则公司需缴纳企业所利平均分配给四个投资者，则公司需缴纳企业所利平均分配给四个投资者，则公司需缴纳企业所得税得税得税得税25 00025 00025 00025 000元（元（元（元（100 000100 000100 000100 000××××25252525％），四个股东每％），四个股东每％），四个股东每％），四个股东每人还需缴纳个人所得税人还需缴纳个人所得税人还需缴纳个人所得税人还需缴纳个人所得税3 7503 7503 7503 750元元元元[ [ [ [（（（（100 000100 000100 000100 000－－－－25 25 25 25 000000000000））））÷÷÷÷4 4 4 4××××20%]20%]20%]20%]，共计，共计，共计，共计15 00015 00015 00015 000元 如果公司是符合条件的小型微利企业，即从事国家如果公司是符合条件的小型微利企业，即从事国家如果公司是符合条件的小型微利企业，即从事国家如果公司是符合条件的小型微利企业，即从事国家非限制和禁止行业，年度应纳税所得额不超过非限制和禁止行业，年度应纳税所得额不超过非限制和禁止行业，年度应纳税所得额不超过非限制和禁止行业，年度应纳税所得额不超过30303030万元，万元，万元，万元，从业人数不超过从业人数不超过从业人数不超过从业人数不超过100100100100人（工业企业）或人（工业企业）或人（工业企业）或人（工业企业）或80808080人（其他企业），人（其他企业），人（其他企业），人（其他企业），资产总额不超过资产总额不超过资产总额不超过资产总额不超过3000300030003000万元（工业企业）或万元（工业企业）或万元（工业企业）或万元（工业企业）或1000100010001000万元（其万元（其万元（其万元（其他企业），适用他企业），适用他企业），适用他企业），适用20%20%20%20%的企业所得税税率。

而且年应纳税所的企业所得税税率而且年应纳税所的企业所得税税率而且年应纳税所的企业所得税税率而且年应纳税所得额低于得额低于得额低于得额低于3 3 3 30 0 0 0万元的小型微利企业减半征收企业所得税万元的小型微利企业减半征收企业所得税万元的小型微利企业减半征收企业所得税万元的小型微利企业减半征收企业所得税即使公司符合上述条件，方案即使公司符合上述条件，方案即使公司符合上述条件，方案即使公司符合上述条件，方案2 2 2 2仍然比方案仍然比方案仍然比方案仍然比方案1 1 1 1多负担很多多负担很多多负担很多多负担很多税款因此，如果只考虑税负因素，投资者应选择合伙税款因此，如果只考虑税负因素，投资者应选择合伙税款因此，如果只考虑税负因素，投资者应选择合伙税款因此，如果只考虑税负因素，投资者应选择合伙企业组织形式企业组织形式企业组织形式企业组织形式 当然，在进行税务筹划时，应综合考虑各方面的因素当然，在进行税务筹划时，应综合考虑各方面的因素当然，在进行税务筹划时，应综合考虑各方面的因素当然，在进行税务筹划时，应综合考虑各方面的因素例如公司制企业虽然是双重纳税，但其投资者承担有限例如公司制企业虽然是双重纳税，但其投资者承担有限例如公司制企业虽然是双重纳税，但其投资者承担有限例如公司制企业虽然是双重纳税，但其投资者承担有限责任。

在法律环境方面，公司制企业有完善的法律体系责任在法律环境方面，公司制企业有完善的法律体系责任在法律环境方面，公司制企业有完善的法律体系责任在法律环境方面，公司制企业有完善的法律体系做保证与合伙企业相比，投资者能更为有效的控制公做保证与合伙企业相比，投资者能更为有效的控制公做保证与合伙企业相比，投资者能更为有效的控制公做保证与合伙企业相比，投资者能更为有效的控制公司的运转，参与公司决策另外，公司制企业还具有融司的运转，参与公司决策另外，公司制企业还具有融司的运转，参与公司决策另外，公司制企业还具有融司的运转，参与公司决策另外，公司制企业还具有融资优势，完善的资本市场使其资本具有流动性，高要求资优势，完善的资本市场使其资本具有流动性，高要求资优势，完善的资本市场使其资本具有流动性，高要求资优势，完善的资本市场使其资本具有流动性，高要求的市场准入机制对投资者来说也是一个有利的保障的市场准入机制对投资者来说也是一个有利的保障的市场准入机制对投资者来说也是一个有利的保障的市场准入机制对投资者来说也是一个有利的保障（二）子公司与分公司的筹划与选择（二）子公司与分公司的筹划与选择⒈⒈母子公司形式下的子公司税务筹划母子公司形式下的子公司税务筹划一般而言，作为独立法人的子公司，在税一般而言，作为独立法人的子公司，在税务筹划中有如下优点：务筹划中有如下优点：（（1 1）子公司可享有东道国给其居民公司同）子公司可享有东道国给其居民公司同等的优惠待遇，单独享受税收的减免、退等的优惠待遇，单独享受税收的减免、退税等权利。

税等权利2 2）东道国适用税率低于居住国时，子公）东道国适用税率低于居住国时，子公司的累积利润可得到递延纳税的好处司的累积利润可得到递延纳税的好处（（3 3）许多国家允许在境内的企业集团内部）许多国家允许在境内的企业集团内部公司之间的盈亏互抵，子公司可以加入某公司之间的盈亏互抵，子公司可以加入某一集团以实现整体利益上的税收筹划一集团以实现整体利益上的税收筹划4 4）子公司向母公司支付的诸如特许权、）子公司向母公司支付的诸如特许权、利息、其他间接费等，要比分公司向总公利息、其他间接费等，要比分公司向总公司支付更容易得到税务当局的认可司支付更容易得到税务当局的认可5 5）子公司利润汇回母公司要比分公司汇）子公司利润汇回母公司要比分公司汇回总公司灵活得多，这等于母公司的投资回总公司灵活得多，这等于母公司的投资所得、资本利得可以保留在子公司，或者所得、资本利得可以保留在子公司，或者可以选择税负较轻的时候汇回，得到额外可以选择税负较轻的时候汇回，得到额外的税收利益的税收利益（（6 6）母公司转售境外子公司的股票利得通）母公司转售境外子公司的股票利得通常可享有免税照顾，而出售分公司资产取常可享有免税照顾，而出售分公司资产取得的资本利得要被征税。

得的资本利得要被征税7 7）许多国家对子公司向母公司支付的股）许多国家对子公司向母公司支付的股息，规定减征或免缴预提税息，规定减征或免缴预提税8 8）某些国家子公司适用的所得税率比分）某些国家子公司适用的所得税率比分公司低 但是，母、子公司分别是两个资产相但是，母、子公司分别是两个资产相互独立的法人，除特殊情况下可合并纳税互独立的法人，除特殊情况下可合并纳税外，一般情况下各项税收的计算、缴纳子外，一般情况下各项税收的计算、缴纳子公司均独立于母公司，这样子公司的亏损公司均独立于母公司，这样子公司的亏损是不能冲抵母公司利润的，在进行税务筹是不能冲抵母公司利润的，在进行税务筹划时，这一点是设立子公司的不利之处划时，这一点是设立子公司的不利之处2 2．总分公司形式下的分公司税务筹划．总分公司形式下的分公司税务筹划设立分公司，在税务筹划中也有其自身的设立分公司，在税务筹划中也有其自身的优点：优点：（（1 1）设立子公司要按照国家法律办理很多）设立子公司要按照国家法律办理很多手续，并且需要具备一定的条件，在公司手续，并且需要具备一定的条件，在公司成立时需要缴纳一笔注册登记税或印花税，成立时需要缴纳一笔注册登记税或印花税，开业以后还要接受当地政府管理部门的监开业以后还要接受当地政府管理部门的监督；设立分公司则没有那么多的手续，许督；设立分公司则没有那么多的手续，许多国家一般不要求分公司在从事业务活动多国家一般不要求分公司在从事业务活动前缴纳注册登记税，总公司拥有分公司的前缴纳注册登记税，总公司拥有分公司的资本，在东道国通常也不必缴纳资本税或资本，在东道国通常也不必缴纳资本税或印花税。

印花税（（2 2）分公司交付给总公司的利润通常不必）分公司交付给总公司的利润通常不必缴纳预提税缴纳预提税3 3）在经营初期，企业往往出现亏损，分）在经营初期，企业往往出现亏损，分公司的亏损可以冲抵总公司的利润，减轻公司的亏损可以冲抵总公司的利润，减轻税收负担税收负担4 4）分公司与总公司之间的资本转移，因）分公司与总公司之间的资本转移，因不涉及所有权变动，不必缴纳税款不涉及所有权变动，不必缴纳税款 综上所述，子公司和分公司各有利弊，综上所述，子公司和分公司各有利弊，不可一概而论企业在选择分支机构的形不可一概而论企业在选择分支机构的形式时，需要综合考虑分支机构的经营情况式时，需要综合考虑分支机构的经营情况以及总机构与分支机构所享受的税收优惠以及总机构与分支机构所享受的税收优惠的差异等各项因素的差异等各项因素【【例例14-214-2】】甲公司经营情况良好，准备扩甲公司经营情况良好，准备扩大规模，增设一分支机构乙公司甲公司大规模，增设一分支机构乙公司甲公司和乙公司均适用和乙公司均适用2525％的所得税税率假设％的所得税税率假设分支机构设立后分支机构设立后5 5年内经营情况预测如下：年内经营情况预测如下：甲公司甲公司5 5年内每年均盈利，每年应纳税所得年内每年均盈利，每年应纳税所得额为额为200200万元；乙公司经营初期亏损，万元；乙公司经营初期亏损，5 5年年内的应纳税所得额分别为：－内的应纳税所得额分别为：－5050万元、－万元、－1515万元、万元、1010万元、万元、3030万元、万元、8080万元。

企业万元企业集团不同情况下各年度应纳税额计算见表集团不同情况下各年度应纳税额计算见表14-114-1表表14-1 14-1 单位：万元单位：万元 年年 份份第第1 1年年第第2 2年年第第3 3年年第第4 4年年第第5 5年年合合 计计甲甲公公司司应应纳纳税税所所得得额额2002002002002002002002002002001 0001 000乙乙公公司司应应纳纳税税所所得得额额-50-50-15-151010303080805555乙乙公公司司为为分分公公司司企企 业业 集集团团 应应 纳纳税税 所所 得得额额1501501851852102102302302802801 0551 055企企业业集集团团应应纳纳税额税额37.537.545.2545.2552.552.557.557.57070263.7263.75 5乙乙公公司司为为子子公公司司乙公司乙公司应应纳纳税税额额0 00 00 00 018.1518.1518.1518.15企企业业集集团团应应纳纳税额税额505050505050505063.7563.75263.7263.75 5  从表从表14-114-1可以看出，虽然两种方式下企业集可以看出，虽然两种方式下企业集团应纳税额在团应纳税额在5 5年内均为年内均为263.75263.75万元，但由于分万元，但由于分支机构开办初期有亏损支机构开办初期有亏损, ,采用分公司形式在第采用分公司形式在第1 1年、第年、第2 2年纳税较少，可以推迟纳税，缓解企业年纳税较少，可以推迟纳税，缓解企业资金紧张，因此采用分公司形式对企业有利。

资金紧张，因此采用分公司形式对企业有利 当总机构与分支机构存在税收优惠时，因当总机构与分支机构存在税收优惠时，因为子公司具有单独享受税收优惠的权利，所以为子公司具有单独享受税收优惠的权利，所以企业在设立分支机构时，应将母公司享受的税企业在设立分支机构时，应将母公司享受的税收优惠与子公司享受的税收优惠进行比较，如收优惠与子公司享受的税收优惠进行比较，如果子公司能享受的税收优惠政策优于母公司时，果子公司能享受的税收优惠政策优于母公司时，企业的分支机构应设立为子公司；反之，则设企业的分支机构应设立为子公司；反之，则设立为分公司立为分公司 总体来说，设立子公司与设立分公司总体来说，设立子公司与设立分公司的节税利益孰高孰低并不是绝对的，它受的节税利益孰高孰低并不是绝对的，它受到国家税制、纳税人经营状况及企业内部到国家税制、纳税人经营状况及企业内部利润分配政策等多重因素影响在实际税利润分配政策等多重因素影响在实际税务筹划过程中，往往需要综合分析、比较务筹划过程中，往往需要综合分析、比较各方面因素后，才能对设立分支机构的组各方面因素后，才能对设立分支机构的组织形式作出适当的选择。

织形式作出适当的选择二、投资地点与行业的税务筹划二、投资地点与行业的税务筹划（一）投资地点选择中的税务筹划（一）投资地点选择中的税务筹划 在投资地点的选择上进行税务筹划在投资地点的选择上进行税务筹划, , 主主要方法是充分利用不同地区的税收优惠政策要方法是充分利用不同地区的税收优惠政策进行税务筹划例如我国对西部大开发的税进行税务筹划例如我国对西部大开发的税收优惠措施等收优惠措施等 【【例例14-414-4】】甲公司生产的产品有两道工序，甲公司生产的产品有两道工序，第一道工序完成后单位生产成本为第一道工序完成后单位生产成本为500500元，元，第二道工序完成后，完工产品的单位生产第二道工序完成后，完工产品的单位生产成本为成本为600600元，该产品平均销售单价为元，该产品平均销售单价为10001000元，预计该产品全年可销售元，预计该产品全年可销售100100万件甲公万件甲公司适用的企业所得税税率为司适用的企业所得税税率为2525％其他有％其他有关数据预测如下：管理费用、销售费用、关数据预测如下：管理费用、销售费用、财务费用合计为财务费用合计为10 30010 300万元，营业税金及万元，营业税金及附加为附加为1 0001 000万元，假设无纳税调整事项。

万元，假设无纳税调整事项甲公司应纳所得税额计算如下：甲公司应纳所得税额计算如下：主营业务收入＝主营业务收入＝1 0001 000××100100＝＝100 000100 000（万元）（万元）主营业务成本＝主营业务成本＝600600××100100＝＝60 00060 000（万元）（万元）应纳税所得额＝应纳税所得额＝100 000100 000－－60 00060 000－－1 0001 000－－10 30010 300＝＝28 70028 700（万元）（万元）应纳所得税额＝应纳所得税额＝28 70028 700××2525％＝％＝7 1757 175（万元）（万元） 如果甲公司该年在西部地区有一全资如果甲公司该年在西部地区有一全资子公司子公司————乙公司乙公司, ,且乙公司被认定为国家且乙公司被认定为国家鼓励类产业企业按照税法规定鼓励类产业企业按照税法规定, ,对设在西对设在西部地区国家鼓励类产业企业，减按部地区国家鼓励类产业企业，减按15%15%的税的税率征收企业所得税甲公司可将上述产品率征收企业所得税甲公司可将上述产品在第一道工序完成后的半成品按成本在第一道工序完成后的半成品按成本500500元元加价加价20%20%后后, ,以以600600元的售价销售给乙公司元的售价销售给乙公司, ,由乙公司完成第二道工序。

假设甲公司将由乙公司完成第二道工序假设甲公司将期间费用和营业税金及附加的期间费用和营业税金及附加的12%12%转移给乙转移给乙公司公司, ,另外另外, ,乙公司由于是新建公司乙公司由于是新建公司, ,需增加需增加管理成本管理成本800800万元则由甲、乙公司组成的企业集团应纳所得税额计则由甲、乙公司组成的企业集团应纳所得税额计算如下：算如下：甲公司主营业务收入＝甲公司主营业务收入＝600600××100100＝＝60 00060 000（万元）（万元）甲公司主营业务成本＝甲公司主营业务成本＝500500××100100＝＝50 00050 000（万元）（万元）甲公司应纳税所得额＝甲公司应纳税所得额＝60 00060 000－－50 00050 000－－10 10 300300××8888％－％－1 0001 000××8888％＝％＝5656（万元）（万元）甲公司应纳所得税额＝甲公司应纳所得税额＝5656××2525％＝％＝1414（万元）（万元）乙公司主营业务收入＝乙公司主营业务收入＝1 0001 000××100100＝＝100 000100 000（万元）（万元）乙公司主营业务成本＝乙公司主营业务成本＝700700××100100＝＝70 00070 000（万元）（万元）乙公司应纳税所得额＝乙公司应纳税所得额＝100 000100 000－－70 00070 000－－10 10 300300××1212％－％－1 0001 000××1212％－％－800800＝＝27 84427 844（万元）（万元）乙公司应纳所得税额＝乙公司应纳所得税额＝27 84427 844××1515％＝％＝4 4 176.6176.6（万元）（万元） 采用这一方案，可节税采用这一方案，可节税2 984.42 984.4万元万元（（7 1757 175－－1414－－4 176.64 176.6）。

上述案例充分利用地区优惠政策进行上述案例充分利用地区优惠政策进行筹划，通过组织形式的改变，高成本费用筹划，通过组织形式的改变，高成本费用由母公司负担，使母公司应纳税所得额减由母公司负担，使母公司应纳税所得额减少，应纳所得税减少通过转让定价，利少，应纳所得税减少通过转让定价，利润在低税率的子公司实现，从而成功地进润在低税率的子公司实现，从而成功地进行了税收筹划行了税收筹划（二）投资行业选择中的税务筹划（二）投资行业选择中的税务筹划 利用行业性税收优惠政策必须考虑两利用行业性税收优惠政策必须考虑两个层次：一是在投资地点相同的情况下，个层次：一是在投资地点相同的情况下，选择能有更大优惠的行业进行投资；二是选择能有更大优惠的行业进行投资；二是在投资地点不同的情况下，选择有利可图在投资地点不同的情况下，选择有利可图的行业进行投资的行业进行投资 在我国利用高新技术企业能否节税，在我国利用高新技术企业能否节税，关键要考虑三个因素：一是获取高新技术关键要考虑三个因素：一是获取高新技术企业称号；二是获取税务机关和海关的批企业称号；二是获取税务机关和海关的批文和认可；三是努力掌握国家优惠政策项文和认可；三是努力掌握国家优惠政策项目，并使企业进出口对象符合规定的条件。

目，并使企业进出口对象符合规定的条件三、股权投资形式的税务筹划三、股权投资形式的税务筹划 按照投资者对被投资企业的生产经营控制和管按照投资者对被投资企业的生产经营控制和管按照投资者对被投资企业的生产经营控制和管按照投资者对被投资企业的生产经营控制和管理的方式不同理的方式不同理的方式不同理的方式不同, ,股权投资可以分为股权直接投资和股股权投资可以分为股权直接投资和股股权投资可以分为股权直接投资和股股权投资可以分为股权直接投资和股权间接投资股权直接投资是指投资主体将货币资权间接投资股权直接投资是指投资主体将货币资权间接投资股权直接投资是指投资主体将货币资权间接投资股权直接投资是指投资主体将货币资金、物资、土地、劳力、技术及其他生产要素直接金、物资、土地、劳力、技术及其他生产要素直接金、物资、土地、劳力、技术及其他生产要素直接金、物资、土地、劳力、技术及其他生产要素直接投入投资项目投入投资项目投入投资项目投入投资项目, ,直接进行或参与投资的经营管理直接进行或参与投资的经营管理直接进行或参与投资的经营管理直接进行或参与投资的经营管理, ,并并并并形成实物资产的经济活动的投资形成实物资产的经济活动的投资形成实物资产的经济活动的投资形成实物资产的经济活动的投资, ,如建立分公司或子如建立分公司或子如建立分公司或子如建立分公司或子公司。

股权间接投资是指投资主体不直接开厂设店公司股权间接投资是指投资主体不直接开厂设店公司股权间接投资是指投资主体不直接开厂设店公司股权间接投资是指投资主体不直接开厂设店进行生产建设经营进行生产建设经营进行生产建设经营进行生产建设经营, ,而是为了取得预期收益而是为了取得预期收益而是为了取得预期收益而是为了取得预期收益, ,用其货用其货用其货用其货币资金购买股票或其他具有股权性质的有价证券币资金购买股票或其他具有股权性质的有价证券币资金购买股票或其他具有股权性质的有价证券币资金购买股票或其他具有股权性质的有价证券, ,以以以以期从持有和转让中获取投资收益和转让增值的投资期从持有和转让中获取投资收益和转让增值的投资期从持有和转让中获取投资收益和转让增值的投资期从持有和转让中获取投资收益和转让增值的投资行为 直接投资考虑的税收因素比较多直接投资考虑的税收因素比较多直接投资考虑的税收因素比较多直接投资考虑的税收因素比较多, ,涉及企业所面涉及企业所面涉及企业所面涉及企业所面临的各种流转税、所得税、财产税和行为税等直临的各种流转税、所得税、财产税和行为税等直临的各种流转税、所得税、财产税和行为税等。

直临的各种流转税、所得税、财产税和行为税等直接投资形成各种形式的企业接投资形成各种形式的企业接投资形成各种形式的企业接投资形成各种形式的企业, ,而企业的生产经营成果而企业的生产经营成果而企业的生产经营成果而企业的生产经营成果要征收流转税要征收流转税要征收流转税要征收流转税( (如增值税如增值税如增值税如增值税), ),其纯收益还要征收企业所其纯收益还要征收企业所其纯收益还要征收企业所其纯收益还要征收企业所得税投资者应该在综合考虑目标投资项目的各种得税投资者应该在综合考虑目标投资项目的各种得税投资者应该在综合考虑目标投资项目的各种得税投资者应该在综合考虑目标投资项目的各种税收待遇的基础上税收待遇的基础上税收待遇的基础上税收待遇的基础上, ,进行项目评估和选择进行项目评估和选择进行项目评估和选择进行项目评估和选择, ,以期获得以期获得以期获得以期获得最大的投资税后收益最大的投资税后收益最大的投资税后收益最大的投资税后收益              间接投资考虑的税收因素较少间接投资考虑的税收因素较少间接投资考虑的税收因素较少间接投资考虑的税收因素较少, ,一般只涉及股息一般只涉及股息一般只涉及股息一般只涉及股息或利息的所得税和进行证券交易征收的印花税。

或利息的所得税和进行证券交易征收的印花税或利息的所得税和进行证券交易征收的印花税或利息的所得税和进行证券交易征收的印花税 按照投资物的性质不同，股权直接投资可分为按照投资物的性质不同，股权直接投资可分为按照投资物的性质不同，股权直接投资可分为按照投资物的性质不同，股权直接投资可分为货币资金投资、有形资产投资和无形资产投资投货币资金投资、有形资产投资和无形资产投资投货币资金投资、有形资产投资和无形资产投资投货币资金投资、有形资产投资和无形资产投资投资形式不同资形式不同资形式不同资形式不同, ,涉及的税收因素就不同涉及的税收因素就不同涉及的税收因素就不同涉及的税收因素就不同, ,享受的实际税享受的实际税享受的实际税享受的实际税收待遇也不同一般而言收待遇也不同一般而言收待遇也不同一般而言收待遇也不同一般而言, ,从被投资企业的角度考虑从被投资企业的角度考虑从被投资企业的角度考虑从被投资企业的角度考虑, ,选择有形资产投资和无形资产投资要优于选择货币选择有形资产投资和无形资产投资要优于选择货币选择有形资产投资和无形资产投资要优于选择货币选择有形资产投资和无形资产投资要优于选择货币资金投资。

原因如下资金投资原因如下资金投资原因如下资金投资原因如下: :(1)(1)有形资产中的设备投资有形资产中的设备投资有形资产中的设备投资有形资产中的设备投资, ,其折旧费可以在税前扣其折旧费可以在税前扣其折旧费可以在税前扣其折旧费可以在税前扣除除除除, ,缩小所得税税基缩小所得税税基缩小所得税税基缩小所得税税基; ;无形资产的摊销费也可以作为无形资产的摊销费也可以作为无形资产的摊销费也可以作为无形资产的摊销费也可以作为管理费用在税前扣除管理费用在税前扣除管理费用在税前扣除管理费用在税前扣除, ,缩小所得税税基缩小所得税税基缩小所得税税基缩小所得税税基2)(2)实物资产和无形资产在产权变动时实物资产和无形资产在产权变动时实物资产和无形资产在产权变动时实物资产和无形资产在产权变动时, ,必须进行资必须进行资必须进行资必须进行资产评估如果通过资产评估产评估如果通过资产评估产评估如果通过资产评估产评估如果通过资产评估, ,能够高估设备和无形资能够高估设备和无形资能够高估设备和无形资能够高估设备和无形资产的价值产的价值产的价值产的价值, ,则对投资企业而言可以节省投资成本则对投资企业而言可以节省投资成本则对投资企业而言可以节省投资成本则对投资企业而言可以节省投资成本, ,对对对对被投资企业而言则可以通过多列折旧费用和摊销费被投资企业而言则可以通过多列折旧费用和摊销费被投资企业而言则可以通过多列折旧费用和摊销费被投资企业而言则可以通过多列折旧费用和摊销费用用用用, ,缩小所得税税基缩小所得税税基缩小所得税税基缩小所得税税基, ,达到减轻税负的目的。

达到减轻税负的目的达到减轻税负的目的达到减轻税负的目的 但从投资企业的角度考虑但从投资企业的角度考虑但从投资企业的角度考虑但从投资企业的角度考虑, ,选择有形资产投资和选择有形资产投资和选择有形资产投资和选择有形资产投资和无形资产投资方式要承担更多的税收负担具体可无形资产投资方式要承担更多的税收负担具体可无形资产投资方式要承担更多的税收负担具体可无形资产投资方式要承担更多的税收负担具体可能包括能包括能包括能包括: :(1)(1)企业所得税企业应在投资交易发生时企业所得税企业应在投资交易发生时企业所得税企业应在投资交易发生时企业所得税企业应在投资交易发生时, ,将该项将该项将该项将该项交易分解为按公允价值销售有形资产或无形资产和交易分解为按公允价值销售有形资产或无形资产和交易分解为按公允价值销售有形资产或无形资产和交易分解为按公允价值销售有形资产或无形资产和投资两项业务进行所得税处理投资两项业务进行所得税处理投资两项业务进行所得税处理投资两项业务进行所得税处理, ,并按规定计算确认资并按规定计算确认资并按规定计算确认资并按规定计算确认资产转让所得或损失产转让所得或损失产转让所得或损失。

产转让所得或损失2)(2)增值税如果企业以非现金资产投资入股增值税如果企业以非现金资产投资入股增值税如果企业以非现金资产投资入股增值税如果企业以非现金资产投资入股, ,根据根据根据根据增值税的有关规定增值税的有关规定增值税的有关规定增值税的有关规定, ,企业应缴纳增值税企业应缴纳增值税企业应缴纳增值税企业应缴纳增值税 【例【例【例【例1 14 4-5-5】某内资企业甲准备与某外国企业联】某内资企业甲准备与某外国企业联】某内资企业甲准备与某外国企业联】某内资企业甲准备与某外国企业联合投资设立中外合资企业合投资设立中外合资企业合投资设立中外合资企业合投资设立中外合资企业, ,投资总额为投资总额为投资总额为投资总额为8 0008 000万元万元万元万元, ,注注注注册资本为册资本为册资本为册资本为4 0004 000万元其中万元其中万元其中万元其中, ,甲企业出资甲企业出资甲企业出资甲企业出资1 6001 600万元万元万元万元, ,占占占占40%;40%;外方出资外方出资外方出资外方出资2 4002 400万元万元万元万元, ,占占占占60%60%甲企业准备用自甲企业准备用自甲企业准备用自。

甲企业准备用自己生产的机器设备己生产的机器设备己生产的机器设备己生产的机器设备1 6001 600万元和房屋、建筑物万元和房屋、建筑物万元和房屋、建筑物万元和房屋、建筑物1 6001 600万元投入投入方式有两种万元投入投入方式有两种万元投入投入方式有两种万元投入投入方式有两种: :方案方案方案方案1  1  以机器设备作价以机器设备作价以机器设备作价以机器设备作价1 6001 600万元作为注册资本投入万元作为注册资本投入万元作为注册资本投入万元作为注册资本投入, ,房屋、建筑物作价房屋、建筑物作价房屋、建筑物作价房屋、建筑物作价1 6001 600万元作为其他投入万元作为其他投入万元作为其他投入万元作为其他投入方案方案方案方案2  2  以房屋、建筑物作价以房屋、建筑物作价以房屋、建筑物作价以房屋、建筑物作价1 6001 600万元作为注册资本万元作为注册资本万元作为注册资本万元作为注册资本投入投入投入投入, ,机器设备作价机器设备作价机器设备作价机器设备作价1 6001 600万元作为其他投入万元作为其他投入万元作为其他投入万元作为其他投入 方案方案方案方案1 1中中中中, ,机器设备作为注册资本投入。

根据税机器设备作为注册资本投入根据税机器设备作为注册资本投入根据税机器设备作为注册资本投入根据税法规定法规定法规定法规定, ,甲企业应视同销售商品缴纳增值税将房屋、甲企业应视同销售商品缴纳增值税将房屋、甲企业应视同销售商品缴纳增值税将房屋、甲企业应视同销售商品缴纳增值税将房屋、建筑物直接作价给另一企业建筑物直接作价给另一企业建筑物直接作价给另一企业建筑物直接作价给另一企业, ,不共享利润不共享利润不共享利润不共享利润, ,共担风险共担风险共担风险共担风险, ,甲企业需要缴纳营业税、城建税、教育费附加甲企业需要缴纳营业税、城建税、教育费附加甲企业需要缴纳营业税、城建税、教育费附加甲企业需要缴纳营业税、城建税、教育费附加增值税销项税额增值税销项税额增值税销项税额增值税销项税额=1 600×17%=272(=1 600×17%=272(万元万元万元万元) )假设无进项税额抵扣，销项税额即应纳税额假设无进项税额抵扣，销项税额即应纳税额假设无进项税额抵扣，销项税额即应纳税额假设无进项税额抵扣，销项税额即应纳税额应缴营业税应缴营业税应缴营业税应缴营业税=1 600×5%=80(=1 600×5%=80(万元万元万元万元) )应缴城建税、教育费附加应缴城建税、教育费附加应缴城建税、教育费附加应缴城建税、教育费附加=(272+80)×(7%+3%)=35.2(=(272+80)×(7%+3%)=35.2(万元万元万元万元) ) 方案方案方案方案2 2中中中中, ,房屋、建筑物作为注册资本投入。

根房屋、建筑物作为注册资本投入根房屋、建筑物作为注册资本投入根房屋、建筑物作为注册资本投入根据税法规定据税法规定据税法规定据税法规定, ,房屋、建筑物作为注册资本投资入股房屋、建筑物作为注册资本投资入股房屋、建筑物作为注册资本投资入股房屋、建筑物作为注册资本投资入股, ,参与利润分配参与利润分配参与利润分配参与利润分配, ,承担投资风险承担投资风险承担投资风险承担投资风险, ,甲企业不缴纳营业税甲企业不缴纳营业税甲企业不缴纳营业税甲企业不缴纳营业税出售机器设备出售机器设备出售机器设备出售机器设备, ,甲企业应缴纳增值税、城建税及教育甲企业应缴纳增值税、城建税及教育甲企业应缴纳增值税、城建税及教育甲企业应缴纳增值税、城建税及教育费附加增值税销项税额增值税销项税额增值税销项税额增值税销项税额=1 600×17%=272(=1 600×17%=272(万元万元万元万元) )假设无进项税额抵扣，销项税额即应纳税额假设无进项税额抵扣，销项税额即应纳税额假设无进项税额抵扣，销项税额即应纳税额假设无进项税额抵扣，销项税额即应纳税额应缴城建税、教育费附加应缴城建税、教育费附加应缴城建税、教育费附加应缴城建税、教育费附加=272×(7%+3%)=27.2(=272×(7%+3%)=27.2(万万万万元元元元)  )  通过上述两个方案的比较可以看出通过上述两个方案的比较可以看出通过上述两个方案的比较可以看出通过上述两个方案的比较可以看出, ,甲企业在投甲企业在投甲企业在投甲企业在投资过程中资过程中资过程中资过程中, ,由于恰当地改变了投资方式由于恰当地改变了投资方式由于恰当地改变了投资方式由于恰当地改变了投资方式, ,可以节约营可以节约营可以节约营可以节约营业税城建税及教育费附加业税城建税及教育费附加业税城建税及教育费附加业税城建税及教育费附加8888万元万元万元万元(80+35.2-27.2)(80+35.2-27.2)。

因因为采用方案为采用方案为采用方案为采用方案1 1比采用方案比采用方案比采用方案比采用方案2 2，甲企业营业税金及附加，甲企业营业税金及附加，甲企业营业税金及附加，甲企业营业税金及附加多多多多8888万元，税前扣除项目增加导致企业所得税额比万元，税前扣除项目增加导致企业所得税额比万元，税前扣除项目增加导致企业所得税额比万元，税前扣除项目增加导致企业所得税额比采用方案采用方案采用方案采用方案2 2少少少少2222万元但综合税负仍然是方案万元但综合税负仍然是方案万元但综合税负仍然是方案万元但综合税负仍然是方案2 2比较比较比较比较低四、投资结构的税务筹划四、投资结构的税务筹划投资结构是指企业投资的构成及各种构成之投资结构是指企业投资的构成及各种构成之间的相互关系，同等数量的资金，投资结构间的相互关系，同等数量的资金，投资结构不同，所承担的税负也不同投资结构对企不同，所承担的税负也不同投资结构对企业税负以及税后利润的影响体现在税基宽窄、业税负以及税后利润的影响体现在税基宽窄、税率轻重、纳税成本高低三个方面税率轻重、纳税成本高低三个方面一）（一）税基宽窄税基宽窄税基宽窄对企业纳税负担的影响主要表现为税基宽窄对企业纳税负担的影响主要表现为名义税率和实际税率的差异，由于某一课税名义税率和实际税率的差异，由于某一课税对象的法定税基和实际税基（有效税基）往对象的法定税基和实际税基（有效税基）往往存在一定程度的差异，并且后者通常小于往存在一定程度的差异，并且后者通常小于前者，因此，企业的实际税负一般比法定前者，因此，企业的实际税负一般比法定（名义）税负低。

名义）税负低【【例例14-614-6】】某企业持有的某企业持有的100100万元资金，或万元资金，或者投资于产品者投资于产品A A，或者投资于产品，或者投资于产品B B产品A A的购进价税总额与销售价税总额分别为的购进价税总额与销售价税总额分别为9090万元、万元、140140万元，各项费用总额万元，各项费用总额1010万元，全万元，全部用于国内销售；产品部用于国内销售；产品B B进价总额与销价总进价总额与销价总额分别为额分别为9292万元和万元和137137万元，其中出口比重万元，其中出口比重为为90%90%，各项费用总额，各项费用总额8 8万元设增值税率万元设增值税率17%17%，企业所得税率，企业所得税率25%25%，城建税率，城建税率7%7%，教，教育费附加征收率育费附加征收率3%3%，增值税退税率为，增值税退税率为17%17%通过计算，可以得出如下数据：通过计算，可以得出如下数据：通过计算，可以得出如下数据：通过计算，可以得出如下数据：产品产品产品产品A A A A：：：：应纳增值税＝［应纳增值税＝［应纳增值税＝［应纳增值税＝［140140140140÷÷÷÷(1(1(1(1＋＋＋＋17%)17%)17%)17%)］］］］××××17%17%17%17%－［－［－［－［90909090÷÷÷÷(1(1(1(1＋＋＋＋17%)17%)17%)17%)］］］］××××17%17%17%17%＝＝＝＝7.26(7.26(7.26(7.26(万元万元万元万元) ) ) )应纳城市维护建设税及教育费附加＝应纳城市维护建设税及教育费附加＝应纳城市维护建设税及教育费附加＝应纳城市维护建设税及教育费附加＝7.267.267.267.26××××（（（（7 7 7 7％＋％＋％＋％＋3 3 3 3％）％）％）％）＝＝＝＝0.726(0.726(0.726(0.726(万元万元万元万元) ) ) )税前利润＝税前利润＝税前利润＝税前利润＝140140140140÷÷÷÷(1(1(1(1＋＋＋＋17%)17%)17%)17%)－－－－90909090÷÷÷÷(1(1(1(1＋＋＋＋17%)17%)17%)17%)－－－－10-0.72610-0.72610-0.72610-0.726＝＝＝＝32(32(32(32(万元万元万元万元) ) ) )应纳所得税＝应纳所得税＝应纳所得税＝应纳所得税＝32323232××××25%25%25%25%＝＝＝＝8(8(8(8(万元万元万元万元) ) ) )纳税现金支出合计纳税现金支出合计纳税现金支出合计纳税现金支出合计15.9915.9915.9915.99税后利润＝税后利润＝税后利润＝税后利润＝24(24(24(24(万元万元万元万元) ) ) )现金流入净增加额＝现金流入净增加额＝现金流入净增加额＝现金流入净增加额＝140140140140－－－－90909090－－－－10101010－－－－15.9915.9915.9915.99＝＝＝＝24.01(24.01(24.01(24.01(万元万元万元万元) ) ) )产品产品产品产品B B B B：：：：销项税额＝［销项税额＝［销项税额＝［销项税额＝［137137137137÷÷÷÷〔〔〔〔1 1 1 1－－－－90%90%90%90%〕〕〕〕÷÷÷÷〔〔〔〔1 1 1 1＋＋＋＋17%17%17%17%〕〕〕〕］］］］××××17%17%17%17%＝＝＝＝1.99(1.99(1.99(1.99(万元万元万元万元) ) ) )进项税额＝［进项税额＝［进项税额＝［进项税额＝［92929292÷÷÷÷〔〔〔〔1 1 1 1＋＋＋＋17%17%17%17%〕〕〕〕］］］］××××17%17%17%17%＝＝＝＝13.37(13.37(13.37(13.37(万元万元万元万元) ) ) )免抵退税额免抵退税额免抵退税额免抵退税额= = = =［［［［92929292××××90%90%90%90%÷÷÷÷〔〔〔〔1 1 1 1＋＋＋＋17%17%17%17%〕〕〕〕］］］］××××17%17%17%17%＝＝＝＝12.0312.0312.0312.03( ( ( (万元万元万元万元) ) ) )应纳增值税额＝应纳增值税额＝应纳增值税额＝应纳增值税额＝1.991.991.991.99－－－－13.3713.3713.3713.37＝＝＝＝-11.38-11.38-11.38-11.38( ( ( (万元万元万元万元) ) ) )出口退税额＝出口退税额＝出口退税额＝出口退税额＝11.3811.3811.3811.38( ( ( (万元万元万元万元) ) ) )免抵税额免抵税额免抵税额免抵税额=12.03-11.38=12.03-11.38=12.03-11.38=12.03-11.38＝＝＝＝0.650.650.650.65( ( ( (万元万元万元万元) ) ) )应纳城市维护建设税及教育费附加＝应纳城市维护建设税及教育费附加＝应纳城市维护建设税及教育费附加＝应纳城市维护建设税及教育费附加＝0.650.650.650.65××××（（（（7 7 7 7％＋％＋％＋％＋3 3 3 3％）％）％）％）＝＝＝＝0.065(0.065(0.065(0.065(万元万元万元万元) ) ) )税前利润＝税前利润＝税前利润＝税前利润＝137137137137÷÷÷÷(1(1(1(1＋＋＋＋17%)17%)17%)17%)－－－－92929292÷÷÷÷〔〔〔〔1 1 1 1＋＋＋＋17%17%17%17%〕〕〕〕－－－－8-0.0658-0.0658-0.0658-0.065＝＝＝＝30.4(30.4(30.4(30.4(万元万元万元万元) ) ) )应纳所得税＝应纳所得税＝应纳所得税＝应纳所得税＝30.430.430.430.4××××25%25%25%25%＝＝＝＝7.6(7.6(7.6(7.6(万元万元万元万元) ) ) )纳税现金支出合计纳税现金支出合计纳税现金支出合计纳税现金支出合计7.67(7.67(7.67(7.67(万元万元万元万元) ) ) )税后利润＝税后利润＝税后利润＝税后利润＝22.8(22.8(22.8(22.8(万元万元万元万元) ) ) )现金流入净增加额＝现金流入净增加额＝现金流入净增加额＝现金流入净增加额＝137137137137－－－－92929292－－－－8 8 8 8－－－－7.67+11.387.67+11.387.67+11.387.67+11.38＝＝＝＝40.71(40.71(40.71(40.71(万万万万元元元元) ) ) ) 产品产品B B比产品比产品A A现金净流入量相对增加现金净流入量相对增加16.716.7万元，纳税减少万元，纳税减少15.9915.99－－7.677.67＝＝8.328.32( (万元万元) ) 可见，尽管产品可见，尽管产品A A账面的税前利润与税账面的税前利润与税后利润都比产品后利润都比产品B B为大，然而后者的现金净为大，然而后者的现金净流入量反而比前者增加了流入量反而比前者增加了16.716.7万元，即产万元，即产品品A A与产品与产品B B各自的再投资规模将由原来的各自的再投资规模将由原来的100100万元分别增加到万元分别增加到124.01124.01万元和万元和140.71140.71万万元。

元 因而，从现金流入量增加优于账面收因而，从现金流入量增加优于账面收益的增加原则出发，经营产品益的增加原则出发，经营产品B B较之产品较之产品A A对企业是更为有利的不仅对企业是更为有利的不仅B B的现金净流入的现金净流入量得以更大的增加，而且其税负也比量得以更大的增加，而且其税负也比A A减少减少8.328.32万元，抑减幅度为万元，抑减幅度为52.03%.52.03%.，从而极大，从而极大地降低了企业纳税有效现金需要量的压力地降低了企业纳税有效现金需要量的压力其主要原因就在于产品其主要原因就在于产品B B的课征增值税的有的课征增值税的有效税基仅为名义税基的效税基仅为名义税基的10%10%，即其增值税负，即其增值税负担相对降低了担相对降低了90%90%；而产品；而产品A A则不然，其有则不然，其有效税基与法定税基完全相符，因而增值税效税基与法定税基完全相符，因而增值税负担未得到丝毫的抑减负担未得到丝毫的抑减2 2．税率高低．税率高低 即使在有效税基比例相等、内涵一致即使在有效税基比例相等、内涵一致的情况下，如果法定税率存在差异，必然的情况下，如果法定税率存在差异，必然也会影响企业实际税负。

也会影响企业实际税负例例14-714-7】】A A、、B B两企业均拥有资金两企业均拥有资金15001500万万元，当年实现的税前利润都是元，当年实现的税前利润都是300300万元，其万元，其中中A A企业尚有企业尚有7575万元的以前年度未弥补亏损万元的以前年度未弥补亏损A A、、B B企业由于税收优惠政策的不同，所得企业由于税收优惠政策的不同，所得税率分别为税率分别为25%25%和和15%15%A A企业有效税基比例为企业有效税基比例为75%75%，应纳所得税＝，应纳所得税＝300300××75%75%××25%25%＝＝56.2556.25万元，税负水平为万元，税负水平为18.75%18.75%；；B B企业有效税基比例为企业有效税基比例为100%100%，但其，但其应纳所得税额仅有应纳所得税额仅有4545万元，税负水平为万元，税负水平为15%15%，反大大轻于，反大大轻于A A企业的税收负担，实际减轻企业的税收负担，实际减轻程度为程度为20%20%而且若按照而且若按照A A企业的有效税基企业的有效税基而言，而言，B B企业的税负减轻程度为企业的税负减轻程度为40%40%由此可见，税率的高低是影响企业税负的决定可见，税率的高低是影响企业税负的决定性因素，因而成为企业投资配置过程中进性因素，因而成为企业投资配置过程中进行税务筹划必须考虑的问题。

行税务筹划必须考虑的问题3 3．纳税成本大小．纳税成本大小 一般认为，纳税成本是企业为计税、一般认为，纳税成本是企业为计税、缴税、退税等所发生的各项成本费用纳缴税、退税等所发生的各项成本费用纳税成本大小是企业合理安排投资结构、进税成本大小是企业合理安排投资结构、进行税务筹划、抑减纳税负担过程必须充分行税务筹划、抑减纳税负担过程必须充分考虑的重要内容考虑的重要内容【【例例14-814-8】】企业有企业有A A、、B B两个备选固定资产两个备选固定资产投资（其设备各有专项用途，无法移作他投资（其设备各有专项用途，无法移作他用，自然寿命均为用，自然寿命均为1010年）方案，需投资额年）方案，需投资额分别为分别为12001200万元和万元和18001800万元，年均直接投万元，年均直接投资收益率分别为资收益率分别为22%22%、、25%25%，资本市场平均，资本市场平均收益率为收益率为18%18%由于投资的企业类型不同，由于投资的企业类型不同，分别适用分别适用25%25%和和15%15%的所得税率根据市场的所得税率根据市场分析，方案分析，方案A A、、B B有效期分别为有效期分别为1010年和年和5 5年，年，税法规定的折旧率均是税法规定的折旧率均是10%10%。

期满后，方案期满后，方案B B的设备可变卖的设备可变卖300300万元年均直接纳税管万元年均直接纳税管理成本大致相同理成本大致相同方案方案A A：：年均应税收益额＝年均应税收益额＝1 2001 200××22%22%＝＝264264（万元）（万元）应纳所得税＝应纳所得税＝264264××25%25%＝＝6666（万元）（万元）税后利润＝税后利润＝264264－－6666＝＝198198（万元）（万元）纳税金额与税后利润比值为纳税金额与税后利润比值为6666÷÷198198＝＝33.33%33.33%，即，即每取得百元税后利润需承担每取得百元税后利润需承担33.3333.33元的税款元的税款方案方案B B：：年均应税收益额＝年均应税收益额＝1 8001 800××25%25%＝＝450450（万元）（万元）应纳所得税＝应纳所得税＝450450××15%15%＝＝67.567.5（万元）（万元）税后利润＝税后利润＝450450－－67.567.5＝＝382.5382.5（万元）（万元）纳税金额与税后利润比值为纳税金额与税后利润比值为17.65%17.65%（（67.5/382.567.5/382.5），获得百元税后利润的纳），获得百元税后利润的纳税负担仅为税负担仅为17.6517.65元。

元 可见，若单纯从可见，若单纯从1 1～～5 5年账面所反映的各方年账面所反映的各方案来看，方案案来看，方案B B的投资效果无疑是大大高于方的投资效果无疑是大大高于方案案A A的然而忽略了一个极为重要的因素，即的然而忽略了一个极为重要的因素，即方案的机会损益问题从投资额方面，方案方案的机会损益问题从投资额方面，方案A A较方案较方案B B实际占用的投资额少实际占用的投资额少600600万元，这万元，这600600万元如果能够合理使用，便意味着每年至少可万元如果能够合理使用，便意味着每年至少可为方案为方案A A带来带来600600××18%18%＝＝108108万元的利润，扣除万元的利润，扣除25%25%（（ 2727万元）的所得税，企业平均可增加税后万元）的所得税，企业平均可增加税后利润利润8181万元，使其年均税后利润总额达到万元，使其年均税后利润总额达到279279万元，从而使两方案万元，从而使两方案1 1～～5 5年年均的税后利润差年年均的税后利润差距缩小为约距缩小为约103.5103.5万元；从后万元；从后5 5年来看，方案年来看，方案A A各年的纳税金额与税后利润情况依然不变。

各年的纳税金额与税后利润情况依然不变 但方案但方案B B则不然，由于有效期已满，因而也则不然，由于有效期已满，因而也就不可能再取得直接的投资收益，其设备净值就不可能再取得直接的投资收益，其设备净值900900万元由于只能收回万元由于只能收回300300万元，直接投资损失万元，直接投资损失为为600600万元，万元，扣除扣除25%25%的所得税，投资损失为的所得税，投资损失为450450万元而变现的而变现的300300万元每年仅能获利万元每年仅能获利300300××18%18%＝＝5454万元，扣除万元，扣除25%25%的所得税，年均税后利润只的所得税，年均税后利润只有有40.540.5万元，以致后万元，以致后5 5年投资的净损失额仍高达年投资的净损失额仍高达45450 0－－40.540.5××5 5＝＝24247.57.5万元，如果将损失的万元，如果将损失的600600万元无法再为企业创造新的价值，其损失为万元无法再为企业创造新的价值，其损失为 600600××18%18%××5 5××(1(1－－25%)25%)＝＝405405万元，其投资的机会成本将高达万元，其投资的机会成本将高达652.5652.5万元，最终与方案万元，最终与方案A A相比税后利润总计减相比税后利润总计减少少279279××1010－（－（382.5382.5＋＋40.540.5））××5 5＝＝675675万元。

万元        第二节第二节 债权投资的税务筹划债权投资的税务筹划一、债权投资的形式及税收因素一、债权投资的形式及税收因素（一）存款（一）存款 存款是根据可以收回的原则，把货币资存款是根据可以收回的原则，把货币资金存入银行或其他信用机构保管，并按照存金存入银行或其他信用机构保管，并按照存款的期限和种类，取得一定的利息的投资形款的期限和种类，取得一定的利息的投资形式从银行存款取得的利息收入，要缴纳所式从银行存款取得的利息收入，要缴纳所得税，但许多国家都对一些政策鼓励性存款得税，但许多国家都对一些政策鼓励性存款的利息规定有减免税等的税收优惠，如中国的利息规定有减免税等的税收优惠，如中国对储蓄存款的利息收入免缴个人所得税作对储蓄存款的利息收入免缴个人所得税作为遗产的存款，在开征遗产税或继承税的国为遗产的存款，在开征遗产税或继承税的国家要缴纳遗产税或继承税家要缴纳遗产税或继承税（二）可转让定期存单（二）可转让定期存单 可转让定期存单也称为流通存单，是可转让定期存单也称为流通存单，是指银行开出可以在二级市场转让的，存款指银行开出可以在二级市场转让的，存款期限一般为期限一般为1 1个月到个月到1 1 年的定期存单。

年的定期存单 购买、转让定期存单要缴纳印花税，购买、转让定期存单要缴纳印花税，在有些国家要缴纳证券交易税从可转让在有些国家要缴纳证券交易税从可转让定期存单获取的利息收入，要缴纳所得税定期存单获取的利息收入，要缴纳所得税作为遗产的可转让定期存单，在缴纳遗产作为遗产的可转让定期存单，在缴纳遗产税或继承税的国家要缴纳遗产税或继承税税或继承税的国家要缴纳遗产税或继承税（三）银行承兑汇票（三）银行承兑汇票 银行承兑汇票是指出票人开出的，经银行承兑汇票是指出票人开出的，经银行承兑的远期汇票购买、转让银行承银行承兑的远期汇票购买、转让银行承兑汇票要缴纳印花税，在有些国家要缴纳兑汇票要缴纳印花税，在有些国家要缴纳证券交易税银行承兑汇票的利息收入要证券交易税银行承兑汇票的利息收入要缴纳所得税缴纳所得税四）商业承兑票据（四）商业承兑票据 商业票据是一种短期票据，到期期限商业票据是一种短期票据，到期期限一般在一般在6 6个月以内购买、转让商业票据要个月以内购买、转让商业票据要缴纳印花税，在有些国家要缴纳证券交易缴纳印花税，在有些国家要缴纳证券交易税商业票据的利息收入要缴纳所得税。

税商业票据的利息收入要缴纳所得税( (五五) )商品、外汇期货商品、外汇期货 商品、外汇期货是指交易成立时约定一定商品、外汇期货是指交易成立时约定一定日期实行交割的商品、外汇期货交易合同日期实行交割的商品、外汇期货交易合同要缴纳印花税，期货投机收益要缴纳所得税要缴纳印花税，期货投机收益要缴纳所得税六）政府债券（六）政府债券 政府债券是指政府作为债务人发行的短期、政府债券是指政府作为债务人发行的短期、中期和长期债券中国对个人购买国债利息中期和长期债券中国对个人购买国债利息所得，免缴个人所得税；对于企业购买国债所得，免缴个人所得税；对于企业购买国债的利息所得，免缴企业所得税可流通政府的利息所得，免缴企业所得税可流通政府债券的转让要缴纳印花税，在有些国家要缴债券的转让要缴纳印花税，在有些国家要缴纳证券交易税在有些国家，作为遗产的政纳证券交易税在有些国家，作为遗产的政府债券，要缴纳遗产税或继承税府债券，要缴纳遗产税或继承税（七）金融债券（七）金融债券 金融债券是指由银行或其他金融机构作金融债券是指由银行或其他金融机构作为债务人发行的债券金融债券利息所得要为债务人发行的债券。

金融债券利息所得要缴纳所得税我国国家发行的金融债券利息缴纳所得税我国国家发行的金融债券利息所得，免个人所得税金融债券的转让要缴所得，免个人所得税金融债券的转让要缴纳印花税，在有些国家要缴纳证券交易税纳印花税，在有些国家要缴纳证券交易税作为遗产的金融债券，要缴纳遗产税或继承作为遗产的金融债券，要缴纳遗产税或继承税（八）企业（公司）债券（八）企业（公司）债券 企业（公司）债券是指由企业（公司）企业（公司）债券是指由企业（公司）作为债务人发行的债券企业（公司）债券作为债务人发行的债券企业（公司）债券所得要缴纳所得税，企业（公司）债券的转所得要缴纳所得税，企业（公司）债券的转让要缴纳印花税，在有些国家要缴纳证券交让要缴纳印花税，在有些国家要缴纳证券交易税在许多国家，作为遗产的企业债券，易税在许多国家，作为遗产的企业债券，要缴纳遗产税或继承税要缴纳遗产税或继承税（九）投资基金（九）投资基金 投资基金是指专门进行股票、企业投资基金是指专门进行股票、企业（公司）债券或其他证券投资的基金购（公司）债券或其他证券投资的基金购买、转让基金，要缴纳印花税，在许多国买、转让基金，要缴纳印花税，在许多国家要缴纳证券交易税。

基金转让所得，要家要缴纳证券交易税基金转让所得，要缴纳所得税基金分红，要在缴纳企业所缴纳所得税基金分红，要在缴纳企业所得税后进行得税后进行十）企业间资金拆借（十）企业间资金拆借 不同企业之间，在不同的时间，资金不同企业之间，在不同的时间，资金充裕程度不一样，拥有富余资金的企业借充裕程度不一样，拥有富余资金的企业借款给资金紧张的企业，形成企业之间的资款给资金紧张的企业，形成企业之间的资金拆借我国对企业间资金拆借有一定限金拆借我国对企业间资金拆借有一定限制，对拆借资金获得的利息要征所得税制，对拆借资金获得的利息要征所得税二、债权投资的税务筹划的步骤二、债权投资的税务筹划的步骤 债权投资税务筹划应按照以下几个步债权投资税务筹划应按照以下几个步骤进行：骤进行：（（1 1）确定企业当前可以选择的投资形式；）确定企业当前可以选择的投资形式；（（2 2）确定不同投资形式在我国当前税制下）确定不同投资形式在我国当前税制下所要缴纳的税收的种类；所要缴纳的税收的种类；（（3 3）测算不同的投资形式下企业的税负；）测算不同的投资形式下企业的税负；（（4 4）测算不同债权投资方案下企业将要取）测算不同债权投资方案下企业将要取得的投资收益；得的投资收益；（（5 5）以不同投资方案下的投资收益扣除该）以不同投资方案下的投资收益扣除该方案所要承担的税负，得到不同投资方案方案所要承担的税负，得到不同投资方案的净收益；的净收益；（（6 6）比较不同投资方案的净收益，选择最）比较不同投资方案的净收益，选择最佳的投资方案。

佳的投资方案【【例例14-1014-10】】力达集团计划投资一大型项目，力达集团计划投资一大型项目，正在积累资金，估计一年后该项目的投资正在积累资金，估计一年后该项目的投资资金才能全部筹集，已经筹集的资金闲置，资金才能全部筹集，已经筹集的资金闲置，力达集团计划用这一笔资金进行债权投资，力达集团计划用这一笔资金进行债权投资，该笔资金可以用于购买公债，也可以用此该笔资金可以用于购买公债，也可以用此笔资金购买笔资金购买A A企业正在发行的债券公债的企业正在发行的债券公债的年利率为年利率为8%8%，，A A企业的发行债券的年利率为企业的发行债券的年利率为12%12%，由于，由于A A企业发行债券获得的资金是用企业发行债券获得的资金是用于投资一高新技术项目，该高新技术项目于投资一高新技术项目，该高新技术项目风险较大，风险较大，A A企业能否按期还本付息存在一企业能否按期还本付息存在一定的风险定的风险 力达集团投资公债获得的利息可以免力达集团投资公债获得的利息可以免缴所得税，投资净收益率为缴所得税，投资净收益率为8%8%；投资企业；投资企业债券获得的利息要缴纳债券获得的利息要缴纳25%25%的所得税，投资的所得税，投资净收益率为：净收益率为：12%12%××（（1 1－－25%25%））=9%=9% 尽管投资企业债券获得的投资净收益尽管投资企业债券获得的投资净收益率要高，但是力达集团要承担率要高，但是力达集团要承担A A企业可能不企业可能不能按期还本付息的风险，如果企业从稳健能按期还本付息的风险，如果企业从稳健的角度考虑，应选择投资公债，如果力达的角度考虑，应选择投资公债，如果力达集团愿意承受一定的风险，那么也可以选集团愿意承受一定的风险，那么也可以选择投资企业债券。

但无论采用那一种债权择投资企业债券但无论采用那一种债权投资形式，都应将税收因素考虑进去投资形式，都应将税收因素考虑进去第十五章第十五章 企业重组的税务筹划企业重组的税务筹划第一节第一节 企业债务重组的税务筹划企业债务重组的税务筹划第二节第二节 企业合并的税务筹划企业合并的税务筹划第三节第三节 企业分立的税务筹划企业分立的税务筹划第四节第四节 企业清算的税务筹划企业清算的税务筹划  企业在生产经营过程中，由于各种原企业在生产经营过程中，由于各种原因不能按期偿还债务，或难以及时收回债因不能按期偿还债务，或难以及时收回债权，可能会进行债务重组；出于发展壮大权，可能会进行债务重组；出于发展壮大的目的，可能与其他企业进行合并；出于的目的，可能与其他企业进行合并；出于提高企业经营效率或其他目的，会进行分提高企业经营效率或其他目的，会进行分立活动；由于破产或者设立目的已经达到立活动；由于破产或者设立目的已经达到等原因，企业需要进行清算这些特定的等原因，企业需要进行清算这些特定的活动，都会直接影响企业的纳税金额，而活动，都会直接影响企业的纳税金额，而且都可以通过税务筹划，增加企业的税收且都可以通过税务筹划，增加企业的税收利益。

利益 第一节第一节 企业债务重组的税务筹划企业债务重组的税务筹划一、债务重组对企业应纳税额的影响一、债务重组对企业应纳税额的影响 债务重组是指在债务人发生困难的情债务重组是指在债务人发生困难的情况下，债权人按照其与债务人达成的协议况下，债权人按照其与债务人达成的协议或法院的裁决做出让步的事项企业债务或法院的裁决做出让步的事项企业债务重组一般可采取以下方式：以资产清偿债重组一般可采取以下方式：以资产清偿债务；债务转为资本；修改其他债务条件务；债务转为资本；修改其他债务条件（一）债务重组对债权人企业应纳税额的影响（一）债务重组对债权人企业应纳税额的影响 债务重组对债权人企业的流转税影响不大债务重组对债权人企业的流转税影响不大, ,主要是对其企业所得税产生影响根据税法规主要是对其企业所得税产生影响根据税法规定定, ,债权人企业的重组损失可在税前扣除债权人企业的重组损失可在税前扣除, ,冲减冲减应纳税所得额应纳税所得额; ;债权人企业的重组收益则一般债权人企业的重组收益则一般不直接予以确认不直接予以确认（二）债务重组对债务人企业应纳税额的影响（二）债务重组对债务人企业应纳税额的影响 债务重组不仅影响债务人企业的应纳所得税额债务重组不仅影响债务人企业的应纳所得税额债务重组不仅影响债务人企业的应纳所得税额债务重组不仅影响债务人企业的应纳所得税额, , , ,而且影响而且影响而且影响而且影响债务人企业的流转税额。

根据税法规定债务人企业的流转税额根据税法规定债务人企业的流转税额根据税法规定债务人企业的流转税额根据税法规定, , , ,债务人企业的重组收债务人企业的重组收债务人企业的重组收债务人企业的重组收益应当计入当期应纳税所得额益应当计入当期应纳税所得额益应当计入当期应纳税所得额益应当计入当期应纳税所得额, , , ,重组损失则不能在所得税前扣重组损失则不能在所得税前扣重组损失则不能在所得税前扣重组损失则不能在所得税前扣除 在债务重组中在债务重组中在债务重组中在债务重组中, , , ,债务人企业发生重组损失的情况较少债务人企业发生重组损失的情况较少债务人企业发生重组损失的情况较少债务人企业发生重组损失的情况较少, , , ,例例例例如在以非现金资产清偿债务的方式下如在以非现金资产清偿债务的方式下如在以非现金资产清偿债务的方式下如在以非现金资产清偿债务的方式下, , , ,债务人企业的重组损失债务人企业的重组损失债务人企业的重组损失债务人企业的重组损失是指重组债务的计税成本小于支付的现金金额或者非现金资是指重组债务的计税成本小于支付的现金金额或者非现金资是指重组债务的计税成本小于支付的现金金额或者非现金资是指重组债务的计税成本小于支付的现金金额或者非现金资产的公允价值产的公允价值产的公允价值产的公允价值( ( ( (包括与转让非现金资产相关的税费包括与转让非现金资产相关的税费包括与转让非现金资产相关的税费包括与转让非现金资产相关的税费) ) ) )的差额。

的差额 债务重组对债务人企业流转税的影响主要表现在以非现债务重组对债务人企业流转税的影响主要表现在以非现债务重组对债务人企业流转税的影响主要表现在以非现债务重组对债务人企业流转税的影响主要表现在以非现金资产清偿债务的方式下金资产清偿债务的方式下金资产清偿债务的方式下金资产清偿债务的方式下, , , ,根据税法规定根据税法规定根据税法规定根据税法规定, , , ,债务人抵债的非现债务人抵债的非现债务人抵债的非现债务人抵债的非现金资产应视同资产转让金资产应视同资产转让金资产应视同资产转让金资产应视同资产转让, , , ,缴纳有关的增值税、消费税、营业税缴纳有关的增值税、消费税、营业税缴纳有关的增值税、消费税、营业税缴纳有关的增值税、消费税、营业税等二、债务重组的税务筹划二、债务重组的税务筹划 对企业的债务重组进行筹划，应选择对企业的债务重组进行筹划，应选择最佳的重组方式，以最大限度地降低企业最佳的重组方式，以最大限度地降低企业的税收负担的税收负担例例15-115-1】】甲、乙两个公司均为增值税一甲、乙两个公司均为增值税一般纳税企业，增值税税率般纳税企业，增值税税率1717％，企业所得％，企业所得税税率税税率2525％。

甲公司赊销一批商品给乙公％甲公司赊销一批商品给乙公司，价税合计司，价税合计234234万元债务到期时，由于万元债务到期时，由于乙公司资金周转出现暂时困难，双方协议乙公司资金周转出现暂时困难，双方协议进行债务重组乙公司有两个重组方案可进行债务重组乙公司有两个重组方案可供选择方案方案1 1：将债务的偿还期限延长半年，半年：将债务的偿还期限延长半年，半年后只需偿还债务本金后只需偿还债务本金234234万元，不计利息万元，不计利息方案方案2 2：乙公司以：乙公司以1010万件商品抵偿债务，这万件商品抵偿债务，这批商品的账面价值为批商品的账面价值为180180万元，公允价值为万元，公允价值为220220万元如果乙公司采用方案如果乙公司采用方案1 1，可选择将其拥有的，可选择将其拥有的1010万件商品降价促销，假定单价降为万件商品降价促销，假定单价降为2020元元/ /件后，可在半年内将商品全部销售，获得件后，可在半年内将商品全部销售，获得现金现金234234万元（万元（1010万件万件××2020××1.171.17），用于），用于偿还甲公司债务假设乙公司可抵扣进项偿还甲公司债务假设乙公司可抵扣进项税额为税额为1515万元。

则乙公司就该项业务应纳万元则乙公司就该项业务应纳税额计算如下（城市维护建设税和教育费税额计算如下（城市维护建设税和教育费附加忽略不计）：附加忽略不计）：乙公司应纳增值税＝乙公司应纳增值税＝1010××2020××1717％－％－1515＝＝1919（万（万元）元）乙公司应交所得税＝乙公司应交所得税＝1010××（（2020－－1818））××2525％＝％＝5 5（万元）（万元）乙公司应纳税款总额＝乙公司应纳税款总额＝19+519+5＝＝2424（万元）（万元）如果乙公司采用方案如果乙公司采用方案2 2，乙公司就该项业务应纳，乙公司就该项业务应纳税额计算如下：税额计算如下：乙公司应纳增值税＝乙公司应纳增值税＝220220××1717％－％－1515＝＝22.422.4（万（万元）元）乙公司应纳所得税＝乙公司应纳所得税＝1010××（（2222－－1818））××2525％＝％＝1010（万元）（万元）乙公司应纳税款总额＝乙公司应纳税款总额＝22.4+1022.4+10＝＝32.432.4（万元）（万元）两个方案相比，方案两个方案相比，方案1 1负担的税款总额比方负担的税款总额比方案案2 2少少8.48.4万元（万元（32.432.4－－2424），所以应选择），所以应选择方案方案1 1，先将商品降价销售，再用现金偿还，先将商品降价销售，再用现金偿还债务。

之所以出现这种情况，是因为在方债务之所以出现这种情况，是因为在方案案2 2以非现金资产偿还债务时出现了特殊情以非现金资产偿还债务时出现了特殊情况在方案在方案2 2中，会计上确认当期损益的数额是中，会计上确认当期损益的数额是16.616.6万元，它是由万元，它是由4040万元（万元（220220－－180180）的）的资产转让收益和资产转让收益和23.423.4万元（万元（220220××1.171.17－－234234）的债务重组损失构成的，由于债务人）的债务重组损失构成的，由于债务人的债务重组损失不能税前扣除，因此，乙的债务重组损失不能税前扣除，因此，乙公司以资产转让收益公司以资产转让收益4040万元为重组收益，万元为重组收益，计入应纳税所得额而且在方案计入应纳税所得额而且在方案1 1中由于降中由于降价销售，销售额减少，又为乙公司节约了价销售，销售额减少，又为乙公司节约了增值税增值税3.43.4万元 第二节第二节 企业合并的税务筹划企业合并的税务筹划一、企业合并的概念一、企业合并的概念 企业合并是指两个或两个以上的企业，依据企业合并是指两个或两个以上的企业，依据企业合并是指两个或两个以上的企业，依据企业合并是指两个或两个以上的企业，依据法律规定或合同的约定，合并为一个企业的法律法律规定或合同的约定，合并为一个企业的法律法律规定或合同的约定，合并为一个企业的法律法律规定或合同的约定，合并为一个企业的法律行为。

行为 狭义合并是指两个或两个以上企业，依据有狭义合并是指两个或两个以上企业，依据有狭义合并是指两个或两个以上企业，依据有狭义合并是指两个或两个以上企业，依据有关法律合并为一个企业，包括吸收合并与新设合关法律合并为一个企业，包括吸收合并与新设合关法律合并为一个企业，包括吸收合并与新设合关法律合并为一个企业，包括吸收合并与新设合并吸收合并指接纳一个或一个以上的企业加入并吸收合并指接纳一个或一个以上的企业加入并吸收合并指接纳一个或一个以上的企业加入并吸收合并指接纳一个或一个以上的企业加入本公司，加入方解散并取消法人资格，接纳方存本公司，加入方解散并取消法人资格，接纳方存本公司，加入方解散并取消法人资格，接纳方存本公司，加入方解散并取消法人资格，接纳方存续，也就是所谓企业兼并新设合并是指公司与续，也就是所谓企业兼并新设合并是指公司与续，也就是所谓企业兼并新设合并是指公司与续，也就是所谓企业兼并新设合并是指公司与一个或一个以上的企业合并成立一个新企业，原一个或一个以上的企业合并成立一个新企业，原一个或一个以上的企业合并成立一个新企业，原一个或一个以上的企业合并成立一个新企业，原合并各方解散，取消法人资格。

合并各方解散，取消法人资格合并各方解散，取消法人资格合并各方解散，取消法人资格 广义合并是指两个或两个以上企业，广义合并是指两个或两个以上企业，成为一个依据有关法律需要编制合并会计成为一个依据有关法律需要编制合并会计报表的企业集团，包括吸收合并、新设合报表的企业集团，包括吸收合并、新设合并、收购（控股合并）等并、收购（控股合并）等 合并是企业的一种产权重组行为，一合并是企业的一种产权重组行为，一般情况下企业合并是多种因素综合平衡的般情况下企业合并是多种因素综合平衡的结果这些因素主要包括：结果这些因素主要包括：1.1.谋求管理协同效应谋求管理协同效应2.2.谋求经营协同效应谋求经营协同效应3.3.谋求财务协同效应谋求财务协同效应4.4.通过合并，企业还可实现战略重组，开通过合并，企业还可实现战略重组，开展多元化经营展多元化经营二、利用企业合并的税务筹划二、利用企业合并的税务筹划 企业合并的税务筹划主要包括以下两个企业合并的税务筹划主要包括以下两个方面：一是合并中产权交换支付方式选择方面：一是合并中产权交换支付方式选择的税务筹划；二是合并后存续公司的税收的税务筹划；二是合并后存续公司的税收负担。

负担（一）合并中产权交换支付方式的税务筹划（一）合并中产权交换支付方式的税务筹划（一）合并中产权交换支付方式的税务筹划（一）合并中产权交换支付方式的税务筹划 一般来说，一个公司与另一个公司合并，一般来说，一个公司与另一个公司合并，可以采用四种支付方式：以现金购买被合可以采用四种支付方式：以现金购买被合并公司股票；以股票换取被合并公司股票；并公司股票；以股票换取被合并公司股票；以股票加现金换取被合并公司股票；以信以股票加现金换取被合并公司股票；以信用债券换取被合并公司股票这四种产权用债券换取被合并公司股票这四种产权交换支付方式对被合并公司股东来说，按交换支付方式对被合并公司股东来说，按照通常的做法有的是应税交易，有的是免照通常的做法有的是应税交易，有的是免税交易（二）合并后所得税的税务筹划（二）合并后所得税的税务筹划1 1．原被合并企业的亏损是否可以承继结转．原被合并企业的亏损是否可以承继结转 公司合并后的亏损承继结转是指两个或公司合并后的亏损承继结转是指两个或两个以上的公司合并后，存续公司或新设两个以上的公司合并后，存续公司或新设公司可以承继被兼并公司或原各公司的亏公司可以承继被兼并公司或原各公司的亏损，结转冲抵以后若干年度的所得，直至损，结转冲抵以后若干年度的所得，直至亏损全部冲抵完才开始缴纳公司所得税。

亏损全部冲抵完才开始缴纳公司所得税这样如果一个公司在某一年中严重亏损，这样如果一个公司在某一年中严重亏损，或一个公司连续几年亏损，公司拥有相当或一个公司连续几年亏损，公司拥有相当数量的累积亏损，那这个公司往往就会被数量的累积亏损，那这个公司往往就会被有大量盈利的公司作为合并对象，以达到有大量盈利的公司作为合并对象，以达到节税的目的节税的目的 企业合并在通常情况下，被合并企业以前年企业合并在通常情况下，被合并企业以前年企业合并在通常情况下，被合并企业以前年企业合并在通常情况下，被合并企业以前年度的亏损，不得结转到合并企业弥补但如果合度的亏损，不得结转到合并企业弥补但如果合度的亏损，不得结转到合并企业弥补但如果合度的亏损，不得结转到合并企业弥补但如果合并企业支付给被合并企业或其股东的收购价款中，并企业支付给被合并企业或其股东的收购价款中，并企业支付给被合并企业或其股东的收购价款中，并企业支付给被合并企业或其股东的收购价款中，股权支付金额不低于其交易支付总额的股权支付金额不低于其交易支付总额的股权支付金额不低于其交易支付总额的股权支付金额不低于其交易支付总额的85%,85%,85%,85%,以及以及以及以及同一控制下且不需要支付对价的企业合并同一控制下且不需要支付对价的企业合并同一控制下且不需要支付对价的企业合并同一控制下且不需要支付对价的企业合并, , , ,而且而且而且而且合并具有合理的商业目的合并具有合理的商业目的合并具有合理的商业目的合并具有合理的商业目的, , , ,不以减少、免除或者不以减少、免除或者不以减少、免除或者不以减少、免除或者推迟缴纳税款为主要目的推迟缴纳税款为主要目的推迟缴纳税款为主要目的推迟缴纳税款为主要目的, , , ,企业合并后的连续企业合并后的连续企业合并后的连续企业合并后的连续12121212个月内不改变原来的实质性经营活动个月内不改变原来的实质性经营活动个月内不改变原来的实质性经营活动个月内不改变原来的实质性经营活动, , , ,合并中取合并中取合并中取合并中取得股权支付的原主要股东在重组后连续得股权支付的原主要股东在重组后连续得股权支付的原主要股东在重组后连续得股权支付的原主要股东在重组后连续12121212个月内个月内个月内个月内不转让所取得的股权不转让所取得的股权不转让所取得的股权不转让所取得的股权, , , ,经税务机关审核确认经税务机关审核确认经税务机关审核确认经税务机关审核确认, , , ,可以可以可以可以不确认被合并企业全部资产的转让所得或损失、不确认被合并企业全部资产的转让所得或损失、不确认被合并企业全部资产的转让所得或损失、不确认被合并企业全部资产的转让所得或损失、不计算缴纳所得税。

不计算缴纳所得税不计算缴纳所得税不计算缴纳所得税被合并企业合并以前的全部企业所得税纳被合并企业合并以前的全部企业所得税纳税事项由合并企业承担，以前年度的亏损，税事项由合并企业承担，以前年度的亏损，如果未超过法定弥补期限，可由合并企业如果未超过法定弥补期限，可由合并企业继续按规定用以后年度实现的与被合并企继续按规定用以后年度实现的与被合并企业资产相关的所得弥补具体按下列公式业资产相关的所得弥补具体按下列公式计算：计算：可由合并企业弥补的被合并企业亏损的限可由合并企业弥补的被合并企业亏损的限额额= =被合并企业净资产公允价值被合并企业净资产公允价值××截至合并截至合并业务发生当年年末国家发行的最长期限的业务发生当年年末国家发行的最长期限的国债利率国债利率2 2．合并后是否可以承继税收优惠．合并后是否可以承继税收优惠 合并前各企业往往享有一定的税收优惠，合并前各企业往往享有一定的税收优惠，合并后的企业是否可以承继这些优惠政策，合并后的企业是否可以承继这些优惠政策，也是税务筹划应该考虑的一个问题也是税务筹划应该考虑的一个问题【【【【例例例例15-315-315-315-3】】】】某股份有限公司甲欲购并乙公司。

乙公司为某股份有限公司甲欲购并乙公司乙公司为某股份有限公司甲欲购并乙公司乙公司为某股份有限公司甲欲购并乙公司乙公司为有限责任公司相关资料如下有限责任公司相关资料如下有限责任公司相关资料如下有限责任公司相关资料如下: : : :(1)(1)(1)(1)甲公司发行在外股票甲公司发行在外股票甲公司发行在外股票甲公司发行在外股票1 0001 0001 0001 000万股万股万股万股( ( ( (每股面值每股面值每股面值每股面值1 1 1 1元元元元, , , ,市价市价市价市价2.52.52.52.5元元元元),),),),估计购并后甲公司每年未弥补亏损前的应纳税所估计购并后甲公司每年未弥补亏损前的应纳税所估计购并后甲公司每年未弥补亏损前的应纳税所估计购并后甲公司每年未弥补亏损前的应纳税所得额为得额为得额为得额为4 0004 0004 0004 000万元万元万元万元, , , ,企业所得税税率为企业所得税税率为企业所得税税率为企业所得税税率为25%25%25%25%假设购并后甲假设购并后甲假设购并后甲假设购并后甲公司新增固定资产的平均折旧年限为公司新增固定资产的平均折旧年限为公司新增固定资产的平均折旧年限为公司新增固定资产的平均折旧年限为5 5 5 5年。

年2)(2)(2)(2)乙公司购并前账面净资产为乙公司购并前账面净资产为乙公司购并前账面净资产为乙公司购并前账面净资产为1 0001 0001 0001 000万元万元万元万元, , , ,评估确认的价评估确认的价评估确认的价评估确认的价值为值为值为值为1 5001 5001 5001 500万元2007200720072007年亏损年亏损年亏损年亏损100100100100万元万元万元万元, , , ,以前年度无亏损以前年度无亏损以前年度无亏损以前年度无亏损企业所得税税率为企业所得税税率为企业所得税税率为企业所得税税率为25%25%25%25%经双方协商经双方协商经双方协商经双方协商, , , ,甲公司可以用以下方式购并乙公司甲公司可以用以下方式购并乙公司甲公司可以用以下方式购并乙公司甲公司可以用以下方式购并乙公司: : : :方式方式方式方式1:1:1:1:甲公司发行甲公司发行甲公司发行甲公司发行580580580580万股股票并支付万股股票并支付万股股票并支付万股股票并支付50505050万元人民币购买万元人民币购买万元人民币购买万元人民币购买乙公司方式方式方式方式2:2:2:2:甲公司发行甲公司发行甲公司发行甲公司发行400400400400万股股票并支付万股股票并支付万股股票并支付万股股票并支付500500500500万元人民币购万元人民币购万元人民币购万元人民币购买乙公司。

买乙公司买乙公司买乙公司假定股票发行前后市价保持不变假定股票发行前后市价保持不变假定股票发行前后市价保持不变假定股票发行前后市价保持不变, , , ,甲、乙公司的合并为非甲、乙公司的合并为非甲、乙公司的合并为非甲、乙公司的合并为非同一控制下的合并同一控制下的合并同一控制下的合并同一控制下的合并 采用第一种购并方式采用第一种购并方式采用第一种购并方式采用第一种购并方式, , , ,甲公司的股权支付金额占交易甲公司的股权支付金额占交易甲公司的股权支付金额占交易甲公司的股权支付金额占交易支付总额的支付总额的支付总额的支付总额的96.67%(58096.67%(58096.67%(58096.67%(580××××2.52.52.52.5÷÷÷÷(580(580(580(580××××2.5+50))>85%2.5+50))>85%2.5+50))>85%2.5+50))>85%根据税法规定据税法规定据税法规定据税法规定, , , ,被合并企业股东取得合并企业股权的计税基被合并企业股东取得合并企业股权的计税基被合并企业股东取得合并企业股权的计税基被合并企业股东取得合并企业股权的计税基础础础础, , , ,以其原持有的被合并企业股权的计税基础确定。

股权以其原持有的被合并企业股权的计税基础确定股权以其原持有的被合并企业股权的计税基础确定股权以其原持有的被合并企业股权的计税基础确定股权支付暂不确认有关资产的转让所得或损失支付暂不确认有关资产的转让所得或损失支付暂不确认有关资产的转让所得或损失支付暂不确认有关资产的转让所得或损失, , , ,非股权支付应非股权支付应非股权支付应非股权支付应在交易当期确认相应的资产转让所得或损失在交易当期确认相应的资产转让所得或损失在交易当期确认相应的资产转让所得或损失在交易当期确认相应的资产转让所得或损失, , , ,并调整相应并调整相应并调整相应并调整相应资产的计税基础乙公司购并以前的全部企业所得税纳资产的计税基础乙公司购并以前的全部企业所得税纳资产的计税基础乙公司购并以前的全部企业所得税纳资产的计税基础乙公司购并以前的全部企业所得税纳税事项由甲公司承担以前年度的亏损税事项由甲公司承担以前年度的亏损税事项由甲公司承担以前年度的亏损税事项由甲公司承担以前年度的亏损, , , ,如果未超过法定如果未超过法定如果未超过法定如果未超过法定弥补期限弥补期限弥补期限弥补期限, , , ,可由甲公司继续按规定用以后年度实现的与乙可由甲公司继续按规定用以后年度实现的与乙可由甲公司继续按规定用以后年度实现的与乙可由甲公司继续按规定用以后年度实现的与乙公司资产相关的所得弥补。

公司资产相关的所得弥补公司资产相关的所得弥补公司资产相关的所得弥补乙公司应纳税额乙公司应纳税额乙公司应纳税额乙公司应纳税额=(1 500-1 000)=(1 500-1 000)=(1 500-1 000)=(1 500-1 000)××××50505050÷÷÷÷1 1 1 1 500500500500××××25%=4.17(25%=4.17(25%=4.17(25%=4.17(万元万元万元万元) ) ) )甲公司应纳税额甲公司应纳税额甲公司应纳税额甲公司应纳税额=(4 000-100+100)=(4 000-100+100)=(4 000-100+100)=(4 000-100+100)××××25%=1 000(25%=1 000(25%=1 000(25%=1 000(万元万元万元万元) ) ) )甲公司税后利润甲公司税后利润甲公司税后利润甲公司税后利润=4 000-100-1 000-4.17=2 895.83(=4 000-100-1 000-4.17=2 895.83(=4 000-100-1 000-4.17=2 895.83(=4 000-100-1 000-4.17=2 895.83(万元万元万元万元) ) ) ) 甲公司在进行账务处理时甲公司在进行账务处理时甲公司在进行账务处理时甲公司在进行账务处理时, , , ,对乙公司的资产按评估确对乙公司的资产按评估确对乙公司的资产按评估确对乙公司的资产按评估确认价值入账认价值入账认价值入账认价值入账, , , ,而税法上只能以资产的原账面价值为基础确而税法上只能以资产的原账面价值为基础确而税法上只能以资产的原账面价值为基础确而税法上只能以资产的原账面价值为基础确定计税成本定计税成本定计税成本定计税成本, , , ,因此因此因此因此, , , ,购并后甲公司要进行纳税调整购并后甲公司要进行纳税调整购并后甲公司要进行纳税调整购并后甲公司要进行纳税调整, , , ,即对购即对购即对购即对购并资产公允价值并资产公允价值并资产公允价值并资产公允价值1 5001 5001 5001 500万元和原账面价值万元和原账面价值万元和原账面价值万元和原账面价值1 0001 0001 0001 000万元的差万元的差万元的差万元的差额额额额, , , ,按按按按5 5 5 5年时间平均每年调增应纳税所得额年时间平均每年调增应纳税所得额年时间平均每年调增应纳税所得额年时间平均每年调增应纳税所得额100100100100万元。

万元采用第二种购并方式采用第二种购并方式采用第二种购并方式采用第二种购并方式, , , ,甲公司的股权支付金额占甲公司的股权支付金额占甲公司的股权支付金额占甲公司的股权支付金额占交易支付总额的交易支付总额的交易支付总额的交易支付总额的66.67%(40066.67%(40066.67%(40066.67%(400××××2.52.52.52.5÷÷÷÷(400(400(400(400××××2.5+500))<85% ,2.5+500))<85% ,2.5+500))<85% ,2.5+500))<85% ,根据根据根据根据税法规定税法规定税法规定税法规定, , , ,乙公司应视为按公允价值转让、处置乙公司应视为按公允价值转让、处置乙公司应视为按公允价值转让、处置乙公司应视为按公允价值转让、处置全部资产全部资产全部资产全部资产, , , ,计算资产的转让所得计算资产的转让所得计算资产的转让所得计算资产的转让所得, , , ,依法缴纳所得税依法缴纳所得税依法缴纳所得税依法缴纳所得税乙公司以前年度的亏损不得结转到甲公司弥补乙公司以前年度的亏损不得结转到甲公司弥补乙公司以前年度的亏损不得结转到甲公司弥补。

乙公司以前年度的亏损不得结转到甲公司弥补甲公司接受乙公司的有关资产甲公司接受乙公司的有关资产甲公司接受乙公司的有关资产甲公司接受乙公司的有关资产, , , ,计税时可以按经计税时可以按经计税时可以按经计税时可以按经评估确认的价值确定成本则评估确认的价值确定成本则评估确认的价值确定成本则评估确认的价值确定成本则: : : :乙公司转让所得乙公司转让所得乙公司转让所得乙公司转让所得=400=400=400=400××××2.5+500-1 000=500(2.5+500-1 000=500(2.5+500-1 000=500(2.5+500-1 000=500(万元万元万元万元) ) ) )乙公司应纳税额乙公司应纳税额乙公司应纳税额乙公司应纳税额=500=500=500=500××××25%=125(25%=125(25%=125(25%=125(万元万元万元万元) ) ) )甲公司应纳税额甲公司应纳税额甲公司应纳税额甲公司应纳税额=4 000=4 000=4 000=4 000××××25%=1 000(25%=1 000(25%=1 000(25%=1 000(万元万元万元万元) ) ) )甲公司税后利润甲公司税后利润甲公司税后利润甲公司税后利润=4 000-1 000-125=2 875(=4 000-1 000-125=2 875(=4 000-1 000-125=2 875(=4 000-1 000-125=2 875(万元万元万元万元) ) ) ) 通过比较两种购并方式可以看出通过比较两种购并方式可以看出, ,第一第一种购并方式下甲公司负担的应纳税额共计种购并方式下甲公司负担的应纳税额共计为为1 004.171 004.17万元万元, ,税后利润为税后利润为2 895.832 895.83万元万元; ;第二种支付方式下甲公司负担的应纳税额第二种支付方式下甲公司负担的应纳税额共计为共计为1 1251 125万元万元, ,税后利润为税后利润为2 8752 875万元。

万元所以应选择第一种方式所以应选择第一种方式 如果考虑甲公司购并后若干年内将要支付给如果考虑甲公司购并后若干年内将要支付给如果考虑甲公司购并后若干年内将要支付给如果考虑甲公司购并后若干年内将要支付给原乙公司股东的现金股利因素原乙公司股东的现金股利因素原乙公司股东的现金股利因素原乙公司股东的现金股利因素, , , ,则结果可能就不则结果可能就不则结果可能就不则结果可能就不一样了假设甲公司每年税后利润计提一样了假设甲公司每年税后利润计提一样了假设甲公司每年税后利润计提一样了假设甲公司每年税后利润计提10%10%10%10%的法的法的法的法定盈余公积定盈余公积定盈余公积定盈余公积,10%,10%,10%,10%的任意盈余公积的任意盈余公积的任意盈余公积的任意盈余公积, , , ,其余全部分配其余全部分配其余全部分配其余全部分配给股东给股东给股东给股东, , , ,计算甲公司购并乙公司后计算甲公司购并乙公司后计算甲公司购并乙公司后计算甲公司购并乙公司后5 5 5 5年内的现金流年内的现金流年内的现金流年内的现金流出的现值出的现值出的现值出的现值( ( ( (假设折现率为假设折现率为假设折现率为假设折现率为10%)10%)10%)10%)。

第一种购并方式下第一种购并方式下第一种购并方式下第一种购并方式下, , , ,甲公司购并后第一年的甲公司购并后第一年的甲公司购并后第一年的甲公司购并后第一年的税后利润先弥补乙公司税后利润先弥补乙公司税后利润先弥补乙公司税后利润先弥补乙公司100100100100万元的亏损万元的亏损万元的亏损万元的亏损, , , ,再按再按再按再按10%10%10%10%计提法定盈余公积、计提法定盈余公积、计提法定盈余公积、计提法定盈余公积、10%10%10%10%计提任意盈余公积后计提任意盈余公积后计提任意盈余公积后计提任意盈余公积后, , , ,分分分分配给原乙公司股东的现金股利为配给原乙公司股东的现金股利为配给原乙公司股东的现金股利为配给原乙公司股东的现金股利为: : : :2 895.832 895.832 895.832 895.83××××(1-10%-10%)(1-10%-10%)(1-10%-10%)(1-10%-10%)××××580/1580580/1580580/1580580/1580=850.42(=850.42(=850.42(=850.42(万万万万元元元元) ) ) )甲公司购并后第二年至第五年支付给原乙公司股东的现甲公司购并后第二年至第五年支付给原乙公司股东的现甲公司购并后第二年至第五年支付给原乙公司股东的现甲公司购并后第二年至第五年支付给原乙公司股东的现金股利计算如下金股利计算如下金股利计算如下金股利计算如下: : : :税后利润税后利润税后利润税后利润=4 000-(4 000+100)=4 000-(4 000+100)=4 000-(4 000+100)=4 000-(4 000+100)××××25%=2 975(25%=2 975(25%=2 975(25%=2 975(万元万元万元万元) ) ) )可供分配利润可供分配利润可供分配利润可供分配利润=2 975=2 975=2 975=2 975××××(1-10%-10%)=2 380((1-10%-10%)=2 380((1-10%-10%)=2 380((1-10%-10%)=2 380(万元万元万元万元) ) ) )支付给原乙公司股东的现金股利支付给原乙公司股东的现金股利支付给原乙公司股东的现金股利支付给原乙公司股东的现金股利=2380=2380=2380=2380××××580/1580580/1580580/1580580/1580=874=874=874=874( ( ( (万元万元万元万元) ) ) )综合考虑甲公司购并后综合考虑甲公司购并后综合考虑甲公司购并后综合考虑甲公司购并后5 5 5 5年内的现金流出情况年内的现金流出情况年内的现金流出情况年内的现金流出情况, , , ,分析如下分析如下分析如下分析如下: : : :购并时甲公司支付的现金购并时甲公司支付的现金购并时甲公司支付的现金购并时甲公司支付的现金=50=50=50=50万元万元万元万元购并后第一年甲公司应纳所得税额购并后第一年甲公司应纳所得税额购并后第一年甲公司应纳所得税额购并后第一年甲公司应纳所得税额=1 004.17=1 004.17=1 004.17=1 004.17万元万元万元万元购并后第一年甲公司支付给原乙公司股东的现金股利购并后第一年甲公司支付给原乙公司股东的现金股利购并后第一年甲公司支付给原乙公司股东的现金股利购并后第一年甲公司支付给原乙公司股东的现金股利=850.42=850.42=850.42=850.42万元万元万元万元购并后第二年至第五年甲公司应纳所得税额购并后第二年至第五年甲公司应纳所得税额购并后第二年至第五年甲公司应纳所得税额购并后第二年至第五年甲公司应纳所得税额=(4000+100)=(4000+100)=(4000+100)=(4000+100)××××25%=1 025(25%=1 025(25%=1 025(25%=1 025(万元万元万元万元) ) ) )购并后第二年至第五年甲公司支付给原乙公司股东的现购并后第二年至第五年甲公司支付给原乙公司股东的现购并后第二年至第五年甲公司支付给原乙公司股东的现购并后第二年至第五年甲公司支付给原乙公司股东的现金股利金股利金股利金股利=874=874=874=874万元万元万元万元甲公司购并后甲公司购并后甲公司购并后甲公司购并后5 5 5 5年内的现金流出现值年内的现金流出现值年内的现金流出现值年内的现金流出现值=7 208.17(=7 208.17(=7 208.17(=7 208.17(万元万元万元万元) ) ) )第二种购并方式下第二种购并方式下第二种购并方式下第二种购并方式下, , , ,甲公司购并后第一年的税后甲公司购并后第一年的税后甲公司购并后第一年的税后甲公司购并后第一年的税后利润按利润按利润按利润按10%10%10%10%计提法定盈余公积、计提法定盈余公积、计提法定盈余公积、计提法定盈余公积、10%10%10%10%计提任意盈余计提任意盈余计提任意盈余计提任意盈余公积后公积后公积后公积后, , , ,分配给原乙公司股东的现金股利为分配给原乙公司股东的现金股利为分配给原乙公司股东的现金股利为分配给原乙公司股东的现金股利为: : : :2 8752 8752 8752 875××××(1-10%-10%)(1-10%-10%)(1-10%-10%)(1-10%-10%)××××400/1400400/1400400/1400400/1400=657(=657(=657(=657(万元万元万元万元) ) ) )甲公司购并后第二年至第五年支付给原乙公司股甲公司购并后第二年至第五年支付给原乙公司股甲公司购并后第二年至第五年支付给原乙公司股甲公司购并后第二年至第五年支付给原乙公司股东的现金股利计算如下东的现金股利计算如下东的现金股利计算如下东的现金股利计算如下: : : :税后利润税后利润税后利润税后利润=4 000-4 000=4 000-4 000=4 000-4 000=4 000-4 000××××25%=3 000(25%=3 000(25%=3 000(25%=3 000(万元万元万元万元) ) ) )可供分配利润可供分配利润可供分配利润可供分配利润=3 000=3 000=3 000=3 000××××(1-10%-10%)=2400((1-10%-10%)=2400((1-10%-10%)=2400((1-10%-10%)=2400(万元万元万元万元) ) ) )支付给原乙公司股东的现金股利支付给原乙公司股东的现金股利支付给原乙公司股东的现金股利支付给原乙公司股东的现金股利=2400=2400=2400=2400××××400/1400400/1400400/1400400/1400= = = =686(686(686(686(万元万元万元万元) ) ) )综合考虑甲公司购并后综合考虑甲公司购并后综合考虑甲公司购并后综合考虑甲公司购并后5 5 5 5年内的现金流出情况年内的现金流出情况年内的现金流出情况年内的现金流出情况, , , ,分分分分析如下析如下析如下析如下: : : :购并时甲公司支付的现金购并时甲公司支付的现金购并时甲公司支付的现金购并时甲公司支付的现金=500=500=500=500万元万元万元万元购并后第一年甲公司应纳所得税额购并后第一年甲公司应纳所得税额购并后第一年甲公司应纳所得税额购并后第一年甲公司应纳所得税额=1 125=1 125=1 125=1 125万元万元万元万元购并后第一年甲公司支付给原乙公司股东的现金购并后第一年甲公司支付给原乙公司股东的现金购并后第一年甲公司支付给原乙公司股东的现金购并后第一年甲公司支付给原乙公司股东的现金股利股利股利股利=657=657=657=657万元万元万元万元购并后第二年至第五年甲公司应纳所得税额购并后第二年至第五年甲公司应纳所得税额购并后第二年至第五年甲公司应纳所得税额购并后第二年至第五年甲公司应纳所得税额=4 =4 =4 =4 000000000000××××25%=1 000(25%=1 000(25%=1 000(25%=1 000(万元万元万元万元) ) ) )购并后第二年至第五年甲公司支付给原乙公司股购并后第二年至第五年甲公司支付给原乙公司股购并后第二年至第五年甲公司支付给原乙公司股购并后第二年至第五年甲公司支付给原乙公司股东的现金股利东的现金股利东的现金股利东的现金股利=686=686=686=686万元万元万元万元甲公司购并后甲公司购并后甲公司购并后甲公司购并后5 5 5 5年内的现金流出现值年内的现金流出现值年内的现金流出现值年内的现金流出现值=6978.39(=6978.39(=6978.39(=6978.39(万万万万元元元元) ) ) ) 通过比较两种购并方式在购并时的现金支出通过比较两种购并方式在购并时的现金支出通过比较两种购并方式在购并时的现金支出通过比较两种购并方式在购并时的现金支出和购并后应支付的所得税和购并后应支付的所得税和购并后应支付的所得税和购并后应支付的所得税, , , ,以及因购并而多支付以及因购并而多支付以及因购并而多支付以及因购并而多支付给原乙公司股东的现金股利的现值给原乙公司股东的现金股利的现值给原乙公司股东的现金股利的现值给原乙公司股东的现金股利的现值, , , ,第一种方式第一种方式第一种方式第一种方式甲公司现金流出现值为甲公司现金流出现值为甲公司现金流出现值为甲公司现金流出现值为7 208.337 208.337 208.337 208.33万元万元万元万元, , , ,第二种方第二种方第二种方第二种方式甲公司现金流出现值为式甲公司现金流出现值为式甲公司现金流出现值为式甲公司现金流出现值为6 978.396 978.396 978.396 978.39万元万元万元万元, , , ,如果考如果考如果考如果考虑未来的现金流出虑未来的现金流出虑未来的现金流出虑未来的现金流出, , , ,应选择第二种购并方式。

应选择第二种购并方式应选择第二种购并方式应选择第二种购并方式 从本例可以看出，税务筹划必须考虑经从本例可以看出，税务筹划必须考虑经营活动发生改变所带来的一定时期的税收变营活动发生改变所带来的一定时期的税收变化和现金流量的变化本例中，由于甲公司化和现金流量的变化本例中，由于甲公司合并乙企业，不仅要考虑甲公司在合并时支合并乙企业，不仅要考虑甲公司在合并时支付乙企业股东现金价款，而且要考虑由于乙付乙企业股东现金价款，而且要考虑由于乙企业股东还拥有甲公司的股权，甲公司每年企业股东还拥有甲公司的股权，甲公司每年均要向乙企业股东支付股利由于合并企业均要向乙企业股东支付股利由于合并企业支付给被合并企业的价款方式不同，将导致支付给被合并企业的价款方式不同，将导致不同的所得税处理方式，涉及被合并企业是不同的所得税处理方式，涉及被合并企业是否就转让所得缴税、亏损是否能够弥补，合否就转让所得缴税、亏损是否能够弥补，合并企业支付给被合并企业的股利折现、接受并企业支付给被合并企业的股利折现、接受资产增值部分的折旧等问题，情况比较复杂资产增值部分的折旧等问题，情况比较复杂 （三）合并后其他税种的税务筹划（三）合并后其他税种的税务筹划 流转税通常是在生产、流通或者服务流转税通常是在生产、流通或者服务领域中领域中, ,按照纳税人取得的销售收入、营业按照纳税人取得的销售收入、营业收入或者进出口货物的价格收入或者进出口货物的价格( (数量数量) )征收的征收的, ,包括增值税、营业税、消费税和关税等。

包括增值税、营业税、消费税和关税等流转环节越多流转环节越多, ,企业应缴纳的流转税额就越企业应缴纳的流转税额就越多如果购并企业和目标企业在生产经营多如果购并企业和目标企业在生产经营业务方面具有一定的联系业务方面具有一定的联系, ,则通过购并减少则通过购并减少了流转环节了流转环节, ,可以节省部分流转税可以节省部分流转税 (1)(1)(1)(1)合并可以减少部分增值税合并可以减少部分增值税合并可以减少部分增值税合并可以减少部分增值税 由于增值税是价外税由于增值税是价外税由于增值税是价外税由于增值税是价外税, , , ,从理论上讲从理论上讲从理论上讲从理论上讲, , , ,无论企业各期缴无论企业各期缴无论企业各期缴无论企业各期缴纳多少增值税纳多少增值税纳多少增值税纳多少增值税, , , ,其总体税负是不变的但考虑到货币时间其总体税负是不变的但考虑到货币时间其总体税负是不变的但考虑到货币时间其总体税负是不变的但考虑到货币时间价值价值价值价值, , , ,如果能使企业纳税时间推迟如果能使企业纳税时间推迟如果能使企业纳税时间推迟如果能使企业纳税时间推迟, , , ,也能使企业获得节税也能使企业获得节税也能使企业获得节税也能使企业获得节税利益。

合并对企业应纳增值税的影响主要有两个方面利益合并对企业应纳增值税的影响主要有两个方面利益合并对企业应纳增值税的影响主要有两个方面利益合并对企业应纳增值税的影响主要有两个方面: : : : 其一其一其一其一, , , ,合并过程中涉及的进项税额处理如果目标企合并过程中涉及的进项税额处理如果目标企合并过程中涉及的进项税额处理如果目标企合并过程中涉及的进项税额处理如果目标企业有大量的进项税额可以用于抵扣业有大量的进项税额可以用于抵扣业有大量的进项税额可以用于抵扣业有大量的进项税额可以用于抵扣, , , ,则合并企业在当年的则合并企业在当年的则合并企业在当年的则合并企业在当年的应纳增值税额就会减少应纳增值税额就会减少应纳增值税额就会减少应纳增值税额就会减少 其二其二其二其二, , , ,根据增值税税法的规定根据增值税税法的规定根据增值税税法的规定根据增值税税法的规定, , , ,设有两个机构并实行设有两个机构并实行设有两个机构并实行设有两个机构并实行统一核算的纳税人统一核算的纳税人统一核算的纳税人统一核算的纳税人, , , ,将货物从一个机构移送其他机构用于将货物从一个机构移送其他机构用于将货物从一个机构移送其他机构用于将货物从一个机构移送其他机构用于销售的行为销售的行为销售的行为销售的行为, , , ,视同销售货物视同销售货物视同销售货物视同销售货物, , , ,但相关机构设在同一县、市但相关机构设在同一县、市但相关机构设在同一县、市但相关机构设在同一县、市的除外。

如果合并企业和目标企业在同一县、市的除外如果合并企业和目标企业在同一县、市的除外如果合并企业和目标企业在同一县、市的除外如果合并企业和目标企业在同一县、市, , , ,购并前购并前购并前购并前需要缴纳增值税的业务在合并后则被视为双方移送货物需要缴纳增值税的业务在合并后则被视为双方移送货物需要缴纳增值税的业务在合并后则被视为双方移送货物需要缴纳增值税的业务在合并后则被视为双方移送货物用于销售用于销售用于销售用于销售, , , ,不会被视同销售货物不会被视同销售货物不会被视同销售货物不会被视同销售货物, , , ,无需缴纳增值税无需缴纳增值税无需缴纳增值税无需缴纳增值税 (2)(2)合并可以减少部分营业税合并可以减少部分营业税 如果合并企业和目标企业双方如果合并企业和目标企业双方, ,某一方某一方所提供的主要应缴营业税的业务是另一方所提供的主要应缴营业税的业务是另一方生产经营活动中所需要的生产经营活动中所需要的, ,而且购并双方存而且购并双方存在提供服务的合同关系在提供服务的合同关系, ,那么在合并以前那么在合并以前, ,这种提供营业税应税服务的行为是应该缴这种提供营业税应税服务的行为是应该缴纳营业税的纳营业税的, ,而在合并以后而在合并以后, ,由于变成了一由于变成了一个营业税纳税主体个营业税纳税主体, ,各方相互提供服务的行各方相互提供服务的行为属于企业内部行为为属于企业内部行为, ,不需缴纳营业税。

这不需缴纳营业税这样通过合并就达到了节省营业税的目的样通过合并就达到了节省营业税的目的 (3)(3)(3)(3)合并可以减少部分消费税合并可以减少部分消费税合并可以减少部分消费税合并可以减少部分消费税 合并会使原来企业间的购销环节转变为企业合并会使原来企业间的购销环节转变为企业合并会使原来企业间的购销环节转变为企业合并会使原来企业间的购销环节转变为企业内部的原材料转让环节如果合并企业双方存在内部的原材料转让环节如果合并企业双方存在内部的原材料转让环节如果合并企业双方存在内部的原材料转让环节如果合并企业双方存在着原材料供应关系着原材料供应关系着原材料供应关系着原材料供应关系, , , ,则在合并前则在合并前则在合并前则在合并前, , , ,这种原材料的转这种原材料的转这种原材料的转这种原材料的转让关系为购销关系让关系为购销关系让关系为购销关系让关系为购销关系, , , ,应该按照正常的购销价格缴应该按照正常的购销价格缴应该按照正常的购销价格缴应该按照正常的购销价格缴纳消费税而在合并后纳消费税而在合并后纳消费税而在合并后纳消费税而在合并后, , , ,合并企业和目标企业之合并企业和目标企业之合并企业和目标企业之合并企业和目标企业之间的原材料供应关系转变为企业内部的原材料转间的原材料供应关系转变为企业内部的原材料转间的原材料供应关系转变为企业内部的原材料转间的原材料供应关系转变为企业内部的原材料转让关系让关系让关系让关系, , , ,因此不用缴纳消费税。

这笔税款递延到因此不用缴纳消费税这笔税款递延到因此不用缴纳消费税这笔税款递延到因此不用缴纳消费税这笔税款递延到以后的环节以后的环节以后的环节以后的环节( ( ( (即销售环节即销售环节即销售环节即销售环节) ) ) )缴纳缴纳缴纳缴纳, , , ,使企业获得递延使企业获得递延使企业获得递延使企业获得递延纳税的好处而且纳税的好处而且纳税的好处而且纳税的好处而且, , , ,因为前一环节应该缴纳的税因为前一环节应该缴纳的税因为前一环节应该缴纳的税因为前一环节应该缴纳的税款延迟到后面的环节缴纳款延迟到后面的环节缴纳款延迟到后面的环节缴纳款延迟到后面的环节缴纳, , , ,如果后面环节适用的如果后面环节适用的如果后面环节适用的如果后面环节适用的消费税税率较低消费税税率较低消费税税率较低消费税税率较低, , , ,则合并前企业的销售额在合并则合并前企业的销售额在合并则合并前企业的销售额在合并则合并前企业的销售额在合并后可以适用较低的税率后可以适用较低的税率后可以适用较低的税率后可以适用较低的税率, , , ,直接减轻了企业的税收直接减轻了企业的税收直接减轻了企业的税收直接减轻了企业的税收负担 第三节第三节 企业分立的税务筹划企业分立的税务筹划一、企业分立一、企业分立 企业分立是指一个企业依照法律的规定，将企业分立是指一个企业依照法律的规定，将企业分立是指一个企业依照法律的规定，将企业分立是指一个企业依照法律的规定，将部分或全部业务分离出去，分化成两个或两个以上部分或全部业务分离出去，分化成两个或两个以上部分或全部业务分离出去，分化成两个或两个以上部分或全部业务分离出去，分化成两个或两个以上新企业的法律行为。

分立按被分立公司是否存续，新企业的法律行为分立按被分立公司是否存续，新企业的法律行为分立按被分立公司是否存续，新企业的法律行为分立按被分立公司是否存续，可分为派生分立与新设分立派生分立，即公司以可分为派生分立与新设分立派生分立，即公司以可分为派生分立与新设分立派生分立，即公司以可分为派生分立与新设分立派生分立，即公司以其财产设立另一种新公司的行为这种方式下，新其财产设立另一种新公司的行为这种方式下，新其财产设立另一种新公司的行为这种方式下，新其财产设立另一种新公司的行为这种方式下，新设的公司需注册登记，原公司存续，但需要办理减设的公司需注册登记，原公司存续，但需要办理减设的公司需注册登记，原公司存续，但需要办理减设的公司需注册登记，原公司存续，但需要办理减少注册资本的变更登记新设分立，是将公司全部少注册资本的变更登记新设分立，是将公司全部少注册资本的变更登记新设分立，是将公司全部少注册资本的变更登记新设分立，是将公司全部财产分解为若干份，重新设立两个或两个以上的新财产分解为若干份，重新设立两个或两个以上的新财产分解为若干份，重新设立两个或两个以上的新财产分解为若干份，重新设立两个或两个以上的新公司，原公司解散。

企业分立是企业产权重组的一公司，原公司解散企业分立是企业产权重组的一公司，原公司解散企业分立是企业产权重组的一公司，原公司解散企业分立是企业产权重组的一种重要类型种重要类型种重要类型种重要类型二、利用企业分立的税务筹划二、利用企业分立的税务筹划（一）利用不同税率的税务筹划（一）利用不同税率的税务筹划 在流转税中，一些特定产品是免税的，在流转税中，一些特定产品是免税的，或者适用税率较低，这类产品在税收核算或者适用税率较低，这类产品在税收核算上有一些特殊要求，而企业往往由于种种上有一些特殊要求，而企业往往由于种种原因不能满足这些核算要求而丧失了税收原因不能满足这些核算要求而丧失了税收上的一些利益如果将这些特定产品的生上的一些利益如果将这些特定产品的生产部门分立为独立的企业，也许会获得流产部门分立为独立的企业，也许会获得流转税免税或税负降低的好处转税免税或税负降低的好处 当企业所得税采用累进税率时，通过分当企业所得税采用累进税率时，通过分立可以使原本适用高税率的企业，分化成立可以使原本适用高税率的企业，分化成两个或者两个以上适用低税率的企业，从两个或者两个以上适用低税率的企业，从而降低企业的总体税负。

而降低企业的总体税负【【例例15-415-4】】乐华乐华制药厂主要生产抗菌类药制药厂主要生产抗菌类药物，也生产避孕药品该厂抗菌类药物的物，也生产避孕药品该厂抗菌类药物的销售收入为销售收入为400400元，避孕药品的销售收入为元，避孕药品的销售收入为100100万元全年购进货物的增值税进项税额万元全年购进货物的增值税进项税额为为4040万元全年应纳税所得额为万元全年应纳税所得额为8 80 0万元，万元，其中避孕药品应纳税所得额为其中避孕药品应纳税所得额为1010万元从增值税的角度考虑，该厂是否要把避孕药增值税的角度考虑，该厂是否要把避孕药品车间分离出来，单独设立一个制药厂呢品车间分离出来，单独设立一个制药厂呢？不考虑规模经济的影响，分立后对所得？不考虑规模经济的影响，分立后对所得税有何影响呢？税有何影响呢？合并经营时可以抵扣的进项税额为：合并经营时可以抵扣的进项税额为：4040－－4040××100100÷÷500500＝＝3232（万元）（万元）另设一个制药厂：如果避孕药品的进项税另设一个制药厂：如果避孕药品的进项税额为５万元，则乐华制药厂可抵扣的增值额为５万元，则乐华制药厂可抵扣的增值税进项税额为税进项税额为4040万元减去５万元，结果为万元减去５万元，结果为3535万元，大于合并经营时可抵扣的万元，大于合并经营时可抵扣的3232万元，万元，可多抵扣３万元。

此时分设另外一个制药可多抵扣３万元此时分设另外一个制药厂对乐华制药厂有利如果避孕药品的增厂对乐华制药厂有利如果避孕药品的增值税进项税额为值税进项税额为1010万元，则乐华制药厂可万元，则乐华制药厂可抵扣的进项税额为抵扣的进项税额为4040万元减去万元减去1010万元，结万元，结果为果为3030万元，小于合并经营时可抵扣的万元，小于合并经营时可抵扣的3232万元，则采用合并经营较为有利万元，则采用合并经营较为有利如果避孕药品的进项税额为８万元，则乐如果避孕药品的进项税额为８万元，则乐华制药厂可抵扣的进项税额为华制药厂可抵扣的进项税额为4040万元减去万元减去８万元，结果为８万元，结果为3232万元，与合并经营时可万元，与合并经营时可抵扣的抵扣的3232万元相等，分立经营与合并经营万元相等，分立经营与合并经营在纳税上并无区别此时，免税产品的增在纳税上并无区别此时，免税产品的增值税进项税额占全部产品增值税进项税额值税进项税额占全部产品增值税进项税额的比例为８万元除以的比例为８万元除以4040万元，结果为万元，结果为20%20%，，免税产品销售收入占全部产品销售收入的免税产品销售收入占全部产品销售收入的比例为比例为1010万元除以万元除以5050万元，结果也为万元，结果也为20%20%。

因此，当免税产品的增值税进项税额占全因此，当免税产品的增值税进项税额占全部产品增值税进项税额的比例与免税产品部产品增值税进项税额的比例与免税产品销售收入占全部产品销售收入的比例相等销售收入占全部产品销售收入的比例相等时，分立经营与合并经营在税收上并无差时，分立经营与合并经营在税收上并无差别，从税收角度考虑，企业此时处于一个别，从税收角度考虑，企业此时处于一个平衡点因此因此, ,当免税产品进项税额当免税产品进项税额/ /全部进项税额全部进项税额> >免税产品销售额免税产品销售额/ /全部销售额时，合并经营全部销售额时，合并经营较为有利；反之，免税产品进项税额较为有利；反之，免税产品进项税额/ /全部全部进项税额进项税额< <免税产品销售额免税产品销售额/ /全部销售额时，全部销售额时，分立经营较为有利；当免税产品进项税额分立经营较为有利；当免税产品进项税额/ /全部进项税额全部进项税额= =免税产品销售额免税产品销售额/ /全部销售全部销售额时，分立经营与合并经营在税收上并无额时，分立经营与合并经营在税收上并无差别再分析规模经济不变时，分立对所得税的再分析规模经济不变时，分立对所得税的影响：影响：分立前企业应交所得税：分立前企业应交所得税：8 800 00000 000××25%=200 00025%=200 000（元）（元）分立后企业应纳所得税：分立后企业应纳所得税：7 700 00000 000××25%+100 00025%+100 000××20%=175 000+20 20%=175 000+20 000=195 000000=195 000（元）（元）分立后企业所得税费用减少分立后企业所得税费用减少5 0005 000元。

元由此可见，当被分立部门应纳税所得额在由此可见，当被分立部门应纳税所得额在3 30 0万元以下时（含万元以下时（含3 30 0万元），企业作出是万元），企业作出是否分立的决策还应考虑分立对企业所得税否分立的决策还应考虑分立对企业所得税的影响（二）利用支付方式的税务筹划（二）利用支付方式的税务筹划 企业分立业务按照支付方式的不同企业分立业务按照支付方式的不同, ,其其税务处理方式也不同税务处理方式也不同, ,而税务处理方式的不而税务处理方式的不同同, ,也会对分立企业或存续企业的所得税负也会对分立企业或存续企业的所得税负产生不同的影响产生不同的影响, ,所以企业分立时应当根据所以企业分立时应当根据实际情况选择适当的支付方式实际情况选择适当的支付方式 第四节第四节 　　企业清算的税务筹划　　企业清算的税务筹划 企业清算是企业出现法定解散事由或企业清算是企业出现法定解散事由或者章程所规定的解散事由后，依法清理企者章程所规定的解散事由后，依法清理企业债权债务并向股东分配剩余财产，终结业债权债务并向股东分配剩余财产，终结企业所有法律关系的行为清算按其原因企业所有法律关系的行为。

清算按其原因划分，可分为破产清算和非破产清算划分，可分为破产清算和非破产清算一、企业清算的所得课税一、企业清算的所得课税 按照税法规定按照税法规定按照税法规定按照税法规定, , , ,纳税人清算时纳税人清算时纳税人清算时纳税人清算时, , , ,应当以清算期间作为一应当以清算期间作为一应当以清算期间作为一应当以清算期间作为一个纳税年度，清算终了后的清算所得，应按照规定纳税个纳税年度，清算终了后的清算所得，应按照规定纳税个纳税年度，清算终了后的清算所得，应按照规定纳税个纳税年度，清算终了后的清算所得，应按照规定纳税清算所得是指企业的全部资产可变现价值或者交易价格清算所得是指企业的全部资产可变现价值或者交易价格清算所得是指企业的全部资产可变现价值或者交易价格清算所得是指企业的全部资产可变现价值或者交易价格减除计税基础、清算费用、相关税费等后的余额清算减除计税基础、清算费用、相关税费等后的余额清算减除计税基础、清算费用、相关税费等后的余额清算减除计税基础、清算费用、相关税费等后的余额清算所得的计算公式如下所得的计算公式如下所得的计算公式如下所得的计算公式如下: : : :清算所得清算所得清算所得清算所得= = = =企业的全部资产可变现价值或者交易价格企业的全部资产可变现价值或者交易价格企业的全部资产可变现价值或者交易价格企业的全部资产可变现价值或者交易价格- - - -资资资资产净值产净值产净值产净值- - - -清算费用和共益债务清算费用和共益债务清算费用和共益债务清算费用和共益债务- - - -相关税费相关税费相关税费相关税费+ + + +清算期间经营性清算期间经营性清算期间经营性清算期间经营性收益收益收益收益- - - -清算期间经营性费用清算期间经营性费用清算期间经营性费用清算期间经营性费用+ + + +债务清偿损益债务清偿损益债务清偿损益债务清偿损益清算所得应纳企业所得税额清算所得应纳企业所得税额清算所得应纳企业所得税额清算所得应纳企业所得税额= = = =清算所得清算所得清算所得清算所得××××法定税率法定税率法定税率法定税率(25%)(25%)(25%)(25%)企业全部资产的可变现价值或交易价格减企业全部资产的可变现价值或交易价格减除清算费用除清算费用, ,职工的工资、社会保险费用和职工的工资、社会保险费用和法定补偿金法定补偿金, ,结清清算所得税、以前年度欠结清清算所得税、以前年度欠税等税款税等税款, ,清偿企业债务清偿企业债务, ,按规定计算可以按规定计算可以向所有者分配的剩余资产。

向所有者分配的剩余资产投资方企业从被清算企业分得的剩余财产投资方企业从被清算企业分得的剩余财产, ,其中相当于从被清算企业累计未分配利润其中相当于从被清算企业累计未分配利润和累计盈余公积中应当分得的部分和累计盈余公积中应当分得的部分, ,应当确应当确认为股息所得认为股息所得; ;剩余资产减除上述股息所得剩余资产减除上述股息所得后的余额后的余额, ,超过或者低于投资成本的部分超过或者低于投资成本的部分, ,应当确认为投资资产转让所得或者损失应当确认为投资资产转让所得或者损失二、利用企业清算的税务筹划二、利用企业清算的税务筹划根据税法规定根据税法规定, ,企业在清算年度企业在清算年度, ,应划分为应划分为两个纳税年度从两个纳税年度从1 1月月1 1日到清算开始日前日到清算开始日前一日为一个生产经营纳税年度一日为一个生产经营纳税年度, ,从清算开始从清算开始日到清算结束日的清算期间为一个清算纳日到清算结束日的清算期间为一个清算纳税年度企业的清算日期不同，税负影响也是不同企业的清算日期不同，税负影响也是不同的，企业可以利用改变清算日期的方法影的，企业可以利用改变清算日期的方法影响企业清算期间应税所得的数额。

响企业清算期间应税所得的数额【【例例15-515-5】】某公司董事会于某年某公司董事会于某年5 5月月20 20 日日向股东提交解散申请书，股东会向股东提交解散申请书，股东会5 5月月2525日通日通过，并作出决议，过，并作出决议，5 5月月3131日解散于日解散于6 6月月1 1 日开始正常清算但公司在开始清算后发日开始正常清算但公司在开始清算后发现，年初现，年初1 1月月—5 5月底止预计公司可盈利月底止预计公司可盈利8 8万万元（适用税率元（适用税率25%25%）于是，在尚未公告的）于是，在尚未公告的前提下，股东会再次通过决议把解散日期前提下，股东会再次通过决议把解散日期改为改为6 6月月1515日，于日，于6 6 月月1616日开始清算公司日开始清算公司在在6 6 月月1 1 日日—6 6 月月1414日共发生清算费用日共发生清算费用1414万元按照规定，清算期间应单独作为一个纳税按照规定，清算期间应单独作为一个纳税年度，即这年度，即这1414万元费用本属于清算期间费万元费用本属于清算期间费用，但因清算日期的改变，该公司用，但因清算日期的改变，该公司1 1月月—5 5月由原盈利月由原盈利8 8万元变为亏损万元变为亏损6 6 万元。

清算日万元清算日期变更后，假设该公司清算所得为期变更后，假设该公司清算所得为9 9 万元清算开始日为清算开始日为6 6月月1 1日时，日时，1 1月月—5 5月应纳所月应纳所得税额如下：得税额如下：80 00080 000××25%=20 000(25%=20 000(元元) )清算所得为亏损清算所得为亏损5 5万元，即万元，即9 9万元万元—1414万元，万元，不纳税，合计税额为不纳税，合计税额为20 00020 000元清算开始元清算开始日为日为6 6 月月1616日时，日时，1 1月月—5 5月亏损月亏损6 6万元，该万元，该年度不纳税，清算所得为年度不纳税，清算所得为9 9万元，须抵减上万元，须抵减上期亏损后，再纳税清算所得税额如下：期亏损后，再纳税清算所得税额如下：（（90 00090 000－－60 00060 000））××25%=7 500(25%=7 500(元元) )两方案比较结果两方案比较结果, ,通过税务筹划通过税务筹划, ,后者减轻后者减轻税负税负12 50012 500元元(20 000(20 000－－7 500)7 500) 第四篇第四篇 国际税务筹划国际税务筹划 第十六章第十六章第十六章第十六章 国际税务筹划通论国际税务筹划通论国际税务筹划通论国际税务筹划通论第十七章第十七章第十七章第十七章 国际税务筹划专题国际税务筹划专题国际税务筹划专题国际税务筹划专题第十六章第十六章 国际税务筹划通论国际税务筹划通论第一节第一节 国际税务筹划概述国际税务筹划概述第二节第二节 国际税务筹划的基本方法国际税务筹划的基本方法第三节第三节 利用国际低税地的税务筹划利用国际低税地的税务筹划 第一节第一节 国际税务筹划概述国际税务筹划概述 一、国际税务筹划概念一、国际税务筹划概念    国际税务筹划就是在不违反相关国家的国际税务筹划就是在不违反相关国家的有关法律（主要是税法和税收协定）和国有关法律（主要是税法和税收协定）和国际公认准则（惯例）的前提下，跨国纳税际公认准则（惯例）的前提下，跨国纳税义务人为实现企业全球财务目标，而进行义务人为实现企业全球财务目标，而进行旨在使全球税务负担最小化的一种税务谋旨在使全球税务负担最小化的一种税务谋划或规划。

划或规划（一）国内与国际税务筹划的联系（一）国内与国际税务筹划的联系 1.1.动因相同动因相同 2.2.目标一致目标一致 3.3.互相依存互相依存4.4.方法、技术相同或相似方法、技术相同或相似  【【例例16-116-1】】在在中中、、德德两两国国签签订订的的《《避避免免双双重重征征税税和和防防止止偷偷漏漏税税协协定定》》中中规规定定：：““缔缔约约国国一一方方居居民民转转让让其其在在缔缔约约国国另另一一方方居居民民公公司司的的股股份份取取得得的的收收益益，，如如果果该该居居民民在在转转让让行行为为前前的的1212个个月月内内，，曾曾经经直直接接或或间间接接拥拥有有该该公公司司至至少少25%25%的的股股份份，，可可以以在在该该缔缔约约国国另另一一方方征征税税转转让让第第一一款款至至第第五五款款所所述述财财产产以以外外的的其其他他财财产产取取得得的的收收益益，，应应仅仅在在转转让让者者为为其其居居民民的的缔缔约约国国一一方方征征税税某某中中国国企企业业集集团团将将在在德德国国参参股股一一家家子子公公司司，，持持有有其其40%40%的的股股权权，，并并考考虑虑在在1 1年年后后转转让让。

如如果果中中国国企企业业集集团团希希望望在在转转让让德德国国企企业业股股权权时时避避免免缴缴纳纳德德国国所所得得税税，，在在参参股股时时可可以以考考虑虑由由集集团团下下属属的的两两家家公公司司各各参参股股20%20%，，从从而而适适用用于于中中德德税税收收协协定定而而无无需需在在德德国国纳纳税税从从这这个个例例子子可可以以看看出出，，国国际际税税务务筹筹划划中中与与国国内内税税务务筹筹划划一一样样，，都都使使用用分分割割技技术术进进行筹划（二）国内、国际税务筹划的区别（二）国内、国际税务筹划的区别 1.1.客观原因不同客观原因不同 2.2.对纳税人的意义不同对纳税人的意义不同 3.3.筹划的方式、方法有所不同筹划的方式、方法有所不同 二、税收管辖权二、税收管辖权 税税收收管管辖辖权权是是一一个个国国家家在在税税收收管管理理方方面面形形成成的的在在一一定定范范围围内内的的征征税税权权力力，，属于国家主权在税收领域的体现属于国家主权在税收领域的体现 行使原则行使原则管辖权种类管辖权种类定定 义义属人原则属人原则居民管辖权居民管辖权指一个国家对凡是属于本国居民指一个国家对凡是属于本国居民取得的来自世界范围的全部所得取得的来自世界范围的全部所得行使的征税权力。

行使的征税权力公民管辖权公民管辖权指一个国家对凡是属于本国公民指一个国家对凡是属于本国公民取得的来自世界范围的全部所得取得的来自世界范围的全部所得行使的征税权力行使的征税权力属地原则属地原则地域管辖权（收入地域管辖权（收入来源地管辖权）来源地管辖权）指一个国家对发生于其领土范围指一个国家对发生于其领土范围内的一切应税活动和来源于或被内的一切应税活动和来源于或被认为是来源于其境内的全部所得认为是来源于其境内的全部所得行使的征税权力行使的征税权力n n【例【例【例【例1 16 6-2-2】甲跨国公司同时在】甲跨国公司同时在】甲跨国公司同时在】甲跨国公司同时在A A、、、、B B两国开展业务，两国开展业务，两国开展业务，两国开展业务，A A、、、、B B两国都行使居民管辖权，但是两国都行使居民管辖权，但是两国都行使居民管辖权，但是两国都行使居民管辖权，但是A A、、、、B B两国对两国对两国对两国对判定公司法人的居民身份有不同的标准判定公司法人的居民身份有不同的标准判定公司法人的居民身份有不同的标准判定公司法人的居民身份有不同的标准A A国采国采国采国采用登记注册标准，用登记注册标准，用登记注册标准，用登记注册标准，B B国采用总机构所在地标准。

如国采用总机构所在地标准如国采用总机构所在地标准如国采用总机构所在地标准如果甲跨国公司在果甲跨国公司在果甲跨国公司在果甲跨国公司在A A国登记注册，同时将总机构设国登记注册，同时将总机构设国登记注册，同时将总机构设国登记注册，同时将总机构设在在在在B B国，在国，在国，在国，在A A、、、、B B两国没有签订国际税收协定的情两国没有签订国际税收协定的情两国没有签订国际税收协定的情两国没有签订国际税收协定的情况下，甲跨国公司同时是况下，甲跨国公司同时是况下，甲跨国公司同时是况下，甲跨国公司同时是A A、、、、B B两国的居民，甲跨两国的居民，甲跨两国的居民，甲跨两国的居民，甲跨国公司来自世界范围的全部所得既要向国公司来自世界范围的全部所得既要向国公司来自世界范围的全部所得既要向国公司来自世界范围的全部所得既要向A A国又要国又要国又要国又要向向向向B B国缴税，即国际双重缴税相反，如果甲跨国国缴税，即国际双重缴税相反，如果甲跨国国缴税，即国际双重缴税相反，如果甲跨国国缴税，即国际双重缴税相反，如果甲跨国公司在公司在公司在公司在B B国登记注册，同时将总机构设在国登记注册，同时将总机构设在国登记注册，同时将总机构设在国登记注册，同时将总机构设在A A国，理国，理国，理国，理论上，甲跨国公司不具备任何一国居民公司的身论上，甲跨国公司不具备任何一国居民公司的身论上，甲跨国公司不具备任何一国居民公司的身论上，甲跨国公司不具备任何一国居民公司的身份地位，而不需要承担份地位，而不需要承担份地位，而不需要承担份地位，而不需要承担A A、、、、B B两国中任何一国的无两国中任何一国的无两国中任何一国的无两国中任何一国的无限纳税义务，降低了税收负担。

限纳税义务，降低了税收负担限纳税义务，降低了税收负担限纳税义务，降低了税收负担三、国际双重纳税三、国际双重纳税 国国际际双双重重纳纳税税是是国国际际双双重重征征税税的的对对称称，，是是指指同同一一纳纳税税人人或或不不同同跨跨国国纳纳税税人人的的同同一一跨跨国国纳纳税税对对象象或或税税源源，，向向两两个个或或两两个个以以上上国国家家的的不不同同课课税税主主体体缴缴税税的的行为 所所谓谓国国际际双双重重征征税税，，又又称称国国际际重重复复征征税税，，就就是是指指两两个个或或两两个个以以上上国国家家的的不不同同课课税税主主体体，，对对同同一一纳纳税税人人或或不不同同跨跨国国纳纳税税人人的的同同一一跨跨国国纳纳税税对对象象或或税税源源所所进行的重复征税，一般包括有法律性双重征税和经济性双重征税这两种类型进行的重复征税，一般包括有法律性双重征税和经济性双重征税这两种类型 【【例例16-316-3】】乙乙跨跨国国公公司司是是C C国国的的居居民民公公司司，，同同时时在在C C、、D D两两国国开开展展业业务务，，C C国国行行使使居居民民管管辖辖权权，，D D国国行行使使地地域域管管辖辖权权。

假假设设乙乙跨跨国国公公司司在在某某年年度度之之内内的的营营业业所所得得总总计计为为40 40 000000元元，，其其中中来来自自D D国国8 8 000000元元，，其其中中来来自自C C国国32 32 000000元元，，在在D D国国已已纳纳所所得得税税额额为为2 2 400400元元C C国国实实行行超超额额累累进进税税率率，，所所得得在在10 10 000000元元以以下下税税率率为为20%20%，，所所得得超超过过1000010000至至32 32 000000，，税税率率为为30%30%，，所所得得超超过过32 32 000000元元以以上，税率为上，税率为40%40% 在在C C、、D D两两国国没没有有签签订订国国际际税税收收协协定定的的情情况况下下，，乙乙跨跨国国公公司司在在D D国国的的所所得得一一方方面面要要向向D D国国纳纳税税，，另另一一方方面面，，作作为为其其在在来来自自世世界界范范围围的的全全部部所所得得的的一一部部分分要要向向C C国国纳纳税税，，即对即对C C、、D D两国双重纳税两国双重纳税乙跨国公司在乙跨国公司在C C国应纳税：国应纳税：10 00010 000××20%+20%+（（32 000-10 00032 000-10 000））××30%+30%+（（40 000-32 00040 000-32 000））××40%40%=2 000+6 600+3 200= 11 800=2 000+6 600+3 200= 11 800（元）（元）乙跨国公司全球范围内所得总税负乙跨国公司全球范围内所得总税负=11 800+2 400 = 14 200=11 800+2 400 = 14 200（元）（元）四、国际税收协定四、国际税收协定 国际税收协定是指两个或两个以上的主权国家或地区，为了协调国际税收协定是指两个或两个以上的主权国家或地区，为了协调相互之间的税收分配关系，本着对等的原则，在有关税收事务方面通相互之间的税收分配关系，本着对等的原则，在有关税收事务方面通过谈判所签订的一种书面协议。

过谈判所签订的一种书面协议 国际税收协定为解决国际双重征税的问题，往往规定以下内容：国际税收协定为解决国际双重征税的问题，往往规定以下内容：（一）划分各项所得，明确所得概念（一）划分各项所得，明确所得概念 （二）征税范围，协调税收管辖权（二）征税范围，协调税收管辖权（三）避免国际双重征税的具体方法（三）避免国际双重征税的具体方法 税收饶让是指居住国政府在对本国居民纳税人计税时，对有关非居住国给予税收饶让是指居住国政府在对本国居民纳税人计税时，对有关非居住国给予纳税人减免税优惠措施进行配合，即对非居住国减免的那部分税收视同纳税人纳税人减免税优惠措施进行配合，即对非居住国减免的那部分税收视同纳税人已实际缴纳的外国税收予以抵免已实际缴纳的外国税收予以抵免五、各国（地区）之间税制差异五、各国（地区）之间税制差异 （一）税收管辖权约束范围的差异（一）税收管辖权约束范围的差异 （二）税收负担和税率差异（二）税收负担和税率差异 以以T T／／GDPGDP为为衡衡量量指指标标，，世世界界各各国国税税收收负负担担总总水水平平大体可划分为以下三类：大体可划分为以下三类： 第一类，高税国。

大多数经济发达国家属于此类，第一类，高税国大多数经济发达国家属于此类，T T／／GDPGDP比值一般在比值一般在35%35%以上 第二类，中等税国大多数国家属于此类，第二类，中等税国大多数国家属于此类，T T／／GDPGDP比值一般在比值一般在20%20%～～30%30%之间 第三类，低税国第三类，低税国T T／／GDPGDP比值不超过比值不超过20%20%，大多在，大多在15%15%上下，有的还不及上下，有的还不及10%10% （三）税基的差异（三）税基的差异 一般来说，扣除越多，税基越小，反之则越大一般来说，扣除越多，税基越小，反之则越大 国国 家家移前抵补年限移前抵补年限移后抵补年限移后抵补年限澳大利亚澳大利亚2 2无限期无限期加拿大加拿大3 32020法国法国根据金额决定根据金额决定根据金额决定根据金额决定德国德国根据金额决定根据金额决定无限期无限期美国美国2 22020英国英国有限期有限期无限期无限期 第二节第二节 国际税务筹划的基本方法国际税务筹划的基本方法 国际税务筹划的基本方式就是跨国纳税国际税务筹划的基本方式就是跨国纳税人通过利用或套用有关国家税法和国际税人通过利用或套用有关国家税法和国际税收协定，利用其对企业经营有利的规定，收协定，利用其对企业经营有利的规定，以及利用其差别、漏洞、特例和缺陷，避以及利用其差别、漏洞、特例和缺陷，避免国际双重缴税，规避纳税主体和纳税客免国际双重缴税，规避纳税主体和纳税客体的纳税义务。

体的纳税义务 一、避免国际双重交税的基本方法一、避免国际双重交税的基本方法 （一）免税法（一）免税法 免税法是指实行居民管辖权的国家，对本国居民来源于国外的所得免税法是指实行居民管辖权的国家，对本国居民来源于国外的所得免税，只对其来源于国内的所得征税免税，只对其来源于国内的所得征税 免税法又分为全额免税法和累进免税法两种免税法又分为全额免税法和累进免税法两种 全全额额免免税税法法是是指指居居住住国国政政府府在在确确定定其其居居民民应应纳纳税税额额时时，，对对来来源源于于国国外外的的所所得得完完全全不不予予考考虑虑，，既既不不征征税税也也不不与与本本国国所所得得税税的的税税率率相相联系其计算公式可表示如下：联系其计算公式可表示如下：在本国应纳税额在本国应纳税额 = = 国内所得国内所得××本国税率本国税率 累累进进免免税税法法是是指指居居住住国国政政府府在在确确定定其其居居民民应应纳纳税税额额时时，，对对国国外外所所得得虽虽然然给给予予免免税税，，但但在在本本国国居居民民国国内内所所得得适适用用的的累累进进税税率率方方面面要要综综合合考考虑计算公式可表示如下：虑。

计算公式可表示如下：在本国应纳税额在本国应纳税额 = = 国内外所得总额国内外所得总额××本国税率本国税率××（国内所得（国内所得÷÷国内外国内外所得总额）所得总额）  【【例例1 16 6-4-4】】如如果果在在【【例例1 13 3-3-3】】中中，，其其他他条条件件不不变变，，C C国国使使用用全全额额免免税税法法来来避免对乙跨国公司的国际双重征税则乙跨国公司在避免对乙跨国公司的国际双重征税则乙跨国公司在C C国应纳税：国应纳税：1000010000××20%+20%+（（32000-1000032000-10000））××30%30%=2000+6600 = 8600=2000+6600 = 8600（元）（元）乙跨国公司全球范围内所得总税负乙跨国公司全球范围内所得总税负=8600+2400 = 11000=8600+2400 = 11000（元）（元） 【【例例16-516-5】】如如果果在在【【例例16-316-3】】中中，，其其他他条条件件不不变变，，C C国国使使用用累累进进免免税税法法来来避免对乙跨国公司的国际双重征税则乙跨国公司在避免对乙跨国公司的国际双重征税。

则乙跨国公司在C C国应纳税：国应纳税：［［10 10 000000××20%+20%+（（32 32 000-10 000-10 000000））××30%+30%+（（40 40 000-32 000-32 000000））××40% 40% ］］××（（32 00032 000÷÷40 00040 000））=9440=9440（元）（元）乙跨国公司全球范围内所得总税负乙跨国公司全球范围内所得总税负=9 440+2 400 = 11 840=9 440+2 400 = 11 840（元）（元） （二）扣除法（二）扣除法 扣除法是指实行居民管辖权的国家，对本国居民已经交纳的外国所扣除法是指实行居民管辖权的国家，对本国居民已经交纳的外国所得税额，允许其从来自世界范围内的应税总所得中作为费用扣除得税额，允许其从来自世界范围内的应税总所得中作为费用扣除 在本国应纳税额在本国应纳税额 = = （国内外所得总额（国内外所得总额 – 国外已纳所得税额）国外已纳所得税额）××本国本国税率税率  【【例例16-616-6】】如如果果在在【【例例16-316-3】】中中，，其其他他条条件件不不变变，，C C国国使使用用扣扣除除法法来来避避免免对对乙乙跨跨国国公公司司的的国国际际双双重征税。

重征税乙跨国公司全球范围内应税所得乙跨国公司全球范围内应税所得 = 32 000+8 000-2 400 = 37 600= 32 000+8 000-2 400 = 37 600（元）（元）则乙跨国公司在则乙跨国公司在C C国应纳税：国应纳税：10 10 000000××20%+20%+（（32 32 000-10 000-10 000000））××30%+30%+（（37 37 600-32 000600-32 000））××40%40%=2 000+6 600+2 240 = 10 840=2 000+6 600+2 240 = 10 840（元）（元）乙跨国公司全球范围内所得总税负乙跨国公司全球范围内所得总税负= 10 840+2 400 = 13 240= 10 840+2 400 = 13 240（元）（元） （三）抵免法（三）抵免法 抵免法是指实行居民管辖权的国家，对其居民来自世界各国的所得征税时，抵免法是指实行居民管辖权的国家，对其居民来自世界各国的所得征税时，允许居民把已经缴纳的外国税额从其应向本国缴纳的税额中扣除允许居民把已经缴纳的外国税额从其应向本国缴纳的税额中扣除。

其计算公式可表示如下：其计算公式可表示如下：在本国应纳税额在本国应纳税额 = = 国内外所得总额国内外所得总额××本国税率本国税率– 国外已纳所得税额国外已纳所得税额 在在理理论论上上，，抵抵免免法法可可以以分分为为全全额额抵抵免免和和普普通通抵抵免免两两大大类类全全额额抵抵免免是是指指对对纳纳税税人人在在国国外外实实际际缴缴纳纳的的税税款款，，不不加加任任何何限限制制条条件件地地全全部部从从本本国国应应纳纳税税额额中中扣扣除除普普通通抵抵免免，，又又称称限限额额抵抵免免，，即即居居住住国国对对可可以以从从本本国国税税款款中中扣扣除除的的外外国国税税款款规规定定了了限限额额，，以以外外国国所所得得额额乘乘以以本本国国税税率率计计算算出出的的税税额额为为限限这这一一限限额额称称为为抵抵免免限限额额抵抵免限额的计算公式可表示如下：免限额的计算公式可表示如下：抵抵免免限限额额 = = （（国国内内外外所所得得总总额额 ×× 本本国国税税率率））×× （（来来自自非非居居住住国国应应税税所所得得÷÷国国内外应税所得总额）内外应税所得总额） 【【例例16-716-7】】丙丙公公司司是是E E国国的的居居民民公公司司，，某某年年在在E E国国获获取取所所得得500500万万元元，，E E国国的的所所得得税税税税率率为为40%40%；；丙丙公公司司在在F F国国设设有有分分公公司司，，同同年年获获取取所所得得150150万万元元，，E E国的所得税税率为国的所得税税率为60%60%，已向，已向F F国政府缴纳所得税国政府缴纳所得税9090万元。

万元1 1）全额抵免）全额抵免丙公司应交丙公司应交E E国所得税额国所得税额 = = （（500 +150500 +150））×× 40% -90 = 170 40% -90 = 170 （万元）（万元） 这这种种计计算算结结果果，，比比丙丙公公司司在在没没有有其其分分公公司司的的150150万万元元所所得得的的情情况况下下，，所所计计算算的应缴所得税税款（的应缴所得税税款（500500万元万元×× 40% = 200 40% = 200 万元）还少万元）还少3030万元2 2）限额抵免）限额抵免丙公司应交丙公司应交E E国所得税额国所得税额 = = （（500 +150500 +150））×× 40% -150 40% -150 ×× 40% = 200 40% = 200 （万元）（万元） 这这种种方方法法避避免免了了E E国国税税收收利利益益的的损损失失通通过过规规定定抵抵免免限限额额，，实实施施限限额额抵抵免免保保障本国的税收利益，就成为各国在采用抵免法时的一致选择障本国的税收利益，就成为各国在采用抵免法时的一致选择二、人的流动税务筹划法二、人的流动税务筹划法 （一）纳税人住所的真正迁移（一）纳税人住所的真正迁移——成为低税国居民成为低税国居民 在现实生活中，这类国际税务筹划又分为以下几种：在现实生活中，这类国际税务筹划又分为以下几种：第一种，永久迁移法。

第一种，永久迁移法 第二种，短期迁移法第二种，短期迁移法 第三种，部分迁移法第三种，部分迁移法 （二）纳税人住所的真正迁移（二）纳税人住所的真正迁移——成为高税国非居民成为高税国非居民（三）纳税人住所的真正迁移（三）纳税人住所的真正迁移——合并（分立）迁移合并（分立）迁移 1 1、合并迁移法、合并迁移法 2 2、分立迁移法、分立迁移法 三、人的非流动税务筹划法三、人的非流动税务筹划法（一）纳税人住所的虚假迁移（一）纳税人住所的虚假迁移（二）纳税人不迁移住所（二）纳税人不迁移住所 1. 1. 成为低税国非居民成为低税国非居民 2. 2. 利用信托形式利用信托形式 （三）纳税人的变相流动（三）纳税人的变相流动——套用税收协定套用税收协定     1. 1. 套用税收协定的概念套用税收协定的概念 套用税收协定套用税收协定( treaty shopping )( treaty shopping )是指非缔约国居民利用国际税收协定的是指非缔约国居民利用国际税收协定的某些优惠条款，设法使自己的应税行为某些优惠条款，设法使自己的应税行为符合其有关规定，以此全部或部分得到符合其有关规定，以此全部或部分得到税收协定提供的本不应由其享有的税收税收协定提供的本不应由其享有的税收优惠待遇，进行国际税务筹划的方法。

优惠待遇，进行国际税务筹划的方法2. 2. 套用税收协定的常见方式套用税收协定的常见方式 （（1 1）建立直接导管公司建立直接导管公司2 2）建立脚踏石导管公司建立脚踏石导管公司 （（3 3）直接利用双边关系设置低股权控股公司直接利用双边关系设置低股权控股公司 四、物的流动税务筹划法四、物的流动税务筹划法四、物的流动税务筹划法四、物的流动税务筹划法（一）避免成为常设机构（一）避免成为常设机构（一）避免成为常设机构（一）避免成为常设机构 【例【例【例【例1 1 1 16 6 6 6-9-9-9-9】日本】日本】日本】日本20202020世纪世纪世纪世纪70707070年代兴建了许多海上流动工厂车间，这年代兴建了许多海上流动工厂车间，这年代兴建了许多海上流动工厂车间，这年代兴建了许多海上流动工厂车间，这些工厂车间全部设置在船上，可以流动作业些工厂车间全部设置在船上，可以流动作业些工厂车间全部设置在船上，可以流动作业些工厂车间全部设置在船上，可以流动作业80808080年代，这些年代，这些年代，这些年代，这些流动工厂先后在亚洲和非洲等地流动作业海上工厂每到一流动工厂先后在亚洲和非洲等地流动作业。

海上工厂每到一流动工厂先后在亚洲和非洲等地流动作业海上工厂每到一流动工厂先后在亚洲和非洲等地流动作业海上工厂每到一地，就地收购原材料，就地加工，就地出售，整个生产周期地，就地收购原材料，就地加工，就地出售，整个生产周期地，就地收购原材料，就地加工，就地出售，整个生产周期地，就地收购原材料，就地加工，就地出售，整个生产周期仅为一两个月加工出售完毕后，海上工厂驶离该国，没有仅为一两个月加工出售完毕后，海上工厂驶离该国，没有仅为一两个月加工出售完毕后，海上工厂驶离该国，没有仅为一两个月加工出售完毕后，海上工厂驶离该国，没有任何税收负担仅税款一项，海上工厂就获得巨大的收益任何税收负担仅税款一项，海上工厂就获得巨大的收益任何税收负担仅税款一项，海上工厂就获得巨大的收益任何税收负担仅税款一项，海上工厂就获得巨大的收益 1981 1981 1981 1981年，日本一公司到中国收购花生，该公司派出的一年，日本一公司到中国收购花生，该公司派出的一年，日本一公司到中国收购花生，该公司派出的一年，日本一公司到中国收购花生，该公司派出的一个海上流动车间在中国港口停留个海上流动车间在中国港口停留个海上流动车间在中国港口停留个海上流动车间在中国港口停留27272727天，把收购的花生加工成天，把收购的花生加工成天，把收购的花生加工成天，把收购的花生加工成花生浆，把花生皮压碎制成板又卖给中国当地企业，结果中花生浆，把花生皮压碎制成板又卖给中国当地企业，结果中花生浆，把花生皮压碎制成板又卖给中国当地企业，结果中花生浆，把花生皮压碎制成板又卖给中国当地企业，结果中国从日本获得的出售花生的收入有国从日本获得的出售花生的收入有国从日本获得的出售花生的收入有国从日本获得的出售花生的收入有64%64%64%64%又返还给日本，而且又返还给日本，而且又返还给日本，而且又返还给日本，而且日本公司获得的花生皮制板的收入不需负担任何中国税收。

日本公司获得的花生皮制板的收入不需负担任何中国税收日本公司获得的花生皮制板的收入不需负担任何中国税收日本公司获得的花生皮制板的收入不需负担任何中国税收造成这一现象的原因就是中国和其他国家都对非居民公司的造成这一现象的原因就是中国和其他国家都对非居民公司的造成这一现象的原因就是中国和其他国家都对非居民公司的造成这一现象的原因就是中国和其他国家都对非居民公司的留存时间作了规定，日本公司就是利用这一规定进行了税务留存时间作了规定，日本公司就是利用这一规定进行了税务留存时间作了规定，日本公司就是利用这一规定进行了税务留存时间作了规定，日本公司就是利用这一规定进行了税务筹划（二）利用常设机构转移收入与费用（二）利用常设机构转移收入与费用 1.1.利用常设机构转让营业资产利用常设机构转让营业资产 2.2.利用常设机构转移利息、特许权使用费和其利用常设机构转移利息、特许权使用费和其他类似的费用他类似的费用3.3.利用常设机构转移管理费用利用常设机构转移管理费用 4.4.利用常设机构之间的劳务收费利用常设机构之间的劳务收费 5.5.利用常设机构亏损利用常设机构亏损 6.6.利用常设机构所在国之间的汇率变化利用常设机构所在国之间的汇率变化 （三）利用关联企业间转移价格转移收入（三）利用关联企业间转移价格转移收入和费用和费用 （四）利用国际低税地（四）利用国际低税地  五、物的非流动税务筹划法五、物的非流动税务筹划法 1. 1. 利用延期纳税的规定利用延期纳税的规定 2. 2. 精心选择国外经营方式精心选择国外经营方式 3. 3. 利用税收优惠和低税点利用税收优惠和低税点  第三节第三节 利用国际低税地的税务筹划利用国际低税地的税务筹划  一、国际低税地的概念一、国际低税地的概念  国际低税地（国际低税地（tax havenstax havens）是指具有如）是指具有如下特征的国家和地区：不课征某些所得税下特征的国家和地区：不课征某些所得税和一般财产税，或者课征的所得税和一般和一般财产税，或者课征的所得税和一般财产税的税率，远较国际一般负担水平为财产税的税率，远较国际一般负担水平为低，或者向非居民提供特殊税收优惠，在低，或者向非居民提供特殊税收优惠，在这些国家和地区能够进行降低整体税负等这些国家和地区能够进行降低整体税负等国际税务筹划活动。

国际税务筹划活动 二、国际避税地的类型二、国际避税地的类型（一）纯国际低税地（一）纯国际低税地 （二）完全放弃居民（公民）管辖权，只行（二）完全放弃居民（公民）管辖权，只行使地域管辖权使地域管辖权 （三）税收特例（三）税收特例三、利用国际低税地的税务筹划三、利用国际低税地的税务筹划 （一）通过国际低税地常设机构进行税务筹（一）通过国际低税地常设机构进行税务筹划划 1.1.在国际低税地建立常设机构在国际低税地建立常设机构 2.2.通过收入与费用的分配向国际低税地常通过收入与费用的分配向国际低税地常设机构转移应税所得设机构转移应税所得 （二）通过基地公司进行税务筹划（二）通过基地公司进行税务筹划 1. 1. 在国际低税地建立独立法人地位的基地在国际低税地建立独立法人地位的基地公司公司 基地公司又分为典型和非典型两种基地公司又分为典型和非典型两种 2. 2. 基地公司开展中介业务基地公司开展中介业务 3. 3. 在中介业务中使用转移价格手段在中介业务中使用转移价格手段 第十七章第十七章  国际税务筹划专题国际税务筹划专题 第一节第一节    跨国公司的税务筹划跨国公司的税务筹划 第二节第二节    跨国企业在中国的税务筹划跨国企业在中国的税务筹划 第三节第三节    中国企业境外投资的税务筹划中国企业境外投资的税务筹划第四节第四节    应对税基侵蚀和利润转移报告应对税基侵蚀和利润转移报告第一节第一节 跨国公司的税务筹划跨国公司的税务筹划  一、跨国公司与税务筹划一、跨国公司与税务筹划    跨国公司税务筹划的主要方法有：跨国公司税务筹划的主要方法有：（（1 1））根根据据有有关关国国家家的的税税法法、、税税收收协协定定避避免免国际双重缴税；国际双重缴税；（（2 2））利利用用有有关关国国家家为为吸吸引引外外资资而而采采取取的的优优惠政策，实现最多的纳税减免；惠政策，实现最多的纳税减免；（（3 3））利利用用国国际际低低税税地地减减少少税税收收，，特特别别是是通通过过在在国国际际低低税税地地设设立立基基地地公公司司和和导导管管公公司司，，减少税收负担；减少税收负担； （（4 4））利利用用转转移移价价格格将将利利润润转转移移到到低低税税国国或低税地区。

或低税地区 转移价格是跨国公司进行税务筹划的最转移价格是跨国公司进行税务筹划的最重要和最常用的方法，这一方法与跨国公重要和最常用的方法，这一方法与跨国公司的金字塔型的组织结构和关联企业之间司的金字塔型的组织结构和关联企业之间的关联交易有关的关联交易有关 二、跨国公司的组织结构与税务筹划二、跨国公司的组织结构与税务筹划 三、跨国公司的转移价格三、跨国公司的转移价格  （一）关联企业与转移价格（一）关联企业与转移价格 转移价格又称转让定价，是指公司集团转移价格又称转让定价，是指公司集团内部以及有其他关联关系的各单位之间，内部以及有其他关联关系的各单位之间，对相互交易所专门制定的一种内部结算价对相互交易所专门制定的一种内部结算价格  【【例例17-117-1】】中国台湾某服装生产公司，中国台湾某服装生产公司，利用在位于国际低税地巴哈马群岛的贸利用在位于国际低税地巴哈马群岛的贸易中介基地公司，通过自己的销售网络，易中介基地公司，通过自己的销售网络，向加拿大销售产品如果它利用转移价向加拿大销售产品如果它利用转移价格的原理，就能减少整个跨国集团的税格的原理，就能减少整个跨国集团的税收负担。

在这种情况下，公司利润被人收负担在这种情况下，公司利润被人为地集中在巴哈马群岛居民基地公司的为地集中在巴哈马群岛居民基地公司的账上，而加拿大和中国台湾却对它征收账上，而加拿大和中国台湾却对它征收不到任何税收（见图不到任何税收（见图17-317-3）（二）转移价格的动机（二）转移价格的动机  1. 1. 税务动机税务动机 （（1 1）减轻跨国公司总体所得税负担）减轻跨国公司总体所得税负担 【【例例17-217-2】】乙乙国国B B公公司司是是甲甲国国A A公公司司的的子子公公司司甲甲国国公公司司所所得得税税税税率率为为30%30%，，乙乙国国公公司司所所得得税税税税率率为为50%50%A A公公司司生生产产100000100000件件集集成成电电路路板板，，每每件件成成本本为为1010美美元元，，并并将将这这些些集集成成电电路路板板转转售售给给B B公公司司，，B B公公司司再再以以每每件件2222美美元元的的价价格格将将其其销销售售给给公公司司非非关关联联企企业业如如表表1717－－1 1所所示示，，无无论论A A、、B B公公司司间间的的转转移移价价格格如如何何变变化化，，A A、、B B公司合并后的税前利润不变。

公司合并后的税前利润不变 当当A A、、B B公公司司间间的的转转移移价价格格由由每每件件1515美美元元升升到到每每件件1818美美元元，，从从表表1717－－1 1中中可可以以发发现现，，A A公公司司的的税税前前利利润润由由4040万万美美元元上上升升到到7070万万美美元元，，B B公公司司的的税税前前利利润润由由6060万万美美元元下下降降到到3030万万美美元元，，由由于于A A公公司司的的所所得得税税税税率率低低，，A A、、B B公公司司合合并并后后的的税税收收负负担担由由4242万万美美元元下下降降到到3636万万美美元元，，合合并并后后的的净净利利润由润由5858万美元上升到万美元上升到6464万美元 项项 目目A A公司公司B B公司公司A A、、B B公司合并公司合并 低低 转转 移移 价价 格格 的的 效效 果果主营业务收入主营业务收入150150220220220220主营业务成本主营业务成本100100150150100100主营业务利润主营业务利润50507070120120其他各项费用其他各项费用101010102020利润总额利润总额40406060100100所得税所得税121230304242 净利润净利润282830305858 高高 转转 移移 价价 格格 的的 效效 果果主营业务收入主营业务收入180180220220220220主营业务成本主营业务成本100100180180100100主营业务利润主营业务利润80804040120120其他各项费用其他各项费用101010102020利润总额利润总额70703030100100所得税所得税212115153636 净利润净利润494915156464（（2 2）减轻预提税）减轻预提税（（3 3）减轻关税的影响）减轻关税的影响 （（4 4）增加外国税收抵免额）增加外国税收抵免额 2. 2. 非税务动机非税务动机 （（1 1）支持关联企业打入和控制市场。

支持关联企业打入和控制市场 （（2 2）调节利润，改变子公司在当地的形象调节利润，改变子公司在当地的形象 （（3 3）规避外汇管制和转移资金规避外汇管制和转移资金 （（4 4）避免外汇风险和政治风险避免外汇风险和政治风险 （（5 5）加速成本回收和利润汇回加速成本回收和利润汇回6 6）在合资企业中获得过分利益在合资企业中获得过分利益 （三）转移价格的限制因素（三）转移价格的限制因素 1. 1. 转移价格的内部限制因素转移价格的内部限制因素 （（1 1）内部交易复杂性的限制内部交易复杂性的限制 （（2 2）各成员公司自身利益的限制各成员公司自身利益的限制 （（3 3）公司雇员积极性的限制公司雇员积极性的限制 （（4 4）公司业绩考核的限制公司业绩考核的限制  2. 2. 转移价格的外部限制因素转移价格的外部限制因素 （（1 1）国际双重交税的威胁国际双重交税的威胁 （（2 2）部门间收入冲突的威胁部门间收入冲突的威胁 （（3 3）注册会计师审计的威胁注册会计师审计的威胁 （（4 4）各国的反国际避税法规的限制各国的反国际避税法规的限制 （四）各国政府对转移价格的调整方法（四）各国政府对转移价格的调整方法1 .1 .可比非受控价格法。

可比非受控价格法 2. 2. 转售价格法转售价格法 3. 3. 成本加价法成本加价法4. 4. 交易净利润法交易净利润法5. 5. 利润分割法利润分割法  （五）预约定价制（五）预约定价制 预约定价制（预约定价制（ Advance Pricing Advance Pricing AgreementAgreement，简称，简称APA APA ），实际上是纳税），实际上是纳税人事先将其和境外关联企业之间的内部交人事先将其和境外关联企业之间的内部交易与财务收支往来所涉及的转移价格制定易与财务收支往来所涉及的转移价格制定方法向税务机关报告，经审定认可，作为方法向税务机关报告，经审定认可，作为计征所得税的会计核算依据，并免除事后计征所得税的会计核算依据，并免除事后税务机关对转移价格进行调整的协议税务机关对转移价格进行调整的协议 第二节第二节 跨国企业在中国的税务筹划跨国企业在中国的税务筹划 一、税务筹划的常用方法一、税务筹划的常用方法      （一）转移价格（一）转移价格 1. 1. 货物购销货物购销 2. 2. 贷款往来。

贷款往来 3. 3. 劳务提供劳务提供 4. 4. 无形资产的使用与转让无形资产的使用与转让 5. 5. 固定资产购置、租赁与投资固定资产购置、租赁与投资 （二）重构技术转让价款（二）重构技术转让价款 （三）融资结构筹划（三）融资结构筹划 二、中国的税收优惠与跨国公司的税收负担二、中国的税收优惠与跨国公司的税收负担 （（一一））避避免免国国际际双双重重征征税税方方法法对对中中国国税税收收优优惠效果的影响惠效果的影响（（1 1）扣除法 （（2 2）免税法 （（3 3）抵免法 三种避免国际双重征税方法对中国税收优惠的影响三种避免国际双重征税方法对中国税收优惠的影响三种避免国际双重征税方法对中国税收优惠的影响三种避免国际双重征税方法对中国税收优惠的影响方方 法法扣除法扣除法 免税法免税法抵免法抵免法避免跨国公司国际双重纳税的程度避免跨国公司国际双重纳税的程度 低低很高很高较高较高从中国税收优惠中得到税收利益从中国税收优惠中得到税收利益否否是是否否采用的国家采用的国家很少很少很少很少绝大多数绝大多数 【【例例17-317-3】】乙跨国公司是乙跨国公司是C C国的居民公国的居民公司，在中国的某经济特区设立了外商投资司，在中国的某经济特区设立了外商投资企业丙公司，目前丙公司的适用税率是企业丙公司，目前丙公司的适用税率是15%15%，，C C国的公司所得税的税率是国的公司所得税的税率是35%35%。

假假设乙跨国公司在某年度之内的营业所得总设乙跨国公司在某年度之内的营业所得总计为计为200200万元，其中来自中国丙公司万元，其中来自中国丙公司100100万万元，其余所得均来自元，其余所得均来自C C国，丙公司在中国国，丙公司在中国缴纳了所得税缴纳了所得税1515万元设乙跨国公司在万元设乙跨国公司在C C国应缴税为国应缴税为X X，乙跨国公司全球范围内所，乙跨国公司全球范围内所得总税负为得总税负为Y Y在不同的避免国际双重征在不同的避免国际双重征税的方法下，乙跨国公司的税收负担有很税的方法下，乙跨国公司的税收负担有很大的区别：大的区别：扣扣除除法法：：X X = =（（200-15200-15））×× 35% 35% = = 64.7564.75万万元元 Y = 64.75 + 15 = 79.75Y = 64.75 + 15 = 79.75万元万元免税法：免税法：X =X =（（200-100200-100））×× 35% = 35 35% = 35万元万元 Y = 35 + 15 = 50Y = 35 + 15 = 50万元万元抵免法：抵免法：X = 200 X = 200 ×× 35% - 15 = 55 35% - 15 = 55万元万元 Y = 55 + 15 = 70Y = 55 + 15 = 70万元万元（（二二））国国际际税税收收饶饶让让对对中中国国税税收收优优惠惠效效果果的的影响影响（（三三））国国际际税税务务筹筹划划技技术术与与中中国国税税收收优优惠惠效效果果 1. 1. 采用延期纳税技术，推迟将利润汇采用延期纳税技术，推迟将利润汇回母国，可以在跨国公司居住国采用抵免回母国，可以在跨国公司居住国采用抵免法和没有承担税收饶让的情况下，使跨国法和没有承担税收饶让的情况下，使跨国公司享受中国的税收优惠。

公司享受中国的税收优惠  2. 2. 在国际低税地或低税国建立控股公在国际低税地或低税国建立控股公司，由该控股公司作为中国外商投资企业司，由该控股公司作为中国外商投资企业的母公司，使跨国公司享受中国的税收优的母公司，使跨国公司享受中国的税收优惠在跨国公司居住国采用抵免法和没有惠在跨国公司居住国采用抵免法和没有承担税收饶让的情况下，跨国公司可以先承担税收饶让的情况下，跨国公司可以先在国际低税地或低税国建立一家控股公司，在国际低税地或低税国建立一家控股公司，由该控股公司作为中国外商投资企业的母由该控股公司作为中国外商投资企业的母公司，中国外商投资企业的利润以股息的公司，中国外商投资企业的利润以股息的形式汇往该控股公司，该控股公司作为介形式汇往该控股公司，该控股公司作为介于母公司与子公司之间的中继站，利用自于母公司与子公司之间的中继站，利用自己有利的免税条件，可以发挥一种转盘作己有利的免税条件，可以发挥一种转盘作用，通过把汇来的股息和筹集来的资金用用，通过把汇来的股息和筹集来的资金用于再投资，以赚取新的免税收入于再投资，以赚取新的免税收入          三、逆向税务筹划三、逆向税务筹划 将利润转移到低税国家或地区，从而将利润转移到低税国家或地区，从而降低税收负担，这种利润向低税国家或降低税收负担，这种利润向低税国家或地区流动，也就是地区流动，也就是“顺向税务筹划顺向税务筹划”。

“逆向税务筹划逆向税务筹划”往往有以下重要的往往有以下重要的非税务动机非税务动机 ：：（一）减少投资风险，追求整体战略利益（一）减少投资风险，追求整体战略利益 （二）追求资金灵活流动（二）追求资金灵活流动（三）在合资企业中谋取过分利益（三）在合资企业中谋取过分利益   四、中国的反国际避税措施四、中国的反国际避税措施 （一）在有形财产购销业务转移价格方面（一）在有形财产购销业务转移价格方面1. 1. 按独立企业之间进行相同或类似业务活动按独立企业之间进行相同或类似业务活动的价格进行调整的价格进行调整( (又称可比非受控价格法又称可比非受控价格法) ) 2. 2. 按再销售给无关联关系的第三者价格所应按再销售给无关联关系的第三者价格所应取得的利润水平进行调整取得的利润水平进行调整( (又称再销售价格又称再销售价格法法) )3. 3. 按成本加合理费用和利润进行调整按成本加合理费用和利润进行调整( (又称又称成本加成法成本加成法) )4. 4. 遵循遵循““成本分摊原则成本分摊原则””5. 5. 其他合理方法其他合理方法  （二）在融资利息方面（二）在融资利息方面（三）在劳务费用方面（三）在劳务费用方面（四）在财产收益和所得方面（四）在财产收益和所得方面 （五）在转让无形财产方面（五）在转让无形财产方面（六）在反资本弱化方面（六）在反资本弱化方面第三节第三节 中国企业境外投资的税务筹划中国企业境外投资的税务筹划    一、控股架构的税务筹划一、控股架构的税务筹划         企业对外投资从股权架构上分为直接投企业对外投资从股权架构上分为直接投资和间接投资。

直接投资是指在东道国通资和间接投资直接投资是指在东道国通过新设或并购直接取得东道国公司一定的过新设或并购直接取得东道国公司一定的股份；而间接投资是指中国企业在第三国股份；而间接投资是指中国企业在第三国组建一个或几个中间控股公司，通过中间组建一个或几个中间控股公司，通过中间控股公司来新设或并购东道国公司控股公司来新设或并购东道国公司（一）通过中间控股公司降低股息预提所得税（一）通过中间控股公司降低股息预提所得税在在在在直直直直接接接接投投投投资资的的的的方方方方式式式式下下下下，，，，东东道道道道国国国国公公公公司司司司取取取取得得得得的的的的利利利利润润汇汇往往往往中中中中国国国国母母母母公公公公司司司司通通通通常常常常要要要要面面面面临临三三三三道道道道税税税税收收收收：：：：一一一一是是是是东东道道道道国国国国公公公公司司司司就就就就税税税税前前前前利利利利润润缴缴纳纳的的的的企企企企业业所所所所得得得得税税税税；；；；二二二二是是是是东东道道道道国国国国公公公公司司司司将将将将税税税税后后后后利利利利润润以以以以股股股股息息息息形形形形式式式式向向向向中中中中国国国国母母母母公公公公司司司司进进行行行行分分分分配配配配时时，，，，需需需需要要要要在在在在当当当当地地地地缴缴纳纳的的的的预预提提提提所所所所得得得得税税税税；；；；三三三三是是是是股股股股息息息息从从从从东东道道道道国国国国公公公公司司司司汇汇回中国后，回中国后，回中国后，回中国后，还还要要要要缴纳缴纳中国的企中国的企中国的企中国的企业业所得税。

所得税尽尽尽尽管管管管中中中中国国国国企企企企业业所所所所得得得得税税税税法法法法规规定定定定了了了了外外外外国国国国税税税税收收收收抵抵抵抵免免免免的的的的制制制制度度度度，，，，但但但但是是是是如如如如果果果果在在在在海海海海外外外外缴缴纳纳的的的的税税税税收收收收不不不不能能能能够够在在在在中中中中国国国国全全全全额额进进行行行行抵抵抵抵免免免免，，，，则则多多多多出出出出的的的的部部部部分分分分势势必必必必增增增增加加加加企企企企业业的的的的税税税税收收收收负负担担担担利利利利用用用用境境境境外外外外中中中中间间控控控控股股股股公公公公司司司司，，，，减减减减少少少少或或或或消消消消除除除除股股股股息息息息预预提提提提所所所所得得得得税税税税，，，，可以可以可以可以获获得一个得一个得一个得一个较较好的税好的税好的税好的税负结负结果 【【例例1 17 7-5-5】】假假设设欧欧洲洲公公司司当当年年获获取取税税前前利利润润10001000万万元元，，欧欧洲洲公公司司所所在在地地的的企企业业所得税率为所得税率为30%30% 在在中中国国母母公公司司直直接接控控股股欧欧洲洲公公司司的的架架构构下下，，欧欧洲洲公公司司向向中中国国母母公公司司分分配配股股息息按按照照双双边边税税收收协协定定的的规规定定需需要要在在当当地地缴缴纳纳10%10%的的预预提提所所得得税税，，共共计计缴缴纳纳所所得得税税370370万万元元。

则则欧欧洲洲公公司司取取得得的的收收入入在在汇汇回回中中国国的的过程中实际税负高达过程中实际税负高达37%37% 通过比较欧洲各国税收政策以及中国通过比较欧洲各国税收政策以及中国与其他国家签订的税收协定，中国母公司与其他国家签订的税收协定，中国母公司考虑在适当的地区设立中间控股公司，用考虑在适当的地区设立中间控股公司，用““中国内地中国内地——香港香港——卢森堡卢森堡——欧洲欧洲””的投的投资架构资架构 间接持有欧洲公司的股份，以降间接持有欧洲公司的股份，以降低从欧洲公司汇回股息的实际税负低从欧洲公司汇回股息的实际税负（二）通过中间控股公司降低资本利得预提（二）通过中间控股公司降低资本利得预提所得税所得税在直接投资的方式下，中国母公司转让东道国公司取得的资在直接投资的方式下，中国母公司转让东道国公司取得的资在直接投资的方式下，中国母公司转让东道国公司取得的资在直接投资的方式下，中国母公司转让东道国公司取得的资本利得，通常要面临二道税收：一是东道国可能会要求本利得，通常要面临二道税收：一是东道国可能会要求本利得，通常要面临二道税收：一是东道国可能会要求本利得，通常要面临二道税收：一是东道国可能会要求中国母公司在当地就资本利得缴纳的企业所得税，除非中国母公司在当地就资本利得缴纳的企业所得税，除非中国母公司在当地就资本利得缴纳的企业所得税，除非中国母公司在当地就资本利得缴纳的企业所得税，除非东道国与中国的双边税收协定将征税权给予中国；二是东道国与中国的双边税收协定将征税权给予中国；二是东道国与中国的双边税收协定将征税权给予中国；二是东道国与中国的双边税收协定将征税权给予中国；二是中国母公司需要在转让被投资企业股权的当年就资本利中国母公司需要在转让被投资企业股权的当年就资本利中国母公司需要在转让被投资企业股权的当年就资本利中国母公司需要在转让被投资企业股权的当年就资本利得缴纳中国企业所得税。

得缴纳中国企业所得税得缴纳中国企业所得税得缴纳中国企业所得税尽管中国企业所得税法规定了外国税收抵免的制度，但是如尽管中国企业所得税法规定了外国税收抵免的制度，但是如尽管中国企业所得税法规定了外国税收抵免的制度，但是如尽管中国企业所得税法规定了外国税收抵免的制度，但是如果在海外缴纳的税收不果在海外缴纳的税收不果在海外缴纳的税收不果在海外缴纳的税收不 能够在中国全额进行抵免，则能够在中国全额进行抵免，则能够在中国全额进行抵免，则能够在中国全额进行抵免，则多出的部分势必增加企业的税收负担利用境外中间控多出的部分势必增加企业的税收负担利用境外中间控多出的部分势必增加企业的税收负担利用境外中间控多出的部分势必增加企业的税收负担利用境外中间控股公司，减少或消除资本利得的预提所得税，可以获得股公司，减少或消除资本利得的预提所得税，可以获得股公司，减少或消除资本利得的预提所得税，可以获得股公司，减少或消除资本利得的预提所得税，可以获得一个较好的税负结果一个较好的税负结果一个较好的税负结果一个较好的税负结果【例【例【例【例1 1 1 17 7 7 7-6-6-6-6】接上例讨论的股权架构在直接控股架构下，如】接上例讨论的股权架构。

在直接控股架构下，如】接上例讨论的股权架构在直接控股架构下，如】接上例讨论的股权架构在直接控股架构下，如果中国与该欧洲公司所在国签订了税收协定，则股权转果中国与该欧洲公司所在国签订了税收协定，则股权转果中国与该欧洲公司所在国签订了税收协定，则股权转果中国与该欧洲公司所在国签订了税收协定，则股权转让所得的优先征税权有可能在中国，也有可能在欧洲公让所得的优先征税权有可能在中国，也有可能在欧洲公让所得的优先征税权有可能在中国，也有可能在欧洲公让所得的优先征税权有可能在中国，也有可能在欧洲公司所在国如果征税权在中国，则中国母公司需要就取司所在国如果征税权在中国，则中国母公司需要就取司所在国如果征税权在中国，则中国母公司需要就取司所在国如果征税权在中国，则中国母公司需要就取得的资本利得缴纳得的资本利得缴纳得的资本利得缴纳得的资本利得缴纳25%25%25%25%的中国企业所得税；如果征税权的中国企业所得税；如果征税权的中国企业所得税；如果征税权的中国企业所得税；如果征税权在欧洲公司所在国，该资本利得需要在欧洲国家缴纳预在欧洲公司所在国，该资本利得需要在欧洲国家缴纳预在欧洲公司所在国，该资本利得需要在欧洲国家缴纳预在欧洲公司所在国，该资本利得需要在欧洲国家缴纳预提所得税。

转让欧洲公司股权已在境外缴纳的预提所得提所得税转让欧洲公司股权已在境外缴纳的预提所得提所得税转让欧洲公司股权已在境外缴纳的预提所得提所得税转让欧洲公司股权已在境外缴纳的预提所得税可以用于抵免中国所得税但在没有中间控股公司的税可以用于抵免中国所得税但在没有中间控股公司的税可以用于抵免中国所得税但在没有中间控股公司的税可以用于抵免中国所得税但在没有中间控股公司的情况下，中国企业获得的资本利得的税负难以得到递延情况下，中国企业获得的资本利得的税负难以得到递延情况下，中国企业获得的资本利得的税负难以得到递延情况下，中国企业获得的资本利得的税负难以得到递延在双层中间控股公司的投资架构下，可选择的退出方式有三在双层中间控股公司的投资架构下，可选择的退出方式有三在双层中间控股公司的投资架构下，可选择的退出方式有三在双层中间控股公司的投资架构下，可选择的退出方式有三种仍然采用【例种仍然采用【例种仍然采用【例种仍然采用【例1 1 1 17 7 7 7-5-5-5-5】】】】““““中国内地中国内地中国内地中国内地————香港香港香港香港————卢森堡卢森堡卢森堡卢森堡————欧洲欧洲欧洲欧洲””””模式举例说明。

模式举例说明模式举例说明模式举例说明第一种退出方式是中国内地公司转让香港公司股权，从而间第一种退出方式是中国内地公司转让香港公司股权，从而间第一种退出方式是中国内地公司转让香港公司股权，从而间第一种退出方式是中国内地公司转让香港公司股权，从而间接转让欧洲公司股权在这种方式下中国公司需要就股接转让欧洲公司股权在这种方式下中国公司需要就股接转让欧洲公司股权在这种方式下中国公司需要就股接转让欧洲公司股权在这种方式下中国公司需要就股权转让所得在中国缴纳权转让所得在中国缴纳权转让所得在中国缴纳权转让所得在中国缴纳25%25%25%25%的企业所得税的企业所得税的企业所得税的企业所得税第二种退出方式是香港公司出售卢森堡公司的股权达到间接第二种退出方式是香港公司出售卢森堡公司的股权达到间接第二种退出方式是香港公司出售卢森堡公司的股权达到间接第二种退出方式是香港公司出售卢森堡公司的股权达到间接转让欧洲公司股权的目的根据香港与卢森堡的双边税转让欧洲公司股权的目的根据香港与卢森堡的双边税转让欧洲公司股权的目的根据香港与卢森堡的双边税转让欧洲公司股权的目的根据香港与卢森堡的双边税收协定，卢森堡不对转让卢森堡中间控股公司的资本利收协定，卢森堡不对转让卢森堡中间控股公司的资本利收协定，卢森堡不对转让卢森堡中间控股公司的资本利收协定，卢森堡不对转让卢森堡中间控股公司的资本利得征收预提税，并且香港对股权转让收益不征收所得税。

得征收预提税，并且香港对股权转让收益不征收所得税得征收预提税，并且香港对股权转让收益不征收所得税得征收预提税，并且香港对股权转让收益不征收所得税因此，如果把出售卢森堡公司股权所得的收益保留在香因此，如果把出售卢森堡公司股权所得的收益保留在香因此，如果把出售卢森堡公司股权所得的收益保留在香因此，如果把出售卢森堡公司股权所得的收益保留在香港公司而不把利润最终汇回中国内地，不需要缴纳中国港公司而不把利润最终汇回中国内地，不需要缴纳中国港公司而不把利润最终汇回中国内地，不需要缴纳中国港公司而不把利润最终汇回中国内地，不需要缴纳中国内地所得税内地所得税内地所得税内地所得税第三种退出方式是直接由卢森堡公司转让欧洲公司的股权第三种退出方式是直接由卢森堡公司转让欧洲公司的股权第三种退出方式是直接由卢森堡公司转让欧洲公司的股权第三种退出方式是直接由卢森堡公司转让欧洲公司的股权按照卢森堡税法规定的条件可能享受到按照卢森堡税法规定的条件可能享受到按照卢森堡税法规定的条件可能享受到按照卢森堡税法规定的条件可能享受到““““参股免税参股免税参股免税参股免税””””的的的的税收优惠，使得处置欧洲公司的资本利得在卢森堡免征税收优惠，使得处置欧洲公司的资本利得在卢森堡免征税收优惠，使得处置欧洲公司的资本利得在卢森堡免征税收优惠，使得处置欧洲公司的资本利得在卢森堡免征所得税。

根据香港与卢森堡的税收协定以及香港本地的所得税根据香港与卢森堡的税收协定以及香港本地的所得税根据香港与卢森堡的税收协定以及香港本地的所得税根据香港与卢森堡的税收协定以及香港本地的法律，卢森堡公司以股息形式将资本利得分配给香港公法律，卢森堡公司以股息形式将资本利得分配给香港公法律，卢森堡公司以股息形式将资本利得分配给香港公法律，卢森堡公司以股息形式将资本利得分配给香港公司，在卢森堡免征预提所得税，而香港公司也不对收到司，在卢森堡免征预提所得税，而香港公司也不对收到司，在卢森堡免征预提所得税，而香港公司也不对收到司，在卢森堡免征预提所得税，而香港公司也不对收到的股息征收所得税因此，只要不把利润最终汇回中国的股息征收所得税因此，只要不把利润最终汇回中国的股息征收所得税因此，只要不把利润最终汇回中国的股息征收所得税因此，只要不把利润最终汇回中国内地，不需要缴纳所得税即使将利润汇回中国内地，内地，不需要缴纳所得税即使将利润汇回中国内地，内地，不需要缴纳所得税即使将利润汇回中国内地，内地，不需要缴纳所得税即使将利润汇回中国内地，也可以通过层层的中间控股公司达到递延中国内地所得也可以通过层层的中间控股公司达到递延中国内地所得也可以通过层层的中间控股公司达到递延中国内地所得也可以通过层层的中间控股公司达到递延中国内地所得税的效果。

税的效果税的效果税的效果二、融资架构的税务筹划二、融资架构的税务筹划n n境外投资目标企业的融资方式，通常包括境外投资目标企业的融资方式，通常包括股权融资和债权融资两种在选择融资方股权融资和债权融资两种在选择融资方式时，企业需考虑投资东道国对资本弱化、式时，企业需考虑投资东道国对资本弱化、亏损弥补年限、利息费用资本化等方面的亏损弥补年限、利息费用资本化等方面的规定，对两种融资方式的税务成本进行综规定，对两种融资方式的税务成本进行综合平衡（（—）债权融资与股权融资）债权融资与股权融资n n【例【例17－－7】中国企业】中国企业B在在A国设立了子公司国设立了子公司AA公司有三种融资方案公司有三种融资方案（二）直接融资与间接融资的税务筹划（二）直接融资与间接融资的税务筹划n n在直接融资的模式下，中国母公司直接借款给境外被投资在直接融资的模式下，中国母公司直接借款给境外被投资在直接融资的模式下，中国母公司直接借款给境外被投资在直接融资的模式下，中国母公司直接借款给境外被投资企业，按照市场公允利率向境外被投资企业收取利息但企业，按照市场公允利率向境外被投资企业收取利息但企业，按照市场公允利率向境外被投资企业收取利息。

但企业，按照市场公允利率向境外被投资企业收取利息但是，投资东道国通常会对来源本国的利息征收预提所得税是，投资东道国通常会对来源本国的利息征收预提所得税是，投资东道国通常会对来源本国的利息征收预提所得税是，投资东道国通常会对来源本国的利息征收预提所得税如果中国与投资东道国之间没有签订税收协定，或者签订如果中国与投资东道国之间没有签订税收协定，或者签订如果中国与投资东道国之间没有签订税收协定，或者签订如果中国与投资东道国之间没有签订税收协定，或者签订的税收协定没有将利息的预提所得税的税率限制在一个较的税收协定没有将利息的预提所得税的税率限制在一个较的税收协定没有将利息的预提所得税的税率限制在一个较的税收协定没有将利息的预提所得税的税率限制在一个较低的水平，则该借款利息就可能须在投资东道国缴纳较高低的水平，则该借款利息就可能须在投资东道国缴纳较高低的水平，则该借款利息就可能须在投资东道国缴纳较高低的水平，则该借款利息就可能须在投资东道国缴纳较高的预提所得税的预提所得税的预提所得税的预提所得税n n根据中国的税法，中国母公司收到利息，需缴纳根据中国的税法，中国母公司收到利息，需缴纳根据中国的税法，中国母公司收到利息，需缴纳根据中国的税法，中国母公司收到利息，需缴纳5%5%的营的营的营的营业税和业税和业税和业税和25%25%的企业所得税（不过该利息在境外缴纳的预提的企业所得税（不过该利息在境外缴纳的预提的企业所得税（不过该利息在境外缴纳的预提的企业所得税（不过该利息在境外缴纳的预提所得税，通常可在一定限额内抵免中国企业所得税）。

因所得税，通常可在一定限额内抵免中国企业所得税）因所得税，通常可在一定限额内抵免中国企业所得税）因所得税，通常可在一定限额内抵免中国企业所得税）因此，直接融资方式涉及的境内外税负有可能较高此，直接融资方式涉及的境内外税负有可能较高此，直接融资方式涉及的境内外税负有可能较高此，直接融资方式涉及的境内外税负有可能较高n n在间接融资的模式下，中国母公司通过第三国（地）在间接融资的模式下，中国母公司通过第三国（地）在间接融资的模式下，中国母公司通过第三国（地）在间接融资的模式下，中国母公司通过第三国（地）的子公司（的子公司（的子公司（的子公司（“ “融资公司融资公司融资公司融资公司” ”），间接借款给境外被投），间接借款给境外被投），间接借款给境外被投），间接借款给境外被投资企业，可以在一定程度上节税，并提高了资金运资企业，可以在一定程度上节税，并提高了资金运资企业，可以在一定程度上节税，并提高了资金运资企业，可以在一定程度上节税，并提高了资金运作的灵活性作的灵活性作的灵活性作的灵活性n n在间接融资的模式下，一般会在第三地设立融资公在间接融资的模式下，一般会在第三地设立融资公在间接融资的模式下，一般会在第三地设立融资公在间接融资的模式下，一般会在第三地设立融资公司。

融资公司取得的利息收入，通常须在当地缴纳司融资公司取得的利息收入，通常须在当地缴纳司融资公司取得的利息收入，通常须在当地缴纳司融资公司取得的利息收入，通常须在当地缴纳所得税，而该利息收入在以股利或利息的形式，从所得税，而该利息收入在以股利或利息的形式，从所得税，而该利息收入在以股利或利息的形式，从所得税，而该利息收入在以股利或利息的形式，从融资公司所在地汇出至中国母公司时，还可能须缴融资公司所在地汇出至中国母公司时，还可能须缴融资公司所在地汇出至中国母公司时，还可能须缴融资公司所在地汇出至中国母公司时，还可能须缴纳当地预提所得税因此，融资公司的设立地点，纳当地预提所得税因此，融资公司的设立地点，纳当地预提所得税因此，融资公司的设立地点，纳当地预提所得税因此，融资公司的设立地点，一般所得税税率较低，与东道国签订有税收协定可一般所得税税率较低，与东道国签订有税收协定可一般所得税税率较低，与东道国签订有税收协定可一般所得税税率较低，与东道国签订有税收协定可以适用较低的利息预提所得税税率以适用较低的利息预提所得税税率以适用较低的利息预提所得税税率以适用较低的利息预提所得税税率n n【例【例【例【例1 17 7－－－－8 8】某中国公司投资设立的欧洲子公司，出于经】某中国公司投资设立的欧洲子公司，出于经】某中国公司投资设立的欧洲子公司，出于经】某中国公司投资设立的欧洲子公司，出于经营需要，计划向其中国母公司借入一笔款项。

根据东道国营需要，计划向其中国母公司借入一笔款项根据东道国营需要，计划向其中国母公司借入一笔款项根据东道国营需要，计划向其中国母公司借入一笔款项根据东道国与中国的避免双重征税协定，如果该利息是直接支付给中与中国的避免双重征税协定，如果该利息是直接支付给中与中国的避免双重征税协定，如果该利息是直接支付给中与中国的避免双重征税协定，如果该利息是直接支付给中国的公司，预提所得税税率可降低到国的公司，预提所得税税率可降低到国的公司，预提所得税税率可降低到国的公司，预提所得税税率可降低到10%10%但是，如果该但是，如果该但是，如果该但是，如果该中国公司在卢森堡等地投资设立一家子公司，专门为欧洲中国公司在卢森堡等地投资设立一家子公司，专门为欧洲中国公司在卢森堡等地投资设立一家子公司，专门为欧洲中国公司在卢森堡等地投资设立一家子公司，专门为欧洲子公司提供融资，则根据《欧盟母子公司指导意见》规定，子公司提供融资，则根据《欧盟母子公司指导意见》规定，子公司提供融资，则根据《欧盟母子公司指导意见》规定，子公司提供融资，则根据《欧盟母子公司指导意见》规定，该欧洲子公司支付给卢森堡公司的利息，在一定条件下可该欧洲子公司支付给卢森堡公司的利息，在一定条件下可该欧洲子公司支付给卢森堡公司的利息，在一定条件下可该欧洲子公司支付给卢森堡公司的利息，在一定条件下可以免缴东道国的预提所得税。

尽管卢森堡公司可能会就取以免缴东道国的预提所得税尽管卢森堡公司可能会就取以免缴东道国的预提所得税尽管卢森堡公司可能会就取以免缴东道国的预提所得税尽管卢森堡公司可能会就取得的利息收入和向中国公司付出的利息成本之差，缴纳一得的利息收入和向中国公司付出的利息成本之差，缴纳一得的利息收入和向中国公司付出的利息成本之差，缴纳一得的利息收入和向中国公司付出的利息成本之差，缴纳一定的当地所得税，但卢森堡不对利息征收预提所得税，并定的当地所得税，但卢森堡不对利息征收预提所得税，并定的当地所得税，但卢森堡不对利息征收预提所得税，并定的当地所得税，但卢森堡不对利息征收预提所得税，并且中国公司在最终取得该利息收入（例如卢森堡公司将该且中国公司在最终取得该利息收入（例如卢森堡公司将该且中国公司在最终取得该利息收入（例如卢森堡公司将该且中国公司在最终取得该利息收入（例如卢森堡公司将该利息收入以股利的形式汇回中国）时，可能也须按利息收入以股利的形式汇回中国）时，可能也须按利息收入以股利的形式汇回中国）时，可能也须按利息收入以股利的形式汇回中国）时，可能也须按25%25%的的的的税率补缴中国企业所得税，但在该笔收入汇回中国之前，税率补缴中国企业所得税，但在该笔收入汇回中国之前，税率补缴中国企业所得税，但在该笔收入汇回中国之前，税率补缴中国企业所得税，但在该笔收入汇回中国之前，可以用来满足其他项目的资金需求，因此在一定程度上降可以用来满足其他项目的资金需求，因此在一定程度上降可以用来满足其他项目的资金需求，因此在一定程度上降可以用来满足其他项目的资金需求，因此在一定程度上降低或递延了整体税负。

低或递延了整体税负低或递延了整体税负低或递延了整体税负（三）债务下推（三）债务下推n n债务下推是投资者的一种投资策略，即投债务下推是投资者的一种投资策略，即投资者为收购而融资所产生的利息能用来抵资者为收购而融资所产生的利息能用来抵减目标公司的利润，从而达到节税的目的减目标公司的利润，从而达到节税的目的债务下推特别适用于东道国的税务法规允债务下推特别适用于东道国的税务法规允许集团合并缴纳企业所得税的情形，在这许集团合并缴纳企业所得税的情形，在这种情形下，投资者可以使得负担债务的公种情形下，投资者可以使得负担债务的公司同时也是目标公司的母公司，两个公司司同时也是目标公司的母公司，两个公司合并缴纳所得税合并缴纳所得税n n【例【例17－－9】某中国公司拟收购一家外国公】某中国公司拟收购一家外国公司（简称司（简称“目标公司目标公司”）该外国公司的）该外国公司的每年息税前利润为每年息税前利润为100万美元中国公司付万美元中国公司付出的总的收购款项为出的总的收购款项为1000万美元并购借万美元并购借款款700万美元，利率万美元，利率5%，每年需支付利息，每年需支付利息35万美元n n东道国允许集团合并缴纳企业所得税。

东东道国允许集团合并缴纳企业所得税东道国不征收股息和利息的预提所得税东道国不征收股息和利息的预提所得税东道国的所得税税率为道国的所得税税率为25%n n在无债务下推的情况下，利息支出由中国在无债务下推的情况下，利息支出由中国公司负担，无法在目标公司的税前利润中公司负担，无法在目标公司的税前利润中扣除n n在债务下推的情况下，中国公司在东道国在债务下推的情况下，中国公司在东道国设立一家并购公司，然后将并购资金转借设立一家并购公司，然后将并购资金转借给并购公司，由并购公司收购目标公司给并购公司，由并购公司收购目标公司并购公司承担了利息支出，由于东道国的并购公司承担了利息支出，由于东道国的税法允许集团合并纳税，因此，利息支出税法允许集团合并纳税，因此，利息支出也就递减了目标公司的税前利润也就递减了目标公司的税前利润三、中间控股公司的设立三、中间控股公司的设立n n一般而言，选择设立境外中间控股公司的地点需要考虑以一般而言，选择设立境外中间控股公司的地点需要考虑以一般而言，选择设立境外中间控股公司的地点需要考虑以一般而言，选择设立境外中间控股公司的地点需要考虑以下因素：下因素：下因素：下因素：n n1 1）一般为无税或低税率国家，或者虽是中等和高税率但）一般为无税或低税率国家，或者虽是中等和高税率但）一般为无税或低税率国家，或者虽是中等和高税率但）一般为无税或低税率国家，或者虽是中等和高税率但对离岸控股公司有特殊税收优惠政策的国家；对离岸控股公司有特殊税收优惠政策的国家；对离岸控股公司有特殊税收优惠政策的国家；对离岸控股公司有特殊税收优惠政策的国家；n n2 2）无外汇管制；）无外汇管制；）无外汇管制；）无外汇管制；n n3 3）具有明确且实施有效的法律制度；）具有明确且实施有效的法律制度；）具有明确且实施有效的法律制度；）具有明确且实施有效的法律制度；n n4 4）设立公司的手续简便；）设立公司的手续简便；）设立公司的手续简便；）设立公司的手续简便；n n5 5）尽可能是与母国没有双边信息交换协议且有保护企业）尽可能是与母国没有双边信息交换协议且有保护企业）尽可能是与母国没有双边信息交换协议且有保护企业）尽可能是与母国没有双边信息交换协议且有保护企业信息私密性的法定制度的国家和地区；信息私密性的法定制度的国家和地区；信息私密性的法定制度的国家和地区；信息私密性的法定制度的国家和地区；n n6 6）与其它国家有广泛的双边税收协定网络）与其它国家有广泛的双边税收协定网络）与其它国家有广泛的双边税收协定网络）与其它国家有广泛的双边税收协定网络。

 n n具体到税务角度，企业可以考虑从以下两具体到税务角度，企业可以考虑从以下两方面着手：方面着手：n n1）从被投资的目标国（地区）来看，是否）从被投资的目标国（地区）来看，是否存在某一特定国家存在某一特定国家/地区进行投资会产生的地区进行投资会产生的税收优势？税收优势？n n2）是否存在某一个国家（地区），从母国）是否存在某一个国家（地区），从母国角度更合适其作为海外投资的中间控股公角度更合适其作为海外投资的中间控股公司所在地？司所在地？四、设立中间控股公司的税务风险控制四、设立中间控股公司的税务风险控制n n（一）居民企业（一）居民企业（一）居民企业（一）居民企业n n中国税法规定，居民企业，是指依法在中国境内成立，或中国税法规定，居民企业，是指依法在中国境内成立，或中国税法规定，居民企业，是指依法在中国境内成立，或中国税法规定，居民企业，是指依法在中国境内成立，或者依照外国者依照外国者依照外国者依照外国( (地区地区地区地区) )法律成立但实际管理机构在中国境内的法律成立但实际管理机构在中国境内的法律成立但实际管理机构在中国境内的法律成立但实际管理机构在中国境内的企业从事境外投资的中国母公司就属于中国企业。

从事境外投资的中国母公司就属于中国企业从事境外投资的中国母公司就属于中国企业从事境外投资的中国母公司就属于中国“ “居民企业居民企业居民企业居民企业” ”，需要就全球收入（包括境外投资取得的股利和资本利，需要就全球收入（包括境外投资取得的股利和资本利，需要就全球收入（包括境外投资取得的股利和资本利，需要就全球收入（包括境外投资取得的股利和资本利得），缴纳得），缴纳得），缴纳得），缴纳25%25%企业所得税企业所得税企业所得税企业所得税n n国际税务筹划的一个要点是寻找到适用税率较低的中间控国际税务筹划的一个要点是寻找到适用税率较低的中间控国际税务筹划的一个要点是寻找到适用税率较低的中间控国际税务筹划的一个要点是寻找到适用税率较低的中间控股公司但是，如果中间控股公司或者东道国的被投资企股公司但是，如果中间控股公司或者东道国的被投资企股公司但是，如果中间控股公司或者东道国的被投资企股公司但是，如果中间控股公司或者东道国的被投资企业构成了中国的税务居民，税务筹划方案就一定程度上失业构成了中国的税务居民，税务筹划方案就一定程度上失业构成了中国的税务居民，税务筹划方案就一定程度上失业构成了中国的税务居民，税务筹划方案就一定程度上失去了意义。

去了意义去了意义去了意义（二）一般反避税原则（二）一般反避税原则n n 境外投资架构的设计，还需要注意企业所境外投资架构的设计，还需要注意企业所得税法中得税法中“一般反避税条款一般反避税条款”的规定：的规定：“企业实施其他不具有合理商业目的安排而企业实施其他不具有合理商业目的安排而减少其应纳税收入或者所得额的，税务机减少其应纳税收入或者所得额的，税务机关有权按照合理方法调整关有权按照合理方法调整（三）受控外国公司（三）受控外国公司n n根据《企业所得税法》的规定，由中国居民企业单独控制根据《企业所得税法》的规定，由中国居民企业单独控制根据《企业所得税法》的规定，由中国居民企业单独控制根据《企业所得税法》的规定，由中国居民企业单独控制的、或与中国居民共同控制的、设立在实际税负低于的、或与中国居民共同控制的、设立在实际税负低于的、或与中国居民共同控制的、设立在实际税负低于的、或与中国居民共同控制的、设立在实际税负低于12.5%12.5%的国家（地区）的企业，并非由于合理的经营需要的国家（地区）的企业，并非由于合理的经营需要的国家（地区）的企业，并非由于合理的经营需要的国家（地区）的企业，并非由于合理的经营需要而对利润不作分配或者减少分配的，上述利润中应归属于而对利润不作分配或者减少分配的，上述利润中应归属于而对利润不作分配或者减少分配的，上述利润中应归属于而对利润不作分配或者减少分配的，上述利润中应归属于该中国居民企业的部分，应当计入该居民企业的当期收入，该中国居民企业的部分，应当计入该居民企业的当期收入，该中国居民企业的部分，应当计入该居民企业的当期收入，该中国居民企业的部分，应当计入该居民企业的当期收入，缴纳企业所得税。

缴纳企业所得税缴纳企业所得税缴纳企业所得税n n因此，境外投资架构的设计还需要考虑中国企业设立的境因此，境外投资架构的设计还需要考虑中国企业设立的境因此，境外投资架构的设计还需要考虑中国企业设立的境因此，境外投资架构的设计还需要考虑中国企业设立的境外企业（尤其是中间控股公司）所在地的实际税负是否低外企业（尤其是中间控股公司）所在地的实际税负是否低外企业（尤其是中间控股公司）所在地的实际税负是否低外企业（尤其是中间控股公司）所在地的实际税负是否低于于于于12.5%12.5%，以及将利润（例如股利和资本利得）保留在该，以及将利润（例如股利和资本利得）保留在该，以及将利润（例如股利和资本利得）保留在该，以及将利润（例如股利和资本利得）保留在该公司的做法是否具有公司的做法是否具有公司的做法是否具有公司的做法是否具有“ “合理的经营需要合理的经营需要合理的经营需要合理的经营需要” ”第四节第四节 应对税基侵蚀和利润转移报告应对税基侵蚀和利润转移报告n n一、行动计划一、行动计划n n（一）应对税基侵蚀和利润转移的一般措（一）应对税基侵蚀和利润转移的一般措施施n n（二）是针对常设机构与转让定价的措施（二）是针对常设机构与转让定价的措施n n（三）是针对税收协定的措施（三）是针对税收协定的措施n n（四）是针对数据搜集与透明度的措施（四）是针对数据搜集与透明度的措施二、企业的应对二、企业的应对n n( (一一一一) )从内部管理出发，对从内部管理出发，对从内部管理出发，对从内部管理出发，对BEPSBEPS的发展，包括中国的发展，包括中国的发展，包括中国的发展，包括中国政府的因应措施进行跟进，并将其纳入税务管理政府的因应措施进行跟进，并将其纳入税务管理政府的因应措施进行跟进，并将其纳入税务管理政府的因应措施进行跟进，并将其纳入税务管理体系的考量之中；体系的考量之中；体系的考量之中；体系的考量之中；n n( (二二二二) )在制订和安排国际间交易时，对税收管辖权在制订和安排国际间交易时，对税收管辖权在制订和安排国际间交易时，对税收管辖权在制订和安排国际间交易时，对税收管辖权及相关政策的规定，包括对税收居民的规定和受及相关政策的规定，包括对税收居民的规定和受及相关政策的规定，包括对税收居民的规定和受及相关政策的规定，包括对税收居民的规定和受控外国公司的规定有充分的了解，尤其需要关注控外国公司的规定有充分的了解，尤其需要关注控外国公司的规定有充分的了解，尤其需要关注控外国公司的规定有充分的了解，尤其需要关注数字化产品和服务领域的特殊问题，以此为前提数字化产品和服务领域的特殊问题，以此为前提数字化产品和服务领域的特殊问题，以此为前提数字化产品和服务领域的特殊问题，以此为前提进行国际间的交易安排；进行国际间的交易安排；进行国际间的交易安排；进行国际间的交易安排；n n( (三三三三) )在并购交易或可能的重组过程中，对现有的在并购交易或可能的重组过程中，对现有的在并购交易或可能的重组过程中，对现有的在并购交易或可能的重组过程中，对现有的税收筹划安排合理审视，以确定是否进行必要的税收筹划安排合理审视，以确定是否进行必要的税收筹划安排合理审视，以确定是否进行必要的税收筹划安排合理审视，以确定是否进行必要的调整；调整；调整；调整；n n( (四四四四) )对新兴的税务问题加强研究，提前布局，特对新兴的税务问题加强研究，提前布局，特对新兴的税务问题加强研究，提前布局，特对新兴的税务问题加强研究，提前布局，特别是对中国市场开发所带来的税收管理信息透明别是对中国市场开发所带来的税收管理信息透明别是对中国市场开发所带来的税收管理信息透明别是对中国市场开发所带来的税收管理信息透明化、金融工具复杂化、国际交易信息化、交易实化、金融工具复杂化、国际交易信息化、交易实化、金融工具复杂化、国际交易信息化、交易实化、金融工具复杂化、国际交易信息化、交易实体复杂化体复杂化体复杂化体复杂化( (如合伙企业税制如合伙企业税制如合伙企业税制如合伙企业税制) )等问题，需要有前瞻等问题，需要有前瞻等问题，需要有前瞻等问题，需要有前瞻性的分析和考量；性的分析和考量；性的分析和考量；性的分析和考量；n n( (五五五五) )如前所述，如前所述，如前所述，如前所述，OECDOECD正在协同各国政府的合作，正在协同各国政府的合作，正在协同各国政府的合作，正在协同各国政府的合作，在确保税制公正有效的前提下平衡各地商业环境，在确保税制公正有效的前提下平衡各地商业环境，在确保税制公正有效的前提下平衡各地商业环境，在确保税制公正有效的前提下平衡各地商业环境，因此，在充分考虑商业安排的前提下，不断提高因此，在充分考虑商业安排的前提下，不断提高因此，在充分考虑商业安排的前提下，不断提高因此，在充分考虑商业安排的前提下，不断提高企业自身的国际化的税收管理思路，实现税收管企业自身的国际化的税收管理思路，实现税收管企业自身的国际化的税收管理思路，实现税收管企业自身的国际化的税收管理思路，实现税收管理的优化是非常必要的。

理的优化是非常必要的理的优化是非常必要的理的优化是非常必要的。