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审计第十六章——对集团财务报表审计的特殊考虑 审计第十六章——对集团财务报表审计的特殊考虑 与集团财务报表审计有关的概念 一、集团★ 集团，是指由所有组成部分构成的整体，并且所有组成部分的财务信息包括在集团财务报表中集团至少拥有一个以上的组成部分 二、组成部分★ 组成部分，是指某一实体或某项业务活动，其财务信息由集团或组成部分管理层编制并应包括在集团财务报表中 注意： 集团结构影响如何识别组成部分 三、重要组成部分★★★ 重要组成部分，是指集团项目组识别出的具有下列特征之一的组成部分： （1）单个组成部分对集团具有财务重大性； （2）由于单个组成部分的特定性质或情况，可能存在导致集团财务报表发生重大错报的特别风险 注意： 第一，随着单个组成部分对集团具有的财务重大性的增加，集团财务报表的重大错报风险通常也会增加集团项目组可以将选定的基准乘以某一百分比，以协助识别对集团具有财务重大性的单个组成部分 第二，适当的基准可能包括集团资产、负债、现金流量、利润总额或营业收入例如，集团项目组可能认为超过选定基准15%的组成部分是重要组成部分，或其他适当的百分比。

第三，某些组成部分由于其特定性质或情况，可能存在导致集团财务报表发生重大错报的特别风险，集团项目组可能将其识别为重要组成部分 四、集团财务报表★ 集团财务报表，是指包括一个以上组成部分财务信息的财务报表 五、集团审计和集团审计意见★ 六、集团项目合伙人和集团项目组★★ 集团项目合伙人，是指会计师事务所中负责某项集团审计业务及其执行，并代表会计师事务所在对集团财务报表出具的审计报告上签字的合伙人 注意： 集团项目组负责制定集团总体审计策略，与组成部分注册会计师沟通，针对合并过程执行相关工作，并评价根据审计证据得出的结论，作为形成集团财务报表审计意见的基础 七、组成部分注册会计师★★ 组成部分注册会计师，是指基于集团审计目的，按照集团项目组的要求，对组成部分财务信息执行相关工作的注册会计师 注意： 基于集团审计目的，集团项目组成员可能按照集团项目组的工作要求，对组成部分财务 信息执行相关工作在这种情况下，该成员也是组成部分注册会计师 八、集团管理层和组成部分管理层 九、集团层面控制 十、合并过程 合并过程，是指：（1）通过合并、比例合并、权益法或成本法，在集团财务报表中对组成部分财务信息进行确认、计量、列报与披露；（2）对没有母公司但处在同一控制下的各组成部分编制的财务信息进行汇总。

集团财务报表审计中的责任设定和注册会计师的目标 一、集团财务报表审计中的责任设定★ 尽管组成部分注册会计师基于集团审计目的对组成部分财务信息执行相关工作，并对所有发现的问题、得出的结论或形成的意见负责，集团项目合伙人及其所在的会计师事务所仍对集团审计意见负全部责任 集团项目组对整个集团财务报表审计工作及审计意见负全部责任，这一责任不因利用组成部分注册会计师的工作而减轻 注意： 第一，集团项目合伙人按照职业准则和适用的法律法规的规定，应当确信执行集团审计业务的人员（包括组成部分注册会计师）从整体上具备适当的胜任能力和必要素质 第二，注册会计师对集团财务报表出具的审计报告不应提及组成部分注册会计师，除非 法律法规另有规定如果法律法规要求在审计报告中提及组成部分注册会计师，审计报告应当指明，这种提及并不减轻集团项目合伙人及其所在的会计师事务所对集团审计意见承担的责任 第三，如果因未能就组成部分财务信息获取充分、适当的审计证据，导致集团项目组在对集团财务报表出具的审计报告中发表非无保留意见，集团项目组需要在导致非无保留意见的事项段中说明不能获取充分、适当审计证据的原因。

二、注册会计师的目标（略） 集团审计业务的承接与保持 一、在承接与保持阶段获取了解★ 集团项目组应当了解集团及其环境、集团组成部分及其环境，以足以识别可能的重要组成部分如果组成部分注册会计师对重要组成部分财务信息执行相关工作，集团项目合伙人应当评价集团项目组参与组成部分注册会计师工作的程度是否足以获取充分、适当的审计证据 二、审计范围受到限制★★ 如果集团项目合伙人认为由于集团管理层施加的限制，使集团项目组不能获取充分、适当的审计证据，由此产生的影响可能导致对集团财务报表发表无法表示意见，集团项目合伙人应当视具体情况采取下列措施： （1）如果是新业务，拒绝接受业务委托，如果是连续审计业务，在法律法规允许的情况下，解除业务约定； （2）如果法律法规禁止注册会计师拒绝接受业务委托，或者注册会计师不能解除业务约定，在可能的范围内对集团财务报表实施审计，并对集团财务报表发表无法表示意见 注意： 即使接触信息受到限制，集团项目组仍有可能获取充分、适当的审计证据，然而这种可能性随着组成部分对集团重要程度的增加而降低 （1）如果该组成部分不是重要组成部分，且集团项目组拥有其整套财务报表和审计报告，并能够接触集团管理层拥有的与该组成部分相关的信息，则集团项目组可能认为这些信息已构成与该组成部分相关的充分、适当的审计证据； （2）如果集团管理层限制集团项目组或组成部分注册会计师接触重要组成部分的信息，则集团项目组将无法获取充分、适当的审计证据。

三、业务约定条款（略） 了解集团及其环境、集团组成部分及其环境 注册会计师应当通过了解被审计单位及其环境，识别和评估财务报表重大错报风险在集团审计中，审计风险包括组成部分注册会计师可能没有发现组成部分财务信息存在的错报（该错报导致集团财务报表发生重大错报）的风险，以及集团项目组可能没有发现该错报的风险 集团项目组应当： （1）在业务承接或保持阶段获取信息的基础上，进一步了解集团及其环境、集团组成部分及其环境，包括集团层面控制； （2）了解合并过程，包括集团管理层向组成部分下达的指令 一、集团管理层下达的指令★★ 为实现财务信息的一致性和可比性，集团管理层通常对组成部分下达指令这些指令具体说明了对包括在集团财务报表中的组成部分财务信息的要求，通常采用财务报告程序手册和报告文件包的形式 注意： 报告文件包通常由标准模板组成，但通常不采用按照适用的财务报告编制基础编制和列报的整套财务报表的形式 二、舞弊★ 注册会计师需要识别和评估舞弊导致财务报表发生重大错报的风险，针对评估的风险设计和实施适当的应对措施。

三、集团项目组成员和组成部分注册会计师对集团财务报表重大错报风险（包括舞弊风险）的讨论★ 项目组关键成员需要讨论由于舞弊或错误导致被审计单位财务报表发生重大错报的可能性，并特别强调舞弊导致的风险参与讨论的成员还可能包括组成部分注册会计师 四、了解集团及其环境、集团组成部分及其环境的程序★★ 集团项目组应当对集团及其环境、集团组成部分及其环境获取充分的了解，以足以：（1）确认或修正最初识别的重要组成部分； （2）评估由于舞弊或错误导致集团财务报表发生重大错报的风险 在了解集团及其环境、集团组成部分及其环境的基础上，集团项目组应当制定集团总体审计策略和具体审计计划集团项目合伙人应当复核集团总体审计策略和具体审计计划 了解组成部分注册会计师 只有当基于集团审计目的，计划要求由组成部分注册会计师执行组成部分财务信息的相关工作时，集团项目组才需要了解组成部分注册会计师 注意： 第一，如果集团项目组计划仅在集团层面对某些组成部分实施分析程序，就无须了解这些组成部分注册会计师 第二，如果计划要求组成部分注册会计师执行组成部分财务信息的相关工作，集团项目组应当了解下列事项：（1）组成部分注册会计师是否了解并将遵守与集团审计相关的职业道德要求，特别是独立性要求；（2）组成部分注册会计师是否具备专业胜任能力；（3）集团项目组参与组成部分注册会计师工作的程度是否足以获取充分、适当的审计证据；（4）组成部分注册会计师是否处于积极的监管环境中。

一、与集团审计相关的职业道德要求★★ 当基于集团审计目的对组成部分财务信息执行相关工作时，组成部分注册会计师需要遵守与集团审计相关的职业道德要求 集团项目组需要了解组成部分注册会计师是否了解并将遵守与集团审计相关的职业道德要求，组成部分注册会计师了解和遵守的程度是否足以使其履行其在集团审计中承担的责任 二、组成部分注册会计师的专业胜任能力★★ 如果组成部分注册会计师不符合与集团审计相关的独立性要求，或集团项目组对组成部分注册会计师职业道德、专业胜任能力和所处的监管环境存有重大疑虑，集团项目组应当就组成部分财务信息亲自获取充分、适当的审计证据，而不应要求组成部分注册会计师对组成部分财务信息执行相关工作 重要性 在对集团财务报表审计时，集团项目组应当确定与重要性相关的下列事项： 一、集团财务报表整体的重要性★★★ 在制定集团总体审计策略时，集团项目组确定集团财务报表整体的重要性 二、适用于特定类别交易、账户余额或披露的一个或多个重要性水平★ 三、组成部分重要性★★★ 第一，如果组成部分注册会计师对组成部分财务信息实施审计或审阅，则需要基于集团审计目的，（集团项目组）为这些组成部分确定组成部分重要性。

第二，为将未更正和未发现错报的汇总数超过集团财务报表整体的重要性的可能性降至适当的低水平，需要将组成部分重要性设定为低于集团财务报表整体的重要性 第三，在确定组成部分重要性时，无须采用将集团财务报表整体重要性按比例分配的方式，因此，对不同组成部分确定的重要性的汇总数，有可能高于集团财务报表整体重要性 第四，如果基于集团审计目的，由组成部分注册会计师对组成部分财务信息执行审计工 作，集团项目组应当评价在组成部分层面确定的实际执行的重要性的适当性 四、明显微小错报的临界值★★★ 注册会计师需要设定临界值，不能将超过该临界值的错报视为对集团财务报表明显微小的错报组成部分注册会计师需要将在组成部分财务信息中识别出的超过临界值的错报通报给集团项目组 针对评估的风险采取的应对措施 对于组成部分财务信息，集团项目组应当确定由其亲自执行或由组成部分注册会计师代为执行的相关工作的类型 集团项目组还应当确定参与组成部分注册会计师工作的性质、时间安排和范围集团项目组确定对组成部分财务信息拟执行工作的类型以及参与组成部分注册会计师工作的程度，受下列因素影响： 1.组成部分的重要程度； 2.识别出的导致集团财务报表发生重大错报的特别风险； 3.对集团层面控制的设计的评价，以及其是否得到执行的判断； 4.集团项目组对组成部分注册会计师的了解。

一、对重要组成部分需执行的工作★★★ 就集团而言，对于具有财务重大性的单个组成部。