企业会计准则第33号——合并财务报表课件.ppt

主要内容v概述（1-6条）v合并范围（7-25条）v合并财务报表的编制（26-46条）v特殊交易的处理（47-52条）v衔接规定 （53条）v生效日（54条）1一、概述v（一）合并财务报表的定义v 是指反映母公司和其全部子公司形成的企业集团整体财务状况、经营成果和现金流量的财务报表v 母公司，是指控制一个或一个以上主体（含企业、被投资单位中可分割的部分，以及企业所控制的结构化主体等,下同）的主体v子公司，是指被母公司控制的主体2变化：企业改成主体变化：企业改成主体母公司，是指有一个或一个以上子公司的企业母公司，是指有一个或一个以上子公司的企业子公司，是指被母公司控制的企业子公司，是指被母公司控制的企业二）内容v 合并财务报表至少应当包括下列组成部分：合并资产负债表；合并利润表；合并现金流量表；合并所有者权益（或股东权益，下同）变动表；附注v中期期末编制合并财务报表的，至少应当包括合并资产负债表、合并利润表、合并现金流量表和附注3（三）豁免编制合并财务报表的情况v母公司应当编制合并财务报表v如果母公司是投资性主体，且不存在为其投资活动提供相关服务的子公司，则不应当编制合并财务报表，该母公司按照本准则第二十一条规定以公允价值计量其对所有子公司的投资，且公允价值变动计入当期损益。

4v合并范围有变化合并范围有变化修订前准则强调所有子公司应纳入合并范围；修订后的准则规定如果母公司是投资性主体，且不存在为其投资活动提供相关服务的子公司，则不应当编制合并财务报表，该母公司按照公允价值计量其对所有子公司的投资，且公允价值变动计入当期损益二、合并范围二、合并范围v应当以控制为基础予以确定v（一）控制的概念v控制，是指投资方拥有对被投资方的权力,通过参与被投资方的相关活动而享有可变回报，并且有能力运用对被投资方的权力影响其回报金额6控制的三个基本要素v关于控制的定义和具体判断原则有变化关于控制的定义和具体判断原则有变化修订前准则规定，控制是指一个企业能够决定另一个企业的财务和经营政策，并能据以从另一个企业的经营活动中获取利益的权力修订后准则在充分借鉴IFRS10的基础上，同时考虑了对我国实务可能带来的影响，就控制的定义和具体判断原则进行了修订，主要包括以下几个方面：二、合并范围v关于控制的定义和具体判断原则有变化关于控制的定义和具体判断原则有变化v（1）改进控制的定义强调控制构成的三要素为对被投资者的权力、可变回报以及能够行使权力影响可变回报v（2）引入实质性控制概念即投资方虽持有小于50%的表决权，但综合考虑投资方拥有的表决权相对于其他各方拥有的表决权份额的大小、其他各方表决权的分散程度、潜在表决权、其他合约性安排、被投资方以往的表决权行使情况等所有因素和条件后仍可具有控制。

二、合并范围v关于控制的定义和具体判断原则有变化关于控制的定义和具体判断原则有变化v（3）引入关于拥有决策制定权利的投资者是委托人还是代理人的判断指引其中，代理人作为代表其他方行使权力的第三方，并不控制被投资方v（4）引入对被投资方可分割部分的控制投资方通常是在被投资方整体层面对是否控制进行评估，但极个别情况下，可以将被投资方的一部分视为被投资方可分割的部分，进而判断是否控制该部分二、合并范围（二）如何判断能否控制（二）如何判断能否控制v1.被投资方的设立目的v2.被投资方的相关活动以及如何对相关活动作出决策 v3.投资方享有的权利是否使其目前有能力主导被投资方的相关活动v4.投资方是否通过参与被投资方的相关活动而享有可变回报v5.投资方是否有能力运用对被投资方的权力影响其回报金额v6.投资方与其他方的关系10对应控制权的三大要素对应控制权的三大要素（三）投资方拥有对被投资方的权力（三）投资方拥有对被投资方的权力111.评估被投资方的设立目的和设计2.识别被投资方的相关活动及其决策机制3.确定投资方拥有的与被投资方相关的权力1.1.评估被投资方的设立目的和设计评估被投资方的设立目的和设计v贯穿控制判断的始终v用来识别相关活动v表决权不是判断控制点决定因素12实质重于形式的会实质重于形式的会计原则要求计原则要求2.2.识别被投资单位的相关活动及其决策机制识别被投资单位的相关活动及其决策机制v（1）相关活动相关活动，是指对被投资方的回报产生重大影响的活动v商品或劳务的销售和购买v金融资产的管理v资产的购买和处置v研究与开发活动v融资活动等v（2）相关活动的决策机制v权力机构还是合同协议约定的其他方式，及如何决策13举例：决策机制举例：决策机制vA、B共同出资设立C公司，C的主营业务活动为药品研发和销售。

根据C章程和合资协议，在所研发药品获得相关监管部门的生产批准前，A公司可以单方面主导C药品研发活动，而在获得相关监管部门的生产批准后，则由B单方面主导该药品的生产和营销决策v分析：谁能控制不是根据表决权，也不是根据看谁能任命董事会多数成员v研发和经营，两者都可能对回报产生重大影响，根据研发难易、获批难易和生产难易来定143.3.确定投资方拥有的与被投资方相关的权力确定投资方拥有的与被投资方相关的权力v（1）原则v投资方享有现时权利使其目前有能力主导被投资方的相关活动，而不论其是否实际行使该权利，视为投资方拥有对被投资方的权力 v两个或两个以上投资方分别享有能够单方面主导被投资方不同相关活动的现时权利的，能够主导对被投资方回报产生最重大影响的活动的一方拥有对被投资方的权力15控制只能有一个，看谁是控制，谁是重大影响163.3.确定投资方拥有的与被投资方相关的权力确定投资方拥有的与被投资方相关的权力v（1）原则v仅考虑与被投资方相关的实质性权利，包括自身所享有的实质性权利以及其他方所享有的实质性权利v因为：某些情况下，其他方享有的实质性权利有可能会阻止投资方对被投资方的控制这种实质性权利既包括提出议案以供决策的主动性权利，也包括对已提出议案作出决策的被动性权利。

v实质性权利，是指持有人在对相关活动进行决策时有实际能力行使的可执行权利v判断一项权利是否为实质性权利，应当综合考虑所有相关因素，包括：权利持有人行使该项权利是否存在财务、价格、条款、机制、信息、运营、法律法规等方面的障碍；当权利由多方持有或者行权需要多方同意时，是否存在实际可行的机制使得这些权利持有人在其愿意的情况下能够一致行权；权利持有人能否从行权中获利等17什么是实质性权利，如何判断？什么是实质性权利，如何判断？是非保护性权利是非保护性权利18183.确定投资方拥有的与被投资方相关的权力v（1）原则v仅享有保护性权利的投资方不拥有对被投资方的权力v保护性权利，是指仅为了保护权利持有人利益却没有赋予持有人对相关活动决策权的一项权利v保护性权利通常只能在被投资方发生根本性改变或某些例外情况发生时才能够行使，它既没有赋予其持有人对被投资方拥有权力，也不能阻止其他方对被投资方拥有权力193.确定投资方拥有的与被投资方相关的权力v（2）一般方法半数以上表决权能控制v除非有确凿证据表明其不能主导被投资方相关活动，下列情况，表明投资方对被投资方拥有权力:v投资方持有被投资方半数以上的表决权的 v投资方持有被投资方半数或以下的表决权，但通过与其他表决权持有人之间的协议能够控制半数以上表决权的。

例外情况：例外情况：合同约定合同约定 不是实质性权利不是实质性权利注意：与修订前不一样注意：与修订前不一样修订前只考虑当前可行权修订前只考虑当前可行权现在也考虑未来可行权现在也考虑未来可行权当然只在判断控制时用当然只在判断控制时用203.确定投资方拥有的与被投资方相关的权力v（3）特殊情况半数以下表决权能控制v综合考虑下列事实和情况后，判断投资方持有的表决权足以使其目前有能力主导被投资方相关活动的，视为投资方对被投资拥有权力 投资方持有的表决权相对于其他投资方持有的表决权份额的大小，以及其他投资方持有表决权的分散程度投资方和其他投资方持有的被投资方的潜在表决权，如可转换公司债券、可执行认股权证等其他合同安排产生的权利被投资方以往的表决权行使情况等其他相关事实和情况代理行权代理行权举例：考虑股权的分散程度vA持有B48%的有表决权股份，剩余股份由分散的小股东持有，没有一个小股东单独持有的有表决权股份超过1%，且他们之间或其中一部分股东之间不存在达成集体决策的协议安排21举例：考虑可转换公司债券vA和其他两个投资方各持有被投资方三分之一的表决权除此之外，A公司还持有被投资单位发行的可转换公司债券，这些债券可以在当期及未来两年内任何时间以固定价格转换为被投资方的普通股。

如可转换债券全部转换为普通股，A持有60%的表决权按照该价格，当前该期权为价外期权，但非深度价外期权投资方的经营活动与A公司密切相关v分析：60%表决权是实质性权力，如不存在其他限制，A能控制22举例：持有期权vA、B分别持有被投资方70%和30%有表决权的股份A与B签订的期权合同规定，B公司可以在当期及未来两年内以固定价格购买A持有的50%有表决权股份，该期权在当前及预计未来两年内都是深度价外期权历史上，A一致通过表决权主导被投资方的相关活动v分析：B如行权，拥有80%表决权，但是深度价外期权，不大可能行权，所以，B没有控制权2324v（4）难以判断情况下考虑的其他相关事实或情况v投资方能否任命或批准被投资方的关键管理人员 v投资方能否出于其自身利益决定或否决被投资方的重大交易v投资方能否掌控被投资方董事会等类似权力机构成员的任命程序，或者从其他表决权持有人手中获得代理权v投资方与被投资方的关键管理人员或董事会等类似权力机构中的多数成员是否存在关联方关系243.确定投资方拥有的与被投资方相关的权力包括但不限于以上四个方面包括但不限于以上四个方面是判断的第三个层次是判断的第三个层次举例：有权聘任或解聘关键管理人员举例：有权聘任或解聘关键管理人员25vA持有B40%的有表决权股份，剩余股份由12个股东分别持有5%，且他们之间或其中一部分股东之间不存在达成集体决策的协议安排。

根据全体股东协议，A有权聘任或解聘董事会多数成员，董事会主导被投资单位的相关活动v分析：A40%不够半数；12个股东60%不够分散；不存在进行集体决策的协议，有权聘任或解聘所以，A能控制2626v关联关系（特殊关系）的考虑v被投资方的关键管理人员是投资方的现任或前任职工v被投资方的经营依赖于投资方v被投资方活动的重大部分有投资方参与其中或者是以投资方的名义进行v投资方自被投资方承担可变回报的风险或享有可变回报的收益远超过其持有的表决权或其他类似权利的比例等263.确定投资方拥有的与被投资方相关的权力2727v（5）注意事项v权利可能来自表决权之外的其他权利v当表决权不能对被投资方的回报产生重大影响时，如仅与被投资方的日常行政管理活动有关，并且被投资方的相关活动由合同安排所决定，投资方需要评估这些合同安排，以评价其享有的权利是否足够使其拥有对被投资方的权力273.确定投资方拥有的与被投资方相关的权力 A公司为一家小额贷款公司，发起设立主体C，A公司向主体C转让一个资产池，其中包含多笔A公司向不同的第三方发放的期限在12个月内的小额贷款主体C经批准以该资产池为基础资产公开发行一项资产管理计划，计划存续期为3年，存续期内分期发行，每期期限为1年。

第三方投资者共认购该计划75%的份额(每个单一投资者认购的比例都小于0.5%)，A公司认购剩余25%的份额举例：权力来自于表决权之外举例：权力来自于表决权之外 主体C设立时订立的协议约定：v主体C唯一的经营活动是按照既定的还款计划向贷款人收取本金和利息，并在收到款项后，在既定时间内扣除按与市场水平相当的费率计算的固定比例收取的手续费后，将款项按份额比例支付给资产管理计划的投资方v主体C日常活动的事务，如人事、财务、行政等管理事务均由与A公司和主体C均不存在关联关系的第三方资产管理公司B负责管理并按市价收取管理费v资产管理计划存续期间的所有相关资金流均由独。