利润表中引入综合收益的影响分析.docx

    利润表中引入综合收益的影响分析    ●张惠岸／文公允价值的采用，使得越来越多的已经确认但并没有实现的持有损益（如持有资产和承担负债的公允价值变动损益）出现，收入费用观已无法全面反映企业的净资产价值变化因此我国会计准则谨慎地引入了公允价值以后，又逐渐发布了一系列准则的解释及补充规定，引入了综合收益观，这对利润表有很重要的影响，一是体现了与国际会计准则趋同的思想，使报表使用者能更加清楚、全面地了解企业的综合收益状况，在一定程度上抑制了企业的盈余管理行为；二是采用以综合收益总额为基础的指标，或者与净利润相结合的业绩评价指标，能够有效提升企业对业绩的评价能力一、综合收益的引入与内涵由于净资产是企业财富的代表，因此企业收益可以通过当期净资产的增长额（不包括业主的投资、减资以及对业主的分配造成的净资产变动）来确认无论净资产变化是由营业行为形成还是非营业行为形成，也不论是已经实现的经营收益还是尚未通过交易验证的持有收益，只要是除业主投资和业主派现以外的所有净资产变化，都是收益的组成内容综合收益观下，企业收益报告的内容包括净利润和其他综合收益，而收入费用观只报告净利润《企业会计准则解释第3号》规定：“其他综合收益项目，反映企业根据企业会计[来自www.lw5u.Com]准则规定未在损益中确认的各项利得和损失扣除所得税影响后的净额；综合收益总额项目，反映企业净利润与其他综合收益的合计金额。

根据这个定义可知，其他综合收益是根据会计准则确认但不进入损益的利得和损失利得是指由企业非日常活动形成的、会导致所有者权益增加的、与所有者投入资本无关的经济利益的流人；损失是指由企业非日常活动所发生的、会导致所有者权益减少的、与向所有者分配利润无关的经济利益的流出利得和损失是非日常活动形成的，一般情况下利得和损失在损益类科目营业外收支中核算和反映，这些利得和损失包括：非流动资产处置利得和损失、非货币性资产交换利得和损失、债务重组利得和损失、政府补助、盘盈和盘亏、接受捐赠和捐赠支出等形成的利得和损失除了这些计入损益的利得和损失，其他情况基本上就是计入“其他综合收益”项目，它是直接计人权益的利得和损失，主要包括：1．可供出售金融资产的公允价值变动、减值导致的其他资本公积的增加或减少，也包括将持有至到期投资重分类为可供出售金融资产时，重分类日公允价值与账面余额的差额计入“其他资本公积”的部分，以及将可供出售金融资产重分类为采用成本或摊余成本计量的金融资产时，对于原计入资本公积的相关金额进行摊销或处置时转出导致的其他资本公积的减少2．确认按照权益法核算的在被投资单位其他综合收益中所享有的份额导致的其他资本公积的增加或减少。

3．自用房地产或存货转换为采用公允价值模式计量的投资性房地产，转换当日的公允价值大于原账面价值，其差额计入所有者权益导致的其他资本公积的增加4．境外经营外币报表折算差额的增加或减少5．计入其他资本公积的现金流量套期工具利得或损失中属于有效套期的部分及其后续的转出等二、综合收益的引入对企业盈余管理的抑制作用分析企业盈余管理的一般途径是调整企业的非经常性损益以达到操纵会计利润的目的非经常性损益主要包括在利润表中的“投资收益”、“公允价值变动损益”、“资产减值损失”、“营业外收支”等项目中，比如交易性金融资产公允价值的变动计入公允价值变动损益，长期股权投资的投资收益以及相关金融资产及其他长短期投资的投资收益或损失通过“投资收益”来核算，资产减值或转销及转回的，通过“资产减值损失”科目核算，债务重组及政府补助往往影响到企业的“营业外收支”项目，非货币性资产交易就更具有综合性，这些项目应该是盈余管理关注的重点领域由于原计人资本公积的其他综合收益，在相关资产终止确认时将被转出并计人当期损益，相当于企业利润或亏损的“蓄水池”原来的会计报表体系的损益表中没有其他综合收益，有一部分直接计入所有者权益的利得和损失就没有反映到损益表中去，因此公司管理层可能通过调节其他综合收益来调节损益表中的净利润，比如可以通过一些会计政策选择或相关交易将一部分直接计入所有者权益的利得调入营业外收入、公允价值变动损益或者投资收益等项目，进而影响净利润的金额。

但是在利润表后面加上“其他综合收益”之后，一方面损益表信息的完整性得到提高，损益增减变化完全见诸于报表，这就使盈余操纵风险加大；另一方面，当把其他综合收益金额调至其他项目时，虽然净利润会变动，但是综合收益总额将不会因这种操纵而变动，因此，利润表中引入综合收益抑制了相关的盈余管理行为，改善了会计信息的完整性，提高了会计信息质量三、对企业业绩评价指标的有效提升作用分析已有的企业业绩评价指标一般都以净利润为基础计算，如净资产收益率和每股收益等，净资产收益率是净利润和净资产的比率，每股收益是净利润总额与股票总数的比率在利润表中引入了综合收益后，应该考虑以综合收益总额为基础作为企业业绩的评价指标首先，综合收益能全面反映企业的财务状况和经营成果，企业作为经济社会主体，其所取得的收益是一个整体，不论是营业收入还是营业外收入，也不论是已实现损益还是未实现损益，都会影响到股东财富的变化，因此以综合收益指标衡量企业经营业绩也无不妥其次，净资产收益率的分母是净资产，分子是净利润，净资产体现股东价值；净利润只是收入与费用的差额，并不完全包括引起股东净资产变化的所有损益因此，以综合收益总额作为该指标的分子更加符合配比原则，当没有所有者投入和向所有者分配时，综合收益总额=期末净资产一期初净资产，那么该指标计算公式变成：净资产收益率=（期末净资产一期初净资产）／期末净资产（或期末期初的算术平均数）。

再次，当财务报表分析考虑了综合收益之后，使其他综合收益受到报表使用者更多的关注，将对企业在该方面的盈余管理行为起到一定的抑制作用，也有助于更全面地分析企业经营业绩可能存在的问题最后，在利润表列报增加综合收益项目之前，要取得企业综合收益的数据比较困难，但是现在所有企业按要求应披露其他综合收益和综合收益总额两个数额，这为实证分析提供了获取数据的快捷方式笔者认为，可以考虑将“净利润”和“综合收益总额”两个指标同时作为评价企业经营业绩的指标总之，综合收益在利润表中反映出来，使得财务报表分析的相关指标以及实证研究方面的指标设计都有了更大的发展空间，为财务报表分析以及发现上市公司存在的问题带来有益的帮助四、总结及启示首先，利润表后面加上其他综合收益，体现了综合收益观的要求，体现了与国际会计准则趋同的思想，将有助于进一步提高我国企业会计信息披露的质量，有助于及时、准确预测企业未来的现金流量，限制企业盈余管理的空间同时，本次财务报表列报没有很大的改动，只需要企业在利润表后加上两个数字，其他综合收益的相关规定已经包含在其他具体会计准则中，保持了会计准则体系的相对稳定性，不需要花费很多人力成本来重新学习和改变会计核算系统。

其次，《企业会计准则解释第3号》规定：“在报表附注中披露其他综合收益各项目及其所得税影响，以及原计入其他综合收益、当期转入损益的金额等信息同时所有者权益变动表中的相关项目也有变动，原来“直接计入所有者权益的利得和损失”项目下面分设了“可供出售金融资产公允价值变动净额”、“权益法下被投资单位其他所有者权益变动的影响”、“与计入所有者权益项目相关的所得税影响”和“其他”四个小项目，现在则直接以“其他综合收益”项目代替可见，利润表中引入的综合收益以及披露的内容，并没有与所有者权益的披露内容重复，从而突显了“其他综合收益”的地位，使其更加容易引起投资者关注第三，在利润表中引入综合收益以后，应考虑改变企业业绩评价的指标，这将有助于抑制企业的盈余管理行为并发现问题，有助于企业所有者等财务报告使用者分析企业的全面收益情况，做出科学的经济决策作者单位：中铁七局集团第一工程有限公司）钟音  -全文完-。