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从IASB/FASB联合概念框架看财务报表列报的变革 一、引言 　　2008年10月16日，IASB与FASB两大全球最具有影响力的准则制定机构联合发布了《财务报表列报的初步观点（讨论稿）》（以下简称“讨论稿”），并于2010年9月发布了建议准则的员工草案，对财务报表列报作了重大修改FASB于2010年9月发布了第8号概念公告，同年IASB也紧随其后发布了2010年财务报告概念框架并取代“1989年财务报表编报框架”根据这两个准则制定机构发布的联合概念框架研究成果，再仔细推敲财务报表列报的讨论稿，发现这两者之间存在着严密的逻辑关系，财务报表列报的讨论稿与联合概念框架所确立的目标完全一致，而联合概念框架的进展又为进一步的财务报表列报变革奠定了坚实的理论基础因此为应对即将到来的财务报表列报的变革，深入研究FASB/IASB联合概念框架以及财务报表列报的讨论稿之间的内在联系具有重要的现实意义 　　 　　二、IASB/FASB联合概念框架及其最新成果概要 　　为了更好地借鉴美国制定会计准则的丰富经验，制定出一套高质量的全球会计准则，IASB于2004年开始与FASB进行相关准则趋同项目的合作，并且把财务报告的概念框架（CF）作为首要的联合项目。

双方委员会都一直认为，制定一个连贯的、协调的、内在一致的概念框架体系能够用于评估现有准则和指导新准则的制定概念框架的根本目的就是为实现财务报告的宗旨并为财务报告的报告主体、信息质量特征、报表要素、确认、计量、列报及披露提供基本的概念与原则按照原有的计划，两个委员会将该联合概念框架项目分八个阶段推进，具体包括：1.目标和质量特征；2.要素、确认和计量属性；3.初始和后续计量；4.报告主体；5.列报和披露，包括财务报告边界；6.框架目的和在GAAP中的层次；7.对非营利部门的适用性； 　　8.其他问题经过这些年双方委员会的共同努力，IASB/FASB联合项目取得了阶段性的成果，继2008年5月发布的征求意见稿（ED）“概念框架：财务报告目标与财务报告信息决策有用性的质量特征与约束条件”之后，FASB于2010年9月发布了第8号概念公告，而IASB也于同年发布了财务报告概念框架（Conceptual Framework for Financial Reporting 2010），用于取代原先的”1989年财务报表编报框架”从本质上看，无论是FASB的第8号概念公告，还是IASB新的概念框架，两者都是来自于联合项目的成果，它们内容都是趋于“一致的”。

葛家澍（2010）教授在评述美国第8号概念公告时指出，这份概念公告是高质量概念框架的一部分（因为目前仅包括目标和质量特征两个部分），是财务报告概念框架的新篇章 　　FASB第8号概念公告第1章明确了通用财务报告的目标，总的来说就是向现在和潜在的投资人、贷款人和其他债权人等主要的信息使用者提供有助于他们决策有用的信息，突出强调了决策有用性的目标通用财务报告能向主要的信息使用者提供主体的经济资源与其要求权（由财务状况表及报表附注提供信息），以及由于交易和其他事项引起的经济资源与要求权变动的财务信息其中，经济资源与其要求权的变动又可以区分为两种变动：一是财务业绩引起的变动；二是来自其他事项和交易引起的变动而来自经营业绩的变动信息又分为反映权责发生制会计的信息（由综合收益表等提供信息）和过去现金流量变动的信息所有提供的这些变动信息都是围绕一根主线：即如何预测主体预期现金流量的金额、时间安排与不确定性以及怎样评估主体产生未来现金净流量的能力（葛家澍，2011）这与概念框架确立的决策有用性的目标是相一致的，因为在这一目标下更加关注有关现金流量的金额、时间和不确定性等信息，能够相关并且如实地反映主体产生未来现金净流量的能力，从而更好地达到决策有用的目标。

　　通过对联合概念框架项目成果――FASB第8号概念公告的解读，可以了解到，IASB/FASB已经明确指出，通用财务报告并不试图表示一个主体的“价值”（value），但是它能够提供信息以帮助现在和潜在的投资人、贷款人和其他债权人估计报告主体的价值也就是说，由于财务报告本身固有的局限性，财务报告做不到也不企图做到反映主体的当前“价值”，只是为相关的信息使用者提供对他们决策有用的信息而一直以来，无论是FASB还是IASB对于决策有用性的目标描述一直都是处于比较抽象、模糊的层面，对实务的操作缺乏明确、具体的指引，容易让会计实务人员产生这样的困惑：到底财务报告提供的信息怎样才能体现决策有用性的目标？FASB第8号概念公告将决策有用的目标具体化了，表现为“具体落实在该公告详细分析的财务报告所能提供的、直接或间接与评估主体未来现金流量前景密切关联的各种信息之上”（葛家澍，2011）也就是联合概念框架下的财务报告的目标――决策有用性，主要是通过提供使用者普遍关注的信息，以预测主体未来现金净流量的金额、时间安排和不确定性，以及评估主体产生未来现金净流量的能力，从而达到决策有用性这一目标IASB/FASB明确了这一具体目标，对于接下来的联合项目研究可以说是做好了铺垫，具有深远的意义。

因为在IASB/FASB均以“会计是一个经济信息系统”为论点的支撑下，目标是非常重要的，它能够指引系统运行的方向 　　 　　三、财务报表列报变革与决策有用性的体现 　　2008年10月16日，IASB与FASB联合发布了《财务报表列报的初步意见（讨论稿）》，该讨论稿是关于财务报表列报联合研究项目第二阶段的研究成果，对财务报表列报提出了大刀阔斧的改革方案这次的改革主要通过改变财务报表列报的形式和内容来达到刻画主体具有内在一致的财务图景，并通过分解信息有助于预测主体的未来现金流量，同时帮助报表使用者评估主体的流动性和财务弹性等目标该讨论稿建议了一个财务报表的新分类模式（2010年9月发布的建议准则的员工草案，将权益部分放入筹资活动）如表1所示 　　再次深究这一讨论稿会发现，财务报表列报的变革与联合概念框架所强调的决策有用性的目标完全一致，主要体现在以下几个方面 　　（一）财务报表列报的目标和原则全面贯彻了决策有用性的目标 　　IASB/FASB在关于财务报表信息列报模式的初步意见中提出了列报模型的三个基本目标，第一个目标是使整套财务报表之间具有高度综合性、系统性和内在一致性第一个目标引出了第二个目标与第三个目标，即预测主体的未来现金流量和评估主体的流动性和财务弹性。

其目的在于使主体的财务报表更加有用，要求主体提供更详细的信息，这些信息的组织方式能够清晰描绘出一个主体内在一致的财务图景，从而提高主体财务报表对于会计信息使用者的有用性，最终为提高报表使用者作为资本提供者的决策能力服务首先，财务状况表、综合收益表和现金流量表三大主表的基本结构趋于一致，要求将主体分为经营活动、投资活动、筹资活动等，便于信息使用者结合三大报表来合理计算关键指标，如主体负债比率、经营活动及投资活动产生的经营成果、现金流量等，从而全面、合理地分析主体的财务状况，获利能力、现金流量状况其次，主体一方面将价值创造方式（业务活动）与筹资活动分开列报；另一方面又将终止经营信息与持续性业务活动信息分开列报，有利于报表使用者较准确地判断主体未来的现金流量由此可见，新的财务报表列报的目标和原则就是通过提供信息有助于使用者预测主体未来现金净流量的金额、时间安排和不确定性，以及评估主体产生未来现金净流量的能力，从而达到决策有用性这一目标这与联合概念框架共同确立的目标要求是相吻合的，并且能够很好地贯彻决策有用性的目标 　　（二）讨论稿将业务活动从筹资活动中分离将能提供对决策有用的信息 　　从财务管理角度来说，主体是通过业务活动（经营活动与投资活动）来给股东创造价值的，而筹资活动是为业务活动筹集资金，其本身并不创造价值，因此，报表使用者判断一个企业的前景如何，主要是通过经营活动与投资活动来分析企业的价值创造能力。

另外，由于商业信用导致的债务从债务融资活动中分离出来归入经营负债，筹资活动的负债多是从银行等债权人处融资所得，因此将业务活动从筹资活动中分离出来，将有利于信息使用者正确、合理地分析企业的偿债能力，从而进行合理的决策 　　（三）讨论稿要求主体将终止经营单独作为一个部分能够更好地提供决策有用的信息 　　因为财务报表的使用者通常使用主体经营活动的业绩信息来评估主体未来净现金流量的金额、时间和不确定性要求主体将终止经营信息单独作为一个部分列示，这虽然仅是一个小小的举动，但是却能为报表使用者预测未来现金净流量提供更好的基础，于细微之处体现概念框架决策有用观的目标要求 　　（四）讨论稿要求主体在财务状况表的业务部分和筹资部分分别列报资产和负债，该列报变化伴随着综合收益表和现金流量表对业务活动和筹资活动的划分，能更好地提供与主体现金流量有关的信息，以服务于使用者的决策 　　笔者认为委员会这样的划分颇具创新，突出强调主体现金流量方面的信息及其预测未来现金净流量的金额、时间和不确定性的能力细究其文，讨论稿建议财务报表采用该种分类方式是基于这样的认识：财务报表的使用者（包括管理层）一般独立于资本结构来分析主体的业绩。

将资产和负债按照业务活动和筹资活动进行归集将引起财务状况表形式的大变动，财务状况表不再按照要素分类（资产、负债及所有者权益），而是按照其功能分类按照营业活动和筹资活动来分别列报资产和负债，可以清楚地了解管理层用于业务活动和筹资活动的净资产这种变动以及由此引起的综合收益表和现金流量表对于营业活动和筹资活动的划分，更方便使用者计算各项活动的重要财务比率比如，通过将经营资产净额与经营活动产生的收益进行比较能够更客观地分析企业的获利能力；通过将经营活动流动资产与经营活动流动负债比较分析经营活动本身所面临的短期财务风险，同理还可以通过分析经营活动、投资活动中所面临的长期财务风险，从而使报表使用者更全面地了解企业的财务风险；还可分别将经营活动、投资活动、筹资活动的会计利润与之相对应的现金流量相比较，从而有助于分析其产生现金流量的能力等等所有这些信息都围绕一根主线，即如何更好地提供与主体现金流量有关的信息，从而有助于报表使用者预测主体未来产生现金流量的金额、时间和不确定性以及评估其产生未来现金净流量的能力，以服务于使用者的决策 　　（五）讨论稿建议将基于不同计量基础的相似资产和负债在财务状况表的不同行次进行列报 　　相比允许同一报表项目包含基于不同计量基础资产和负债的列报方式，这种分解方式能提供对决策更有用的信息。

笔者认为计量基础不同的相似资产和负债所面临的风险不同，带给主体报表的影响也不一样按历史成本计量的资产是根据账面价值与可变现净值、可收回金额相比较，以较低者列报于报表中；按公允价值计量的资产、负债要按照公允价值来调整资产、负债的账面价值，以期末公允价值进行列报显然，前者在会计处理上更加谨慎，给报表造成的“冲击”会更小一些，而后者面临的风险敞口更大，给主体报表造成的“冲击”更大、更加不确定传统财务报表中同一报表项目包含基于不同计量基础资产和负债的列报方式大大降低了报表的使用价值，一份资产负债表中，有些资产用历史成本反映、有些资产则用公允价值反映，基本的数学规则告诉我们，把通过不同方法获取的数字相加，其结果是毫无意义的因此，将基于不同计量基础的相似资产和负债在财务状况表的不同行次进行列报，能够提高报表使用者预测主体的未来现金流量 　　（六）讨论稿建议主体将综合收益表中各组和各类的收入、费用、利得、损失按照这些项目的功能、性质或者同时按照功能和性质作进一步分解，这种水平的分解能给作为资本提供方的报表使用者提供决策有用的信息 　　在传统财务报告中，要求主体在附注中披露收入、费用的明细，以提高财务信息的有用性，如今讨论稿中将此部分内容纳入财务报表当中，笔者认为其用意如下：其一，传统财务报告体系中，。