第9章作业成本计算法.ppt

                 管理会计学管理会计学                  （第六版） 中国人民大学商学院中国人民大学商学院孙茂竹孙茂竹 文光伟文光伟 杨万贵杨万贵第第9 9章　作业成本计算法章　作业成本计算法n9 9.1 .1 作业成本计算法概述作业成本计算法概述n9 9.2 .2 作业成本计算法的基本理论作业成本计算法的基本理论n9 9.3 .3 作业成本计算作业成本计算学习目标学习目标n深入理解不同成本分类的作用深入理解不同成本分类的作用( (如成本按如成本按习性分类与成本按可控性分类的异同等习性分类与成本按可控性分类的异同等等等) )、不同成本概念之间的关系、不同成本概念之间的关系( (如作业如作业成本与可控成本的区别和联系成本与可控成本的区别和联系),),从而掌从而掌握成本分类的管理属性握成本分类的管理属性n了解各种传统成本计算方法了解各种传统成本计算方法( (如品种法、如品种法、分步法、分批法等分步法、分批法等) )和成本管理方法和成本管理方法( (如标如标准成本法、责任成本法等准成本法、责任成本法等) )的历史承续关的历史承续关系系, ,从而掌握各种成本核算方法与成本管从而掌握各种成本核算方法与成本管理方法在不同环境中的结合应用。

理方法在不同环境中的结合应用n了解作业成本计算法的基本概念、基本理了解作业成本计算法的基本概念、基本理论和基本方法论和基本方法, ,在此基拙上进一步熟练掌在此基拙上进一步熟练掌握作业成本计算法的应用握作业成本计算法的应用9.1 9.1 作业成本计算法概述作业成本计算法概述         二十世纪七十年二十世纪七十年代以来，随着社会化代以来，随着社会化大生产和劳动生产率大生产和劳动生产率的迅速提高，竞争日的迅速提高，竞争日趋激烈买方市场逐趋激烈买方市场逐步形成，从而要求企步形成，从而要求企业提供更加多样化和业提供更加多样化和更具个性的产品和服更具个性的产品和服务竞争与竞争与作业成本计算法作业成本计算法        市场需求的这种变化，对传统生产组织市场需求的这种变化，对传统生产组织形式提出了挑战企业不得不放弃传统组织形式提出了挑战企业不得不放弃传统组织形式下大量大批生产产品以待销售的习惯作形式下大量大批生产产品以待销售的习惯作法，改为采用能对顾客多样化、日新月异的法，改为采用能对顾客多样化、日新月异的需求迅速作出反应的弹性制造系统需求迅速作出反应的弹性制造系统(FMS)(FMS)。

            在这种制造系统中，生产程序经常根在这种制造系统中，生产程序经常根据顾客的需要进行调整为了避免积压不据顾客的需要进行调整为了避免积压不受顾客欢迎的产品，企业一般按定单适时受顾客欢迎的产品，企业一般按定单适时组织生产这样，一方面，企业应以品种组织生产这样，一方面，企业应以品种多、质量优、功能强去争取尽可能多的产多、质量优、功能强去争取尽可能多的产品定单，以增加产品销售收入；另一方面，品定单，以增加产品销售收入；另一方面，企业则应采用适时制的企业则应采用适时制的(Just in Time)生产生产方式，降低成本，增加利润方式，降低成本，增加利润  相对于传统的生产方式而言，适时制的相对于传统的生产方式而言，适时制的生产方式要更多地组织、协调产品的生产生产方式要更多地组织、协调产品的生产工作，并为此发生资源耗费，增加企业间工作，并为此发生资源耗费，增加企业间接费用；同时也要求企业内部不同工序和接费用；同时也要求企业内部不同工序和环节紧密相扣、适时相接环节紧密相扣、适时相接             这一切都要求成本管理深入到作业层这一切都要求成本管理深入到作业层次，把企业生产工序和环节视为对最终产次，把企业生产工序和环节视为对最终产品提供服务的作用，把企业看成是为最终品提供服务的作用，把企业看成是为最终满足顾客需要而设计的一系列作业的集合。

满足顾客需要而设计的一系列作业的集合            此时，成本管理工作的重点在于分析、此时，成本管理工作的重点在于分析、区分作业类型并衡量各种作业所耗资源的区分作业类型并衡量各种作业所耗资源的价值 第一，要求成本会计追踪资源到每一第一，要求成本会计追踪资源到每一项作业，选择合适的标准并将资源耗费价项作业，选择合适的标准并将资源耗费价值计入每种作业，以此作为比较作业贡献、值计入每种作业，以此作为比较作业贡献、进而寻求降低成本方法的直接依据进而寻求降低成本方法的直接依据 第二，区分作业的结果也促使企业优第二，区分作业的结果也促使企业优化作业组合，采用合理的生产程序以降低化作业组合，采用合理的生产程序以降低总的资源耗费和成本例如采用价值工程总的资源耗费和成本例如采用价值工程来消除每项作业的多余功能，消除所有不来消除每项作业的多余功能，消除所有不能为产品带来必要功能的作业；再如采用能为产品带来必要功能的作业；再如采用流程再造（流程再造（BPRBPR）重新组合增值作业，以提）重新组合增值作业，以提高生产和管理的效率高生产和管理的效率           为满足上述管理的需要，企业的制造为满足上述管理的需要，企业的制造系统在产品订单（即外部顾客需求）的系统在产品订单（即外部顾客需求）的拉动下弹性地组合为若干个紧凑有效的拉动下弹性地组合为若干个紧凑有效的制造中心；每个制造中心又由于生产过制造中心；每个制造中心又由于生产过程中各作业特性不同，被区分为一个一程中各作业特性不同，被区分为一个一个作业中心，每个作业中心负责完成某个作业中心，每个作业中心负责完成某一项特定的产品制造功能。

一项特定的产品制造功能           这时，企业行为转化为作业中心（或作这时，企业行为转化为作业中心（或作业）行为，考核作业中心（或作业）的耗业）行为，考核作业中心（或作业）的耗费乃至制造中心的耗费也成为成本会计的费乃至制造中心的耗费也成为成本会计的职能           于是，成本会计的目标呈现多元化：于是，成本会计的目标呈现多元化：既要满足企业作为主体对外报告的需要，既要满足企业作为主体对外报告的需要，又要满足企业不同管理者作为主体对内管又要满足企业不同管理者作为主体对内管理的需要；成本会计的对象也从最初耗费理的需要；成本会计的对象也从最初耗费形态的各种资源，到作业、作业中心、制形态的各种资源，到作业、作业中心、制造中心乃至最后的产品造中心乃至最后的产品  显然，传统成本计算方法很难满足如此显然，传统成本计算方法很难满足如此多层次管理的计算需要多层次管理的计算需要n现代制造业中间接费用的比重极大增加现代制造业中间接费用的比重极大增加n间接费用的结构和可归属性也发生了很大间接费用的结构和可归属性也发生了很大的改变的改变           可见，现代企业发生了引人注目的变化：可见，现代企业发生了引人注目的变化：n作业观念已引起所有企业管理上的重视作业观念已引起所有企业管理上的重视n制造过程中间接费用的比重和结构发生的制造过程中间接费用的比重和结构发生的变化促使人们对间接费用分配方法进行深变化促使人们对间接费用分配方法进行深入思考入思考          这两个变化直接引发作业成本计算法的这两个变化直接引发作业成本计算法的产生。

产生作业成本计算法作业成本计算法法强调的决策相法强调的决策相关性是指基于作关性是指基于作业基础计算出的业基础计算出的成本信息能满足成本信息能满足企业生产经营决企业生产经营决策多方面的需要策多方面的需要决策有用性决策有用性与与作业成本计算法作业成本计算法            (1)(1)成本信息应有助于相对准确地确定成本信息应有助于相对准确地确定期末存货的价值，从而有助于提供企业的期末存货的价值，从而有助于提供企业的财务状况；财务状况； (2) (2) 成本信息应有助于相对准确地确成本信息应有助于相对准确地确定已销商品成本，从而有助于核定企业的定已销商品成本，从而有助于核定企业的期间损益；期间损益；            (3)(3)在企业按照不同需求层次组织多品在企业按照不同需求层次组织多品种产品生产时，成本信息应有助于确定某种产品生产时，成本信息应有助于确定某些特殊用户订货产品的价格；些特殊用户订货产品的价格； (4)(4)成本信息应有助于考核企业的业绩，成本信息应有助于考核企业的业绩，衡量企业在各个制造环节的耗费并进一步衡量企业在各个制造环节的耗费并进一步为降低产品成本提供依据。

为降低产品成本提供依据          在变化了的制造环境下，传统的成本计在变化了的制造环境下，传统的成本计算将会扭曲成本信息甚至使成本信息完全算将会扭曲成本信息甚至使成本信息完全丧失决策相关性丧失决策相关性 主要表现在以下几个方面：主要表现在以下几个方面：            首先，传统成本计算在将间接费用计首先，传统成本计算在将间接费用计入最终产品入最终产品( (或服务方面或服务方面) )采用单一的标准，采用单一的标准，并假定间接费用的支出有助于生产，这种并假定间接费用的支出有助于生产，这种情况在现代制造业中已发生改变情况在现代制造业中已发生改变            其次，传统成本计算将间接费用按其次，传统成本计算将间接费用按直接人工工时或机器工时分配给最终产直接人工工时或机器工时分配给最终产品或服务，品或服务， 必然会导致生产数量多的产必然会导致生产数量多的产品要负担较多的间接费用，而生产数量品要负担较多的间接费用，而生产数量少的产品则负担较少的间接费用少的产品则负担较少的间接费用 这种分配方式在假定间接费用随产量这种分配方式在假定间接费用随产量变动而变动的前提下是合适的。

变动而变动的前提下是合适的          最后，成本计算方法的决策相关性还表最后，成本计算方法的决策相关性还表现在确定系统化考核指标上传统成本计现在确定系统化考核指标上传统成本计算虽然也有科学的责任会计系统和标准成算虽然也有科学的责任会计系统和标准成本计算方法等与之相适应来实现这一目标，本计算方法等与之相适应来实现这一目标，但这些方法在成本性态上缺乏必然的联系，但这些方法在成本性态上缺乏必然的联系，这也要求采用一种新的成本计算法实现这这也要求采用一种新的成本计算法实现这些方法的融合些方法的融合           甲公司有甲公司有A A、、B B、、C C三种主打产品三种主打产品 B B产品是公司产量最高的产品，让产品是公司产量最高的产品，让CEOCEO刘刘先生纳闷的是，竞争对手先生纳闷的是，竞争对手B B类产品的价格似乎类产品的价格似乎总比公司的低总比公司的低 ““不知为何，竞争对手似乎总是可以压不知为何，竞争对手似乎总是可以压低低B B产品的价格，让我们处于被动的局面产品的价格，让我们处于被动的局面””         “应该说，我们的生产效率未必比竞应该说，我们的生产效率未必比竞争对手低，而且我们刚上了一套计算机控争对手低，而且我们刚上了一套计算机控制的制造系统制的制造系统”。

         此外，此外，C C产品是公司获利的重要来源，产品是公司获利的重要来源，““但从市场情况看，我们已经多次提高了但从市场情况看，我们已经多次提高了C C产品的价格，客户依然络绎不绝产品的价格，客户依然络绎不绝”” ““难道竞争对手对这个市场不感兴趣？难道竞争对手对这个市场不感兴趣？””            整个市场形势让人感到迷惑不解整个市场形势让人感到迷惑不解: : B B产品产量大，价格却上不去；产品产量大，价格却上不去；C C产品产品的价格已经很高了，但好象还有提价的空的价格已经很高了，但好象还有提价的空间         公司新上任的公司新上任的CFOCFO莫先生，通过数周的莫先生，通过数周的工作，解开了这个谜工作，解开了这个谜        结果令人吃惊结果令人吃惊                  公司高估了产量高、工艺相对简单公司高估了产量高、工艺相对简单的的B B产品的成本，同时大大低估了产品的成本，同时大大低估了C C产品产品的成本 也就是说，成本在也就是说，成本在B B、、C C两种产品之两种产品之间没有得到合理的分配。

间没有得到合理的分配           工艺复杂、产量低的工艺复杂、产量低的C C产品，事实上没产品，事实上没有承担其应分配的成本份额，而工艺简单有承担其应分配的成本份额，而工艺简单 、产量高的、产量高的B B产品则承担了过多的成本份额产品则承担了过多的成本份额         ““我们在制定价格的过程中，我们在制定价格的过程中，依据了错误的成本信息依据了错误的成本信息”” 成本扭曲导致价格扭曲成本扭曲导致价格扭曲公司公司将将B B产品的价格定得偏高，而产品的价格定得偏高，而C C产品产品的价格则偏低的价格则偏低          这样一来，竞争对手总是可以把与这样一来，竞争对手总是可以把与B B类类产品相竞争的产品价格压得很低；与此相产品相竞争的产品价格压得很低；与此相反，由于公司反，由于公司C C类产品的成本估计偏低，所类产品的成本估计偏低，所以竞争对手没有太多的生存空间，而以低以竞争对手没有太多的生存空间，而以低成本制定的偏低价格，则让成本制定的偏低价格，则让C C类产品在市场类产品在市场上异常火爆上异常火爆9.2 9.2 作业成本计算法的基本理论作业成本计算法的基本理论              作业成本法是把企业消耗的资源作业成本法是把企业消耗的资源按资源动因分配到作业以及把作业收集按资源动因分配到作业以及把作业收集的作业成本按作业动因分配到成本对象的作业成本按作业动因分配到成本对象的核算方法。

的核算方法 作业成本核算的基础是作业成本核算的基础是““成本驱动因成本驱动因素素””理论：理论： 生产导致作业的发生，作业消耗资源生产导致作业的发生，作业消耗资源并导致成本的发生，产品消耗作业并导致成本的发生，产品消耗作业            由此可见，作业成本的实质就是在资由此可见，作业成本的实质就是在资源耗费和产品耗费之间借助作业来分离、源耗费和产品耗费之间借助作业来分离、归纳、组合，然后形成各种产品成本及不归纳、组合，然后形成各种产品成本及不同管理成本，是一种同管理成本，是一种融成本计算与成本管融成本计算与成本管理为一体理为一体的管理方法的管理方法  作业成本计作业成本计算法以更加符合算法以更加符合现实，结果也更现实，结果也更加精确的成本分加精确的成本分解替代了简单的解替代了简单的成本分配成本分配 作业成本计算法作业成本计算法的目标的目标 作业成本计算法的目标：作业成本计算法的目标：n区区分分增增值值作作业业和和不不增增值值作作业业，，消消除除不不增增值值作业成本并使低增值作业成本达到最小作业成本并使低增值作业成本达到最小。

n引引入入效效率率与与效效果果，，使使低低增增值值作作业业成成本本向向高高增增值值作作业业成成本本转转换换，，从从而而使使经经营营过过程程中中展展开的增值活动衔接流畅，以改善产出开的增值活动衔接流畅，以改善产出 n发现造成问题的根源并加以改正发现造成问题的根源并加以改正n根除由不合理的假设与错误的成本分配根除由不合理的假设与错误的成本分配造成的扭曲造成的扭曲            作业成本法对成本的看法是作业成本法对成本的看法是““不同目不同目的下有不同成本的下有不同成本””, ,产品成本是特定目的下产品成本是特定目的下分配给一项产品的成本总和分配给一项产品的成本总和           波波 特特 兰兰 电电 力力 公公 司司 (Portland (Portland Power Power Company, Company, PPC)PPC) 公公用用事事业业公公司司，，其其开开单单部部为为两两类类主主要要客客户户----居居民民户户和和商商业业户户提提供供帐帐户户查查询询和和帐帐单单打打印印服服务务，，目目前前有有120,000120,000个个居民户和居民户和20,00020,000个商业户。

个商业户          现有两个因素正影响公司的获利：现有两个因素正影响公司的获利： 一是行业竞争加剧，收费一是行业竞争加剧，收费降降低；低； 二是市场规模扩大，预计居民户上升二是市场规模扩大，预计居民户上升50%50%，商业户上升，商业户上升10%10%           45             目前公司正在满负荷运转，想要增目前公司正在满负荷运转，想要增加利润加利润, ,需有良策对应需有良策对应有何良策有何良策? ?n良策一良策一 通过投资通过投资, ,扩大规模扩大规模, ,增加利润增加利润投资成功的关键是投资成功的关键是? 经分析经分析PPCPPC公司认为：通过投资扩大规公司认为：通过投资扩大规模有两个不确定因素：一是增加的市场规模有两个不确定因素：一是增加的市场规模中本公司所占有的份额模中本公司所占有的份额, ,二是增加的产能二是增加的产能是否能达到保本点的要求因而是否能达到保本点的要求因而: :n良策二良策二 通过外包通过外包, ,调整品种调整品种, ,增加利润增加利润据何调整品种据何调整品种?49            现有一地方劳务局愿按每户现有一地方劳务局愿按每户3.53.5元（不元（不分帐户类型）提供公司提供的帐户查询和分帐户类型）提供公司提供的帐户查询和帐单打印服务。

帐单打印服务外包成本外包成本自营自营成本成本外包外包成本成本外包外包成本成本自营自营成本成本        于是，于是，PPCPPC公司对两类客户单位成本进公司对两类客户单位成本进行测试，发现公司目前按统一分配率行测试，发现公司目前按统一分配率( (查查询次数：居民户询次数：居民户18,00018,000次和商业户次和商业户5,0005,000次次) )为基础分配总成本为基础分配总成本565,340565,340元，并进行元，并进行成本计算，有关计算如下图：成本计算，有关计算如下图：         按按统统一一分分配配率率为为基基础础进进行行当当前前两两类类客户单位成本的计算，结果如下：客户单位成本的计算，结果如下： 成本成本/查询查询565340/     23000   （（1））#查询查询（（2））总成本总成本（（1））  ×（（2））#帐户帐户（（3））成本成本/帐户帐户（（1））×（（2））÷（（3））居民户居民户24.58180004424401200003.69商业户商业户24.585000122900200006.15           对上述计算结果管理当局认为存在对上述计算结果管理当局认为存在问题问题: :n按此结果进行决策，由于两类客户的单位按此结果进行决策，由于两类客户的单位成本均高于地方劳务局的出价，因而将两成本均高于地方劳务局的出价，因而将两类客户全部移交地方劳务局将使公司获得类客户全部移交地方劳务局将使公司获得最大利益，但公司经营将空心化；最大利益，但公司经营将空心化； n管管理理局局认认为为，，由由于于业业务务的的复复杂杂性性，，商商业业户户实实际际消消耗耗的的支支持持资资源源远远远远高高于于21.74%21.74%。

如如商商业业户户平平均均每每张张帐帐单单5050行行，，而而居居民民户户平平均均每张只有每张只有1212行其他还有吗其他还有吗?        因因此此管管理理当当局局认认为为应应提提高高成成本本信信息息的的决决策策有有用用性性，，釆釆用用作作业业成成本本计计算算法 首先，管理局为开单部确定了四首先，管理局为开单部确定了四个作业个作业: :   作作 业业    成本动因成本动因  帐户开单帐户开单  单据审核单据审核  帐户查询帐户查询  通通        信信    行行       数数    帐帐 户户  数数 人工小时数人工小时数    发信数量发信数量           成本动因必须按两个标准选择：成本动因必须按两个标准选择： 1 1、成本动因与资源消耗及（或）支持、成本动因与资源消耗及（或）支持业务的发生之间必须具有合理的因果关系业务的发生之间必须具有合理的因果关系 2 2、有关成本动因的数据必须是可获得、有关成本动因的数据必须是可获得的            其次，制作一个描述作业流程、资源其次，制作一个描述作业流程、资源及其相互关系的流程图（下图）。

及其相互关系的流程图（下图）           再次，收集关于成本和成本动因在资源再次，收集关于成本和成本动因在资源和作业实物流动的相关数据和作业实物流动的相关数据             每一作业中心所收集的成本数据包每一作业中心所收集的成本数据包括可追溯成本和成本动因的实物流量括可追溯成本和成本动因的实物流量 如下图中账户开单作业的可追溯成如下图中账户开单作业的可追溯成本为本为235777235777元，包括打印机成本（元，包括打印机成本（5500055000元）加支持开单活动的其他资源成本元）加支持开单活动的其他资源成本（纸张、占地、计算机、开单人工）纸张、占地、计算机、开单人工）      开单部作业中心开单部作业中心间接成本总额间接成本总额:565,340元元205,332元元帐户查询帐户查询3300人工小时人工小时62.22/人工小时人工小时35,384元元通信通信2800封信封信 12.64/封封88,847元元单据审核单据审核20000个帐户个帐户 4.44/帐户帐户成本对象成本对象成本动因的成本动因的 实物流量实物流量:    可追溯成本可追溯成本        作业作业成本动因实物流量成本动因实物流量    单位动因成本单位动因成本235,777元元帐户开单帐户开单2440000行行 0.097/行行商业帐户商业帐户15001500人工小时人工小时10001000封信封信10000001000000行行2000020000个帐户个帐户居民帐户居民帐户1800人工小时人工小时1800封信封信1440000行行最后，计算和解释新的作业信息。

最后，计算和解释新的作业信息       成本动因成本动因作业作业/资源（动因量）资源（动因量）    可追溯可追溯   成本成本(元元)成本动因成本动因实物流量实物流量单位动因单位动因     成本成本帐户查询（人工小时）帐户查询（人工小时）通讯（信件）通讯（信件）帐户开单（行数）帐户开单（行数）单据审核（帐户）单据审核（帐户）205,33235,384235,77788,8473300人工小时人工小时2800封信封信2440000行行20000个帐户个帐户62.221812.63710.096634.44235        居居   民民   户户        商商   业业   户户 单位动因单位动因 成成        本本成本动因成本动因实物流量实物流量成成    本本成本动因成本动因实物流量实物流量  成成  本本帐户查询帐户查询通通        讯讯帐户开单帐户开单单据审核单据审核成本总额成本总额帐户数量帐户数量单位帐户成本单位帐户成本传统单位帐户成本传统单位帐户成本62.221812.63710.096634.442351800小时小时1800封信封信1440000行行0111999227471391470 273893=====120000=====2.28=====3.691500小时小时1000封信封信1000000行行20000帐户帐户9333312637966308884729144720000====14.57====6.15            居民户单位帐户成本居民户单位帐户成本2.282.28元比传统会元比传统会计计算的单位帐户成本计计算的单位帐户成本3.693.69元低元低1.411.41元，元，而商业户单位帐户成本而商业户单位帐户成本14.5714.57元传统会计计元传统会计计算的单位帐户成本算的单位帐户成本6.156.15元高元高8.428.42元。

元 管理当局认为传统方法低估商业帐户的管理当局认为传统方法低估商业帐户的想法得到了证实想法得到了证实       传统成本计传统成本计算法和算法和作业成本作业成本计算法对计算法对成本经成本经济实质的理解不济实质的理解不同产品成本产品成本的经济实质的经济实质           传统成本计算法认为，成本的经济实传统成本计算法认为，成本的经济实质是生产经营过程中所耗费的生产资料转质是生产经营过程中所耗费的生产资料转移的价值和劳动者为自己所创造价值的货移的价值和劳动者为自己所创造价值的货币表现，即币表现，即C C＋＋V V             作业成本计算法认为，企业管理深作业成本计算法认为，企业管理深入到作业层次以后，企业成为满足顾客入到作业层次以后，企业成为满足顾客需要而设计的一系列作业的集合体，从需要而设计的一系列作业的集合体，从而形成了一个由此及彼、由内向外的而形成了一个由此及彼、由内向外的““作业链作业链””           每完成一项作业要消耗一定的资源，每完成一项作业要消耗一定的资源，而作业的产出又形成一定的价值，转移而作业的产出又形成一定的价值，转移给下一个作业，按此逐步推移，直到最给下一个作业，按此逐步推移，直到最终把产品提供给企业外部的顾客，以满终把产品提供给企业外部的顾客，以满足他们的需要。

足他们的需要             最终产品，作为企业内部一系列作业最终产品，作为企业内部一系列作业的总产出，凝聚了各个作业上形成并最终的总产出，凝聚了各个作业上形成并最终转移给顾客的价值因此，转移给顾客的价值因此，““作业链作业链””同同时也表现为时也表现为““价值链价值链””，作业的推移，同，作业的推移，同时也表现为价值在企业内部的逐步积累和时也表现为价值在企业内部的逐步积累和转移，最后形成转移，最后形成转移给外部顾客的总价值，转移给外部顾客的总价值，这个总价值即是产品的成本这个总价值即是产品的成本 有何意义有何意义?       传统成本计传统成本计算法和算法和作业成本作业成本计算法下计算法下成本包成本包含的内容不同含的内容不同成本的成本的经济内容经济内容 在传统成本计算法下，产品成本是指其在传统成本计算法下，产品成本是指其制造成本，只包括制造产品过程中与生产制造成本，只包括制造产品过程中与生产产品直接有关的费用，而用于管理和组织产品直接有关的费用，而用于管理和组织生产的费用支出则作为期间费用处理产生产的费用支出则作为期间费用处理产品成本按经济用途设置成本项目。

品成本按经济用途设置成本项目  而在作业成本计算法下，产品成本则而在作业成本计算法下，产品成本则是真正意义上完全成本，取决于一个产品是真正意义上完全成本，取决于一个产品所耗费的所耗费的: :n作业种类作业种类n每种作业的数量每种作业的数量n每种作业的单位成本每种作业的单位成本  作业成本计算法认为，费用支出只要作业成本计算法认为，费用支出只要是合理的、有效的，都是对最终产出有益是合理的、有效的，都是对最终产出有益的支出，因而都应计入产品成本也就是的支出，因而都应计入产品成本也就是说，作业成本计算法强调费用支出的合理说，作业成本计算法强调费用支出的合理性和有效性，而不论其是否与产出直接有性和有效性，而不论其是否与产出直接有关           之所以采用这种处理方法是因为作业成之所以采用这种处理方法是因为作业成本计算法认为，并非所有的资源耗费都是本计算法认为，并非所有的资源耗费都是有效的资源耗费，也并非所有的作业都可有效的资源耗费，也并非所有的作业都可以增加转移给顾客的价值以增加转移给顾客的价值        传统成本计传统成本计算法和算法和作业成本作业成本计算法下计算法下成本计成本计算对象由于目的算对象由于目的不同而有所不同。

不同而有所不同成本计算对象成本计算对象           传统成本计算一般以产品为成本计算传统成本计算一般以产品为成本计算对象或以某一步骤对象或以某一步骤( (分步法分步法) )或某一批订单或某一批订单( (分批法分批法) )为成本计算对象为成本计算对象, ,其目标主要是其目标主要是满足计算存货成本的需要，进而提供有关满足计算存货成本的需要，进而提供有关企业财务状况和经营成果的会计信息企业财务状况和经营成果的会计信息            作业成本计算法要求成本信息不仅要作业成本计算法要求成本信息不仅要反映企业财务状况和经营成果，还要满足反映企业财务状况和经营成果，还要满足成本控制和生产分析的要求当作业成本成本控制和生产分析的要求当作业成本计算法将资源、作业、作业中心、制造中计算法将资源、作业、作业中心、制造中心等概念引入成本控制时，就形成了一个心等概念引入成本控制时，就形成了一个完整的作业成本体系完整的作业成本体系            作业成本计算的成本对象是多层次的，作业成本计算的成本对象是多层次的，大体上可以分为资源、作业、作业中心和大体上可以分为资源、作业、作业中心和制造中心等几个层次。

制造中心等几个层次作业成本计算体系作业成本计算体系资源资源            资源进入企业，并非都被消耗资源进入企业，并非都被消耗; ;即即使被消耗，也不一定都是对形成最终产使被消耗，也不一定都是对形成最终产出有意义的消耗出有意义的消耗  因此，作业成本计算法把资源因此，作业成本计算法把资源作为成本对象，是要在价值形成的最作为成本对象，是要在价值形成的最初形态上反映被最终产品吸纳的有意初形态上反映被最终产品吸纳的有意义的资源耗费价值义的资源耗费价值  在这个环节成本管理要处理两个方面的在这个环节成本管理要处理两个方面的问题：问题：           一是区分有用消耗和无用消耗，把一是区分有用消耗和无用消耗，把无用消耗价值予以单独汇集，而只把有无用消耗价值予以单独汇集，而只把有用消耗的资源价值分解到作业中去用消耗的资源价值分解到作业中去                       二是要区别消耗资源的作业状况，看二是要区别消耗资源的作业状况，看资源是如何被消耗的，找到资源动因，按资源是如何被消耗的，找到资源动因，按资源动因把资源耗费价值分别分解计入吸资源动因把资源耗费价值分别分解计入吸纳这些资源的不同作业中去。

纳这些资源的不同作业中去作业作业              作业是指企业生产过程中的各工作业是指企业生产过程中的各工序和环节从作业成本计算角度看，序和环节从作业成本计算角度看，作业是基于一定的目的、以人为主体、作业是基于一定的目的、以人为主体、消耗一定资源的特定范围内的工作消耗一定资源的特定范围内的工作          (1)作业是以人为主体的工作作业是以人为主体的工作          (2)作业消耗一定的资源作业以人为主作业消耗一定的资源作业以人为主体，要消耗一定的人力资源；作业是人力作用体，要消耗一定的人力资源；作业是人力作用于物的工作，因而也要消耗一定的物质资源于物的工作，因而也要消耗一定的物质资源          (3)区分不同作业的标志是作业目的区分不同作业的标志是作业目的           (4)对于一个生产程序不尽合理的制造业，对于一个生产程序不尽合理的制造业，作业可以区分为增值作业和非增值作业这里，作业可以区分为增值作业和非增值作业这里，非增值作业虽然也消耗资源，但并不是合理消非增值作业虽然也消耗资源，但并不是合理消耗         (5)作业的范围可以被限定。

作业的范围可以被限定         常见的分类方法是将作业按作常见的分类方法是将作业按作业水平的不同，分为单位水平作业水平的不同，分为单位水平作业、批水平作业、产品水平作业业、批水平作业、产品水平作业及设备水平作业四类及设备水平作业四类 作业作业的的分类分类   单位水平作业单位水平作业是生产单位产品时所从是生产单位产品时所从事的作业，例如直接材料和直接人工成本事的作业，例如直接材料和直接人工成本等，这种作业的成本与产量成比例变动，等，这种作业的成本与产量成比例变动，如果产量增加一倍时，则直接人工成本也如果产量增加一倍时，则直接人工成本也会增加一倍会增加一倍  批水平作业批水平作业是生产每批产品而从是生产每批产品而从事的作业，例如对每批产品的机器准事的作业，例如对每批产品的机器准备、订单处理、原料处理、检验及生备、订单处理、原料处理、检验及生产规划等产规划等 这种作业的成本与产品批数成比这种作业的成本与产品批数成比例变动，是该批产品所有单位产品的例变动，是该批产品所有单位产品的固定（或共同）成本固定（或共同）成本。

 例如机器从生产某批产品，例如机器从生产某批产品，转向生产另一批产品时，就需要转向生产另一批产品时，就需要对机器进行准备当生产批数愈对机器进行准备当生产批数愈多时，机器准备成本就愈多，但多时，机器准备成本就愈多，但与产量多少无关与产量多少无关         产产品品水水平平作作业业是是为为支支援援各各种种产产品品的的生生产产而而从从事事的的作作业业，，这这种种作作业业的的目目的的是是服服务务于于各各项项产产品品的的生生产产与与销销售售例例如如对对一一种种产产品品编编制制材材料料清清单单、、数数控控规规划划、、处处理工程变更、测试线路等理工程变更、测试线路等           这这种种作作业业的的成成本本与与单单位位数数和和批批数数无关，但与生产产品的品种成比例变动无关，但与生产产品的品种成比例变动           设设备备水水平平作作业业是是为为维维持持工工厂厂生生产产而而从从事事的的作作业业，，例例如如工工厂厂管管理理、、暖暖气气及及照照明明及及厂厂房房折折旧旧等等这这种种作作业业的的成成本本，，为为全全部部生生产产产产品品的的共共同同成本作业中心作业中心            作业中心是负责完成某一项特定作业中心是负责完成某一项特定产品制造功能的一系列作业的集合。

产品制造功能的一系列作业的集合作业中心既是成本汇集中心，也是责作业中心既是成本汇集中心，也是责任考核中心任考核中心           一般说来，作业中心是基于管理的目一般说来，作业中心是基于管理的目的而不是专门以成本计算为目的设置或划的而不是专门以成本计算为目的设置或划定的，传统制造企业的经营过程被习惯地定的，传统制造企业的经营过程被习惯地分为材料采购、产品生产和产品销售这三分为材料采购、产品生产和产品销售这三个环节，而按照作业成本计算理论，这三个环节，而按照作业成本计算理论，这三个环节都可以称为作业中心个环节都可以称为作业中心 制造中心制造中心            制造中心作为成本计算对象，实质制造中心作为成本计算对象，实质上是指计算制造中心产出的产品的成本上是指计算制造中心产出的产品的成本一般地，一个大型制造企业总可以划定一般地，一个大型制造企业总可以划定为若干制造中心，划定制造中心的依据为若干制造中心，划定制造中心的依据是各制造中心只生产某一种产品或某个是各制造中心只生产某一种产品或某个系族多种产品系族多种产品 9.3 9.3 作业成本计算作业成本计算      在在“决策相关决策相关性性”这个理论基点这个理论基点上，作业成本计算上，作业成本计算法可以归纳为法可以归纳为“作作业消耗资源，产品业消耗资源，产品消耗作业消耗作业”。

作业成本计算法作业成本计算法 的成本计算程序的成本计算程序           因此，作业成本计算的基本程序就因此，作业成本计算的基本程序就是要把资源耗费价值予以分解并分配给是要把资源耗费价值予以分解并分配给作业，再将各作业汇集的价值分配给最作业，再将各作业汇集的价值分配给最终产品或服务终产品或服务         这一过程可以分为三个步骤这一过程可以分为三个步骤确认作业中心，确认作业中心，将资源耗费价值将资源耗费价值归集到各作业中心归集到各作业中心            这一步骤只是价值归集过程在作这一步骤只是价值归集过程在作业成本计算法下价值归集的方向受两方业成本计算法下价值归集的方向受两方面的限制：面的限制： 一是资源种类；一是资源种类； 二是作业中心种类二是作业中心种类            在实务操作中，对某制造中心的每在实务操作中，对某制造中心的每一作业中心都按资源类别设立资源库，一作业中心都按资源类别设立资源库，把该制造中心所耗资源价值归集到各资把该制造中心所耗资源价值归集到各资源库中去源库中去            如对圆珠笔生产制造中心，分别对制如对圆珠笔生产制造中心，分别对制芯和制壳这两个作业中心设立材料费、动芯和制壳这两个作业中心设立材料费、动力费、折旧费、办公费等资源库。

这样，力费、折旧费、办公费等资源库这样，可以从资源耗费的最初形态上把握各种资可以从资源耗费的最初形态上把握各种资源归集到各作业中心的状况源归集到各作业中心的状况 确认作业，确认作业，将作业中心汇集的各资源耗费价值将作业中心汇集的各资源耗费价值予以分解并分配到各作业成本库中予以分解并分配到各作业成本库中           作业确认后，一般不得轻易发生变动作业确认后，一般不得轻易发生变动这样，在对资源库资源耗费价值进行分配这样，在对资源库资源耗费价值进行分配时，面临的是已确定的作业种类我们为时，面临的是已确定的作业种类我们为每一项作业设立一个成本库，该成本计算每一项作业设立一个成本库，该成本计算步骤就演化为如何将资源库价值结转到作步骤就演化为如何将资源库价值结转到作业库这一具体分配问题业库这一具体分配问题            在成本分配过程中，各资源库价值在成本分配过程中，各资源库价值要根据资源动因一项一项分配到各作业要根据资源动因一项一项分配到各作业中去这样，我们可以为每个作业库按中去这样，我们可以为每个作业库按资源类别设立作业资源要素，将每个作资源类别设立作业资源要素，将每个作业库各作业资源要素价值相加就形成了业库各作业资源要素价值相加就形成了作业成本库价值。

作业成本库价值 将各作业成本库价值将各作业成本库价值分配计入最终产品成本计算单，分配计入最终产品成本计算单，计算完工产品成本计算完工产品成本           应为制造中心投产的每一种应为制造中心投产的每一种( (或批或批) )产品设立成本计算单，在每一张成本计产品设立成本计算单，在每一张成本计算单中还应按该产品生产所涉及作业种算单中还应按该产品生产所涉及作业种类开立作业成本项目类开立作业成本项目 这样，该成本计算步骤就是要把各这样，该成本计算步骤就是要把各作业成本库的价值结转到各产品成本计作业成本库的价值结转到各产品成本计算单上，这一步骤反映的作业成本计算算单上，这一步骤反映的作业成本计算规则是：产出量的多少决定着作业的耗规则是：产出量的多少决定着作业的耗用量             在把作业库成本计入各产品成本计算在把作业库成本计入各产品成本计算单以后，如何得出完工产品成本是一个简单以后，如何得出完工产品成本是一个简单的问题如果把作业成本计算法应用于单的问题如果把作业成本计算法应用于财务会计，则在期末有必要在完工产品与财务会计，则在期末有必要在完工产品与在产品之间分配成本在产品之间分配成本( ( 此问题在后面结合此问题在后面结合实例说明实例说明) )，如果认为作业成本计算法只是，如果认为作业成本计算法只是一种管理会计手段，则用成本计算单追踪一种管理会计手段，则用成本计算单追踪到产品全面完工即可。

到产品全面完工即可 作业成本计算作业成本计算举例举例  1.资料资料 某服装厂现有定编员工某服装厂现有定编员工5050人，按人，按缝纫、平整两个中心组织生产缝纫缝纫、平整两个中心组织生产缝纫中心每月可提供中心每月可提供4 0004 000机时，平整中机时，平整中心每月可提供心每月可提供2 0002 000机时 假设该厂生产规划作业资料如表假设该厂生产规划作业资料如表9—5至表至表9—8所示产品品批批别名称名称  件数件数单位材料位材料(主料主料) 定定额(元元)需用工需用工时定定额（工（工时））完工状况完工状况缝纫平整平整001002衬衣衣纯毛大衣毛大衣40001040500160.53本月完工本月完工3000件本月完工件本月完工表表9 9——5 5 本月生产作业规划本月生产作业规划 资源源项目目材材     料料工工资费动力力费折旧折旧费办公公费合合计主料主料辅料料金金额（元）（元） 170000100004000070005000018000295000表表9 9——6 6 本月资源耗费计算表本月资源耗费计算表 作作业参数参数或或费用用定定单生生产规划划采采购剪裁剪裁缝纫平整平整生生产协调厂部厂部编外外合合计人人员定定编耗耗电度数度数001号未完号未完                                      工状工状态未完工未完工产品本品本作作业完工率完工率折折 旧旧 费办 公公 费440020003000610005000300031001000200021000500010001025002000%14000500830008000%10000500     7 50060002500     8150070005500  2501000010005000018000材材 料料 费本月本月实耗主料耗主料170000元；元；实耗耗辅料料10000元，其中，元，其中，专属属001 9500元元 专属属002 500元元表表9 9——7 7 主要参数及专属费用表主要参数及专属费用表 作作业名称名称量化量化单位位(作作业动因因)衡量衡量参数参数              产品消耗品消耗001批批002批批其它批其它批定定单生生产规划划采采    购剪剪    裁裁缝    纫平平    整整生生产协调厂厂    部部定定单份数份数规划次数划次数采采购次数次数剪裁次数剪裁次数缝纫工工时(定定额)平整工平整工时(定定额)协调次数次数价价    值40308282386015305011808038001500301122603030382800000表表9 9——8 8 作业衡量参数表作业衡量参数表( (作业动因量化表作业动因量化表) )           2.用作业成本法计算产品成本用作业成本法计算产品成本           (1)将本月资源耗费分别记入各资源户。

将本月资源耗费分别记入各资源户即将本月所耗各类资源即将本月所耗各类资源(材料费材料费180000元元,动力费动力费7000元元,工资费工资费40000元元,折旧费折旧费50000元元,办公费办公费18000元元)分别记入各该资分别记入各该资源户 (2)将各资源户归集的价值按资源动因将各资源户归集的价值按资源动因分配记入各作业户分配记入各作业户          1)材料费用的分配由于材料直接耗用材料费用的分配由于材料直接耗用于特定产品于特定产品,因而按各产品定额耗费价值记因而按各产品定额耗费价值记入各产品成本户入各产品成本户,材料费用超定额差异计入材料费用超定额差异计入期间费用分配计算表如表期间费用分配计算表如表9—9所示资源项目资源项目作业户作业户材料费用材料费用主料主料辅料辅料生生产成本成本—001　　　　　　　　—002期期间费用用40×4000=160000500×10=5000170000-165000=50009500500合合计17000010000表表9—9   材料费用分配计算表材料费用分配计算表    单位单位:元元 2)其他费用的分配。

其他费用按资源其他费用的分配其他费用按资源动因分配记入各作业户动因分配记入各作业户,其中动力费按各其中动力费按各单位耗电度数分配计算单位耗电度数分配计算,工资费按各作业工资费按各作业人员数分配计算人员数分配计算,折旧费、办公费按前述折旧费、办公费按前述表中所列专属费用计入分配计算表如表表中所列专属费用计入分配计算表如表9—10所示 资源资源项目项目总耗总耗费额费额分配率分配率订单订单生产生产规划规划采购采购剪裁剪裁缝纫缝纫平整平整生产生产协调协调厂部厂部期间期间费用费用工工资费40000800元元/人人320048002400160080006400560064001600动力力费70000.7元元/度度280700707001750210035010500折旧折旧费50000专属属2000500010005000140001000060007000办公公费18000专属属300030002000100050050025005500合合计11500084801350054708300242501900014450199501600表表9—10              其他资源耗费分配计算表其他资源耗费分配计算表              单位单位:元元 在表在表9—10中中,工资费按定编人员数分配工资费按定编人员数分配是假定每人工资一样是假定每人工资一样,由于该厂有两名编外由于该厂有两名编外人员人员,作业成本计算法认为该两人工资费用作业成本计算法认为该两人工资费用系非增值资源耗费系非增值资源耗费,故应计入期间费用故应计入期间费用,而而不计入产品成本。

其他资源耗费如有类似不计入产品成本其他资源耗费如有类似情况也应类似处理情况也应类似处理         (3)将各作业汇集费用分配记入各批将各作业汇集费用分配记入各批别产品的成本户别产品的成本户         1)订单作业订单作业的作业动因是订单作业订单作业的作业动因是订单份数订单份数,本月该作业争取到本月该作业争取到40份订单份订单,则每份订单取得成本为则每份订单取得成本为:　　　　每份订单成本每份订单成本=8480÷40=212(元元/份份)于是于是 记入生产成本记入生产成本——001户的费用户的费用=12×1=212(元元)           生产成本生产成本——002户的费用户的费用=212×1=212(元元)   生产成本生产成本——其他批别的费用其他批别的费用=212×38=8056(元元)         至于生产规划、采购作业、剪裁作业、至于生产规划、采购作业、剪裁作业、生产协调作业均可比照订单作业的原理计算生产协调作业均可比照订单作业的原理计算和分配有关费用和分配有关费用           2)缝纫作业由于在做生产规划时缝纫作业由于在做生产规划时,为为每批产品确定了单件产品缝纫工时定额每批产品确定了单件产品缝纫工时定额,在在自动化作业条件下自动化作业条件下,这种规划能够做得很准这种规划能够做得很准确。

因而确因而,应按此定额确定各批产品实耗工应按此定额确定各批产品实耗工时数          3)平整作业同样平整作业同样,平整作业也是该服平整作业也是该服装厂主要作业装厂主要作业,生产规划部门为每批产品设生产规划部门为每批产品设定了单件工时定额定了单件工时定额           4)厂部作业厂部作为一项作业厂部作业厂部作为一项作业,进行进行的是价值管理的是价值管理,其职能是对可控范围内的费其职能是对可控范围内的费用开支负责对于本厂所产产品而言用开支负责对于本厂所产产品而言,已纳已纳入生产规划的定额材料费用投入可认为是入生产规划的定额材料费用投入可认为是厂部不可控费用厂部不可控费用,其他费用均可认为是可控其他费用均可认为是可控费用费用,其价值投入均与厂部管理有关其价值投入均与厂部管理有关           (4)列示各批别产品及期间费用成本计列示各批别产品及期间费用成本计算单根据上述计算算单根据上述计算,各批别产品的成本项各批别产品的成本项目按作业列示目按作业列示,列示成本计算单如表列示成本计算单如表9—11所示项目材料订单生产规划采购剪裁缝纫平整生产协调厂部其他合计主料辅料001批16000095002124505336808023037.514250867011971.08241506.58002批5000500212450134220363.7528557801484.4814429.23其他批8056126004118.8124774.81期间费用5000848.7544652375.63160014289.38合计1700001000084801350054708300242501900014450199501600295000表9—11 成本计算单 单位:元 (5)期末将成本在在产品与完工产品之期末将成本在在产品与完工产品之间进行分配间进行分配,计算产成品成本。

计算产成品成本              EPWEPW厂是一家国有中型电器制造厂，厂是一家国有中型电器制造厂，近年来，主导产品近年来，主导产品LALA的市场竞争日趋激的市场竞争日趋激烈为使企业取得竞争优势，该厂跳出烈为使企业取得竞争优势，该厂跳出传统的以生产制造过程为重点的成本管传统的以生产制造过程为重点的成本管理范围，应用战略成本管理原理指导成理范围，应用战略成本管理原理指导成本管理工作本管理工作           EPWEPW厂应用价值链分厂应用价值链分析的思想对上下游环节进析的思想对上下游环节进行分解和分析，发现有许行分解和分析，发现有许多工作可改进，对这些环多工作可改进，对这些环节实施成本管理，可提高节实施成本管理，可提高企业的竞争优势企业的竞争优势                                       采购阶段采购阶段            除了采用经济批量法控制采购批除了采用经济批量法控制采购批次、货比三家控制采购价格等常规方法，次、货比三家控制采购价格等常规方法，还通过与供应商发展密切关系进一步控还通过与供应商发展密切关系进一步控制甚至降低采购成本。

制甚至降低采购成本             例如，该厂每月需例如，该厂每月需50005000只不锈只不锈钢盖，自加工用料每月钢盖，自加工用料每月0.80.8吨，材料吨，材料费费1.51.5万元，产品成本万元，产品成本4 4元元/ /只             该厂发现其上游材料供方下属的南该厂发现其上游材料供方下属的南汇不锈钢餐具厂的边角料可以利用，每汇不锈钢餐具厂的边角料可以利用，每吨售价吨售价0.30.3万元万元-0.4-0.4万元生产万元生产50005000只不只不锈钢盖，约耗用边角料锈钢盖，约耗用边角料1.51.5吨，材料费约吨，材料费约0.450.45万元万元-0.6-0.6万元，比采购整料节约万元，比采购整料节约0.90.9万元万元-1.05-1.05万元，但利用边角料加工多耗万元，但利用边角料加工多耗工时，人工费要多支出工时，人工费要多支出0.10.1万元万元-0.2-0.2万元经测算，经测算，EPWEPW厂采购边角料加工不锈钢盖厂采购边角料加工不锈钢盖可降低成本可降低成本0.80.8万元左右万元左右            同时该厂在与其上游企业接触中了同时该厂在与其上游企业接触中了解到南汇厂有加工该零件的生产能力，解到南汇厂有加工该零件的生产能力，如由如由EPWEPW厂提供模具请南汇厂直接加工该厂提供模具请南汇厂直接加工该零件，每只价格为零件，每只价格为2.182.18元。

元 经比较，经比较，EPWEPW厂选择了后一方案，厂选择了后一方案，即请南汇厂直接利用边角料加工该零件即请南汇厂直接利用边角料加工该零件合作结果使合作结果使EPWEPW厂厂LALA产品每月降低成本产品每月降低成本91009100元，南汇厂也获得比出售边角料更元，南汇厂也获得比出售边角料更大的盈利，达到了双赢大的盈利，达到了双赢            通过分析，通过分析，EPWEPW厂撤掉了很多办事处，厂撤掉了很多办事处，试行代理分销制例如试行代理分销制例如: :在天津通过代理在天津通过代理商使得销售有了快速增长，销售费用比商使得销售有了快速增长，销售费用比设办事处时降低了设办事处时降低了35%35%                  销售阶段销售阶段 另一方面，改革促使代理商及时收集另一方面，改革促使代理商及时收集和反馈市场信息，并根据市场动态及时提和反馈市场信息，并根据市场动态及时提出价格变动的可行性建议，从而使企业动出价格变动的可行性建议，从而使企业动态地掌握竞争对手的价格与市场行情态地掌握竞争对手的价格与市场行情         EPWEPW厂针对市场环境，将厂针对市场环境，将LALA产品定位于中高档次，采产品定位于中高档次，采取取" "成本领先成本领先" "战略，运用财战略，运用财务数据严格控制成本的上升，务数据严格控制成本的上升，并局部运用并局部运用ABCABC法控制产品法控制产品成本，使得成本，使得LALA产品的价格在产品的价格在市场上一直保持较强的竞争市场上一直保持较强的竞争力。

力            ABCABC法着眼点于作业活法着眼点于作业活动上，以作业为成本对象，动上，以作业为成本对象，依据作业消耗资源的情况，依据作业消耗资源的情况，将资源成本分配到作业，将资源成本分配到作业，再由作业依据成本动因追再由作业依据成本动因追踪到产品成本的形成和积踪到产品成本的形成和积累过程累过程, ,由此由此得出最终产得出最终产品成本           EPWEPW厂通过厂通过ABCABC法实地研究，找法实地研究，找到了降低成本的机会所在，提高了到了降低成本的机会所在，提高了作业活动效率，完善了定价决策，作业活动效率，完善了定价决策，为企业创造了新的价值为企业创造了新的价值             1 1、样本选择及数据来源、样本选择及数据来源 EPWEPW厂选择厂选择 A A部门作为部门作为ABCABC法研究的法研究的样本 A A部门生产高压电器产品部门生产高压电器产品H10H10型型LA(LA(简简称称H H型产品型产品) )和和ZH10ZH10型型LALA（（简称简称ZHZH型产品型产品) )研究设计研究设计            H H型产品是普通产品，市场价型产品是普通产品，市场价150150元元/ /只，只，ZHZH型产品是新型、复杂的产品，型产品是新型、复杂的产品，市场价市场价250250元元/ /只。

只 这两种产品都在相同的生产线上这两种产品都在相同的生产线上制造，单独生产制造，单独生产H H型产品和生产型产品和生产ZHZH型产型产品的月产量均为品的月产量均为10001000只2、研究假设、研究假设             A A部部门门有有以以数数控控设设备备等等现现代代化化装装备备为为主主要要特特征征的现代化制造系统的现代化制造系统 A A部部门门人人员员经经过过多多次次精精简简，，直直接接人人工工成成本本在在产产品成本中的比例小于品成本中的比例小于20%20%    A部门符合部门符合作业成本法作业成本法的适用理由的适用理由             H H型型产产品品和和ZHZH型型产产品品虽虽然然有有不不同同特特点点却却可可在在同同一一生生产产线线上上生生产产H H型型产产品品产产量量大大，，工工艺艺复复杂杂程程度度低低; ; 而而ZHZH型型产产品品产产量量小，复杂程度高小，复杂程度高 因因为为H H型型和和ZHZH型型产产品品均均供供不不应应求求，，不不存在成本沉淀到会计不同分期的问题存在成本沉淀到会计不同分期的问题。

A A部门管理水平较高，员工成本意识部门管理水平较高，员工成本意识均较强，成本核算的数据较为准确均较强，成本核算的数据较为准确             H H型型产产品品和和ZHZH型型产产品品的的成成本本分分摊摊不不合合理理，，制制造造费费用用的分配率应重新调整的分配率应重新调整 ABCABC法法重重新新计计算算产产品品成成本本能反映出上述不合理能反映出上述不合理 ABCABC法对法对H H型与型与ZHZH型产品型产品的成本分配将改变现有核算的成本分配将改变现有核算方法下的产品定价决策和发方法下的产品定价决策和发现降低成本重点所在现降低成本重点所在 A部门应用部门应用作业成本法作业成本法的假设的假设 20002000年年3 3月份月份A A部门生产了部门生产了ZHZH型产品型产品400400只，只，H H型产品型产品60006000只，有关生产成本只，有关生产成本资料如下资料如下: :(二二)验证验证 生产成本资料生产成本资料 单位单位:元元 成本项目成本项目    直接材料直接材料    直接人工直接人工    制造费用制造费用        合计合计  H型产品型产品       116,091.49    76,571.53     341,235.89    533,898.91 ZH型产品型产品         8,859.43       8,496.84       37,872.98      55,229.25 合合      计计        124,950.92    85,068.37     379,108.16    589,128.16 按按传传统统成成本本法法计计算算H H型型产产品品和和ZHZH型型产产品品的单位成本，计算结果如下的单位成本，计算结果如下: :                 A部门产品单位成本表部门产品单位成本表             单位单位:元元 成本项目成本项目            直接材料直接材料    直接人工直接人工    制造费用制造费用      合计合计 H型产品型产品（（6000只）只）    19.35            12.76          56.87             88.98 ZH型产品型产品（（400只）只）    22.15          21.24          94.68           138.07             上述传统成本计算法，按直接人工上述传统成本计算法，按直接人工成本比例分配制造费用，而制造费用是成本比例分配制造费用，而制造费用是直接人工成本的直接人工成本的445.65%445.65%，这样分配制造，这样分配制造费用虽然方便了成本核算工作，但分配费用虽然方便了成本核算工作，但分配直接人工成本时产生的小的错误就会被直接人工成本时产生的小的错误就会被放大近放大近4.54.5倍，可能扭曲成本数据，不利倍，可能扭曲成本数据，不利于对制造费用采取针对性控制措施和以于对制造费用采取针对性控制措施和以成本进行的定价决策。

成本进行的定价决策             根根据据ABCABC法法的的实实施施步步骤骤，，EPWEPW厂厂组组织织会会计计、、技技术术、、生生产产和和采采购购等等专专业业人人员员对对该该月月A A部部门门的的制制造造费费用用进进行行分分析析，，并并按按ABCABC法法重重新计算新计算H H型和型和ZHZH型产品的单位成本型产品的单位成本 首先，通过会计、工艺和管理等专业首先，通过会计、工艺和管理等专业人员的作业分析及人员的作业分析及与与A A部门技术人员、生部门技术人员、生产工人的谈话了解，列出了制造费用的详产工人的谈话了解，列出了制造费用的详细清单如下表细清单如下表  制造费用项目制造费用项目                               金额金额  间接人工：间接人工：                                材料处理材料处理                                        24,765.56准备工作准备工作                                        25,179.61检验人员检验人员                                         64,27519产品分类包装人员产品分类包装人员                        19,419.15管理人员管理人员                                          6,473.46小计小计其它制造费用其它制造费用房屋占用房屋占用                                      34,976.62设备折旧设备折旧                                    101,058.55通风、照明通风、照明                                  12,922.57材料管理材料管理                                         4250.00机器动力电费机器动力电费                              85,788.16小计小计 合计合计                                              379,108.87 238,995.90140,112.97            其其次次，，对对清清单单中中的的项项目目进进行行成成本本动动因因分分析析，，将将导导致致成成本本发发生生的的因因素素归归纳纳如如下下: : (1)H(1)H型型和和ZHZH型型产产品品的的单单位位机机器器小小时时比比例为：例为：1:121:12。

(2)(2)每每批批产产品品需需做做二二次次清清洁洁及及装装卸卸模模具具的的准准备备工工作作H H型型产产品品每每批批6 6只只，，ZHZH产产品品每每批批1 1只           (3)H(3)H型型进进料料1212批批/ /月月，，每每批批移移动动4 4次次，，ZHZH型进料型进料4 4批批/ /月，每批移动月，每批移动4 4次 (4)(4)每每批批产产品品的的检检验验数数为为:H:H型型产产品品每每批批2 2只，只，ZHZH型产品每批型产品每批1 1只 (5)H(5)H型型产产品品和和ZHZH型型产产品品分分类类打打包包并并运运输进仓的次数分别为输进仓的次数分别为3 3次和次和6 6次            第第三三，，在在成成本本动动因因分分析析的的基基础础上上，，根根据据因因果果关关系系和和同同质质性性原原理理，，按按照照单单位位级级作作业业、、批批量量级级作作业业、、产产品品级级作作业业和和管管理级作业四个作业层次分配制造费用理级作业四个作业层次分配制造费用 1 1、单位级作业层次、单位级作业层次 (1)(1)直直接接材材料料和和直直接接人人工工成成本本的的计计算算与传统成本计算法相同。

与传统成本计算法相同 (2)(2)机器动力成本按一定比率进行分机器动力成本按一定比率进行分配，分别分配给配，分别分配给H H型产品和型产品和ZHZH型产品，计型产品，计算过程如下表算过程如下表: :        机器动力成本分配表　单位：元机器动力成本分配表　单位：元 产品名称产品名称  使用比例使用比例    数量数量    合计合计   分配比率分配比率      分配额分配额  H产品产品          1           6000      6000        7.9433     47，，660.09  ZH产品产品     12             400      4800        7.9433     38，，128.07  合合 计计          ---              ---     10800        7.9433     85，，788.16            2 2、批量级作业层次、批量级作业层次 (1)(1)准备工作成本根据准备次数为基准准备工作成本根据准备次数为基准进行分配，进行分配，H H型产品每批生产型产品每批生产6 6只，生产只，生产60006000只，只，H H型产品共准备型产品共准备60006000／／6 6＝＝1000(1000(次次) )，ＺＨ型产品共准备，ＺＨ型产品共准备400400次。

计算过程如次计算过程如下表下表: : 产品名称产品名称         准备次数准备次数       分配比率分配比率         分配额分配额 H型产品型产品            1000次次          17.985         17.985.40 ZH型产品型产品           400次次          17.895         7，，194.21 合合 计计                  1400次次          17.985        25，，179.61       准备成本分配表　　　　　单位：元准备成本分配表　　　　　单位：元  (2)(2)材料处理成本以材料移动次数为基材料处理成本以材料移动次数为基础分配，计算过程如下表础分配，计算过程如下表: :               材料处理成本分配表　　　单位：元材料处理成本分配表　　　单位：元 品名品名          批次批次   每批移动次数每批移动次数   合计合计    分配比率分配比率    分配额分配额  H型产品型产品      12        4                     48      386.96      18574.20ZH型产品型产品       4        4                    16      386.96       6191.36 合计合计              ---       ---                   64      386.96      24,765.56  （（3 3））产产品品检检验验成成本本按按照照检检验验次次数数分分配配。

H H型型产产品品检检验验批批次次为为6000/6=10006000/6=1000次次；；ZHZH型型产产品品，，每每批批1 1只只，，每每1 1只只检检验验1 1次次，，检检验验批批次次为为400400次，计算过程如表次，计算过程如表7 7：：              检验成本分配表　　　　单位：元检验成本分配表　　　　单位：元品名品名          批次批次      每次检验每次检验      合计合计      分配比率分配比率        分配率分配率 H产品产品      1000            2         2000          26.78         53562.66ZH产品产品     400             1           400          26.78        10,712.53  合计合计    －－－－             －－－－        2400          26.78        64,275.19  3 3、产品级作业层次、产品级作业层次 产产品品分分类类成成本本以以分分类类为为基基础础分分配配，，计计算过程如下表：算过程如下表：            产品分类成本表　　　　单位：元产品分类成本表　　　　单位：元产品名称产品名称        分类次数分类次数        分配比率分配比率        分配额分配额 H产品产品                    24           647.305         15,535.32 ZH产品产品                   6            647.305          3,883.83  合计合计                      30           647.305         19,419.15  4 4、管理级作业层次、管理级作业层次 (1)(1)设设备备折折旧旧居居管管理理级级作作业业，，但但该该部部门门主主要要设设备备是是生生产产线线上上设设备备( (生生产产设设备备占占设设备备总总量量的的80%)80%)，，且且一一直直是是满满负负荷荷运运转转，，故故将将约约80%80%的的机机器器设设备备折折旧旧按按H H型型和和ZHZH型型产产品品使使用用机机器器的的比比例例估估算算分分配配给给H H型型和和ZHZH型型产产品品如如下表。

下表  　　            生产设备折旧分配表生产设备折旧分配表  　单位：元　单位：元品名品名      使用比例使用比例    数量数量     合计合计      分配率分配率     分配额分配额  H产品产品       1           6000     6000     7.485     44,914.80ZH产品产品   12             400     4800      7.485     35,932.04  合合计计       ---               ---     10800    7.485     80,846.84           (2)(2)管管理理级级作作业业以以直直接接成成本本( (直直接接材材料料成成本本+ +直直接接人人工工成成本本) )为为基基础础分分配配，，H H型型和和ZHZH产产品品的的单单位位直直接接成成本本分分 别别 为为 (19.35+12.76)=32.11(19.35+12.76)=32.11元元 和和(22.15+21.24)=43.39(22.15+21.24)=43.39元。

元       　　   管理级总成本分配表管理级总成本分配表 　　　单位：元　　　单位：元  产品产品    单位直接成本单位直接成本   产量产量    总计总计          分配率分配率        分配额分配额  H产品产品      32.11          6000    192660       0.3753     72,319.38ZH产品产品     43.39            400     17,356       0.3753      6,514.98  合计合计        ---               ---         210,016       0.3753     78,834.36注：管理级总成本归集如下：注：管理级总成本归集如下： 管理人员工资管理人员工资                          6,473.46 房屋占用房屋占用                               34,976.62 设备折旧的设备折旧的20%                    20,211.71（由（由101,058.55×20%计算所得）计算所得） 通风、照明通风、照明                           12,922.57 材料储存和领用的管理材料储存和领用的管理          4,250.00 合计合计                                      78,834.36  在在以以上上成成本本动动因因分分析析，，并并ABCABC法法对对四四个个作作业业层层次次的的作作业业分分配配制制造造费费用用后后，，H H型型和和ZHZH型型产产品品的的总总成成本本和和单单位位成成本本汇汇总如下表总如下表: :             EPW厂厂A部门产品生产成本表　　单位：元部门产品生产成本表　　单位：元作业成本项目作业成本项目             H型产品型产品                   ZH型产品型产品                     单位成本单位成本    总成本总成本         单位成本单位成本     总成本总成本 n单位级作业单位级作业   直接材料直接材料      19.35    116,100.00          22.15       8,860.00直接人工直接人工      12.76      76,560.00          21.24       8,496.00动力成本动力成本      7.94        47,640.00          95.32     38,128.00小计小计             40.05    240,300.00        138.71     55,484.00n批量级作业批量级作业准备工作准备工作          2.99     17,940.00     17.99       7,196.00材料处理材料处理          3.10    18,600.00     15.48       6,192.00检验检验                  8.93    53,580.00     26.78      10,712.00小计小计                15.02    90,120.00     60.25      24,100.00n产品级作业产品级作业        2.59    15,540.00    9.71      3,884.00 n管理级作业管理级作业  设备折旧设备折旧               7.49       44,940     89.83        35,932管理折旧管理折旧             12.05       72,300     16.29          6,516小计小计                     19.54      117,240   106.12        42,448合计合计                     77.20      463,200      314.79    125,916            传统成本法传统成本法:   H型产品（型产品（6000只）只）                  88.98  ZH型产品（型产品（400只）只）                138.07 对比        ABC成本法成本法:    H型产品（型产品（6000只）只）                 77.20    ZH型产品（型产品（400只）只）              314.79               3.3.研究结论研究结论 从以上研究中发现从以上研究中发现:ABC:ABC法计算结果与法计算结果与现行传统成本计算法的结果有着明显的现行传统成本计算法的结果有着明显的区别。

区别EPWEPW厂生产的厂生产的H H型和型和ZHZH型产品原先型产品原先的销售成本率的销售成本率( (单位产品生产成本单位产品生产成本÷÷销售销售单价单价) )分别为分别为:59.32%:59.32%和和55.23%55.23%但采用ABCABC法计算后发现原先法计算后发现原先H H型产品的生产成型产品的生产成本被高估了本被高估了15.26%15.26%，而，而ZHZH型产品的生产型产品的生产成本被低估了成本被低估了56.14%56.14%           主要原因是主要原因是ABCABC法认识到新型、复法认识到新型、复杂杂的的ZHZH型产品每只产品需要的机器动力、型产品每只产品需要的机器动力、准备次数、材料处理、产品分类等费用准备次数、材料处理、产品分类等费用皆比皆比H H型产品多由于传统成本法不能型产品多由于传统成本法不能把成本分配给所有的作业，所以在传统把成本分配给所有的作业，所以在传统成本法下普通的成本法下普通的H H型产品为新型、复杂型产品为新型、复杂的的ZHZH型产品承担了费用型产品承担了费用             可见，可见，ABCABC法的应用，使被传统方法的应用，使被传统方法扭曲的成本计算恢复其本身应有的法扭曲的成本计算恢复其本身应有的面目，纠正了成本计算不实所带来的面目，纠正了成本计算不实所带来的成本信息失真，从而也为降低成本的成本信息失真，从而也为降低成本的努力指出方向。

努力指出方向 ABCABC法揭示了低产、有复杂要求的产法揭示了低产、有复杂要求的产品成本比人们想象的更高，这里品成本比人们想象的更高，这里ZHZH型产型产品的产品成本是原来成本的品的产品成本是原来成本的2.282.28倍倍; ;并且并且可以发现哪些层次的作业成本偏高，这可以发现哪些层次的作业成本偏高，这个实例中个实例中ZHZH型产品的单位级作业中机器型产品的单位级作业中机器动力成本、批量级作业中准备工作的成动力成本、批量级作业中准备工作的成本和管理级作业中生产设备折旧成本皆本和管理级作业中生产设备折旧成本皆明显偏高，降低成本工作应抓住这几个明显偏高，降低成本工作应抓住这几个关键作业进行关键作业进行              对对EPWEPW厂厂A A部门部门ABCABC法进行计法进行计算后，发现算后，发现ZHZH型产品的产品成本型产品的产品成本是原来制造成本法下该产品成本是原来制造成本法下该产品成本的的2.282.28倍，达倍，达314.79314.79元元/ /只，远只，远远高出其市场售价，大大出乎所远高出其市场售价，大大出乎所有人的意料虽然很多人对原来有人的意料。

虽然很多人对原来的的ZHZH型产品的销售成本率比型产品的销售成本率比H H型型产品的销售成本率低持怀疑态度，产品的销售成本率低持怀疑态度，但没料到差异如此之大但没料到差异如此之大 EPWEPW厂组织技术、装备、会计和厂组织技术、装备、会计和A A部部门的管理人员对门的管理人员对ZHZH型产品的成本问题作型产品的成本问题作专题研究专题研究            首先，利用首先，利用ABCABC法提供的详细资料在同法提供的详细资料在同质性作业中对比分析，立刻发现质性作业中对比分析，立刻发现ZHZH型产品型产品的单位机器动力成本和生产设备折旧成本的单位机器动力成本和生产设备折旧成本明显偏高，明确了降低明显偏高，明确了降低ZHZH型产品的成本，型产品的成本，主要应抓住这两个关键作业进行主要应抓住这两个关键作业进行; ;               其次，进一步分析其次，进一步分析ABCABC法的计算过程，法的计算过程，发现这两个作业成本高的原因是由一个共发现这两个作业成本高的原因是由一个共同的因素引起，即同的因素引起，即ZHZH型产品的单位机器占型产品的单位机器占用小时数多，为用小时数多，为H H型产品的型产品的1212倍。

这就使倍这就使ZHZH型产品降低成本工作的重点更加明确型产品降低成本工作的重点更加明确: :降低降低ZHZH型产品的单位机器小时就能大幅度地降型产品的单位机器小时就能大幅度地降低低ZHZH型产品的单位成本型产品的单位成本               接着接着EPWEPW厂成立以技术和装备人员厂成立以技术和装备人员为主的项目组，就如何降低为主的项目组，就如何降低ZHZH型产品的型产品的单位机器小时作为突破口开展工作单位机器小时作为突破口开展工作 经分析和研究发现经分析和研究发现ZHZH型产品机器小型产品机器小时数为时数为H H型产品的型产品的1212倍，是两个因素的乘倍，是两个因素的乘数作用使然数作用使然: : 一个因素是一个因素是ZHZH型产品的每批工艺耗型产品的每批工艺耗时为时为4040分钟分钟/ /批，是批，是H H型产品的型产品的2 2倍倍; ;另另 一个因素是每批出产数一个因素是每批出产数:ZH:ZH型产品型产品1 1只，而只，而H H型产品型产品6 6只             针对这两点，工艺技术人员进行攻针对这两点，工艺技术人员进行攻关，通过采用新材料和新工艺使关，通过采用新材料和新工艺使ZHZH型产型产品的工艺耗时降到品的工艺耗时降到3030分钟分钟/ /批批; ;同时装备同时装备人员通过工装改迸力争每批出产人员通过工装改迸力争每批出产3 3只只ZHZH型型产品。

这样产品这样ZHZH型产品的生产能力可提高型产品的生产能力可提高4 4倍，其单位机器小时数为原来的四分之倍，其单位机器小时数为原来的四分之一，其成本大大降低一，其成本大大降低 在在ZHZH型产品需求没大的增长的情况下，型产品需求没大的增长的情况下，所节约的工时每月可多出产所节约的工时每月可多出产H H型产品型产品30003000只以上，更好地满足市场需求只以上，更好地满足市场需求              可见，可见，ABCABC法的实施为降低成本指明法的实施为降低成本指明了突破口在此基础上该厂结合市场情况了突破口在此基础上该厂结合市场情况对定价重新决策，对定价重新决策，H H型产品由原来售价型产品由原来售价150150元冶调整为元冶调整为135135元元/ /只，只，ZHZH型产品由原来售型产品由原来售价价250250元元/ /只调整为只调整为288288元元/ /只 思考题思考题n为什么说传统的成本计算方法丧失了决策的相为什么说传统的成本计算方法丧失了决策的相关性关性? ?n决策有用性与作业成本计算法对成本信息的需决策有用性与作业成本计算法对成本信息的需求主要包括哪几方面求主要包括哪几方面? ?n作业成本计算法中的作业有什么特点作业成本计算法中的作业有什么特点? ?n为什么说按照传统的经营环节来划分作业中心为什么说按照传统的经营环节来划分作业中心不能满足成本计算和成本管理的需要不能满足成本计算和成本管理的需要? ?n传统成本计算法与作业成本计算法的理论差异传统成本计算法与作业成本计算法的理论差异表现在哪些方面？为什么表现在哪些方面？为什么? ?n作业成本计算的基本程序是什么作业成本计算的基本程序是什么? ?可以分为哪可以分为哪几个步骤几个步骤? ?n按照作业动因，作业应该如何分类按照作业动因，作业应该如何分类? ?n确立资源动因的原则是什么确立资源动因的原则是什么? ?案例案例           惠普的成功部分归功于它不断地重新评估自身的惠普的成功部分归功于它不断地重新评估自身的控制机制和分权式的组织结构，从而为公司带来许多竞控制机制和分权式的组织结构，从而为公司带来许多竞争优势，能够经常为各种市场问题提供多样化的解决方争优势，能够经常为各种市场问题提供多样化的解决方案。

案   然而，这种多样化解决方案在实施作业成本控制的然而，这种多样化解决方案在实施作业成本控制的过程中，带来的绩效好坏不一，例如，惠普科罗拉多斯过程中，带来的绩效好坏不一，例如，惠普科罗拉多斯普林斯厂在实施普林斯厂在实施ABCABC时却未见成效时却未见成效 一、实施经过一、实施经过     惠普科罗拉多斯普林斯厂规模较大，生产示波器和惠普科罗拉多斯普林斯厂规模较大，生产示波器和逻辑分析器等测试设备其产品种类多但每种产品的产量逻辑分析器等测试设备其产品种类多但每种产品的产量都很少，销售对象主要是通讯及电脑行业的设计工程师都很少，销售对象主要是通讯及电脑行业的设计工程师它实施它实施ABCABC方案的一个目标是为了更好地了解自己的生产方案的一个目标是为了更好地了解自己的生产和支持流程，以找出成本产生的前因后果，并据此确定产和支持流程，以找出成本产生的前因后果，并据此确定产品的成本，做出更妥善的定价决策品的成本，做出更妥善的定价决策       在充分了解自身的各个流程后，该厂试图找出各种在充分了解自身的各个流程后，该厂试图找出各种成本因素。

此处的成本因素是指一个流程中影响该流程成成本因素此处的成本因素是指一个流程中影响该流程成本的所有因素成本因素一旦确定，信息技术小组就会帮本的所有因素成本因素一旦确定，信息技术小组就会帮助成本会计组采取各种方法利用电脑应用软件跟踪这些因助成本会计组采取各种方法利用电脑应用软件跟踪这些因素             然后对用来跟踪物料、车间工作和衡量资源利用情然后对用来跟踪物料、车间工作和衡量资源利用情况的应用软件进行修改以加入新的成本因素此处略举一况的应用软件进行修改以加入新的成本因素此处略举一例，对物料软件系统加以修改的目的是为了识别首选零件例，对物料软件系统加以修改的目的是为了识别首选零件和非首选零件该厂在确定其所购零件的优先顺序时采取和非首选零件该厂在确定其所购零件的优先顺序时采取如下如下5 5个标准：技术、质量、可靠度、交货和成本，简称个标准：技术、质量、可靠度、交货和成本，简称为为TQRDCTQRDC     然后，根据然后，根据TQRDCTQRDC标准的评估结果，将各种零件分为标准的评估结果，将各种零件分为首选、中等和非首选首选、中等和非首选3 3类这一程序也让研发部门参与了类。

这一程序也让研发部门参与了有关零件评估的工作由于每类零件所引起的间接费用不有关零件评估的工作由于每类零件所引起的间接费用不同，因此对同，因此对3 3类部件的区分是很重要的类部件的区分是很重要的    二、失败的原因分析二、失败的原因分析     1 1、成本因素太多实施、成本因素太多实施ABCABC者曾试图为一个流程的者曾试图为一个流程的每项作业活动都找出一个成本因素，而不是从中挑出两、每项作业活动都找出一个成本因素，而不是从中挑出两、三个最重要的因素有一次，该厂竟然在生产流程中挑出三个最重要的因素有一次，该厂竟然在生产流程中挑出2020多个成本因素多个成本因素         该厂应首先确定两到三个绝对关键的流程环节，该厂应首先确定两到三个绝对关键的流程环节，再在这些环节中找出两、三个成本因素，并在初始阶段全再在这些环节中找出两、三个成本因素，并在初始阶段全力以赴解决这些成本因素惟如此才能更好地降低劳动力、力以赴解决这些成本因素惟如此才能更好地降低劳动力、物料和间接费用等成本物料和间接费用等成本      2 2、缺少适当管理。

该厂的矛头直指各种成本因素，、缺少适当管理该厂的矛头直指各种成本因素，预测间接费用的支出及成本因素的利用预测间接费用的支出及成本因素的利用         虽然它针对的一直都是些支出因素，但做法却完虽然它针对的一直都是些支出因素，但做法却完全是另一套它只是每月公布成本因素的变化情况，包括全是另一套它只是每月公布成本因素的变化情况，包括成本因素的效率变量、比率变量及数量变化等但公布成成本因素的效率变量、比率变量及数量变化等但公布成本因素的短期变化并不能给一个成本结构带来增值利益，本因素的短期变化并不能给一个成本结构带来增值利益，因为这段时期内的成本结构相对稳定因为这段时期内的成本结构相对稳定    3 3、没有跟进该厂过分沉迷于公布成本因素的月变、没有跟进该厂过分沉迷于公布成本因素的月变化情况，但在削减成本方面却从未采取任何跟进手段具化情况，但在削减成本方面却从未采取任何跟进手段具体说来，研发部门做出调整，开始采用首选零件后，采购体说来，研发部门做出调整，开始采用首选零件后，采购部门却并不改变其成本结构因此，制定可行标准、努力部门却并不改变其成本结构因此，制定可行标准、努力削减非首选零件的总用量及压缩总体的成本结构，应当成削减非首选零件的总用量及压缩总体的成本结构，应当成为该厂实施为该厂实施ABCABC的主要目标。

的主要目标         4 4、、  过分强调共识该厂希望把成本因素作为基过分强调共识该厂希望把成本因素作为基准借鉴工具但是，要想在如何具体分配成本问题上使整准借鉴工具但是，要想在如何具体分配成本问题上使整个群体或企业达成共识，几近不可能与其这样做，倒不个群体或企业达成共识，几近不可能与其这样做，倒不如让各分权部门着重抓好自己内部的如让各分权部门着重抓好自己内部的ABCABC实施实施              三、结论三、结论         企业组织实施作业成本控制时，通常心中有两个企业组织实施作业成本控制时，通常心中有两个目标：一是从流程的角度了解某一成本结构；一是找出其目标：一是从流程的角度了解某一成本结构；一是找出其产品的真正价值，通常表现在库存方面产品的真正价值，通常表现在库存方面         ABCABC及随之而来的成本因素开发是人们了解企业及随之而来的成本因素开发是人们了解企业生产流程、间接费用支出及生产效率的最好工具但在库生产流程、间接费用支出及生产效率的最好工具但在库存评估方面，存评估方面，ABCABC的实施在科罗拉多斯普林斯厂却没有取的实施在科罗拉多斯普林斯厂却没有取得成功。

由于该厂生产的产品种类繁多，想对其所有流程、得成功由于该厂生产的产品种类繁多，想对其所有流程、流程的成本因素及经常出现的偏差有所了解是一项十分巨流程的成本因素及经常出现的偏差有所了解是一项十分巨大的工程大的工程       其它一些因素的产生却使其它一些因素的产生却使ABCABC的实施难上加难其中的实施难上加难其中一个因素是目标问题，就是要努力保证所有的支出都正确一个因素是目标问题，就是要努力保证所有的支出都正确地分配到所有成本因素活动中这意味着要找出所有的流地分配到所有成本因素活动中这意味着要找出所有的流程、所有的成本因素及所有适当的支出项目并予以分配程、所有的成本因素及所有适当的支出项目并予以分配       一旦获取实际数据，要把实际数据和目标做一番比一旦获取实际数据，要把实际数据和目标做一番比较评估特别繁琐科罗拉多斯普林斯厂耗费大量的资源对较评估特别繁琐科罗拉多斯普林斯厂耗费大量的资源对各种成本因素活动进行管理，使各种成本因素活动进行管理，使ABCABC的实施就好像一场管的实施就好像一场管理噩梦       通过本案例分析，你得到了哪些启示？通过本案例分析，你得到了哪些启示？   谢谢诸位！。