2022年案例五--某特钢企业将制造成本当作变动成本导致错误决策的后果.pdf

案例五某特钢企业将制造成本当作变动成本导致错误决策的后果案例一、背景某特钢公司拥有钢材产销能力41 万吨 ( 历史上曾经到达过) ，1997 年实际产销钢材20万吨，实现销售收入3.8 亿元，当年亏损却高达5.8 亿元； 1998 年初该企业已经陷入基本停产的境地这种情况引起国家有关部门的高度重视，1999 年 3 月原国家经贸委、原冶金部和地方政府派出调研组进驻该厂进行调研，发现该厂编制的1998 年生产经营计划中钢材产销量只有18 万吨，比上年实际产量还少了2 万吨其理由是很多钢材没有边际利润，“生产越多亏损越多”调研组分析其测算方法时发现，该企业将制造成本当作变动成本，从而把销售毛利当作边际利润，以致得出了荒唐的结论和错误的营销决策由于该企业主要领导缺乏基本财会知识，认可并开始实施这种错误的决策，同时调研组认为其领导班子对企业扭亏缺乏信心，经上级批准对该企业领导实行了全面调整二、方案比照( 一) 基础数据由于涉及企业经营秘密及该企业产品品种过多，本例将数据作了简化如下表所示：品种生产能力 ( 吨) 预测销售价格元/ 吨可能的销售收入万元满负荷制造成本元 / 吨制造成本总额 ( 万元 ) 单位销售毛利元/ 吨销售毛利总额 ( 万元 ) 单位变动成本元/ 吨变动成本总额 ( 万元 ) 单位边际利润元/ 吨边际利润总额 ( 万元 ) 固定成本总额( 万元 ) A 53000 4600 24380 4650 24645 -50 -265 3950 20935 650 3445 3710 B 60000 5700 34200 5800 34800 -100 -600 4700 28200 l000 6000 6600 C 54000 8100 43740 7900 42660 200 1080 6500 35100 1600 8640 7560 D 11000 12000 13200 10100 11110 l900 2090 9300 10230 2700 2970 880 E 115000 3400 39100 3100 35650 300 3450 2950 33925 450 5175 1725 F 107000 3600 38520 3700 39590 -100 -1070 3300 35310 300 3210 4280 合计400000 193140 188455 4685 163700 29440 24755 该公司预计年管理费用4500 万元；年财务费用3000 万元。

二) 该公司产销18 万吨的方案该公司认为A、B、F 三种产品是亏损产品，根据“亏损产品不生产”的原则，砍掉了这三种产品，只安排了C、 D、E三种盈利产品的生产，总产量18 万吨按此方案，外表上可获得销售利润1080+2090+3450＝6620( 万元 ) ，减去管理费用4500万元和财务费用3000 万元后，只亏损880 万元但由于其制造成本是满负荷生产时所能到达的水平，总产量下降而固定成本仍然要发生故该方案的执行结果将是：销售收入 43740+13200+39100＝96040( 万元 ) 减：变动成本35100+10230+33925＝ 79255( 万元 ) 减：固定成本24755 万元销售毛利： -7970 万元减：管理费用4500 万元减：财务费用3000 万元利润总额： -15470 万元精选学习资料 - - - - - - - - - 名师归纳总结 - - - - - - -第 1 页，共 5 页( 三) 满负荷生产的方案销售收入： 193140 万元减：变动成本总额163700 万元减：固定成本总额24755 万元销售毛利： 4685 万元减：管理费用4500 万元减：财务费用3000 万元利润总额： -2815 万元后来政府对该公司采取了贴息政策，免除财务费用3000 万元，如产销量到达满负荷，可实现利润185 万元。

三、评论客观地讲， 本例对多数企业可能并不典型，变动成本与制造成本的区别是稍有管理会计知识的人所共知的但这样的事例确实在这样一个国有企业发生了据了解， 该公司财会部门并非不知道二者的区别，只是由于该企业产品品种数量多达几百个，涉及3—5 个工序环节，一一测算各自的变动成本需花费大量的劳动，为了省事而采取了“简便”的测算方法这一方面说明了某些企业领导不懂财会基本知识、盲目听信不负责任的会计人员的意见的危险性；同时也暴露出某些国有企业的会计人员缺乏应有的责任感把成本信息用于生产与否的决策，是一件复杂的工作 其一，要确定哪些成本是变动的，哪些成本是固定的制造业往往是多工艺环节的生产过程，每一道主要环节以及辅助生产环节，都有固定成本和变动成本例如对主体分厂来说内部运输费是变动成本，但对公司来说运输费中大部分属于固定成本确认变动成本时需要从最终环节一直追溯到对外采购为止，是件麻烦的工作其二，有些成本要素，例如燃料、动力和直接人工工资，其性质介于变动成本和固定成本之间，需要采用专门方法认真分析测算其三， 对历史成本数据要作技术与经济相结合的分析，不能简单地拿来就用例如该公司测算成本时所依据的历史数据，有的也有进一步降低的潜力。

这样，才能依据客观的成本信息做出正确的生产经营决策[ 思考题 ] 你如何评价财务经理的混淆变动成本与制造成本错误决策的后果? 评价：对于分析、 评价财务经理的混淆变动成本与制造成本错误决策的后果，可以从以下几个步骤进行：一．明确变动成本和制造成本的定义、构成以及区别和联系成本名称变动成本制造成本定义指成本的总发生额在相关范围内随着业务量的变动而呈线性变动的成本亦称生产成本， 是指生产活动的成本，即企业为生产产品而发生的成本成本构成依据成本习性经济用途、传统的职能方式成本构成内容变动性生产成本直接材料、直接人工、变动制造费用直接材料、 直接人工、 全部制造费用 〔包括固定制造费用和变动制造费用〕变动性非生产成本变动销售费用、变动管理费用表 5-1 精选学习资料 - - - - - - - - - 名师归纳总结 - - - - - - -第 2 页，共 5 页区别： 1. 成本划分依据、构成内容不同由表 5-1 可知，变动成本是以成本习性为基础进行划分是的 因此， 变动成本是由与产品生产过程中直接联系的变动成本构成的，而对于生产过程中发生的固定成本则不计入但制造成本的构成则是根据传统的职能方式，即同产品生产有关的成本都应计入产品成本。

这就使得两种成本在对于固定性制造费用、变动销售费用、变动管理费用上的取舍产生了不同2. 核算的目的不同变动成本主要用于企业短期经营决策，而制造成本则是用于按照会计准则来确定存货成本、期间损益、编制报表3. 相对应的成本计算方法变动成本相对应与变动成本法，制造成本相对于完全成本法联系：1. 两种成本的成本计算对象都是产品2. 两种成本各有优点与缺点在企业中可以将两种成本相融合，建立统一的成本计算体系二．分别利用变动成本〔变动成本法〕、制造成本〔完全成本法〕计算得出数据结论（1）变动成本法变动成本法下：边际奉献 =销售收入 - 变动成本总额营业利润 =边际奉献 - 固定成本总额〔期间成本〕由此可得出下表：产品边际奉献表单位：万元品种销售收入变动成本总额边际奉献A 24380 20935 3445 B 34200 28200 6000 C 43740 35100 8640 D 13200 10230 2970 E 39100 33925 5175 F 38520 35310 3210 合计193140 163700 29440 表 5-2 分析：企业判断一种产品是否应该停产的依据是看该种产品的边际利润是否大于零。

如果边际利润大于零，则生产该产品 反之，假设边际利润小于零，则不生产 而由表 5-2 可知，实际上 A、B、F 三种产品的边际奉献〔边际利润〕均是大于零的那么照理来说这三种产品应该是要继续生产的然而企业却因将制造成本当作变动成本，从而把销售毛利当作边际利润，使得企业误认为将A、B、F 停产能减少损失实际上却恰恰相反，停产反而会加大损失，具体数据可由下表5-3 和 5-4 比照分析出：假设 A、 B 、F 不停产：精选学习资料 - - - - - - - - - 名师归纳总结 - - - - - - -第 3 页，共 5 页计算方法金额〔万元〕销售收入193140 减：变动成本163700 边际奉献29440 减：固定成本固定成本总额〔不含管理、财务费用〕24755 管理费用4500 财务费用3000 营业利润-2815 表 5-3 假设 A、B、F 停产：计算方法金额〔万元〕销售收入96040 减：变动成本79255 边际奉献16785 减：固定成本固定成本总额〔不含管理、财务费用〕24755 管理费用4500 财务费用3000 营业利润-15470 表 5-4 由表 5-3 和 5-4 分析可得出假设A、B、F 停产，会亏损15470 万元，假设A、B、F 不停产，则只会亏损2815 万元。

而企业如果只按照外表上可获得销售利润1080+2090+3450＝6620( 万元) ，减去管理费用4500 万元和财务费用3000 万元后，只亏损880 万元来计算的话，实际上是忽略了A、B、F所承担的固定成本成本总额即使是不生产， 这三种产品所负担的固定总额也是会发生的即-880+ 〔-3710 〕+〔-6600 〕+〔-4280 〕=-15470 万元，结果和按照变动成本得出的结论仍是一致的2）完全成本法：完全成本法下：销售毛利 =销售收入 - 销售成本营业利润 =销售毛利 - 期间成本假设 A、 B 、F 停产：计算方法金额〔万元〕销售收入96040 减：销售成本104010 销售毛利-7970 精选学习资料 - - - - - - - - - 名师归纳总结 - - - - - - -第 4 页，共 5 页减：期间成本管理费用4500 财务费用3000 营业利润-15470 表 5-5 假设 A、B、F 不停产：计算方法金额〔万元〕销售收入193140 减：销售成本188455 销售毛利4685 减：期间成本管理费用4500 财务费用3000 营业利润-2815 表： 5-6 注：表 5-5 及表 5-6 中假设变动成本中不含变动管理费用、变动财务费用( 如果实际上含有，会影响销售成本、期间成本的数额，但不影响销售成本和期间成本的总和，因此不会影响最后得出的营业利润数额) 分析：由表5-5 和表 5-6 的数据可以看出，完全成本法下和变动成本法下算出的A、B、F停产〔不停产〕 的数据相同。

再一次证明了企业由于混淆变动成本与制造成本，把销售毛利当作边际利润导致的错误停产A、 B、F，会给企业带来更大的损失三．根据数据结论总结、评价由之前的各类数据、资料综合分析来看，可对企业财务经理混淆变动成本与制造成本错误决策的后果做出以下几点总结：1. 由于将制造成本当作变动成本，把销售毛利当作边际利润，从而判定A、B、F 三种产品的“边际利润”小于零导致企业错误的停产了A、B、F，增大了企业的损失2. 企业在计算A、B、F 停产后的营业利润时，没有考虑到即使是不生产A、B、F，由这三种产品负担的固定成本仍是存在的而这一部分的固定成本就由剩下生产的C、D、E来共同分担了这反而加大了C、D、E产品的单位成本因为在相关的范围内，固定费用一定时，产量越大， 分摊到每个产品的固定制造费用的成本就会越少，这样就能降低产品成本，从而获得更大的市场竞争力精选学习资料 - - - - - - - - - 名师归纳总结 - - - - - - -第 5 页，共 5 页。