对审计失败的探析.docx

    对审计失败的探析    中南财经政法大学 李 佳Reference：从审计主体和审计客体以及审计内部和审计外部两个方面阐述审计失败的原因根据审计失败的特点和原因提出了实际操作性的防范技巧和改进方法具体包括加大法律的处罚力度，强化审计法律责任，提高会计师事务所及注册会计师的独立性和职业胜任能力，完善公司治理结构等Keys：审计失败注册会计师 防范措施F239一、审计失败的概述（一）已有审计失败含义分析关于审计失败的含义有众多的解释，并没有达成一致有的学者认为，审计失败就是指注册会计师违反独立审计准则而发表了不适当的审计意见；有的学者认为，审计失败是指注册会计师出具了虚假的审计报告，引起法律纠纷，遭到法律制裁；还有的学者认为真正意义上的审计失败是指审计职业广受社会各界非议，失去了社会的信任和尊重，从而失去了其存在的必要性目前，关于审计失败的含义主要有以下几种：1．我国台湾东吴大学会计研究所兼任副教授林柄沧会计师认为，所谓审计失败，一般是指注册会计师未能发现财务报表有虚假不实情况，却仍表示干净的意见2．林钟高、刘先兵在《论审计失败》一文中提出，所谓审计失败，是指企业会计报表存在重大错报或漏报，而注册会计师发表了错误的审计意见。

3．郑朝晖认为，审计失败是指注册会计师在执行审计业务时发生失误而签发了不适当审计意见审计失败典型表现为在企业会计报表存在重大错报或漏报的情况下，注册会计师发表了无保留意见4. 2005年度注册会计师全国统一考试指定教材《审计》也对审计失败做出了定义：“审计失败是指注册会计师由于没有遵守公认的审计标准而形成或提出错误的审计意见5．美国审计学者A-A．阿伦斯詹姆士·洛贝克在他的审计名著《当代审计学》中指出，审计失误是指注册会计师由于没有遵守公认审计标准而形成或提出错误的审计意见这里“审计失误”的英语原文是“audit failure”，即是本文所指的审计失败以上五种定义大致可分为两大类第一类包括前两种定义，是单纯强调审计报告与经济事实不符，即没有发现财务报表存在虚假行为这两种定义只是从审计行为结果的角度对审计失败加以定义，其实是对“审计报告不实”作出的定义，并没有全面的反映审计失败的本质第二大类包括后三种定义，它关于审计失败的定义除了强调审计报告与经济事实不相符合以外，还强调造成这种不符的原因是由于注册会计师造成的，只有存在这种因果关系，才能称之为审计失败这类定义包括两层意思：一是审计报告是错误的；二是之所以错误是因为没有遵守公认的审计标准，并且两者之间存在因果关系。

上述两种观点之所以发生分歧，本文认为主要是由于前者是站在广大公众投资者的角度，不论是否遵守公认审计准则，只要注册会计师的报告与经济事实不符，即便没有发现财务报表或会计账务存在虚假行为，就判定为审计失败后者是站在会计师的角度，认为不遵守公认的审计准则是审计失败的前提，然后导致了审计失败这个结果本文赞同第二种观点，原因有三：首先，判定审计失败要重视审计过程的遵守规则性，即遵守事先就已经制定好并且已经被监管机构、会计职业界等权威部门认可的某种职业准则其次，第一种观点一般采用“错误的审计意见”字眼，这就太注重审计失败的结果，对注册会计师是否保持了实质或形式上的独立和注册会计师勤勉尽职都不关心，只要注册会计师没能发现所有重大的错报或漏报，就可以认定为审计失败最后，第一种观点代表投资者的利益，这就会混淆审计失败和经营失败，而且这样扩大了审计风险的范围，对注册会计师很不利二）审计失败与其他相关概念1．审计失败与经营失败1)区别：①主体不同前者的主体是审计人员或承担审计任务的事务所，而后者是公司及管理者②形成原因不同前者由审计人员的过失或欺诈造成，后者是公司管理者经营不善造成的③结果不同前者应承担审计责任，后者由经营者承担经营责任。

2)联系：企业经营失败往往是诱发审计失败的导火索当企业经营出现危机或失误时，利益相关者会更多关注企业的财务报告与审计报告当审计报告存在表述不当时，人们会考虑到追究审计的责任特别是当相关部门认定审计报告不实是由注册会计师主观过失或欺诈原因造成时，审计失败即成事实有关研究表明，几乎半数的指控审计失败的诉讼，都涉及到经营失败，如安然事件以及国内出现的上市公司造假事件都验证了这一点2．审计风险与审计失败1)区别：①表现形式不同前者是一种可能性，而后者表现为一种事实，通常由相关监管部门调查认定后作出决定②形成原因不同前者是由客观原因，或审计人员并未意识到的主观原因造成的，强调的是客观性；而后者是由审计主体主观因素造成，表现为过失或欺诈③结果不同前者具有损失的或然性，后者是认定后的事实，必然导致审计损失2)联系：两者的核心都是因为审计意见表达不当造成在司法认定中，由于对重要性和必要职业关注的认定缺乏量化标准，导致形成意见表达不当的主客观原因难以严格区分因此审计风险在某些情况下，也会被认定并转化为审计失败而造成审计损失审计风险是客观存在的，当审计风险与损失联系在一起时，常常表现为事实上的审计失败三）审计失败的影响审计的经济后果主要通过审计报告等载体体现出来，也就是说，审计报告的使用者会利用审计意见的不同表述考虑其决策行动，包括投资信贷等经济决策和审计师的选择等。

审计失败的发生，首先影响的是审计信息使用者的决策行为，并在总体上制约市场运行效率和社会资源的配置效果当然，审计失败也会殃及会计行业的生存和健康发展1．对事务所本身的影响1)声誉审计也是一种产品，也存在着市场竞争，其存在的关键是审计产品的质量，而声誉则是审计产品质量的重要标志之一如果一旦审计失败发生，有可能严重影响事务所的声誉这种受损的声誉不仅对事务所的现实市场产生极大的负面影响，而且会使其损失潜在市场2)业务有远大目标的会计师事务所都希望能获得有较高利润率的持续发展机会，这就需要将有限的资源在新老客户之间进行分配，取得平衡，在维护与老客户关系、努力满足其需求的基础上，也会注意将服务重点放在可识别的潜在客户身上，努力使一般性的客户发展为固定的客户进而成为有力的支持者，最终成为公司和服务产品的拥护者，成为公司的业绩支撑点但是，审计失败的产生将使客户利益受损，其忠诚度呈“下阶”趋势，其良好的关系无法长久地维持3)存在性审计失败的产生，可能导致法律诉讼，对事务所的存在产生直接的威胁2．对社会的影响1)决策失误传统经济学曾假定所有市场的参与者都拥有完全的信息，然而事实上，由于审计失败使审计信息质量不理想，市场参与者一般都处于不完全信息和不对称信息的状态之中，信息供给和拥有越不完全，不确定性的程度和风险就越大，决策失误也就越多。

2)控制失灵用委托代理理论来分析，委托代理关系确立后，委托人为使自己的效用最大化，通过建立审计机制来控制代理人的行为，以防代理人采取“偷懒”等方式损害代理人的利益由于审计失败，使委托人不能借助于信息全面地观察企业的状况，并使代理人有条件和可能利用私有信息采取某些损害委托人的行动；由于审计失败，使委托人无法借助于财务指标来衡量和评价代理人工作的主观努力程度，代理人有可能“偷懒”或“规避责任”；由于审计失败，处于企业外部的委托人，常常不能有效地鉴定信息的供给质量，使代理人可能会利用虚假的信息“欺骗”委托人，损害委托人的利益等等这种控制失灵的现象同样存在于企业内部各层级之间的关系中3)评价失公公平、公正、公允是业绩评价的基本要求，而业绩评价的公正性又取决于所依据的信息数量和质量由于审计失败，各种业绩指标就会失去与经营者履行经管责任之间的相关性，从而使评价失公4)市场失效导致市场效率差别的原因之一，是证券市场价格反映信息的充分程度，而这又与企业信息和外部信息的供给数量和质量有关可以说，在不考虑宏观环境信息的情况下，企业内部信息（审计后）披露越充分，信息公开的程度越大，少数人获取“内幕信息”或私有信息进行交易的机会就越小，证券市场效率也就越高，反之，则越低。

总之，由于审计失败，在很大程度上导致社会经济利益分配失公和失效，导致社会经济秩序的紊乱和无序，最终损害了市场经济的有序性二、审计失败的原因不论被审计单位的经营状况及财务作弊的严重程度如何，如果审计人员缺乏应有的职业关注，没有相应的执业能力，没有进行必要的实质性测试，最终出具了与事实不符的审计意见，就属于审计失败但是，被审计单位的经营状况及财务作弊的严重程度对审计人员执业判断、方法手段、能力要求等方面的影响不容忽视，它直接影响到审计人员正确执行审计准则的难度，从而间接地与审计失败相关联下面将从审计主体和审计客体两个角度以及审计内部和外部两个方面阐述审计失败的原因一）审计主体方面的原因1．审计人员对被审计单位的经济业务活动和会计信息处理过程缺乏充分了解财务活动是经济活动的货币表现，财务活动中的舞弊行为无疑是为了掩饰经营活动的虚假性和违法性，被审计单位的财务数据一般讲本身不存在问题，除非技术上的低级错误，但是其反映的内容是否真实？又是通过怎样的程序出笼？因此，审计人员如果不熟悉被审计单位的业务活动和会计信息处理程序，仅限于有关的会计资料，是很难查清问题的据有关部门调查，当被审计单位存在以下情况时出具虚假财务报告的可能性极大。

1)被审单位存在严重舞弊行为或违法现象；(2)被审单位存在决策失误并由此带来一定损失；(3)被审单位业务量大，经济业务复杂；(4)被审单位会计核算程序复杂，有大量关联方交易；(5)被审单位存在财务危机等由此可见，不充分了解被审单位的经济业务活动和会计程序，就首先意味着审计不到位，审计证据搜集不充分，对虚假的财务报告也就无从查起2．审计人员的过失行为过失是指审计人员在执行审计业务时，没有完全遵循或完全没有遵循独立审计准则的要求执业，而出具不实审计报告的行为它往往是审计人员未能保持审计工作应有的职业谨慎态度，未能严格遵循审计准则的要求，未能对被审计单位的内控制度、审计的重要性和审计风险进行有效的评估，未能恰当地运用审计程序获取审计证据，未能严格执行工作底稿的三级复核制度等诸多方面因素造成这些应该做而未做的后果使审计报告严重失真如：深圳中天勤会计师事务所的注册会计师在对银广夏的应收账款进行审计时，不仅询证函的寄发与回收让被审单位经手，而且对于取得的回函也未作必要的分析对于无法执行函证程序的应收账款，注册会计师在运用替代程序时，未能取得海关报关单、运单、提单等外部证据，仅根据公司内部证据便确认公司的应收账款。

诸如此类的问题还有很多，问题都出在疏于对审计准则的执行，在专业胜任能力方面存在重大过失3．审计方法方面的缺陷从审计方法来看，审计人员过度依赖于被审单位的内部控制制度测试及内部审计结果内审和内控制度测试固然是审计的重要环节，但是内控制度的运行受到单位管理的局限，特别是当被审单位的内控制度较差，会计信息失真时，内部审计本身就意味着错误与失败另一方面，审计在采用传统的统计抽样方法下，具有一定的机械性和风险性，当取证采样存在不同或不均衡，特别是当样本情况复杂或遇到新的问题时，容易影响到审计结果的准确性，从而导致审计失败二）审计客体方面的原因1．审计对象的拓展，致使审计风险增大，审计失败的概率增加被审单位的经济业务随市场经济的不断拓展，会计客体会日趋复杂，特别是受知识经济及信息化网络化的发展影响，大量的智力密集型企业，如“网上公司”、“模拟公司”等虚拟实体的兴起，在一定程度上拓展了被审实体的范围，也增加了相应的审计内容，如人力资源审计、非财务报表信息审计、企业购并审计、跨国业务审计等新内容，都在不同程度拓展了审计内容，增加了审计难度，增加了审计失败的可能性2．被审计单位会计报表不实，增大了审计风险，审计失败的概率增加。