证券市场审计师透明度报告的国际制度比较研究.doc

证券市场审计师透明度报告的国际制度比较研究夏玲1 陈波 2（1．中南财经政法大学会计学院，湖北 武汉 430073；2.中南财经政法大学会 计学院 工商管理博士后流动站，湖北 武汉 430073）夏玲夏玲（1984-）女，中南财经政法大学会计学院 2009 级会计学硕士研究生 陈波陈波（1978-） ，男，中南财经政法大学会计学院副教授，管理学博士，工商管 理博士后流动站研究人员证券市场审计师透明度报告的国际制度比较研究摘要：摘要：本文从审计师1的审计质量出发，关注审计师的透明度和信息披露问题，结合我国审计市场透明度的发展现状，通过对欧盟（不含英国） 、美国、英国、加拿大、日本等 国的审计师透明度的相关制度比较，旨在为我国会计师事务所公开披露信息以提高透明度， 完成其对社会公众的受托责任提供合理的借鉴 关键词：关键词：审计质量；信息透明度；信息披露一、引言一、引言 近年来，随着科学技术的迅猛发展、经济全球化、资本国际化流动以及咨询服务的增 长，审计师的审计业务环境发生了较大的变化21 世纪初爆发的一系列财务丑闻引起了对 审计师的信任危机，使社会各界更加深刻的认识到重大的审计失败给资本市场带来的灾难 性影响。

由于审计师提供的审计业务是维护资本市场信息透明度的重要机制,世界各国普遍 加强了监管，采取更严厉的监管措施来保证审计质量 然而，审计质量是一个较主观的概念，很难直接观察和判断长期以来，审计师不是 基于审计质量进行竞争，而是在信誉、规模、行业专长和审计费用等方面会计师事务所 几乎不对外提供任何信息，人们无从了解其经营情况如何，提供的审计服务的质量是否比 其他事务所更高这使得在审计市场中也存在着信息不对称问题和代理问题在信息不对 称情况下，审计市场易出现“失灵” ，出现“劣胜优汰”的情况另外，投资者与审计师之 间也存在着“期望差距” Watts 和 Zimmerman(1981a,b)的研究表明，审计师的行为代表了 雇佣他们的管理层的利益，而不是代表投资者的利益；审计师仅提供年度报告的制度保证， 很难给资本市场提供及时的信号；审计师关心的是最小化他们的法律责任，而不是提高财 务报告的可靠性，从而会对准则制定进行游说以建立减少自身风险 Christine Pott et al(2008)认为提高审计质量的一种方法是提高审计师的透明度 公开的信息能够帮助投资者克服与审计师相关的道德风险和逆向选择问题，减少审计师的 机会主义行为，使审计市场恢复良好的竞争状态。

这意味着市场应该形成审计师在审计质 量上竞争的环境，使得对审计师的透明度进行研究成为一个重要的理论和现实问题二、二、欧盟（不含英国）欧盟（不含英国） 、英国、美国、加拿大、日本等国的透明度报告的发展现状、英国、美国、加拿大、日本等国的透明度报告的发展现状 葛家澍，陈守德（2001）认为，透明度是一个含义广泛、要求很高的质量概念巴塞 尔银行监管委员会（Basle Committee on Banking Supervision）1998 年 9 月发布的“增 强银行透明度”研究报告中，将透明度定义为公开披露可靠、及时的信息，使信息使用者 对银行的财务状况、业绩、经营活动、风险分布及风险管理实务做出准确评价，并指出公 开披露的透明信息应满足全面、相关、及时、可靠、可比和重大等质量特征证监会国际 组织（IOSCO） （2009）的咨询报告中将审计师的信息透明度划分为审计师内部治理的透明 度、审计质量指标的透明度、财务状况的透明度等几个方面 虽然，到目前为止对透明度的定义并没有一个公认的国际标准但越来越多的社会公 众包括监管部门要求会计师事务所提高信息透明度，而且一些大型会计师事务所已开始自 愿披露透明度年度报告。

接下来将介绍与审计师的透明度有关的政策文件，并对各国审计 师透明度报告的实务进展进行对比 本文为陈波主持的 2009 年度国家社会科学基金项目《会计师事务所内部治理对资本市场审计质量的影响研究》 （09CJY017）阶段成果 1 本文的审计师主要指为上市公司提供财务报表审计服务的注册会计师及其所在的会计师事务所一） 欧盟八号令(the Eighth Directive on Statutory audits) 欧盟 2006 年 5 月通过的《关于法定审计的第八号指令》 （修订版）给出了对上市公司 年度透明度报告的强制性要求，即设立用于保护第三方的登记中心，该登记中心应当向公 众开放，并且包含有关获准执业的所有审计师的最新基本信息；公布关于独立审计质量鉴 证审查的年度总体结果报告；对公共利益实体实施法定审计的事务所应当在其网站上公布 透明度报告其中“第 40 款 透明度报告” (Article 40 Transparency Report)规定：成 员国必须确保执行公众利益实体法定审计的法定审计师和会计师事务所，于每个财务年度 结束后的三个月内，在他们的网站上公布至少包括如下内容的年度透明度报告：对事务所 法律架构及所有权的描述；对事务所网络安排的描述；对事务所治理结构的描述；对事务 所质量控制系统的描述，以及行政或管理机构对于该系统运行有效性的声明；对最近一次 质量保证复核时间的说明；前一年度公众利益审计客户名单；独立性和对独立性的遵守； 继续教育政策；相关财务信息；合伙人的薪酬政策。

（二）英国《法定审计师（透明度）指南 2008》 英国在 2000 年 7 月颁布了专门的《有限责任合伙法》 ，将有限责任合伙视为一种公司、 合伙之外的一种新的企业组织形式，其法律地位是一个独立的法人有限责任合伙不仅可 以为专业人士所采用，而且也适用于一般性的商业活动英国的很多家事务所已经在 2003 年改制成有限责任合伙事务所（LLP） 英国要求有限责任合伙事务所公布经过审计的财务 报表，而且财务报表的编制应当遵守英国的一般公认会计准则 安然事件之后，在贸工部部长和财政大臣联合的倡议下，2002 年 2 月 27 日，由多个 政府部门和会计监管机构共同成立了会计与审计问题协调小组（CGAA）2协调小组主要研 究安然事件发生的前因后果，并对英国现有的审计监管和财务报告制度进行分析研究协 调小组在 2003 年 1 月发表了最终报告及改革建议，报告表明：审计师对公司进行审计的权 力建立在公众相信其有能力开展有效独立审计的基础之上，且其完成高质量的独立审计的 能力在很大程度上取决于会计师事务所内部的文化、程序、保障措施与薪酬体系等因素 另外，协调小组认为必须提高透明度，才能增强公众对审计师的信心，并对自愿披露的方 式表示赞同。

2008 年 2 月，英国财务报告委员会(FRC)发布了《审计质量框架》 ，为审计师披露审计 质量的关键指标提供了标准同年 4 月，该委员会下属的职业监督理事会(POB)公布了《法 定审计师（透明度）指南 2008》 指南给出了透明度报告的具体条款，其要求公布的内容 与欧盟《关于法定审计的第八号指令》第 40 款基本一致该指南还规定，事务所的透明度 报告必须在其网站上公布，同时还必须将报告的副本交给职业监督理事会 2009 年 3 月，在 FRC 的要求下，为了应对市场参与者小组（MPG）旨在扩大审计市场 选择、降低审计市场潜在进入者信息风险的建议，英国会计团体咨询委员会（CCAB）公布 了《审计盈利能力披露实务的自愿准则》 准则规定：会计师事务所应在可比性的基础上披 露有关法定审计和其它相关服务的财务成果一方面，披露范围应缩小至法定审计业务和 与事务所法定责任直接相关的其他服务，主要披露事务所的收入、成本、日常开支及合伙 人薪酬另一方面，通过划分“可报告部分”将事务所的日常支出在可比和一致的原则下 分配至各部分因此，该准则要求披露的信息就能更好的反映审计师的盈利能力，为审计 市场的潜在进入者提供更相关、更有用的信息。

（三）美国《审计职业咨询委员会的最终报告》 2008 年 10 月 6 日，美国财政部审计职业咨询委员会（ACAP)从公众利益角度出发，参 考欧盟的制度，建议公众公司会计监督委员会(PCAOB)借鉴这方面的先进经验，要求大型会 计师事务所从 2010 年起公开发表年度报告年度报告的内容应包括：欧盟的第八号指令第2 会计与审计协调小组（CGAA）简称协调小组40 款透明度报告中 PCAOB 认为合适的内容；PCAOB 根据本报告第八章建议 3 确定的反映审 计质量和有效性的重要指标（基于产出的审计质量指标和基于投入的审计质量指标） 此外， 最终报告还敦促 PCAOB 要求大型审计事务所从 2011 年起在保密基础上向 PCAOB 提交按一般 公认会计准则或国际财务报告标准编制的经审计的财务报告PCAOB 也在上述报告规则中 指出会仔细考虑该建议并继续对该规则进行补充完善 （四）日本《注册会计师法》(Certified Public Accountants Act) 在 2007 年修订的第 99 号法令，并于 2008 年 4 月生效的《注册会计师法》 ，介绍了日 本事务所公开透明度的要求。

为了保证事务所有适当的质量控制系统，该法要求会计师事 务所公开年度解释性文件，该文件需要包含以下信息：事务所的宗旨和历史；有限责任还 是无限责任；业务概述；审计服务和非审计服务的概述；组织结构；被审计单位的名称； 经营业绩和“服务控制框架”的维护（确保服务、政策制定和实施质量控制管理妥善执行 的措施；确保非 CPA 合伙人不对审计服务质量产生不良影响的措施；日本注册会计师协会 最近一次质量控制复核的时间；由代表人确认政策制定和实施质量控制管理） ；与其他会计 师事务所联盟的现状；与国外审计师联盟的现状（如果是网络事务所，则概述该网络安排） ； 事务所合伙人数量、决策机构组成、地点及办事处的信息 （五）加拿大《公共会计委员会第 212 条规则》 要求每家会计师事务所披露非公开的质量控制报告，加拿大公共会计委员会（CPAB） 的网站上有一份公开文档，该文档包含每家会计师事务所的分所总数，会计师事务所总部 及分所的“授权签字人”的数量及姓名，会计师事务所及其分所的审计客户的数量及名称六）中国《注册会计师和会计师事务所信息披露制度》 《会计师事务所内部治理指南》中国目前还没有关于透明度报告的明确规定，但规定了会计师事务所应该披露哪些相 关信息。

2007 年 11 月实施的《注册会计师和会计师事务所信息披露制度》中，规定：在 行业管理信息系统中，应向社会公众披露与专业胜任能力、执业质量、诚信水平相关的注 册会计师信息和会计师事务所信息；应当予以披露与注册会计师专业胜任能力、诚信水平 相关的专业资历信息、继续教育信息、最近三年的奖惩信息、社会服务信息；应当予以披 露与会计师事务所执业能力、执业质量、诚信水平相关的登记信息、执业资质信息、执业 网络信息、人员信息、最近三年的奖惩信息、社会服务信息 2008 年 1 月开始施行的《会计师事务所内部治理指南》第九章“信息沟通与披露” ， 规定：事务所应当建立包括会计信息、治理信息等在内的信息沟通与披露制度，向各利益 相关者有效沟通和披露相关信息；事务所应当建立财务会计报告制度，在每一会计年度终 了时编制财务会计报告，并依法接受独立审计；鼓励事务所建立信息披露制度，向公众披 露事务所的内部治理状况、股东及注册会计师的基本情况、收费标准、事务所风险管理与 质量控制体系建立情况、重大违规与接受处罚情况等方面的信息，接受公众的监督，提高 事务所的公众信任度 （七）证监会国际组织技术委员会(IOSCO Technical Committee)的咨询报告 IOSCO 认为审计质量和审计服务的获得和提供过程对投资者和其他股东是重要的。

证 监会国际组织技术委员会成立了审计服务行动小组（the Task Force） ，于 2007 年 6 月 1 日主办了国际证监会组织关于上市公司审计质量的圆桌会议，普遍认为事务所缺乏透明度 其在 200。