苹果谷歌亚马逊等避税结构解释.docx

苹果谷歌亚马逊等避税结构解释(2013-05-28 22:13:28)转 载 ▼标签： 转载分类： 财会与税务原文地址：苹果谷歌亚马逊等避税结构解释作者：中国财税浪子作者：荷兰莱顿大学国际税法中心 周启光（图片来源："StatelessIncome," 11 Florida Tax Review 699 (2011)；作者：Edward D kleinbard，南加州大学古尔德法学院教授）苹果、谷歌、星巴克、微软、亚马逊等美国跨国公司都采用上图的避税结构以下属于本人之简略解释：（一）税法基本概念介绍(税法专业人士请跳过)1. 国际税法之基本概念在所得税法下，税收管辖权分为居民管辖权和来源国管辖权居民管辖权对居民纳税人的全球所得征税，来源国管辖权只对非居民纳税人来源于本国的所得征税公司注册地和实际机构管理所在地是税法中判断公司纳税人税收居民身份的常用标准税法同时会规定一系列的所得来源规则，判定非居民纳税人在本国是否具有纳税义务2. 转让定价（transferpricing）规则跨国关联企业之间可以通过操控企业之间的关联交易行为，从而把利润转移到低税率的国家，达到降低企业集团总税负的目的由此，各国一般都有转让定价的规则，要求关联企业之间交易的定价要符合独立交易原则（arm’slength principle ）。

独立交易原则，简单来说就是关联企业之交易定价要如同非关联企业一样3. 受控外国公司（CFC）规则公司一般来说属于具有独立的法人资格，公司也税法上一般也只就自己的所得纳税子公司的利润在进行股息分配汇回给母公司之前，母公司一般不需要就子公司的利润进行纳税为了防止跨国公司把利润囤积在避税天堂长期不汇回利润，各国税法一般均有规定符合一定条件的受控外国公司（如子公司）所得需要立即当期在母公司所在国纳税受控外国公司规则的立法始于美国，后纷纷被各国效仿二）美国税法体制简要介绍1. 受控外国公司规则 SubpartF在 Subpart F 规则下，符合一定条件的受控外国公司所得要当期归属于美国母公司缴税其中最重要的 SubpartF 所得类别是国外基地公司所得（ForeignBase Company Income, FBCI）FBCI 又可以分为四个类别，国外私人控股公司所得（Foreign Personal HoldingCompany Income, FPHCI）,国外基地公司销售所得（Foreign BaseCompany Sales Income, FBCSI），国外基地公司服务所得（Foreign Base Company Services Income,FBCSI ）, 国外基地公司石油所得（foreign Base CompanyOil-related Income, FBCOI）。

美国 Subpart F 所得有些重要的例外如“同一国家所得排除”（same countryexclusion）规则，生产制造例外（manufacturing exception）具体而言，和本文相关是 FPHCI 和FBCSI 的两个重要例外：受控外国公司进行积极营业活动收取来自非关联人的特使权使用费不属于 Subpart 所得，受控外国公司自己制造产品然后销售获得的所得不属于 SubpartF 所得2. 打钩规则（Check-the-Boxrule）在美国税法下，除了上市公司会一般被认为属于当然公司实体（PeSe corporation）外，纳税人可以填一个表格，打个钩自己自由选择某实体在税法下的认定：公司、合伙企业或无视实体（disregardedentity）比如美国 A 公司在中国根据公司法投资设立了一个有限责任公司 B，在美国税法下可以选择将其视为无视实体结果是，美国税法下，A 公司被视同在中国设立了一个分支机构，A 和 B 属于同一个法人美国颁布打钩规则的初衷目的是为了避免纳税实体认定的复杂问题，减轻纳税人的负担我国税法关于国外纳税实体的认定并不很清楚据笔者理解，我国税法区分入境交易（inboundtransaction）和出境交易(outbound transaction)的认定。

入境交易的情况下，所有国外实体如在中国境内有机构、场所或有来源于境内的所得，都是企业所得税的纳税人如根据美国法设立的合伙企业，有来源于中国的利息所得，会被视同公司作为企业所得税法的纳税人出境交易的情况下，企业所得税法参考国外税法的认定如某中国有限责任公司根据美国法在美国设立了在美国税法上被认定为合伙企业的某实体，中国企业所得税法将也把该合伙企业视同合伙企业，不属于企业所得税法的独立纳税人，美国合伙企业即使当年不把利润汇回中国，中国有限责任公司的全球所得应包括合伙企业的所得中国此种纳税实体认定规则，避免了美国打钩规则产生的避税漏洞，但是国外法的认定和判断在实践上不是一件容易的事情3. Section 367(d)在美国税法典 Section367(d)下，如果母公司把无形资产转移到新设立的国外子公司换取子公司的股权，该交易将会被视同母公司销售无形资产，应就该无形资产在未来二十年间产生的所有特许权使用费在美国纳税三) 爱尔兰荷兰三明治税收筹划结构解释（所有交易都符合转让定价规则要求）1. 第一步，谷歌美国母公司在爱尔兰设立爱尔兰控股公司，两公司签订成本分摊协议（cost sharingagreement ），共同研发无形资产，共同拥有无形资产，后期爱尔兰控股公司通过支付买入款项（buy-inpayment），买断欧洲地区的无形资产所有权。

采用成本分摊协议是为了避免适用 Section367(d)谷歌公司只需就爱尔兰控股公司支付的买入款项缴纳不多的税交易定价符合美国转让定价要求2.第二步，爱尔兰控股公司在荷兰设立一荷兰公司，该荷兰公司在美国打钩选择被视同不存在爱尔兰控股公司把无形资产许可给荷兰公司荷兰公司向爱尔兰控股公司支付大量的特许权使用费，支付额符合荷兰转让定价要求在美国税法下，该特使权使用费支付将被视同没有发生，因为荷兰公司在美国税法下和爱尔兰控股公司属于同一法律实体，同一法律实体内部款项支付不会产生纳税所得所以，爱尔兰控股公司的特使权使用费收入不会成为 SubpartF所得，在美国纳税另外，爱尔兰控股公司的实际机构管理地设在百慕大在爱尔兰税法下，只有实际机构管理地在爱尔兰的公司才需要就其全球所得纳税，所以爱尔兰控股公司的特许权使用费所得也不需要在爱尔兰纳税百慕大没有企业所得税，爱尔兰控股公司也不要在百慕大纳税3. 第三步，荷兰公司在爱尔兰设立另一爱尔兰营运公司，该营运公司在美国同样打钩视同为不存在荷兰公司把无形资产再许可为爱尔兰营运公司爱尔兰营业公司向荷兰公司支付特许权使用费，该支付在美国税法中不存在荷兰公司只需就向爱尔兰营业公司收取的金额与向荷兰控股公司支付的金额的差价在荷兰缴纳少量的企业所得税。

荷兰公司向爱尔兰控股公司支付的特许权使用费，也不需要在荷兰缴纳预提税，因为荷兰不对向境外支付的特许权使用费征预提税4. 第四步，爱尔兰营运公司把该无形资产用于欧洲的营业活动中，向欧洲非关联的客户收取广告费、特使权使用费等营业收入因为爱尔兰营运公司可以扣除向荷兰公司支付的大量特使权使用费，爱尔兰营运公司在爱尔兰只需缴纳少量的所得税同时爱尔兰营运公司在其他欧洲各国也不需要缴税或只需缴纳少量的税收爱尔兰营运公司在其他欧洲国家不缴税的原因是：根据税收协定以及其国内税法，积极营业所得不需要在来源国缴税除非爱尔兰营运公司在来源国设有常设机构（如分支机构）；即使在来源国（如英国）设有常设机构，积极营业所得扣除支付给爱尔兰营运公司的特使权使用费后只需缴纳少量的税收；特使权使用费往往只能由居民国征税，如根据爱尔兰和英国之间的税收协定，特使权使用费所得只能由爱尔兰征税最后，爱尔兰营运公司产生的所得，不会成为 SubpartF所得，在美国纳税因为 FPHCI 例外的适用 “受控外国公司进行积极营业活动收取来自非关联人的特使权使用费不属于 SubpartF 所得”四）一些思考苹果等跨国公司避税问题最近在英国引发了较大的舆论谈论。

苹果等跨国公司在英国每年赚取了大量的钱财，为什么只在英国缴纳了少量的税收呢？更为甚者，为什么苹果等跨国公司在欧洲赚取的利润囤积在避税天堂，在全球任何国家（如美国）都无需纳税呢？根据经合组织税收协定范本，特许使用费只能由居民国征税，来源国不能行使征税权，这也是发达国家之间签订税收协定时普遍采纳的规定苹果等跨国公司也正是通过对特许权使用费的支付，把绝大部分利润转移到了百慕大公司（无形资产法律所有者）无形资产正是这些高科技跨国公司的核心竞争力，利润的经济来源本文避税问题实质的简化就是无形资产产生的利润所得征税权在来源国和居民国之间的分配问题在经合组织税收协定范本下无形资产产生的利润所得征税权由居民国完全享受，在联合国税收协定范本下该征税权有来源国和居民国共同分享且不论分配标准的好坏，这仅是国家之间的税收政策考虑荷兰爱尔兰三明治避税结构问题的症结是百慕大几乎享受了无形资产产生的利润所得的全部征税权，而不是跨国公司总部美国由此，对此避税结构我们可能真正需要拷问的是爱尔兰控股公司是不是无形资产的真正经济所有权人，而不仅是法律上的所有权人；这也正是经合组织近年对无形资产转让定价规则研究的重点。