税前费用扣除十大项目的审计方法.doc

税前费用扣除十大项目的审计方法王清华我们在对企业进行审计的过程中，无一例外地会对企业应纳税所得额进行分 析性复核，从而判断一企业的所得税是否按有关税法的规沱依时足额缴纳但是， 由于我国有关会计制度与和关税法规定的税前扣除的成木、费用计算口径不尽和 同，造成按两种方法计算的应纳税所得额不一致，所以在对企业应纳税所得进行 审计时，首先应对企业有关税前费用进行统计、分析，并依据与此相关的法规对 企业应纳税所得额及企业所得税进行审计下而，我根据审计实践并结合国家税 务总局税发 2 0 0 0 8 4号《企业所得税税前扣除办法》（下称《办法》）及其他相关法规，将在审计过程中审计人员经常遇到的税前费用扣除十人事项的 审计方法与各位同行共同探讨一、 关于广告费用和业务宣传费项口的扌II除1・对广告费用的审计《办法》规定，除粮食类白酒广告不得在税前扣除 外，其他广告费支出在不超过年销售（营业）收入2 %的幅度内据实列支；超过 2 %的部分，可无限期的在以后纳税年度内结转但每年结转的数额加上当年发 生的广告费支出不得超过当年销售（营业）收入的2 %纳税人因行业特点等特 殊情况确需提高广告费支出扣除比例的，须报国家税务总局批准。

所以，在对企业广告费列支项冃进行审计时，首先应分清广告刊登的内容， 如果是粮食类的口酒广告则全部应列为税前调整事项，调增企业应纳税所得额； 其次应取得审计年度企业广告费列支的有关数据（如果有二级核算单位，还应将 所有二级核算单位发生的广告费进行统计）；其三应取得审计年度销售（营业） 收入净额，并以此作为基数计算被审计单位可税前列支的广告费在审计的过程中还应注意可扣除的广告费支出必须与赞助支出严格区别，广 告费支出必须符合下列三个条件：（-）广告是通过工商部门批准的专门机构制 作的；（二）已实际支付广告费用，并己取得和应发票；（三）通过一定媒体传 播对不属于广告费的赞助支出不得在税前列支2.对企业业务宣传费的审计，根据《办法》规定，纳税人每一年度发生的 业务宣传费（包括未通过媒体的广告费支出）在不超过销售（营业）收入5 %范 阖内，据实列支审计时应注意对已支付但不是通过媒体传播的广告费支出，如 果企业已在广告费中列支，审计人员应将有关支出调整到宣传费支出中进行统 计、汇总二、 关于业务招待费的扣除《办法》规定，纳税人发生与经营业务直接相关的业务招待费，年度销售收 入在1 5 0 0万元及其以下的部分，按5 %。

据实扣除；超过1 5 0 0万元的部分 按3 %据实扣除在审计该项目时，审计人员首先应取得企业俏售收入总额销售收入的有关 数据可取自企业账面反映的“销售收入”、“其他业务收入”之和，加（减）审 计调增（减）的数据获得由于业务招待费扣除限额计算方法比较复杂，经推导可用系数法进行计算， 即公式：准予在税前扣除的业务招待费限额=全年销售收入净额X允许列支率+ 速算累加数经推算对年销售收入净额超过1 5 0 0万元的速算累加数为3万 元具体见下表：有兴趣的同行不妨一试应该注意的是，业务招待费扣除限额在不同的审计期间有不同的规定（如1 9 9 9年前、2 0 0 0年、2 0 0 1年各不相同），审计人员在计算的过程中应根据 不同的审计期间，适用不同的规定三、关于坏账准备的扌II除《办法》规定，纳税人发生的坏账损失，原则上按实际发生额据实扣除经 报税务机关批准，也可提取坏账准备金经批准计提坏账准备金的，除另有规定 外，坏账准备金的提取比例一律不得超过年末应收账款余额的5 %年末应收账 款还包括代垫的运杂费和应收票据的金额）纳税人必须是符合下列条件之一的 应收账款，才能作为坏账损失处理即债务人依法宣告破产、撤消，其剩余财产 确实不足清偿的应收账款；债务人死亡或依法被宣告死亡、失踪，其遗产不足以 清偿的应收账款；债务人遭受重大自然灾害或意外事故，损失巨大，其财产（包 括保险陪款等）确实无法清偿的应收账款；债务人逾期未履行偿债义务，经法院 裁决，确实无法清偿的应收账款；逾期三年以上仍无法收回的应收账款；经国家 税务总局批准核销的应收账款。

同时还应明确，纳税人发生非购销活动的应收债 权以及关联方之间的任何往来账款不得确认为坏账但国家税务总局国税函2 0 0 0 9 4 5号对关联企业之间的应收账款明确：“经法院判决负债方破产，破产企业的财产不足以清偿的负债部分，经税务机关审核后，应允许债权方作为 坏账损失在税前扣除所以在对坏账准备金扣除的审计事项中应着重把握以下几方面的问题：1・计提坏账准备金的企业有无报经税务机关批准，计提的标准有无超过应 收账款的5 %计提基数“应收账款”涵盖的内容是否准确2 .宜接在费用中列支的坏账损失是否是符合上述条件的应收账款；3•对于作为关联企业的应收账款作为坏账损失在税前扣除是否符合国税函 2 0 0 0 9 4 5号文的有关规定四、 对于佣金的扣除过去，对纳税人支付的佣金未作具体的规定，-•般可据实扣除现《办法》 规定，纳税人发生的佣金符合下列条件的可计入销售费用：（-）有合法真实凭 证；（二）支付的对象必须是独立的有权从事中介服务的纳税人或个人（支付对 象不含木金业雇员）；三是支付给个人的佣金，除另有规定外，不得超过服务金 额的5 % o审计过程中应注意：1 .支付的凭证是否合法：即支付给中介机构的有无合法的票据；支付给个 人的有无开据临商税发票：2.如果佣金支付的对象是本企业的雇员，其支付的佣金应纳入该雇员的工 资性收入，合并计入企业应税年度工资性支出总额中。

3・如果支付的对象是个人，具支付佣金有无超过服务金额的5%五、 关于借款费用的扌II除《办法》规定，（一）纳税人借款未指明用途的，其借款费用要按经营活动 和资木性支出占用资金的比例，合理计算有关资产成本的借款费用和可直接扣除 的借款费用二）从事房地产开发的纳税人为开发房地产而借入的资金所发生 的借款费用，在房地产完工之前发生的，应计入有关房地产成本三）纳税人 从关联方取得的借款金额超过其注册资本的5 0 %的，超过部分的利息支出，不 得在税前扣除四）纳税人对外投资而借入的资金发生的借款费用，应计入有 关的投资成本，不得作为纳税人的经营性费用在税前扣除审计实际操作中，对借款费用是否可在税前列支，应根据企业资金的实际使 用用途进行区分可采用查阅企业有关年度借款合同，了解合同约定的借款用途; 对没有指明借款用途的资金，可以通过查阅企业的投资合同、分析借款资金的走 向等方法获得六、 关于固定资产改良支出的扣除《办法》规定，符合下列条件之一的固定资产修理，应视为固定资产改良支 iB：（-）发生的修理支出达到固定资产原值的2 0 %以上；（二）经过修理后 有关资产的使用寿命延长二年以上；（三）经过修理的固定资产被用于新的或不 同的用途。

《办法》还明确，纳税人的固定资产改良支出，如有关固定资产尚未提足折 I口，可增加固定资产的价值；如固定资产已提足折I口，可作为递延费用，在不短 于5年的期间内平均摊销，对不属于上述固定资产改良支出的固定资产修理费支 出可在发生当期直接扣除在审计过程中，对于一项固定资产修理，是否视为固定资产改良支出应根据 上述三个条件进行判断应审杏被修理的固定资产的原值、了解修理后的固定资 产的用途、分析判断修理后的固定资产的使用寿命延长情况等等对于已在当期 费用中直接扣除的固定资产改良支出，应对税前扣除数额进行调整七、关于工资性支岀的扣除1 9 9 9年一2 0 0 1年广州市地税局每年都出台《关于X X年我市地方企 业税前工资扣除问题的通知》，该通知将税前列支工资总额的形式分为四种；一 是计税工资总额与营业收入挂钩形式；二是计税工资与利润总额挂钩形式；三是 工资总额与经济效益挂钩形式；四是定额计税工资形式除第四种“实行定额计 税工资”办法办理的纳税人，可自行按规定处理并报税局备案外，前三种方法均 需到有关税务机关办理审批手续所以对前三种可税前列支的工资总额可按税务 机关审批的文件进行确认而对于实行定额计税工资形式的企业，审计其计税工资时应注意以下几方面 的问题：1・关于已支付工资总额的确定。

是指包拾标准工资（基本工资）、计件工 资、加班丁资、奖金以及各种T资性津贴补贴但下列项冃可不列入税前列支的 工资总额范围：补偿职工特殊或额外劳动消耗的津贴；有关劳动保险和职工福利 方面的各项支出，包括上下班交通费、洗理费；劳动保护的各项支岀，包括劳保 用品支出、清凉饮料；出差伙食补助、误餐补助；计划生育独生子女补贴等所以对于企业职工来说，除上述扌II除事项外，只要其有來源于与供职有关的 收入，企业均应视为工资性支出；2・关于人均计税工资和年均计税人员基数：构成企业计税工资总额包括两 个基数即：人均工资总额X年平均人数对于税前可列支的人均工资可根据不同 年度的广州市《关于XX年我市地方企业税前T资扣除问题的通知》进行计算； 对于如何确定年平均人数，审计实施过程中可依据以下原则：一是下列人员不得列入计税T资人员基数：（1）与企业解除劳动合同关系 的原企业职工；（2）虽未与企业解除劳动合同关系，但企业不支付基本T资、 生活费的人员；（3）由职工福利费、劳动保险费等列支工资的职工二是计算年平均在职人数是指包括合同工、经劳动部门批准且在本单位工作 半年以上的临时工八、关于职工福利费、工会经费、职工教育经费的税前扣除。

根据《中华人民共和国企业所得税法》纳税人对职工福利费、工会经费、职 工教育经费按计税工资的1 4%、2%、1. 5 %在税前扣除这里的计提基数 “计税工资”是指可以允许在税前扣除的工资总额，而不是指企业账面上支付的 工资总额所以审计中应注意这里的“计税工资”应与第七点允许在税前扣除的 工资性支出的数额一致在审计实践中，对上述三项费用的审计，首先应审计确 认允许税前列支的计税工资，并在此基础上根据规定的计提比例复算企业计提的 三项费用是否准确，并进行税前纳税调整而对工会经费的支出还应根据国家税 务总局国税函2 0 0 0 6 7 8号明确的纳税人工会经费税前扣除是指：“建 立工会组织的企业、事业单位、社会团体，按每月全部职工的工资总额的2 %向 工会拨交经费，凭T会组织开具的《工会经费拨缴款专用收据》在税前扣除，凡 不能出具《工会经费拨缴款专用收据》的，其提取的职工工会经费不得在企业所 得税前扣除审计中，对符合上述条件的工会经费支出可以在税前列支，否则 应作税前纳税调整九、关于捐赠项日的税前扣除《中华人民共和国企业所得税法》规定：纳 税人用于公益、救济性的捐赠，在年度应纳税所得额3 %以内的部分，准予扣除。

审计中应注意其公益、救济性的捐赠支出有无公益或政府相关部门的专用收款收 据，对非公益、救济性的赞助支出或超过范围的公益、救济性支出应作纳税调整十、关于罚没款的税前扣除根据《中华人民共和国企业所得税法》规定： 违法经营的罚款、被没收财物的损失以及各项税收的滞纳金、罚款和罚金不得在 税前扣除审计过程中可关注被审计单位“营业外支出”和其他费用科目，对企 业罚没支出作纳税调整。