会计师事务所脱钩与政府选择：一种解释.doc

会计师事务所脱钩与政府选择：一种解释一、引言 中国 注册 会计 师制度经过了旧中国的 发展 和新中国的废止与恢复的过程，其中，新中国注册会计师制度的变迁，经历了 80 年代初期的恢复、注册会计师资格从考核到 考试 的转变、注册会计师与注册审计师从竞争到联合、会计师事务所的脱钩改制等事件这些事件无不与政府直接或间接的干预与管制相关本文将讨论会计师事务所脱钩改制过程中政府所起的作用，各节安排如下:第二节简要回顾中国注册会计师制度的恢复及脱钩的过程，第三、四节分别讨论市场选择与政府选择方式下注册会计师的行为及会计师事务所的发展道路，第五节 分析 为什么中国会计师事务所的脱钩只能由政府强制执行以及政府为什么会采取这一行动，最后是一个简短的结论二、会计师事务所的恢复与脱钩改制：过程描述历史 上看，1949 年之前，中国曾出现过注册会计师1949 年新中国成立之后，由于我国推行国有国营的计划 经济 体制，国家成为 社会 财产的所有者和管理者，当然，社会监督制度也应由国家全力承担，这样，注册会计师相应地逐步退出中国的经济生活   1978 年的十一届三中全会标志着我国将发展经济作为国家的主要政策；1979 年 7 月 1 日，第五届全国人民代表大会第二次会议通过了《中华人民共和国中外合资经营 企业 法》 ，允许外国公司、企业和其他经济组织或个人，在中国境内同中国的公司、企业和其他经济组织共同举办合营企业。

吸引外资进入中国，成为当时经济发展的一项重要 内容 外资进入中国，与中国的企业进行合资经营，对会计服务提出了有别于传统国有国营计划经济环境下的要求，如合资各方出资实物资产价值的认定、合资企业利润的确定等等这时，再由国家专业监督力量来审计、验证合资企业的经营活动，难免让合资经营中的外资方觉得有失公平因此，恢复设立注册会计师制度，在当时是一种最佳的选择1980 年 12 月 23 日，财政部颁发了《关于成立会计顾问处的暂行规定》 ，正式允许在中国恢复注册会计师制度，成立会计师事务所，接受委托对中外合资企业提供各类会计服务1980 年 9 月 1 日，甘肃会计师事务所成立；1981年 1 月 1 日，上海会计师事务所成立；截止到 80 年代中期，几乎每个省都出现了会计师事务所中国注册会计师制度在经过 30 年的停顿后，又重新出现在中国经济生活中1992 年春天邓小平同志南巡讲话公开发表之后，建立社会主义市场经济，成为当时经济改革的目标这一期间，全国兴起大办公司的热潮，促进了会计师事务所的快速发展到 1992 年底，全国已有会计师事务所 1422 家1983 年 9 月，审计署正式成立 理论 地看，审计署是以政府审计的性质出现的，即：代表国家对政府直接拥有财产的保管、经营等情况进行审计。

在西方国家，政府审计主要是对政府部门和那些使用政府拨款的机构的财务收支进行审查由于中国长期以国有经济为主体，国有经济几乎延伸到社会经济的每个领域，审计署理论上有权对社会上所有使用国有资产的机构进行审计，包括通常意义上对企业进行的社会审计 对国有企业的审计因此，审计署从成立之日起，就着手建立社会审计力量，到 1992 年，审计事务所达到 2812 家 1988 年 6 月国务院发布的《企业法人登记管理条例》规定，企业向工商部门提出公司设立登记的申请前，必须要取得主管部门或审批机关的批准这条政策在企业法人登记实践中逐步演变为一个约定俗成的程序，叫“挂靠” 会计师事务所和审计事务所的挂靠制度也由此而来 自 1992 年起，围绕注册会计师的执业先后发生过多起市场危机，如深圳原野、长城机电、海南中水国际等这些事件所暴露的注册会计师执业质量低下，引起社会的关注1993 年 10 月， 《注册会计师法》经人大常委会讨论通过，1994 年 1 月 1 日起施行 《注册会计师法》要求会计师事务所必须是合伙制或有限责任制，且要求所有事务所都应独立执业为配合《注册会计师法》的执行 1993 年 12月，财政部发布《有限贡任会计师事务所设立及审批暂行办法》 ，对新设立有限贡任会计师事务所作出具体要求，同时，对己设立的事务所发出限期脱钩和清理整顿的规定。

与当时党政机关与所办经济实体脱钩的执行情况相类似，这次会计师事务所旨在脱钩的清理整顿，不了了之导致这次清理整顿有始无终的原因之一，就是当时会计师事务所与审计事务所的同时并存 会计师事务所与审计事务所同时并存， 影响 到当时对注册会计师市场的秩序与相应的管理合并成为必然为了增强在合并时的“谈判实力” ，财政部门与审计部门都加速批所的速度表 1 给出相关数据表 1 注册 会计 师及会计师事务所数量统计表1993 1994 1995 会计师事务所 1836 1874 2519 审计事务所 3374 3722 3828 合计 5210 5596 6347 注册会计师 10733 21858 21650  注册审计师 12700 32000 32000 合计 23433 53858 53650 财政部门与审计部门以放宽条件为代价、加快事务所审批速度的前提下，期望由隶属于财政部的 中国 注册会计师协会出面进行会计师事务所的清理整顿，是不现实的因此，这次清理整顿是“撤一批二、前清后乱” 1997年起，证券市场又出现系列危机事件琼民源、四川红光、东方锅炉等上市公司的财务报表存在重大欺诈行为，而这些报表都是经注册会计师审计并签署意见。

注册会计师执业质量 问题 再度引起 社会 关注在国务院领导的督促下，1998 年底，首批具有证券执业资格的 103 家会计师事务所完成了脱钩工作，即：与原先的挂靠单位彻底脱钩，成为真正独立的公司法人1999 年起，全国所有会计师事务所要逐步完成脱钩改制工作三、市场选择下的注册会计师行为审计最早产生于英国，但得到充分 发展 则是在 19世纪后期起的美国资本市场早期的英国以及 30 年代《证券法》和《证券交易法》发布之前的美国，审计几乎不受任何政府部门的管制或干预在这一无管制市场环境下，注册会计师队伍自己完成了职业化与独立化的发展过程到今天，美国注册会计师市场已形成了由少数几个大型会计师事务所占统治地位、众多小规模会计师事务所分享剩余市场份额的局面综合西方一些学者的 分析 ，早期英国和后期美国注册会计师市场发展的逻辑过程是： ·英国 10世纪以后出现的商人行会与手工艺人行会具有公司性组织的特征，为了降低代理成本，每个行会管理者任期结束后，都要聘请专门人员进行收支审计早期的审计人员由行会成员担任，如果他们事后被证实未能较好地履行审计责任，将会受到相应的处罚(包括取消每年可分红的行会成员资格)。

为了最大限度的防止审计人员与行会管理者串谋，由多个成员组成的审计委员会形式，逐渐被实践所采用，审计人员的独立性不断提高 ·英国在产业革命开始之后，取消了对股份公司的限制，股份公司数量急剧膨胀，每年申请破产的公司数量相应增加早期承担公司破产财产信托管理的，主要是审计人员随着申请破产公司数量呈几何级数增长，审计市场需求迅速扩大，此时，提高审计人员的专业水平，有助于降低审计活动的成本，形成市场竞争优势因此，从 19 世纪起，英国的审计人员逐步走上职业化的发展道路 ·产业革命的一个结果是机器化大生产的 应用 ，股份公司规模越来越大，单个注册会计师难以胜任大规模股份公司的审计工作，他们组成会计师事务所，不仅能满足大规模 企业 审计的要求，还有利于克服单个注册会计师的 学习 曲线，增加高质量审计服务的供给及效率；此外，以会计师事务所方式在市场上竞争，有助于降低宣传成本、提高市场知名度因此，从 19 世纪中后期开始，注册会计师以会计师事务所方式进行执业，并且，他们还很重视自己会计师事务所的市场商誉据记载，1890 年及1891 年，英国普华会计师事务所(Price Waterhouse & Co.)曾先后派两个雇员去美国执业，但只允许他们以自己的名义签发审计意见，直到数年后才允许其使用普华的名义签发审计报告。

·美国的资本市场规模不断扩大，对高质量审计意见的需求也在不断提高一些 研究 证实，大型会计师事务所相比小规模会计师事务所，具有更大的独立性和更强的专业能力优势，其提供的审计意见质量也相应较高；在美国的资本市场上，由大型会计师事务所出具的审计意见，能为委托人提供较好的效益，包括较高的股票首次发行价格、较低的借款成本等这样，审计市场逐步向大型会计师事务所集中，市场集中度不断提高四、 中国 会计 服务市场与政府选择 如果审计的产生是源于降低 企业 代理成本的需要，如果会计服务市场本身相对自由、无管制，那么，审计的 发展 会自动走向专业化、职业化道路，会计服务市场会不断趋于成熟，审计质量也会逐步提高 相比之下，中国的注册会计师市场的产生，尽管具自发性质，但从 80 年代初起，各级政府对会计服务市场的干预程度就不断加强，这使得无论是在信息公开呈报的股票市场上，还是在信息不公开披露的其它各类市场上，注册会计师的行为主要是政府选择而非市场选择的结果 中国的证券市场属于初创时期，加上我们的证券市场从一开始就由政府出面筹建、政府进行管理，它在很多方面不同于以美国为代表的证券市场比如，对新股上市，我国长期采用“额度管理、计划控制” ，使得公司上市额度成为一种十分稀缺的资源；对新股发行价采用政府确定而非市场自由确定的 方法 ，即，以统一的市盈率乘以相应的每股盈余(前后变化多次，从预测每股盈余到上市前三年加权平均预测盈余到二者的结合等)；对已上市公司配股资格的规定(按净资产收益率的一定比例确定)；对已上市公司保牌资格的规定(连续三年亏损)等等。

所有这些，使得公司的很多行为不是面对市场、而是面对政府和相应的管制机构：只要能符合或满足了政府管制机构的要求，企业就可以实现最佳的成本效益比，如取得珍贵的上市资格、提高新股发行价格、获得配股资格等等在“ 取悦 ”政府管制机构的过程中，审计不是一种自发的市场需要，而只是政府管制机构“模仿”“ 国际惯例” 的一个附带产物审计质量不是寻求上市的公司或已上市公司成本效益函数中的一个变量相反，一些独立性较高的会计师事务所提供的高质量的审计意见，甚至会降低那些自身质量不高的待上市或已上市公司的利益，比如，如实报告客户的一些旨在取得上市资格或提高发行价格的行为，使得这些公司最终无法取得政府管制机构的认可因此，审计市场上，那些能为提供符合客户要求、顺利取得政府管制机构认可的审计意见，最受市场欢迎李树华发现，中国审计市场集中度较低，且大会计师事务所的市场份额呈显著的逐年下降趋势如果会计师事务所的规模与质量成正比的结论成立，这实际表明，中国审计市场上的审计意见质量有所下降 审计市场的非良性运行、审计意见质量下降，因为政府管制机构对审计市场的直接干预而进一步加剧政府管制机构对审计市场的干预，主要以“许可证” 方式出现。

其中的一些干预，能在一定程度上提高审计意见的质量，如中国证监会与财政部和审计署分别联合对执行证券、期货相关业务的注册会计师及会计师事务所的审定与检查，但一些干预主要是从“势力范围” 的划分与自我利益的保障出发的，如国家外汇管理局 1999 年 2 月 16 日印发的汇管函(1999)16 号文“ 关于 1998 年度经常项目外汇帐户年检的通知”，将外汇帐户年检市场的管理权纳入外管局的“势力范围” ，或者说，将管制机构的权力优势转化为“可控制资源” ；指定了承接在京中央单位 1998 年度经常项目外汇年检的 10 家会计师事务所，包括国家外汇管理局自己办的中汇会计师事务所以及人民银行总行、外经贸部等创办的会计师事务所，就是典型的自我服务(self-serve)型了：利用管制机构的权力优势，将权力优势直接转化为自身的 经济 利益在这种行政干预市场的模式下，那些通过行政权力获得市场服务份额的会计师事。