会计与税收差异.doc

我国的会计改革几发展方向1992年，财政部发布了《企业会计准则》和《企业财务通则》、13个大行业会计制度和10项行业财务制度 （简称“两则”、两制”），变革了我国40年来在计划经济基础上形成的会计模式，初步建立了与社会主义市场经济 相适应、并与国际惯例相协调的新的会计模式紧接若，在1993年，财政部与国家体改委联合发布了《股份制试点 企业会计制度）＞,1998年修订后，形成了《股份有限公司会计制度》，适应了企业改组上市的需要，对于推进国有企 业改革，建立现代企业制度、规范资本市场发挥了重要作用1997年，针对“琼民源”等事件，财政部首次发布并实施了《企业会计准则一一关联方关系及其交易的披露》, 此后，陆续发布了投资、收入、债务重组、非货币性交易、建造合同、会计政策、会计估计变更和会计差错更正、 资产负债表日后事项、现金流量表、或有事项、借款费用、无形资产、租赁、中期财务报告、存货、固定资产等16 项具体会计准则其中，非货币性交易、债务重组、借款费用、2会计与税法的差异比较及纳税调整租赁、会计政 策、会计估计变更和会计差错更正、或有事项、现金流量表等7项准则在所有企业实施，其余9项准则暂在股份有 限公司或上市公司施行，鼓励其他企业先行实施。

1999年10月31日，第九届全国人大常委会第十二次会议修订通过了新的《中华人民共和国会计法》（以下简 称《会计法》）2000年，国务院发布了《企业财务会计报告条例》，财政部在此指导下，于同年7月31日，以“财 会函[2002] 6号”印发了《关于对企业会计核算制度政策征求意见的函》，函中指出：党的十五届四中全会提出的“建 立健全全国统一的会计制度”的精神，为深化会计核算制度改革指明了方向，新《会计法》、《企业财务会计报告条 例》为深化会计核算制度改革提供了重要的法律依据在此背景下，财政部发布了《企业会计制度》，规定自2001 年1月1日起暂在股份有限公司执行，鼓励国有企业和其他企业率先实施，自2002年1月1日起，在所有外商投 资企业实施该制度适用于除金融企业和小型企业以外的所有企业，它打破了企业在行业、所有制、经营方式、组 织方式等方面的界限.取代了原有的行业财务制度、行业会计制度、股份有限公司会计制度、外商投资企业会计制 度等，在推进我国会计国际化的同时乂考虑了我国的国情，它对提高我国会计信息质量，建立和完善现代企业制度, 规范金融市场，促进社会主义市场经济的健康发展具有十分重要的意义。

2001年11月27日，财政部以“财会[2001 ]49号”发布了《金融企业会计制度》该制度适用于我国境内依 法设立的各类金融企业，包括银行（含信用社）、保险公司、证券公司、信托投资公司、基金管理公司、租赁公司、 财务公司同样，该制度在借鉴国际惯例的同时结合了我国金融企业的实际，旨在规范金融企业的会计核算，提高 会计信息质量和金融资产质量，降低金融风险，促进金融企业的发展目前，财政部正着手制定小规模企业会计制度，预计在不久的将来会得以颁布实施到此，我国已基本已形成了一个较为完整的会计规范体系框架（如图I—I所示），并在不断地丰富和完善，而且, 这一会计规范体系具有鲜明的、切合我国国情的特色：在相当长的时间内会计准则将与统一会计制度并存其中， 会计准则侧重于规定会计确认、计量的-般原则和方法，以及会计信息披露的基本要求，统一会计制度则具体运用 这些原则和方法规定会计核算的具体要求，对会计科II的设置和使用、会计报表的格式和编制要求予以统一规范产生差异的根源：会计准则、会计制度的目标与税法目标的分离在前述的我国会计改革历程中，它所体现出的一个非常明确的特点是：会计准则、会计制度正逐步走向与税法适 当分离的道路，两者之间的差异越来越显著。

制定会计准则和会计制度是为特定的会计目标服务的，而制定税法也 是为了实现既定的税收目的，因此，要探究产生这一差异的根源，必须对会计目标与税法目标进行比较分析一）会计目标的变迁我国曾长期实行单一的计划经济体制，与此相对应的是高度集中、统收统支的财务管理体制在这种体制下，“企 业没有什么自主财力，也没有资金使用的决策权，因而仅仅是一个成本中心和利润中心，企业资金运动要依赖于国 家财政，这时的财务与会计都服务于高度集中的计划管理和财政管理，二者相结合在一起，难分彼此正所谓“会 计服从财务，财务服从财政”即由国家制定高度集中统一的具体财务制度和会计制度，企业的财务活动和会计核算 必须严格遵照执行，而这一切都是服务于国家财政管理的需要，通俗地讲，企业的会计核算是为了组织国家的财政 收支、实施财政管理而算账、报账的尽管后来我国进行“利改税”的改革，企业与国家间的利益分配关系由单一 的上交利润向缴纳税金和税后分红的模式转变，税收收入逐步成为国家财政收入的主要组成部分，税收法律法规的 建立也在逐步推进但在开始，由于国家以生产资料所有者身份所行使的所有者职能与以社会事务管理者身份行使 的税收管理职能和会计事务管理职能未能严格区分，仍共同存在于财政管理职能之下，因此，财务制度、会计制度 与税法保持了较高程度的统一性。

随着我国建立社会主义市场经济序幕的拉开，企业作为市场经济主体的地位得以确立，企业所有者与经营者逐步 分离，企业所有制形式和投资主体趋于多样化和多元化，企业经营方式、组织形式不断丰富和发展在这-•新的经 济背景下，企业各相关利益者从自身决策、管理、参与企业利益分配的角度出发对会计信息的内容、结构、质量特 征等提出了新的耍求同时，随着我国改革升放和对外交流向前所未有的深度和广度推进，会计信息作为商业交流 的语言，其国际化的外在需求日趋强烈因而，作为规范会计核算的会计标准（会计准则和会计制度），必须与时俱 进，重新定位其目标，并围绕新的目标进行全方位的变革二）会计目标与税法目标的分离在会计规范改革的同时，我国也加快了税制改革和税法建设的步伐，先后于1991年发布了《中华人民共和国外商 投资企业和外国企业所得税法》（以下简称《外商投资企业和外国企业所得税法》）及其实施细则；1993年修订了《中 华人民共和国个人所得税法》（以下简称《个人所得税法》），并于次年发布其实施细则；于1993年、1994年，通过 授权立法，由国务院发布了增值税、消费税、营业税、企业所得税等儿个主体税种的暂行条例到目前为止，我国 已开征了包括消费税、营业税、企业所得税、外商投资企业和外国企业所得税、个人所得税、资源税、城镇土地使 用税、城市维护建设税、土地增值税、车辆购置税、耕地占用税、固定资产投资方向调节税（已停征）、筵席税、房 产税、屠宰税、契税、农业税、牧业税、关税等24个税种，并分别制定了相应的实体税法律法规，并于2001年和 2002年修订了新的《税收征收管理法》及其实施细则。

由于税收具布•强制性、无偿性的特征，因此国家税收的取得和稳定增K必须依靠法律作为保障制定税法的总体 目标是规范税收分配秩序，保证国家财政收入的实现，通过公平税负为企业创造平等竞争的外部环境，并运用税收 这一经济杠杆调节经济活动的运行那么，如何处理会计准则、会计制度与税法间的关系？早在会计改革之初，时 任财政部会计司司长的陆兵女士就明确提出：“我们认为，山于会计与税法的规范目的和出发点不同，如果强求会计 准则与税收法规一致，不利于正确反映企业的财务状况和经营成果，况且，我国的税收法规体系也还处于健全之中 因此，我们倾向于会计准则与税收法规的有关规定适当分离，当进入新-轮会计改革时，现任财政部会计司司长刘 玉廷先生进一步肯定了两者间的差异：“我们一贯主张企业会计制度与税收制度相分离，因为两者属于两个体系，不 能混为一谈……在我国，要使会计制度得以很好地贯彻，并与国际会计惯例协调，必须遵循会计和税收相分离的原 则在实际工作中，会计制度如仃与税收制度不一致或不相协调的，应按会计制度进行核算，纳税时再作调整由此可见，会计目标与税法目标之间存在本质的不同我们固然不能因此而割裂会计规范体系与税法问的联系， 并且还要看到两者之间存在着千丝万缕的内在联系：会计核算仍是税收征纳的必要基础和条件，查账征收仍是主要 的税收征收方式，但更重要的是，会计准则、会计制度与税法之间将会产生并长期存在着一系列的差异，这将是不 可回避、也是不可逆转的发展趋势。

关于“实质重于形式原则“实质重于形式”是一个国际通行的基本会计原则，其内涵是企业应当按照交易或事项的经济实质和经济现实进 行会计核算，而不是仅仅根据它们的法律形式一项交易或事项的实质与其法律形式或外在形式有时是不-•致的 例如，企业采用合同方式约定分期收款销售商品的收款日期和收款金额，从形式上看，销货方持有-•项依法索取收 入的凭据，但实质上，在约定的收款日并不一定能够有全部约定经济利益的流入乂如，企业试销-•批商品，从形 式上看，企业已将发票、提货单等索取货款的凭据提交给对方，但实质上，交易双方一般都会在合同中附加上试销 期内可退货的条款，在试销期内销件能否实现具有较大的不确定性如果按照交易的法律形式立即确认销住收入， 就不能如实反映交易的真实面目和结果，也就难以向会计信息使用者提供可靠的相关信息在会计核算中，还广泛存在着一项交易或事项发生后，是将其结果确认为收入要素的变动还是所有者权益的变动 等方面的选择,所有这些，都应分析并依据交易事项的经济实质进行会计处理在新《企业会计制度》第十一条第 二款中对此作出了明确要求，旦这一原则贯穿于新会计准则、会计制度之中，是会计规范改革的一个重大突破。

然而，税法在确定计税依据时，总体上并不采用实质重于形式的原则这是因为，对一项交易和事项的把握，尽 管会计准则和会计制度给予了原则性的规定，但在实际工作中仍然要较多地利用财务人员的专业判断如果将财务 人员专业判断的结果作为计税依据，税法就不能保持其应有的严肃性和确定性，税收征纳的随意性现象则会滋生和 蔓延，纳税人利用其“判断”延迟纳税甚至不缴、少缴税款的现象也就难于遏制因此，税法必须更多地考虑一项 交易或事项的法律形式，并且在这些法律形式的基础上凸现税收的强制性特征税收与财务的谨慎性原则在进行会计核算和编制财务报告时，必然存在诸多不确定因素例如，应收款项可收回程度如何？如何确定固定 资产的使用寿命？存货发生跌价的可能幅度多大？如此等等对此，会计准则和会计制度中要求财务人员就现有的 经验和资料作出合理的会计估计，并且在运用专业判断时应加入一定程度的谨慎性，以便不虚夸资产或收益，也不 人为压低负债或费用，从而向投资人、债权人等提供更为准确的会计信息，降低企业的经营风险和会计信息使用者 的决策风险既然遂慎性原则或稳健性原则根植于经济活动的不确定性和企业稳健经营、规避风险的客观需求，在会计计量中 实际运用起来必然会产生-定程度的模糊性，但只要运用得当，它并不会妨碍会计信息的可靠性。

与实质重于形式 原则相似，谨慎性原则同样难于应用到税法 中来国家设立的每一个税种对什么征税，如何征税，应是明确的、确 定的，税法对计税依据、计税方法的规定具有高度的刚性，它不容许掺杂纳税人主观的谨慎性估计，同时，税法的 重要目标之一•在于保证国家的财政收入，国家的税收利益不能用来承担纳税人的经营风 险因而，我国税法对诸如 固定资产折旧年限、坏账准备的税前扣除比例等作了严格规定，对纳税人实际发生的财产损失一般均要求在实际发 生时报经税务机关审批后直接转销；对计税收入的确定则以是否获取索款凭据以及索款凭据中标明的销传（营业） 额作为依据，而不依据会计人员估计可能实现的收入稳健性原则认为，根据财务会计准则，费用和损失应在实际 发生前即予以承认因此，财务会计倾向于使用取得所得时发生费用的合理估计数然而，税收会计规定强调在计 算税收时的客观性税收的客观性对保证税收的征收来说非常重要当然，我国也在制定一些促进高新技术企业发展的特殊税收政策，借鉴了遂慎性原则中所。