银行抵债资产管理应注意会计与税务处理差异.doc

银行抵债资产管理应注意会计与税务处理差异银行抵债资产是指银行依法行使债权或担保物权而受偿于债务人、担保人或第三人的实物资产或财产权利抵债资产管理分为取得、保管和处置三个关键环节，每个环节的会计与税务处理都存在差异，这种差异也导致了损益计算和应纳税额计算的差异取得抵债资产入账价值与计税基础差异会计处理上，《银行抵债资产管理办法》(以下简称《办法》)规定，银行取得抵债资产时，按实际抵债部分的贷款本金和已确认的表内利息作为抵债资产入账价值，银行为取得抵债资产支付的抵债资产欠缴的税费、垫付的诉讼费用和取得抵债资产支付的相关税费计入抵债资产价值银行在取得抵债资产过程中向债务人收取补价的，按照实际抵债部分的贷款本金和表内利息减去收取的补价，作为抵债资产入账价值由此看来，《办法》是按照会计准则第7号—非货币性资产交换的规定：“以换出资产的账面价值和应支付的相关税费作为换入资产的成本来确认抵债资产入账价值，以“实际抵债”作为入账价值确认和计量的出发点，与用于抵债的物和权利等资产本身的价值（价格）无关笔者认为，抵偿的债权是贷款，非货币性资产交换准则并不适用于抵债资产的会计核算，在会计准则中以物抵债被认定为债务重组，会计准则第12号—债务重组规定，以非现金资产清偿债务的，债权人应当对受让的非现金资产按其公允价值入账，发生的相关税费，计入当期损益。

发生债权转股权的，应将因放弃债权而享有股份的公允价值确认为对债务人的投资由于抵债资产持有期限的规定，对这类股权投资，银行作交易性金融资产进行核算税务处理上，《企业所得税法实施条例》第五十八条规定，通过捐赠、投资、非货币性资产交换、债务重组等方式取得的固定资产，以该资产的公允价值和支付的相关税费为计税基础第七十一条规定，通过支付现金以外的方式取得的投资资产，以该资产的公允价值和支付的相关税费为成本《企业所得税法》第八条规定，企业实际发生的与取得收入有关的、合理的支出，包括成本、费用、税金、损失和其他支出，准予在计算应纳税所得额时扣除按会计准则核算，相关税费计入当期损益，与税法产生时间性差异；按《办法》核算，为取得抵债资产支付的抵债资产欠缴的税费、垫付的诉讼费用计入账价值，与税法产生永久性差异；向债务人收取的补价冲减入账价值，与税法产生时间性差异收入确认与纳税时间差异会计处理上，《办法》规定，银行按抵债资产入账价值依次冲减贷款本金和应收利息，抵债金额超过贷款本金和表内利息的部分，在未实际收回现金时，暂不确认为利息收入，待抵债资产处置变现后，再将实际可冲抵的表外利息确认为利息收入税务处理上，《关于金融企业贷款利息收入确认问题的公告》（2010年第23号）规定，金融企业按规定发放的贷款，属于未逾期贷款（含展期），应根据先收利息后收本金的原则，按贷款合同确认的利率和结算利息的期限计算利息，并于债务人应付利息的日期确认收入的实现；属于逾期贷款，其逾期后发生的应收利息，应于实际收到的日期，或者虽未实际收到，但会计上确认为利息收入的日期，确认收入的实现。

另外，《营业税暂行条例》第十二条规定，营业税纳税义务发生时间为纳税人提供应税劳务、转让无形资产或者销售不动产并收讫营业收入款项或者取得索取营业收入款项凭据的当天《营业税暂行条例实施细则》第二十四条规定，取得索取营业收入款项凭据的当天，为书面合同确定的付款日期的当天因此，银行取得抵债资产时，对于贷款期限内（含展期）的表外利息应申报交纳营业税，抵债资产入账后，应根据“先收利息后收本金“的原则，先确认贷款表内外利息收入，再确认贷款本金，会计处理与税法规定不一致，两者产生时间性差异贷款损失准备处理差异会计处理上，《办法》规定，银行已计提的贷款损失准备在资产取得时，不予冲减和转回，而是在抵债资产处置时结转损益会计准则第12号—债务重组规定，以非现金资产清偿债务的，债权人已对债权计提减值准备的，应当先将该差额冲减减值准备，减值准备不足以冲减的部分，计入当期损益税务处理上，以非货币资产清偿债务和发生债权转股权的，均要确认有关债务清偿所得或损失因此，对于贷款损失准备的处理，会计准则与税法规定是一致的，但《办法》与税法规定不一致，产生时间性差异抵债损益确认差异会计处理上，《办法》规定，银行在取得抵债资产时，公允价值与抵债贷款本息的差额不确认损益。

税务处理上，《关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》（财税[2009]59号）规定，以非货币资产清偿债务，应当分解为转让相关非货币性资产、按非货币性资产公允价值清偿债务两项业务，确认相关资产的所得或损失发生债权转股权的，应当分解为债务清偿和股权投资两项业务，确认有关债务清偿所得或损失在抵债资产损益确认上，会计处理与税法规定不一致，两者产生时间性差异案例： A公司向B银行贷款1000万元，因经营状况恶化，该公司在贷款到期之前，与B银行达成抵债协议，以A公司公允价值为1200万元的房产和50万元现金补价抵偿欠缴的贷款本息B银行取得该房产时，账面反映该笔贷款表内欠息50万元，表外欠息200万元，为取得抵债资产支付抵债资产欠缴的税费12万元，房产过户契税48万元，计提贷款损失准备金10万元不考虑其他因素，B银行按《办法》规定作如下会计处理：借：待处理抵债资产 1060万元贷：贷款—A公司　 1000万元贷：应收利息—A公司 50万元贷：银行存款 10万元抵债资产的入账价值高于贷款本金和表内利息的部分，作待确认的利息登记表外账。

收：抵债资产待确认利息140万元税务处理：该笔贷款表外欠息200万元，根据税法规定，其营业税纳税义务已发生，因此，B银行应纳营业税及附加=200×5.5%=11万元，抵债房产的计税基础=1200+48=1248万元，可抵扣差异=1200-1000-50+50+10-11=199万元，应纳企业所得税=199万元×25%=49.75万元1）借：营业税金及附加 11万元贷：应交税金—营业税 11万元（2）借：所得税费用---递延所得税费用 49.75万元贷：应交税费—应交所得税 49.75万元保管或持有抵债资产资产减值准备处理差异会计处理上，《办法》规定，银行应当在每季度末对抵债资产逐项进行检查，对预计可收回金额低于其账面价值的，应当计提减值准备如已计提减值准备的抵债资产价值得以恢复，应在已计提减值准备的范围内转回，增加当期损益税务处理上，《企业所得税法实施条例》第五十六条规定，企业持有各项资产期间资产增值或者减值，除国务院财政、税务主管部门规定可以确认损益外，不得调整该资产的计税基础未经核定的各项资产减值准备、风险准备等准备金支出不得税前扣除由此看来，税法遵循“真实发生原则”和“确定性原则”，对于尚未发生的资产损失不得税前扣除，会计处理与税法规定不一致，两者产生时间性差异。

对于抵债资产中交易性金融资产的期末计量，会计准则第22号---金融工具确认和计量规定，以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产或金融负债公允价值变动形成的利得或损失，应当计入当期损益税务处理上，《关于执行<企业会计准则>有关企业所得税政策问题的通知》（财税[2007]80号）规定，企业以公允价值计量的金融资产、金融负债以及投资性房地产等，持有期间公允价值的变动不计入应纳税所得额资产负债表日，交易性金融资产按照公允价值计量，公允价值与账面余额之间的差额计入当期损益，这样一来导致抵债资产的账面价值与计税基础不一致，两者产生时间性差异在交易性金融资产股息、红利处理上，对于交易性金融资产持有期间，收到被投资单位宣告发放的股票股利，会计上不作账务处理而《企业所得税法实施条例》第十七条规定，股息、红利等权益性投资收益，除国务院及财政、税务主管部门另有规定外，按照被投资方作出利润分配决定的日期确认收入的实现因此，交易性金融资产持有期间，对于收到被投资单位宣告发放的股票股利，税法要求视同分配处理，与会计处理产生时间性差异接上例，B银行在抵债房产的保管期间，计提资产减值准备20万元会计处理：借：资产损失---计提抵债资产减值准备 20万元 贷：抵债资产减值准备 20万元税务处理：可抵扣暂时差异=20万元，递延所得税资产=20万元×25%=5万元借：所得税费用---递延所得税费用 5万元贷：递延所得税资产 5万元处置抵债资产对于贷款损失的处理，《关于金融企业贷款损失准备金企业所得税税前扣除政策的通知》（财税[2012]5号）规定，金融企业发生的符合条件的贷款损失，应先冲减已在税前扣除的贷款损失准备金，不足冲减部分可据实在计算当年应纳税所得额时扣除。

因此，处置抵债资产时，发生符合条件的贷款损失，若税前扣除的年度不同，会产生永久性差异对于以公允价值计量且其变动计入当期损益的抵债资产，持有期间公允价值的变动不计入应纳税所得额，只有在实际处置时，以取得的价款扣除其计税基础后的差额计入应纳税所得额处置后抵债资产的账面价值和计税基础都为零，时间性差异消失，以前确认的递延所得税予以转回接上例，B银行拍卖该抵债房产，取得收入1500万元，支付拍卖费用5万元，缴纳各类税费41万元（含营业税及附加11万元），当年实现盈利，并按规定计提了所得税会计处理：①借：营业外支出 30万元营业税税金及附加 11万元贷：应交税费 41万元②借：抵债资产减值准备 20万元贷：待处理抵债资产 20万元③借：银行存款 1500万元贷：待处理抵债资产 1040万元利息收入 200万元营业外收入---抵债资产处置收益 260万元④借：营业外支出 5万元贷：银行存款 5万元⑤借：贷款损失准备 10万元贷：资产减值损失----计提的贷款损失准备 10万元销记表外利息：付：抵债资产待确认表外利息140万元税务处理：应纳税所得税=（1500-1248-5-30）×25%=217×25%=54.25万元借：所得税费用---当期所得税费用 49.25万元递延所得税资产 5万元贷：应交税费---应交所得税 54.25万元会计利润=1500+50+10-5-30-11-1050-12-48=404万元应纳税所得额=217+199=416万元永久性差异=应纳税所得额-会计利润=416-404=12万元1。