生物资产审计风险研究—以獐子岛为例.doc

摘 要长久以来，因为农业类上市公司所拥有的生物资产具有生命周期长、受环境影响大等特点，会计师事务所一直将农业类上市公司视为审计高风险的企业而许多农业类上市公司也利用其生物资产不易盘点等特征，构造虚假利润和收入，进行财务造假，比如蓝田股份、绿大地、参仙源、獐子岛公司等此外，针对生物资产的审计，在国际上仍然没有一套完善的、统一的准则以参考，而且我国审计业务起步较晚，现行审计准则在修订时主要参考了国际准则，因此我国有关生物资产审计方面的内容也仍未完善，可见在全球范围内,生物资产审计都是现代审计活动中一个巨大的难题本文以獐子岛公司作为研究案例，以2019年獐子岛公司的扇贝大规模死亡事件为背景，结合农业类上市公司生物资产审计风险的现状，分析了造成农业类上市公司生物资产审计风险的主要原因，并探讨了獐子岛公司在审计方面存在的审计风险，并针对这些风险从审计的角度提出审计风险的防范和应对建议 关键词：生物资产；审计风险 ；风险分析；风险应对1 导 论1.1 选题背景与意义1.1.1 选题背景一直以来，由于农业类企业自身的特殊性，注册会计师事务所一直将农业企业视为高风险的行业，而随着农业类企业的增加及农业企业存货审计问题频发，生物资产审计越来越受到人们的关注。

以獐子岛公司为例，2020年2月，獐子岛公司发布的财务快报称， 2019年全年亏损3.99亿元，去年同期净利3211万元，降幅达1341.79%而不出所料，獐子岛公司又将亏损原因归结到了其2019年11月受自然影响发生的“虾夷扇贝大规模死亡”事件上，并计划冲销虾夷扇贝的成本并计提减值准备，影响金额约为2.91亿元2019年11月，獐子岛发布公告称，该公司在对其虾夷扇贝进行抽测时发现大量扇贝在近期大规模死亡，并判断这批扇贝存在减值风险但是相较于前几次獐子岛声称的受冷水团等自然因素导致的扇贝存量异常，此次，獐子岛并未解释扇贝大规模死亡的原因另外，獐子岛表示，在其十月份对扇贝生长情况的观测中并未发现扇贝生长有任何异常，这批死亡的扇贝是在近期才出现异常的针对十天内深交所的三封问询函，獐子岛公司也只是做出了模糊的回应，并回应不存在“财务洗大澡”的现象根据数据分析，此次扇贝造成约2.91亿的减值，2019年獐子岛公司亏损3.99亿元，而扇贝也又一次成为獐子岛连年亏损的“背锅侠”在2019年的第一季报中，獐子岛将亏损原因归咎于海洋牧场灾害影响，公告的表述也与这次业绩快报如出一辙而2014年轰动A股市场的“黑天鹅”事件，獐子岛公司也是借口扇贝受冷水团的影响下，致使2011年与2012年播育的底播虾夷扇贝近乎绝收，巨亏8.12亿元，这起“扇贝跑路”事件至今仍然作为农业渔业类企业财务“黑洞”的典型例子而被频繁引用。

而在外界的不断质疑中，獐子岛公司却一而再再而三地“故伎重演”2018年初，獐子岛又掀起波澜，其宣称由于2017年降雨量减少，使扇贝的诱饵数量减少，加上海洋温度的异常，诱发大量扇贝饿死，从而使原本预计2017年将近1亿元的盈利突变为巨亏7.23亿元与此同时，虾夷扇贝也引起了高度的关注，但如今，虾夷扇贝占主营的比例目前已经起不到举足轻重的作用公开数据表明，虾夷扇贝的收入和毛利占比下降数倍之后，对獐子岛目前的营收和业绩显然已经无法构成较大的影响，但蹊跷的是，獐子岛公司如今依然拿虾夷扇贝作为业绩剧降的“挡箭牌”因此，不禁引发了各界对农业企业生物资产问题的思考1.1.2 选题意义1.理论意义 我国的审计业务较国外起步晚，虽然近些年已经得到了不错的发展，但依然没有形成非常完善的审计准则及体系此外，生物资产由于其特殊性，与一般的存货资产审计不同，也不能用传统的审计方法对其进行审计，否则会造成较大的审计风险，因此，寻找适合于生物资产审计的程序及方法显得尤为重要本文结合农业类上市公司审计风险的现状，以獐子岛公司为例，分析了造成生物资产审计风险的可能原因，并提出了相关的建议，为如今的生物资产审计提供了理论建议。

2.现实意义 一直以来，农业作为我国的第一产业，在国民经济中起着举足轻重的作用近年来，我国农业类上市公司越来越多，国家也给与了一定的优惠政策但是，由于这类企业自身的特殊性，不乏许多公司利用其所拥有的生物资产的特性进行财务造假，同时也给针对生物资产的审计工作带来了不小的困难本文从獐子岛案例出发，结合当前的行业现状，提出了一系列降低审计风险、提高审计质量的建议和措施，对以后的农业类上市公司的生物资产审计的程序和方法具有一定的指导意义1.2 国内外文献综述1.2.1 国外研究状况1.生物资产的特点分析Sameer T(2010)指出，生物资产由于具有生命周期长、受自然环境影响大、不易盘点等特征，造成了生物资产审计风险的出现 2.生物资产审计风险分析Sallmanns(2011)认为，生物资产由于其特殊性，在审计工作中具有特殊的审计风险，因此，在对生物资产进行审计时，要着重注意其特殊性的影响 Mary Mindak(2011)认为，生物资产审计风险的造成主要是由于其计量和估计方面的偏沉及风险3．应对生物资产审计风险的措施Mark H.Taylor(2010)认为，在进行审计时，专业胜任能力强的审计人员更不容易造成审计风险。

Andrew Chambers(2010)认为，审计人员在进行审计时，应该对被审计生物进行分析，从而根据不同生物的不同特性，制定相应的适合的审计计划Ma、Liya(2012)表示，会计师事务所要建立审计风险体系，并注重审计报告的格式，以降低审计风险Kin-Yew Low(2014)认为审计人员的风险控制能力对审计结果有着重大的影响Waller. W. S(2015)认为，在对特殊的生物资产进行审计时，传统的抽样结果并不能准确地反映总体的状况，审计人员应该根据情况采用合适的审计方法1.2.2 国内研究状况1.生物资产的特殊性分析生物资产与其他存货资产相比具有其独特性，由于其生长周期长、受自然环境影响大等特征，在对生物资产进行审计时，会出现独特的审计风险姚文灿（2017）指出，生物资产与一般的存货资产不同，具有其特殊性，因此，在进行审计时应该注重其特殊性，并采取相应的合适的办法宋夏云（2017）指出，生物资产较容易受到自然环境的影响，而且其数量不易盘点，价值不易估计，且生物资产种类繁多，会增加审计的固有风险如果被审计单位的内控制度没有得到有效的实施，则会增加重大错报风险2.生物资产审计风险分析生物资产由于其独特性给审计工作增加了一定的难度，加大了审计风险，而审计工作中出现的漏洞也给一些上市公司财务造假提供了可乘之机。

师琪（2015）指出，实施生物资产监盘时，不能采用传统的监盘程序及方法，而且监盘结果容易出现偏差，不能保证审计证据的准确性邹子阳（2016）认为，农业类上市公司的审计难度较大，审计风险也随之增大，而且这类公司更易利用关联公司交易进行财务造假张换利（2016）指出，生物资产由于其数量难以计量、未来的价值难以估计等特点，为农业类上市公司进行财务舞弊提供了一定的便利杨凯媛（2016）发现，由于獐子岛公司内部控制没有得到有效实施、信息披露机制不完善等，才造成其审计风险的发生张乾（2017）认为，獐子岛公司审计风险的产生，是由于其生物资产容易受到自然环境等的影响3．应对生物资产审计风险的措施针对生物资产的特点及其独特的审计风险，我国研究学者提出了一系列措施以降低规避风险商子楠和王诗玮（2015）认为进行生物资产审计时，可以采用试点取样的方法另外，在进行审计前，审计人员应该对被审计生物资产有一定的了解上官鸣、秦丽丽(2016)提出，可以利用生物资产的生长周期不同的特点，在审计时适当的对会计周期予以调整，以降低审计风险韩文婷、孟晓飞（2017）提出，审计人员对生物资产进行审计时，应该学习相关的专业知识，并结合不同生物资产的特性，制定合适的审计方案。

宋夏云，罗璐霞（2017）指出，在进行审计时，要重视评估重大错报风险钱燕（2018）指出，在对生物资产进行审计时，会计师事务所可以请相关领域的专家对审计人员进行相关知识的指导，并对审计程序及方法提出指导性意见周杨、何景周（2018）表示，审计风险是客观存在的，因此，要求审计人员、被审计单位等通过规范审计、经营行为等降低审计风险1.2.3 文献述评从以上学者的研究中可以发现，生物资产审计风险的出现受到多种因素的影响首先是由于生物资产自身的独特性，生物资产不同于一般的存货资产，具有自然增值性、生命周期长、受自然环境影响较大等特点，这些特征构成了其审计的固有风险其次，大部分审计人员不具备与被审计生物资产相关的专业知识，因此，在进行审计时，很大程度上不能从专业的角度进行分析，得出结论，从而造成一定的审计风险最后，被审计单位内控制度的实施程度及效果也会对审计结果造成一定的影响，如果被审计单位的内部控制制度没有得到有效的实施，说明在审计时出现重大错报风险的可能性也更大针对上述风险，学者也提出了不少相关的应对方案，首先，注册会计师应该重视由于生物资产的特殊性而造成的审计固有风险，在进行审计时，对被审计生物资产做一定的了解，识别审计不通透的风险点；其次，在对生物资产进行监盘时，要采用先进科学的监盘方法，使监盘结果最大程度地符合实际；最后，企业也应该强化内控制度，保证内控制度的有效实施，防范环境变化、人为因素等造成的风险。

1.3 论文研究框架第一部分：导论，这部分介绍了本文的研究背景，即近年来农业类上市公司经常利用其生物资产的特性，进行财务造假，给生物资产审计带来了一定的难度及风险而且对国内外关于审计风险的研究进行分析，为本文的相关分析提供了基础另外，还对本文的研究思路及方法做出了一定的说明 第二部分：相关理论研究，对本文中重点分析的生物资产和审计风险的相关理论进行了一定的了解，为后文的分析提供了一定的理论基础 第三部分：生物资产审计风险分析，这部分主要分析了生物资产审计风险的现状，并结合獐子岛的案例分析，具体研究了造成生物资产审计风险存在的原因第四部分：生物资产审计风险的防范和应对，结合我国生物资产审计风险的现状，以獐子岛公司为例，针对生物资产审计风险的原因，提出了一系列建议和措施 第五部分：结论，指出了本文研究的结论及不足之处1.4 论文的研究方法1.4.1 文献研究法 本文重点研究生物资产审计风险，因此，通过对一些理论的查阅以及国内外文献的阅读，对生物资产审计风险及其产生原因和措施有了大体的了解，并总结核心思想，进行思考，提出自己的看法1.4.2 理论研究法 通过参考有关资料，对生物资产和审计风险的概念和特征有了明确的了解，为下文对生物资产审计风险的重点研究提供了理论基础。

1.4.3 案例研究法 本文结合生物资产审计风险的现状，对近年来一些农业类上市公司，比如辉山乳业、绿大地、蓝田股份等公司的生物资产审计风险做出了一定的分析，并主要以獐子岛公司为例，针对其2014年到2019年的扇贝事件，具体分析研究了生物资产审计风险产生的原因，并据此提出了可行的建议 2 相关理论研究2.1 生物资产概念及特征2.1.1 生物资产概述在《企业会计准则第05号——生物资产》中，生物资产被定义为“有生命的动物和植物”，这一定义将生物资产和农产品进行了本质的区分，即如果动植物停止了其生命活动就不再是生物资产而消耗性生物资产作为生物资产的一种，指企业持有的、准备在将来出售的或收获为农产品的生物资产本文中，獐子岛公司的存货大部分是扇贝等水产养殖品，目的是在未来进行出售，并赚取收入、获得利润，因此，本文中研究的獐子岛的虾夷扇贝属于消耗性生物资产2.2.2 生物资产特性 生物资产因为其特殊。