专题一长期股权投资（非同一控制）.doc

专题一专题一 长期股权投资（非同一控制企业合并）＋企业合并＋合并财务报表结合长期股权投资（非同一控制企业合并）＋企业合并＋合并财务报表结合（一）企业合并成本合并成本＝支付价款或付出资产的公允价值＋发行的权益性证券的公允价值＋直 接相关费用注意：企业会计准则解释第 4 号（征求意见稿）规定：非同一控制下的企业合并 中，购买方发生的审计、法律服务、评估咨询等中介费用，应当于发生时计入当期损 益 发生的直接相关费用计入合并成本，但是发行权益性证券作为合并对价的，与所 发行权益性证券相关的佣金、手续费等均应自所发行权益性证券的发行收入中扣减， 在权益性证券发行有溢价的情况下，自溢价收入中扣除，在权益性证券发行无溢价或 溢价金额不足以扣减的情况下，应当冲减盈余公积和未分配利润 （二）付出资产公允价值与账面价值的差额计入合并当期损益采用非同一控制下的企业控股合并时，支付合并对价的公允价值与账面价值的差 额，分别不同情况：1.合并对价为金融资产的，公允价值与其账面价值的差额，计入投资损益2.合并对价为存货的，应当作为销售处理，按其公允价值确认收入，同时结转相 应的成本3.合并对价为投资性房地产的，按其公允价值确认其他业务收入，同时将账面价 值等转入其他业务成本。

4.合并对价为固定资产、无形资产的，公允价值与账面价值的差额，计入营业外 收支三）企业合并成本与合并中取得被购买方可辨认净资产公允价值份额差额的处 理控股合并的情况下，企业合并成本大于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允 价值份额的差额应确认为商誉该差额是指在合并财务报表中应予列示的商誉四）权益法的核算1.“成本”明细科目的会计处理长期股权投资的初始投资成本大于投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价 值份额的，不调整已确认的初始投资成本长期股权投资的初始投资成本小于投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价 值份额的，该部分差额，借“长期股权投资——成本”科目，贷记“营业外收入”科 目2.“损益调整”明细科目的会计核算（1）确认投资损益时，应当以取得投资时被投资单位各项可辨认净资产的公允价 值为基础，对被投资单位的净损益进行调整后加以确定同时对内部交易进行抵销 （2）被投资单位宣告发放现金股利或利润时投资企业按照被投资单位宣告分派的利润或现金股利计算应分得的部分，相应减 少长期股权投资的账面价值借：应收股利贷：长期股权投资——损益调整（3）投资企业确认被投资单位发生的净亏损，应当以长期股权投资的账面价值以 及其他实质上构成对被投资单位净投资的长期权益减记至零为限，投资企业负有承担 额外损失义务的除外。

企业存在其他实质上构成对被投资单位净投资的长期权益项目以及负有承担额外 损失义务的情况下，在确认应分担被投资单位发生的亏损时，应当按照以下顺序进行 处理：一是冲减长期股权投资的账面价值二是如果长期股权投资的账面价值不足以冲减的，应当以其他实质上构成对被投 资单位净投资的长期权益账面价值为限继续确认投资损失，冲减长期权益的账面价值三是在进行上述处理后，按照投资合同或协议约定企业仍承担额外义务的，应按 预计承担的义务确认预计负债，计入当期投资损失除上述情况，仍未确认的应分担的被投资单位的损失，应在账外备查登记被投资单位发生亏损：借：投资收益贷：长期股权投资—损益调整长期应收款预计负债被投资单位以后期间实现盈利的，扣除未确认的亏损分担额后，应按与上述顺序 相反的顺序处理，减记已确认预计负债的账面余额、恢复长期权益以及长期股权投资 的账面价值，同时确认投资收益3.“其他权益变动”明细科目的会计处理投资企业对于被投资单位除净损益以外所有者权益的其他变动，应当调整长期股 权投资的账面价值并计入所有者权益在持股比例不变的情况下，被投资单位除净损益以外所有者权益的其他变动，企 业按持股比例计算应享有的份额，借记或贷记“长期股权投资——其他权益变动”科 目，贷记或借记“资本公积——其他资本公积”科目。

五）购买日合并财务报表相关的调整分录、抵销分录非同一控制下的控股合并中，购买方一般应于购买日编制合并资产负债表，反映 其于购买日开始能够控制的经济资源情况在合并资产负债表中，合并中取得的被购 买方各项可辨认资产、负债应以其在购买日的公允价值计量，长期股权投资的成本大 于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额，体现为合并财务报表中 的商誉；长期股权投资的成本小于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额 的差额，企业合并准则中规定应计入合并当期损益，因购买日不需要编制合并利润表， 该差额体现在合并资产负债表上，应调整合并资产负债表的盈余公积和未分配利润购买日编制合并财务报表（1）调整分录 （将子公司的账面价值调整为公允价值）借：存货 长期股权投资 固定资产 无形资产 贷：资本公积（2）抵销分录两种情况：采用免税合并 采用应税合并借：股本 资本公积 盈余公积 未分配利润 递延所得税资产【评估减值为前 提】商誉 【扣除递延所得税后的金额】贷：长期股权投资 少数股东权益 递延所得税负债【评估增值 为前提】借：股本 资本公积 盈余公积 未分配利润 商誉 贷：长期股权投资 少数股东权益 （六）资产负债表日合并财务报表相关的调整分录、抵销分录1.未实现内部销售利润的抵销 包括存货、固定资产和无形资产价值中包含的未实现内部销售利润的抵销注意问题：递延所得税的抵销：2.对子公司的个别财务报表进行调整（调整分录）除应考虑与母公司会计政策和会计期间不一致而调整子公司个别财务报表外，还 应当通过编制调整分录，根据购买日该子公司可辨认资产、负债的公允价值，对子公 司的个别财务报表进行调整。

下列调整分录假定按应税合并处理）3.将对子公司的长期股权投资调整为权益法（调整分录） 4.长期股权投资项目与子公司所有者权益项目的抵销借：股本 【子公司年末余额】资本公积—年初 【子公司年初余额】—本年 【子公司本年发生额】盈余公积—年初 【子公司年初余额】—本年 【子公司本年发生额】未分配利润—年末【子公司年初余额+调整后的子公司净利润-子公司宣告现 金股利-子公司本年提的盈余公积】商誉【权益法下长投账面价值-年末子公司可辨认净资产公允价值×母%】贷：长期股权投资 【调整后的，即权益法下母公司账面价值】少数股东权益 5.母公司与子公司、子公司相互之间持有对方长期股权投资的投资收益的抵销处 理借：投资收益 【子公司调整后净利润×母公司持股比例】少数股东损益 【子公司调整后净利润×少数股东持股比例】未分配利润—年初 贷：提取盈余公积对所有者（或股东）的分配 未分配利润—年末 6.内部债权债务的抵销 注意要抵销递延所得税资产借：所得税费用贷：递延所得税资产7.合并现金流量表【例题 1·综合题】2009 年 1 月 2 日，A 公司以库存商品、无形资产和交易性金融 资产作为合并对价支付给 B 公司的原股东 C 公司，取得 B 公司 80%的股份。

A 公司与 C 公司不存在关联方关系各个公司所得税税率均为 25%，A 公司采用应税合并1）2009 年 1 月 2 日有关合并对价资料如下：①库存商品的成本为 800 万元,减值准备 100 万元，公允价值为 1 000 万元,增值 税 170 万元；②投资性房地产的账面价值为 1 900 万元，其中成本为 1 500 万元，公允价值变 动（借方）为 400 万元，公允价值为 2 340 万元；不考虑营业税③无形资产的原值 2 200 万元,已计提摊销额 200 万元，公允价值为 2 200 万元， 营业税税率为 5%；④交易性金融资产的账面价值 300 万元，其中成本为 350 万元，公允价值变动 （贷方）50 万元，公允价值 250 万元；⑤A 公司另支付直接相关税费 40 万元⑥购买日 B 公司所有者权益账面价值为 6 000 万元，其中股本为 4 000 万元，资 本公积为 1 600 万元，盈余公积 100 万元，未分配利润为 300 万元投资时 B 公司一 项剩余折旧年限为 20 年的管理用固定资产账面价值 600 万元，公允价值 700 万元除 此之外，B 公司其他可辨认资产、负债的公允价值等于其账面价值。

2）2009 年 4 月 10 日 B 公司分配现金股利 100 万元2009 年度 B 公司共实现净 利润 1 000 万元，提取盈余公积 100 万元2009 年末 B 公司因可供出售金融资产增加 资本公积 50 万元3）2010 年 4 月 10 日 B 公司分配现金股利 450 万元，5 月 10 日 B 公司实际分配 股票股利 450 万元2010 年度 B 公司实现净利润 1 200 万元，提取盈余公积 120 万元 2010 年末 B 公司因可供出售金融资产增加资本公积 60 万元4）内部交易资料如下：①A 公司 2009 年 7 月 1 日从 B 公司购进需安装设备一台，用于公司行政管理，设 备不含税价款 1 500 万元（增值税税率 17%），相关款项于当日以银行存款支付，9 月 18 日达到预定使用状态并投入使用该设备系 B 公司生产，其成本为 1 200 万元A 公司对该设备采用直线法计提折旧，预计使用年限为 5 年，预计净残值为零2010 年9 月 28 日 A 公司变卖上述从 B 公司购进的设备，将净亏损计入营业外支出②2009 年 A 公司向 B 公司销售甲产品 1 000 件，每件价款为 2 万元，成本为 1.6 万元，截至 2009 年末，A 公司尚未收到有关货款，A 公司提取坏账准备 20 万元,2009 年末已对外销售甲产品 800 件。

至 2010 年末该批甲产品尚有 100 件未对外出售至 2010 年末 A 公司尚未收到有关货款，A 公司“坏账准备”科目余额仍然为 20 万元③2009 年 1 月 2 日，A 公司支付银行存款 961 万元取得 B 公司于当日按面值发行 的 5 年期公司债券B 公司该项债券的面值为 1 100 万元，发行价格为 1 100 万元，次 年 1 月 5 日按票面利率 3%支付利息A 公司将其划分为持有至到期投资实际利率为 6%要求：（1）计算 2009 年 1 月 2 日 A 公司合并成本[答疑编号 221010201：针对该题提问]『正确答案』合并成本＝1 170＋2 340＋2 200＋250＋40＝6 000（万元） （注意：营业税属于价内税，在计算合并成本时不予考虑）（2）编制 2009 年 1 月 2 日 A 公司有关投资的会计分录1）2009 年 1 月 2 日有关合并对价资料如下：①库存商品的成本为 800 万元,减值准备 100 万元，公允价值为 1 000 万元,增值 税 170 万元；②投资性房地产的账面价值为 1 900 万元，其中成本为 1 500 万元，公允价值变 动（借方）为 400 万元，公允价值为 2 340 万元；不考虑营业税。

③无形资产的原值 2 200 万元,已计提摊销额 200 万元，公允价值为 2 200 万元， 营业税税率为 5%；④交易性金融资产的账面价值 300 万元，其中成本为 350 万元，公允价值变动 （贷方）50 万元，公允价值 250 万元；⑤A 公司另支付直接相关税费 40 万元[答疑编号 221010202：针对该题提问]『正确答案』借：长期股权投资——B 公司 6 000累计摊销 200交易性金融资产——公允价值变动 50投资收益 100（250－350＝-100） 贷：主营业务收入 1 000应交税费——应交增值税（销项税额） 170其他业务收入 2 340无形资产 2 200应交税费——应交营业税 110营业外收入 90（2 200－2 0。