视同销售的税种差异和会税差异分析.docx

    视同销售的税种差异和会税差异分析    徐 洁（平煤股份七矿，河南　平顶山　467099）【摘 要】视同收入向来是纳税申报中的难点，因为会计与税法交织在一起，而且规定比较模糊，各税种规定存在差异本文系统分析了各税种视同销售之间的差异和判断依据，希望能够对会计实务工作者正确运用会计准则和税法有所帮助Keys】视同销售；增值税；企业所得税；会计准则一、税法与会计视同销售综述1．增值税视同销售根据《增值税暂行条例实施细则》的规定，以下8种行为属于视同销售货物的行为：（1）将货物交付其他单位或者个人代销；（2）销售代销货物；（3）设有两个以上机构并实行统一核算的纳税人，将货物从一个机构移送其他机构用于销售，但相关机构设在同一县（市）的除外；（4）将自产或者委托加工的货物用于非增值税应税项目；（5）将自产、委托加工的货物用于集体福利或者个人消费；（6）将自产、委托加工或者购进的货物作为投资，提供给其他单位或者个体工商户；（7）将自产、委托加工或者购进的货物分配给股东或者投资者；（8）将自产、委托加工或者购进的货物无偿赠送其他单位或者个人根据以上规定，企业将外购的货物用于非应税项目、职工福利或个人消费、投资、利润分配、赠送等不属于视同销售，需要将进项税额转出，不视为销售行为。

2．所得税视同销售按照《企业所得税法实施条例》的规定：企业发生非货币性资产交换，以及将货物、财产、劳务用于捐赠、偿债、赞助、集资、广告、样品、职工福利或者利润分配等用途的，应当视同销售货物、转让财产或者提供劳务根据以上规定，所得税的视同销售关键要看资产所有权属是否发生了改变，另外，企业所得税法采用了法人所得税模式，视同销售的范围仅限于法人之间的货物转移，对于货物在统一法人实体内部之间的转移，如将货物用于固定资产、在建工程、总分机构之间相互移送货物等，都不视为销售行为，不确认财务转让所得3．会计视同销售从严格意义上讲，会计准则只涉及收入要不要确认的问题，而不存在视同收入的确认问题但是出于分析问题的需要，这里将与收入准则相对应的收入确认问题看作“视同销售”如此一来，会计准则所规范的视同收入则散见于其他具体会计准则之中，包括非货币资产交换、债务重组、货币性薪酬、代销等以下逐一进行分析1）非货币资产交换（包括货物）非货币资产交换包括非货币性资产出资，根据《企业会计准则第7号——非货币性资产交换》的规定，非货币性资产交换具有商业实质的，应当以公允价值和应支付的相关税费作为换入资产的成本，公允价值与换出资产账面价值的差额计入当期损益。

2）债务重组根据《企业会计准则第12号——债务重组》的规定，以非现金资产清偿债务的，债务人应当将重组债务的账面价值与转让的非现金资产公允价值之间的差额，计入当期损益转让的非现金资产公允价值与其账面价值之间的差额，计入当期损益3）非货币性薪酬根据《企业会计准则第9号——职工薪酬》应用指南的规定，企业以其自产产品作为非货币性福利发放给职工的，应当根据受益对象，按照该产品的公允价值，计入相关资产成本或当期损益，同时确认应付职工薪酬会计准则对视同销售确认的条件与与《企业会计准则第14号——收入》不同，收入准则规范的是商业销售商品、提供劳务和让渡资产使用权所取得的收入，它要求收入必须同时满足五个条件才能予以确认，而其他会计准则所规范的收入则属于特殊业务收入，可以称之为视同收入，它要求收入必须具备商品销售所具有的商业实质（所有权在会计主体之间发生了转移），二是必须能够为企业带来利益例如，非货币性薪酬是用公司产品换取了职工的服务二、增值税与所得税视同销售的对比由于所得税的征税对象比较宽泛，不仅包括商品销售收入，还包括劳务收入和财产转让收入，而增值税的征税对象则只限于货物和部分劳务虽然增值税转型之后，把固定资产全面纳入征收范围，并且允许固定资产的进项税额可以从当期销项税额当中抵扣，但是至今仍然没有将固定资产转让纳入视同销售。

由于所得税法[]采用了国际上通行的法人所得税模式，因此，企业内部的商品转移不再视同销售为此，《国家税务总局关于企业处置资产所得税处理问题的通知》（国税函[2008]828号）规[来自wWw.LW5U.com]定，企业发生下列情形的处置资产，除将资产转移至境外以外，由于资产所有权属在形式和实质上均不发生改变，可作为内部处置资产，不视同销售确认收入，相关资产的计税基础延续计算1）将资产用于生产、制造、加工另一产品；（2）改变资产形状、结构或性能；（3）多改变资产用途，如自建商品房转为自用等；（4）将资产在总机构及其分支机构之间转移；（5）其他不改变资产所有权属的用途但是增值税法为了保证增值税链条的完整性，却仍然要求将企业内部资产的转移视为销售，并依法征收增值税鉴于增值税涉及进项税额的抵扣问题，增值税把货物分为自制和外购两大类，将自制的货物用于对外投资、分配给股东、对外捐赠、非应税项目和职工福利，视同销售其他自用外购货物的行为按照进项税额转出处理所得税不论是自制的还是外购的，不论是货物还是财产，只要用于非货币性资产交换、捐赠、偿债：赞助、集资、广告、样品、职工福利或者利润分配，一律视同销售可见，现行企业所得税法基于法人所得税考虑，不再强调与增值税的完全衔接，由此与增值税在视同销售方面出现差异是不可避免的。

三、税法与会计准则视同销售的对比1．增值税与会计准则视同销售的对比1）委托代销货物增值税法要求代销商品移交时确认收入，而会计准则要求收到代销清单时确认收入2）销售代销货物增值税法要求无条件确认收入，而相关会计准则解释规定，只有采取视同买断方式，受托方才可以确认收入3）将货物从一个机构移送其他机构用于销售货物移送发生于同一个会计主体内部，增值税法要求视同销售，而依据会计准则不应当确认销售收入4）将自产或者委托加工的货物用于非增值税应税项目这类视同销售业务，一般属于内部会计事项，不涉及外部会计主体，无需确认收入将自产产品用于在建工程5）将自产、委托加工的货物用于集体福利或者个人消费包括将自产、委托加工的货物用于职工住宅、食堂、文娱体育设施和集体交通工具等，根据职工薪酬准则，应当确认销售收入但是，如果是将外购的货物用于集体福利或者个人消费，根据增值税法的规定是不应当确认销售收入的，只能够冲减增值税进项税额6）将自产、委托加工或者购进的货物作为投资，提供给其他单位或者个体工商户根据非货币性资产交换准则，将自产、委托加工或者购进的货物作为投资，提供给其他单位或者个体工商户应当确认商品销售收入，这一规定与增值税法的要求是一致的。

7）将自产、委托加工或者购进的货物分配给股东或者投资者会计准则对此无规定，也就意味着，将自产、委托加工或者购进的货物分配给股东或者投资者并没有换取股东的利益，所以不应当确认收入这一规定与增值税法的要求出现了差异8）将自产、委托加工或者购进的货物无偿赠送其他单位或者个人基于上述同样的理由，将自产、委托加工或者购进的货物无偿赠送其他单位或者个人，并没有为企业带来利益，所以会计准则不允许将其确认为收入这一规定同样与增值税法的规定是不一致的2．所得税法与会计准则视同销售的对比1）非货币性资产交换根据非货币性资产交换准则，非货币性资产交换具有商业实质的，换出资产公允价值与换出资产账面价值的差额计入当期损益2）货物、财产、劳务用于捐赠因为捐赠不符合收入定义，所以根据会计准则捐赠只能确认为营业外支出，但税法不允许捐赠税前扣除，所以捐赠要进行纳税调整；根据企业所得税法，捐赠还要视同销售，将捐赠资产公允价值与账面价值的差额确认为收入，所以还要进行纳税调整3）货物、财产、劳务用于偿债根据债务重组准则，用于清偿债务而转让的非现金资产公允价值与其账面价值之间的差额，计入当期损益4）货物、财产、劳务用于赞助、集资、广告、样品、职工福利、利润分配。

货物、财产、劳务用于赞助、集资、广告、样品、职工福利、利润分配赞助，分别确认为销售费用、应付职工薪酬（借方）等，不确认收入，而税法要求将其视同销售，因此要进行纳税调整Reference[1]视同销售的分析及重塑——基于新税制与新会计规范的交叉影响王璐华经济师.2010（9）[2]企业增值税与所得税对视同销售业务的财税处理差异分析赵志新商业会计.2010（15）  -全文完-。