2022年新兴软件服务模式中的税收收入性质界定及协定适用问题——美国§1.861-18条款的借鉴.docx

精品word学习资料 可编辑资料- - - - - - - - - - - - - - - --从业二十年的老会计体会之谈,假如觉得有帮忙请您打赏支持,感谢 .新兴软件服务模式中的税收收入性质界定及协定适用问题——美国§ 1.861 -18 条款的借鉴前言作为金山软件的税务顾问,记得两年前他们曾询问过我关于从美国取得的一笔软件销售收入如何适用中美协定的税收待遇问题.近年来,软件的销售和服务模式不断创新进展,从原先传统的软件产品销售,到软件开发，服务以及各种云服务中的IaaS ，PaaS，SaaS等.各种新兴的软件服务模式的显现对税务机关的征税行为带来了很多的挑战：（1） ）在非贸付汇领域,软件收入究竟应当界定为何种性质收入,如何征收所得税.（2） ）在税收协定适用领域, 如何正确界定各种软件服务模式下的收入性质, 从而正确地适用协定条款享受协定待遇.（3） ）在增值税领域,如何区分软件收入是使用 17%的税率仍是 6%的税率征税.对于前两个问题, 当时我们也参考过 OECD的协定范本中关于软件收入在所得税中的收入性质界定和协定适用问题.不过这次在德国慕尼黑参加国际税务专家联盟（ ITSG）的年会时,来自美国的专家共享了美国税务局关于软件收入征税的特地文件后发觉,在这个问题上,美国的规定更加详细,从规定到案例,界定得比较清楚.虽然各个国家对软件收入的界定上可以有大家不同的观点,但是美国税务局的这个 界定模式在规律上很清楚,值得我们去借鉴.早在 1996 年,美国税务局就着手起草了关于软件收入所得税征税的规定, 这个规定- - -细心整理 - - - 欢迎下载 - - - 第 1 页,共 14 页可编辑资料 -- -- -- 欢迎下载精品word学习资料 可编辑资料- - - - - - - - - - - - - - - --从业二十年的老会计体会之谈,假如觉得有帮忙请您打赏支持,感谢 .最终在 1998 年正式出台（ Treas. Reg. §1.861-18 the Software Regulations ）.当年美国税务局出台这个规定时,马克 · 艾略特· 扎克伯格才 14 岁.当时,互联网下载 1GB的文件仍需要 48 小时.但是, 美国基于当时互联网背景下出台的关于软件收入的所得税处理规定,从现在来看,仍是特殊具有前瞻性和指导意义的.一，软件收入所得税征税规定的总体思路实际上,在美国的这个规定中,对于各种模式下的软件收入在所得税征税时,遵循的就是这个思路,第一对各种模式的软件服务进行收入性质的界定,界定了收入的性质后,对应到美国所得税法中的所得类型,界定了所得类型后,那各种类型的所得的境内外划分以及税收协定适用问题就属于税法内部的问题了.二， 各种模式软件服务的收入种类界定依据 Treas. Reg. §1.861-18 ,美国税务局将软件服务的收入界定为如下几大类：1，版权转让收入（ A transfer of a copyright right ）依据详细的合同义务不同,版权转让收入可分为版权使用权转让收入和版权全部权转让收入.2，软件产品转让收入（ A transfer of copyrighted article ）依据详细的合同义务不同,软件转让收入可分为软件销售货物所得和软件产品租金所得.3，软件服务收入这里面包括对软件程序进行开发，升级，修改的服务性收入.- - -细心整理 - - - 欢迎下载 - - - 第 2 页,共 14 页可编辑资料 -- -- -- 欢迎下载精品word学习资料 可编辑资料- - - - - - - - - - - - - - - --从业二十年的老会计体会之谈,假如觉得有帮忙请您打赏支持,感谢 .4，非专利技术转让收入这里指通过软件的形式转让非专利技术使用权的收入.当然假如纳税人在一个转让服务合同中同时包含如上几种收入,税务机关在征税时需要对这些不同类型的收入进行区分后分别处理.因此,这里我们可以把美国税务局关于软件收入的性质界定总结如下：注：软件产品的租赁收入,即美国税法中界定的租金所得,究竟属于营业利润,仍是属于特许权使用费,各个国家可能有不同的界定.著名的泛美卫星案就是涉及这个方面的争议.但是,依据我国《企业所得税法实施条例》的规定：企业所得税法第六条第 〔 六〕 项所称租金收入,是指企业供应固定资产，包装物或者其他有形资产的使用权取得的收入.因此美国税法中界定的软件产品的租赁收入,不属于我国税法的租金收入,由于我国税法租金收入不包括无形资产.因此,这里我国可能会将其界定为营业利润,界定为特许权使用费也有争议.这里,涉及到几个专业术语的界定：美国所得税法中指的软件的版权是指如下这些权益1，有权复制软件产品用于公开销售或转让软件的全部权.2，有权在利用现有软件版权的基础上开发其他的衍生软件.3，有权在公开场合公开播映（ public performance ）软件（类似于在公开场合播放电影，音乐的权益）.4，有权在公开场合呈现软件（ pubilcly display ）.而在转让产品转让收入中提到的 copyrighted article 是指软件程序封装品,大家在工作中可以通过这个软件产品开展相关的文字图形处理和沟通工作.但是这些工- - -细心整理 - - - 欢迎下载 - - - 第 3 页,共 14 页可编辑资料 -- -- -- 欢迎下载精品word学习资料 可编辑资料- - - - - - - - - - - - - - - --从业二十年的老会计体会之谈,假如觉得有帮忙请您打赏支持,感谢 .作需要软件在确定的设备等硬件实施上运行的.通常这些软件都是储备在磁盘，硬盘等确定的储备介质中.虽然美国税法中给了很多严格的定义的界定,但是美国税法好的地方在于,一个规定中往往有一系列的案例来帮忙大家把握这些原就性的规定.中国目前的总局公告解读和美国的税收文件比起来就要查很多,解读的目的就是要帮忙大家懂得文件的原就性规定,尽量排除税法懂得的模糊地带,增加执法的确定性.这些案例值得我们借鉴.下面,我们就通过介绍这些案例来进行分析.案例一（1） ）事实描述微软公司拥有 Windows操作系统的版权.他把这个软件储备在一个光盘中,光盘放入一个盒子中,盒子上印刷了软件许可的各种规定, 接受拆封许可方式（shrink wrap license ）,许可是永久性的.受让方只能使用该软件,不能对该软件进行反编译或改造.微软规定,客户最多只能在两台电脑上安装该软件,但不能两台电脑同时使用该软件.（2） ）分析从这个事实描述来看,微软公司取得的就属于软件产品的转让收入.由于受让方事实上拥有了该软件产品（封装产品）的全部权（不是软件版权的全部权） .因此,微软公司取得的属于软件产品的销售收入, 在所得税上应当界定为销售货物所得处理.案例二（1） ）事实描述全部情形和案例一一样,只不过微软对 Windows操作系统软件不再是通过光盘进行销售,而是把该软件放在互联网上,客户可以下载软件,付费后取得一个密匙- - -细心整理 - - - 欢迎下载 - - - 第 4 页,共 14 页可编辑资料 -- -- -- 欢迎下载精品word学习资料 可编辑资料- - - - - - - - - - - - - - - --从业二十年的老会计体会之谈,假如觉得有帮忙请您打赏支持,感谢 .〔key〕 ,客户在安装时必需同意相关许可条款后才可以安装使用.（2） ）分析微软公司只是转变了软件产品的销售方式,原先是通过光盘进行的销售,现在是通过方式进行销售,实质仍是一样.因此,微软公司取得的仍然是软件销售货物所得,在所得税上应界定为销售货物所得处理.小编寄语：不要希望一张证书就能使你走向人生巅峰.考试只是检测学问把握的一个手段,不是目的.千万不要再考试通过之后,放松学习.财务人员需要学习的有很多,人际沟通,实务体会, excel等等等等,都要学,都要积存.要正确看待考证,证考出来,可以在工作上助你一臂之力,但是确定不是说有了证,就有了一切.有证书学问比别人多了一个选择.会计学的学习,必需力求总结和应用相关技巧,使之更加便于懂得和把握.学习时应充分利用学问的关联性,通过分析实质,找出核心要点.案例三（1） ）事实描述全部情形和案例一类似,但是微软接受了另外一种方式销售 Windows操作系统.客户通过支付 M金额取得了该软件一个月的使用权,一个月到期后软件自动锁定（作废）.客户必需重新和微软公司达成新的合同才能连续使用软件.（2） ）分析不同于案例一和二,在这个案例中,微软只是给了客户一个月的使用权,客户并没有取得软件产品的永久全部权.因此,在这种情形下,我们认为微软公司取得的 M金额的收入仍然是转让产品的转让收入,不过在美国所得税中,这笔收入是界定为租金所得 〔rental income〕 .案例四- - -细心整理 - - - 欢迎下载 - - - 第 5 页,共 14 页可编辑资料 -- -- -- 欢迎下载精品word学习资料 可编辑资料- - - - - - - - - - - - - - - --从业二十年的老会计体会之谈,假如觉得有帮忙请您打赏支持,感谢 .（1） ）事实描述美国一家 A 公司将装在光盘中的软件转让给中国的 B 公司, A公司授予中国 B公司独占许可的权益,许可 B 公司在该软件剩余的版权有效期内可以在中国无限制的复制该软件再销售,可以基于该软件开发衍生的软件产品,可以在公开场合使用和展示该软件.中国 B 公司每年要支付给美国 A 公司一笔费用,一共支付 3 年,这 3 年也基本是该软件有市场开发价值的年份数.（2） ）分析尽管美国 A 公司是通过光盘形式把软件转让给中国 B 公司的,但是,这是 A 公司不是简洁的销售软件产品（ copyrighted article ）给 B 公司,而是转让软件的版权给了 B 公司.同时,依据合同性质的进一步分析,美国 A公司基本是将该软件版权涉及的全部权益都转让给了 B 公司,且 B 公司付款的年限与该软件市场价值年限基本一样.因此,我们认为, A公司取得的是软件版权全部权转让,属于所得税中的财产转让所得,不是特许权使用费所得.假如适用税收协定的话,这个就不是适用特许权使用费条款,而是适用财产收益条款.案例五（1） ）事实描述微软公司给联想一个光盘,该光盘中装有 Windows10操作软件,微软授予联想非独占的许可权益,联想可以在其销售的机器上安装 Windows10操作软件后用于公开销售,微软最终安装联想装机的软件数量进行收费.这一许可的时间是 2 年,该年限远低于该软件版权实际商业价值的年限.（2） ）分析虽然这种情形下微软供应应联想的是电脑光盘,但是,这不属于软件产品的销售,- - -细心整理 - - - 欢迎下载 - - - 第。