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注册会计师审计案例分析（六）2003-3-25作者：吴得林一、固定资产及其累计折旧审计案例（一）案例线索及分析案例一：注册会计师吴生审计大华公司2001年度会计 报表固定资产项目时，发现“在建工程”科目中购建的一号 工程项目，其中部分已具备预定的可使用状态，并已于 2001年1月投入使用，但大华公司未按有关法规规定估 计价值入账，并相应计提折旧，吴生建议被审计单位予以 纠正案例一分析：《企业会计制度》第三十三条规定：“所 建造的固定资产已达到预定可使用状态，但尚未办理竣工 决算的，应当自达到预定可使用状态之日起，根据工程预 算、造价或者工程实际成本等，按估计的价值转入固定资 产，并按本制度关于计提固定资产折旧的规定，计提固定 资产的折旧待办理了竣工决算手续后再作调整《企业会计准则一借款费用》第十七条规定：如果所购 建固定资产的各部分分别完工，每部分在其他部分继续建 造过程中可供使用，并且为使该部分资产达到预定可使用 状态所必要的购建活动实质上已经完成，则应当停止该部 分资产的借款费用资本化据此，注册会计师吴生应根据上述规定，要求被审计单 位将已投入使用的项目按照估计价值暂估入账，并按企业 计提折旧的方法和预计使用年限计提2001年2——12月 份的折旧，计入相关的成本费用，调整会计报表相应项目 数额，待全部完工办理竣工手续后再进行调整。

案例二：注册会计师吴生审计大华公司2001年度会计 报表固定资产项目时发现，2001年7日结转完工的生产 线安装调试工程在转入“固定资产”科目时，没有安装费和 调试费，而有关资料显示这种生产线的建造应该有相关的 安装调试费案例二分析：《企业会计制度》第二十七条规定：购置 的不需要建造过程即可使用的固定资产，按实际支付的买 价、包装费、运输费、安装成本、交纳的有关税金等，作 为入账价值；第三十条规定：设备安装工程，按照所安装 设备的价值、工程安装费用、工程试运转等所发生的支出 等确定工程成本为此，注册会计师吴生相应的审计处理为：1 •应提请被审计单位按制度规定，补充所有的会计处理 后调整会计报表相关项目数额2•应将审验情况及被审计单位的调整情况详细记录于 审计工作底稿中3•如被审计单位拒绝调整，审计人员应考虑出具保留意 见或否定意见的审计报告案例三：注册会计师吴生审计大华公司2001年度会计 报表时，根据有关规定及审计程序的需要，要求被审计单 位提供股东大会或董事会通过的固定资产目录分类方 法、每类或每项固定资产的预计使用年限、折旧方法等会 计政策，但由于公司2001年未按《企业会计制度》的要 求制定固定资产及其折旧政策，仍按原行业会计制度规定 的方法及折旧年限执行，吴生建议大华公司及时补充制定 固定资产政策。

案例三分析：根据《企业会计制度》第二十六条的规定: 企业应当根据固定资产的定义，结合本企业的具体情况， 制定适合本企业的固定资产目录、分类方法、每类或每项 固定资产的折旧年限、折旧方法，作为进行固定资产核算 的依据企业制定的固定资产目录、分类方法、每类或每项固定 资产的预计使用年限、预计净残值、折旧方法等，应当编 制成册，并按照管理权限，经股东大会或董事会，或经理 （厂长）会议或类似机构批准一经确定不得随意变更， 如需变更，仍然应当按照上述程序，经批准后报送有关各 方备案，并在会计报表附注中予以说明为此，注册会计师吴生对此事项应向被审计单位提出建 议，如审计报告报出前，此项工作被审计单位未能办妥，注册会计师应考虑在审计报告中适当发表意见案例四：注册会计师吴生审计大华公司2001年度会计 报表的固定资产项目时，发现2001年度公司对综合办公 楼进行了较大的改建，并于2001年7月投入使用，改建 总支出为400万元在改建过程中实现变价收入50万元， 改建后预计可使用年限为15年截止7月31日原办公 楼的原值为800万元，累计折旧为400万元，已使用年 限为20年，剩余使用年限为20年大华公司对于改建 后的办公楼仍采用40年计提折旧。

案例四分析：《企业会计制度》第三十六条规定：企业 因更新改造等原因而调整固定资产价值的，应当根据调整 后价值，预计尚可使用年限和净残值，按选用的折旧方法 计提折旧据此，大华公司的上述事项，是在原有固定资产的基础 上进行改建，改善或扩大了原有固定资产的经济利益的流 入能力，故此，应根据原有的剩余账面价值加上新支出作 为新的原值入账，即800万元-400万元+400万元-50万 元=750万元，并根据此原值扣除预计的净残值后，按改 建后的预计可使用年限即15年计算每年应计提的折旧 额案例五：注册会计师吴生审计大华公司2001年度会计 报表的固定资产项目时了解到，1999年公司接受捐赠设备一合，其同类设备的市场价为80万元，九成新，所得税率为33% ,大华公司接受捐赠设备的会计处理为：借：固定资产 800 00080 000贷:资本公积接受捐赠非现金资产准备482贷：累计折旧400贷：递延税款237 6002001年经公司董事会批准报废该设备，该设备已提取 折旧16万元，已提取减值准备2万元大华公司对此进 行的会计处理为：借：固定资产清理640 000借：累计折旧160 000贷：固定资产800 000借：营业外支岀640 000贷：固定资产清理640 000案例五分析：《企业会计制度》第二十七条规定：接受 捐赠的固定资产，应按以下规定确定其入账价值：同类或类似固定资产存在活跃市场的，按同类或类似固 定资产的市场价格估计的金额，加上应支付的相关税费， 作为入账价值。

如受赠的系旧的固定资产，按照上述方法确认的价值,减去按该项资产的新旧程度估计的价值损耗后的余额，作为入账价值据此，大华公司接受捐赠设备的入账价值=80 （万元） 未来应交的所得税=80万元x90%x33% = 23.76万元 所以，注册会计师应认可大华公司接受捐赠设备的会计 处理《企业会计制度一会计科目和会计报表》中规定：捐 赠转出的固定资产，应按固定资产净值，借记“固定资产 清理”科目，按该项固定资产已提的折旧，借记“累计折旧” 科目，按固定资产账面原价，贷记“固定资产”科目；按该 固定资产已计提的减值准备，借记“固定资产减值准备”科 目，贷记“固定资产清理”科目；按捐赠转出的固定资产应 支付的相关税费，借记“固定资产清理”科目，贷记“银行存 款”等科目；按“固定资产清理”科目的余额，借记“营业外 支出一捐赠支出”科目，贷记“固定资产清理”科目企业接受捐赠的非现金资产，按确定的价值，借记有关 科目，贷记“资本公积”科目（接受捐赠非现金资产准备）； 接受捐赠的非现金资产处置时，按转入资本公积的金额， 借记“资本公积”科目（接受捐赠非现金资产准备），贷记 “资本公积”科目（其他资本公积）。

据此，大华公司报废设备时必须同时结转已计提的固定 资产减值准备，其补充的会计处理为：借：固定资产减值准备20 000贷：固定资产清理20 000因此，对结转固定资产清理的会计处理，注册会计师吴 生应建议大华公司作岀如下调整：借：固定资产清理 20 000贷：营业外支出 20 000同时，结转资本公积和结转应交所得税：借：资本公积一接受捐赠非现金资产准备 482 400贷：资本公积一其他资本公积 482 400借：递延税款 237 600贷：应交税金一应交所得税 237 600案例六：注册会计师吴生审计大华公司2001年度会计 报表时，了解到本年度新增固定资产一办公楼是在建工 程转来，其中包括了 100万元的土地使用权，该土地的 使用年限为50年大华公司根据以往的经验，预计该办 公楼的折旧年限为35年，预计残值为零案例六分析：根据现行会计制度的有关规定：公司以购 入或支出土地出让金方式取得的土地使用权的账面价值， 转入开发商品房成本，或转入在建工程成本后，其账面价 值构成房屋、建筑物实际成本如果土地使用权的预计使 用年限高于房屋、建筑物的预计使用年限的，在预计该房 屋、建筑物净残值时，应当考虑土地使用权的预计使用年 限高于房屋、建筑物预计使用年限的因素，并作为净投值 预留，持该项房屋、建筑物报废时，将净残值中相当于尚 可使用的土地使用权价值部分，转入继续建造的房屋、建 筑物的价值，如果不再继续建造房屋、建筑物的，则将其 价值转入无形资产进行摊销。

如公司将土地连同地上房 屋、建筑物一并出售的，按其账面价值结转固定资产清理执行《企业会计制度》前土地使用权价值作为无形资产 核算而未转入所建造的房屋、建筑物成本的公司，可不作 调整，其土地使用权价值按照《企业会计制度》规定的期 限平均摊销据此，注册会计师吴生建议大华公司应预计办公楼的净残值，而且净残值中要包括尚可使用的土地使用权价值部 分，以备办公楼报废时尚可使用的土地使用权价值可以转 出，应留入残值中土地使用权价值为（100万元-50 ）x35 =70万元如被审计单位拒绝调整，应视其会计报表的影响程度考 虑出具保留意见或否定意见的审计报告二）案例评价一般来说；固定资产在企业资产总额中占有很大的比 重，固定资产的审计范围也很广除固定资产原值和累计 折旧本身的内容外，由于固定资产的增加包括购入、自行 建造、其他单位投资转入、接受捐赠和盘盈等多种方式 相应涉及到银行存款、应付账款、预付账款、在建工程、实收资本、资本公积和待处理财产损溢等项目；企业的固 定资产又因出售、报废、投资转出和盘亏等原因而减少，相应地与固定资产清理、其他应收款、营业外收支等项目 有关；另外，企业按月计提固定资产折旧又与制造费用、 管理费用和其他业务支出等项目联系在一起。

因此，在进 行固定资产审计时，不能只限于固定资产本身，应当关注 上述相关项目，将审计的范围拓展至与这些项目有关的明 细账、凭证和其他相关资料在注册会计师审计实务中対固定资产及其累计折旧审 计时应重点考虑以下一些特殊审计程序：1 •获取被审计单位经股东大会或董事会或经理（厂长） 会议通过的固定资产目录、分类方法、每类或每项固定资 产的预计使用年限、预计净残值、折旧方法的相关文件资 料2•获取或编制固定资产及其累计折旧分类汇总表，复核 加计数是否正确，并与明细账、总账的余额核对相符；检 查本年度增加固定资产的计价是否正确，凭证是否齐全， 对已经交付使用但尚未办理竣工结算手续的固定资产，检 查其是否已暂估入账，并按规定计提折旧，检查资本性支 出与收益性支出的划分是否恰当3•审计期初余额通常有三种方法：一是在连续常年审计的情况下，应注意与上年审计工作底稿中固定资产和累 计折旧的期初余额审定数核对相符；二是在被审计单位变 更委托的会计师事务所时，后任注册会计师应借调、参阅 前任注册会计师有关工作底稿；三是如果被审计单位以往 未经注册会计师审计，即初次审计的情况下，注册会计应 对期初余额进行较全面的审计，特别是当被审计单位固定 资产数量多、价值大、占资产总额比重高时，比较理想的 方法是彻底审计自开业起至今的固定资产和累计折旧账 户的所有重要记录。

4•审计固定资产的增减变动可采用实地抽查新增固定 资产的办法，确定其是否实际存在；抽查有关所有权证明 文件，确定新增固定资产是否归被审计单位所有检查本年 度减少固定资产是否经授权批准，是否及时正确入账等 等5•审计固定资产折旧的计提了解并确认固定资产折旧政策；计算复校本年度折旧计提是否正确；了解固定资产 使用状况；检查企业固定资产评估增值后折旧计提是否符 合有关规定，会计处理是否正确；验明固定资产及其折旧 的有关事项以及当期会计政策的变更，是否按有关文件的 规定恰当予以披露等6•结合会计。