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企业会计准则第28号 ——会计政策、会计估计变更和差错更正 主讲人：林可宁：13392052895 1．学习目的和要求．学习目的和要求(一)掌握会计政策变更的条件(二)掌握会计政策变更的会计处理(三)掌握会计估计变更的会计处理(四)掌握前期差错更正的会计处理(五)熟悉会计估计变更的条件 第一节 会计政策变更 一、会计政策变更的概念 （一）会计政策的概念 会计政策，是指企业在会计确认、计量和报告中所采用的原则、基础和会计处理方法企业采用的会计计量基础也属于会计政策 (二)会计政策变更的概念 为保证会计信息的可比性，使财务报告使用者在比较企业一个以上期间的财务报表时，能够正确判断企业的财务状况、经营成果和现金流量的趋势，一般情况下，企业在不同的会计期间应采用相同的会计政策，不应也不能随意变更会计政策；否则，势必削弱会计信息的可比性，使财务报告使用者在比较企业的经营成果时发生困难 企业不能随意变更会计政策并不意味着企业的会计政策在任何情况下均不能变更《企业会计准则——基本准则》规定，企业提供的会计信息应当具有可比性。
同一企业不同时期发生的相同或者相似的交易或者事项，应当采用一致的会计政策，不得随意变更确需变更的，应当在附注中说明不同企业发生的相同或相似的交易或者事项，应当采用规定的会计政策，确保会计信息口径一致，相互可比 【例题1】下列各项中，属于会计政策变更的有( )A．分期付款方式购入的固定资产由购买价款总额入账改为购买价款现值入账B．固定资产的折旧方法由年限平均法变更为年数总和法C．投资性房地产的后续计量由成本模式变更为公允价值模式D．发出存货的计价方法由先进先出法变更为加权平均法 二、会计政策变更的条件 会计政策变更，并不意味着以前期间的会计政策是错误的，只是由于情况发生了变化，或者掌握了新的信息、积累了更多的经验，使得变更会计政策能够更好地反映企业的财务状况、经营成果和现金流量如果以前期间会计政策的选择和运用是错误的，则属于前期差错，应按前期差错更正的会计处理方法进行处理 符合下列条件之一，企业可以变更会计政策： (一)法律、行政法规或国家统一的会计制度等要求变更 这种情况是指，按照法律、行政法规以及国家统一的会计制度的规定，要求企业采用新的会计政策。
在这种情况下，企业应按规定改变原会计政策，采用新的会计政策例如，《企业会计准则第16号——政府补助》发布实施以后，对政府补助的确认、计量和相关信息的披露应采用新的会计政策；再如，实施《企业会计准则第8号——资产减值》的企业，对固定资产、无形资产等计提的资产减值准备不得转回 ( (二二) )会计政策的变更能够提供更可靠、更相关的会计会计政策的变更能够提供更可靠、更相关的会计信息信息 这一情况是指，由于经济环境、客观情况的改变，使这一情况是指，由于经济环境、客观情况的改变，使企业原来采用的会计政策所提供的会计信息，已不能恰当企业原来采用的会计政策所提供的会计信息，已不能恰当地反映企业的财务状况、经营成果和现金流量等情况在地反映企业的财务状况、经营成果和现金流量等情况在这种情况下，应改变原有会计政策，按新的会计政策进行这种情况下，应改变原有会计政策，按新的会计政策进行核算，以对外提供更可靠、更相关的会计信息核算，以对外提供更可靠、更相关的会计信息 需要注意的是，除法律、行政法规或者国家统一的会需要注意的是，除法律、行政法规或者国家统一的会计制度等要求变更会计政策应当按照规定执行和披露外，计制度等要求变更会计政策应当按照规定执行和披露外，企业因满足上述第企业因满足上述第( (二二) )条的条件变更会计政策时，必须有条的条件变更会计政策时，必须有充分、合理的证据表明其变更的合理性，并说明变更会计充分、合理的证据表明其变更的合理性，并说明变更会计政策后，能够提供关于企业财务状况、经营成果和现金流政策后，能够提供关于企业财务状况、经营成果和现金流量等更可靠、更相关会计信息的理由。
对会计政策的变更，量等更可靠、更相关会计信息的理由对会计政策的变更，应经股东大会或董事会等类似机构批准如无充分、合理应经股东大会或董事会等类似机构批准如无充分、合理的证据表明会计政策变更的合理性或者未经股东大会等类的证据表明会计政策变更的合理性或者未经股东大会等类似机构批准擅自变更会计政策的，或者连续、反复地自行似机构批准擅自变更会计政策的，或者连续、反复地自行变更会计政策的，视为滥用会计政策，按照前期差错更正变更会计政策的，视为滥用会计政策，按照前期差错更正的方法进行处理的方法进行处理 对会计政策变更的认定，直接影响到会计处理方对会计政策变更的认定，直接影响到会计处理方法的选择实务中，企业应当分清哪些属于会计政策法的选择实务中，企业应当分清哪些属于会计政策变更，哪些不属于会计政策变更下列情况不属于会变更，哪些不属于会计政策变更下列情况不属于会计政策变更：计政策变更： 1 1．本期发生的交易或者事项与以前相比具有本．本期发生的交易或者事项与以前相比具有本质差别而采用新的会计政策质差别而采用新的会计政策。
例如，某企业以往租人的设备均为临时需要而租例如，某企业以往租人的设备均为临时需要而租人的，企业按经营租赁会计处理方法核算，但自本年人的，企业按经营租赁会计处理方法核算，但自本年度起租人的设备均采用融资租赁方式，则该企业自本度起租人的设备均采用融资租赁方式，则该企业自本年度起对新租赁的设备采用融资租赁会计处理方法核年度起对新租赁的设备采用融资租赁会计处理方法核算该企业原租入的设备均为经营性租赁，本年度起算该企业原租入的设备均为经营性租赁，本年度起租赁的设备均改为融资租赁，由于经营租赁和融资租租赁的设备均改为融资租赁，由于经营租赁和融资租赁有着本质差别，因而改变会计政策不属于会计政策赁有着本质差别，因而改变会计政策不属于会计政策变更 2. 2.对初次发生的或不重要的交易或者事项采用新对初次发生的或不重要的交易或者事项采用新的会计政策例如，某企业第一次签订一项建造合同，的会计政策例如，某企业第一次签订一项建造合同，为另一企业建造三栋厂房，该企业对该项建造合同采为另一企业建造三栋厂房，该企业对该项建造合同采用完工百分比法确认收入。
由于该企业初次发生该项用完工百分比法确认收入由于该企业初次发生该项交易，采用完工百分比法确认该项交易的收入，不属交易，采用完工百分比法确认该项交易的收入，不属于会计政策变更又如，某企业原在生产经营过程中于会计政策变更又如，某企业原在生产经营过程中使用少量的低值易耗品，并且价值较低，故企业于领使用少量的低值易耗品，并且价值较低，故企业于领用低值易耗品时一次计入费用；该企业于近期转产，用低值易耗品时一次计入费用；该企业于近期转产，生产新的产品，所需低值易耗品比较多，且价值较大，生产新的产品，所需低值易耗品比较多，且价值较大，企业对领用的低值易耗品处理方法，改为分期摊销的企业对领用的低值易耗品处理方法，改为分期摊销的方法计入费用该企业改变低值易耗品处理方法后，方法计入费用该企业改变低值易耗品处理方法后，对损益的影响并不大，并且低值易耗品通常在企业生对损益的影响并不大，并且低值易耗品通常在企业生产经营中所占的比例不大，属于不重要的事项，因而产经营中所占的比例不大，属于不重要的事项，因而改变会计政策不属于会计政策变更改变会计政策不属于会计政策变更 【例题2】企业对初次发生的或不重要的交易或事项采用新的会计政策，属于会计政策变更。
（ ） 【例题3】下列不属于会计政策变更的情形有（ ）A．本期发生的交易或事项与以前相比具有本质差别而采用新的会计政策B．第一次签订建造合同，采用完工百分比法确认收入C．对价值为200元的低值易耗品摊销方法由分次摊销法改为一次摊销法D．由于持续通货膨胀，企业将存货发出的计价方法由先进先出法改为加权平均法 三、会计政策变更的会计处理三、会计政策变更的会计处理 ( (一一) )企业依据法律、行政法规或者国家统一的会计制度企业依据法律、行政法规或者国家统一的会计制度等的要求变更会计政策的，应当按照国家相关规定执行等的要求变更会计政策的，应当按照国家相关规定执行 例如，财政部发布并于例如，财政部发布并于20072007年年1 1月月1 1日执行日执行的《的《企业会计企业会计准则第准则第3838号号————首次执行企业会计准则首次执行企业会计准则》》对首次执行企业对首次执行企业会计准则涉及长期股权投资的会计调整作了如下规定：会计准则涉及长期股权投资的会计调整作了如下规定： 1. 1.据《据《企业会计准则第企业会计准则第2020号一企业合并号一企业合并》》属于同一控制属于同一控制下企业合并产生的长期股权投资，尚未摊销完毕的股权投下企业合并产生的长期股权投资，尚未摊销完毕的股权投资差额应全额冲销，并调整留存收益，以冲销股权投资差资差额应全额冲销，并调整留存收益，以冲销股权投资差额后的长期股权投资账面余额作为首次执行日的认定成本。
额后的长期股权投资账面余额作为首次执行日的认定成本 2. 2.上述上述1 1以外的其他采用权益法核算的长期股权投资，以外的其他采用权益法核算的长期股权投资，存在股权投资贷方差额的，应冲销贷方差额，调整留存收存在股权投资贷方差额的，应冲销贷方差额，调整留存收益，并以冲销贷方差额后的长期股权投资账面余额作为首益，并以冲销贷方差额后的长期股权投资账面余额作为首次执行日的认定成本；存在股权投资借方差额的，应当将次执行日的认定成本；存在股权投资借方差额的，应当将长期股权投资的账面余额作为首次执行日的认定成本长期股权投资的账面余额作为首次执行日的认定成本 (二)会计政策变更能够提供更可靠、更相关的会计信息的，应当采用追溯调整法处理，将会计政策变更累积影响数调整列报前期最早期初留存收益，其他相关项目的期初余额和列报前期披露的其他比较数据也应当一并调整，但确定该项会计政策变更累积影响数不切实可行的除外 追溯调整法，是指对某项交易或事项变更会计政策，视同该项交易或理项初次发生时即采用变更后的会计政策，并以此对财务报表相关项目进行调整的方法。
追溯调整法的运用通常由以下几步构成：追溯调整法的运用通常由以下几步构成： 1. 1.计算会计政策变更的累积影响数计算会计政策变更的累积影响数 会计政策变更累积影响数，是指按照变更后的会会计政策变更累积影响数，是指按照变更后的会计政策对以前各期追溯计算的列报前期最早期初留存计政策对以前各期追溯计算的列报前期最早期初留存收益应有金额与现有金额之间的差额会计政策变更收益应有金额与现有金额之间的差额会计政策变更的累积影响数，是假设与会计政策变更相关的交易或的累积影响数，是假设与会计政策变更相关的交易或事项在初次发生时即采用新的会计政策，而得出的列事项在初次发生时即采用新的会计政策，而得出的列报前期最早期初留存收益应有的金额与现有的金额之报前期最早期初留存收益应有的金额与现有的金额之间的差额这里的留存收益，包括当年和以前年度的间的差额这里的留存收益，包括当年和以前年度的未分配利润和按照相关法律规定提取并累积的盈余公未分配利润和按照相关法律规定提取并累积的盈余公积。
会计政策变更的累积影响数，是对变更会计政策积会计政策变更的累积影响数，是对变更会计政策所导致的对净损益的累积影响，以及由此导致的对利所导致的对净损益的累积影响，以及由此导致的对利润分配及未分配利润的累积影响金额，不包括分配的润分配及未分配利润的累积影响金额，不包括分配的利润或股利例如，由于会计政策变化，增加了以前利润或股利例如，由于会计政策变化，增加了以前期间可供分配的利润，该企业通常按净利润的期间可供分配的利润，该企业通常按净利润的2020％分％分派现金股利但在计算调整会计政策变更当期期初的派现金股利但在计算调整会计政策变更当期期初的留存收益时，不应当考虑由于以前期间净利润的变化留存收益时，不应当考虑由于以前期间净利润的变化而需要分派的现金股利而需要分派的现金股利 上述变更会计政策当期期初现有的留存收益金额，即上期资产负债表所反映的留存收益期末数，可以从上期资产负债表项目中获得追溯调整后的留存收益金额，指扣除所得税后的净额，即按新的会计政策计算确定留存收益时，应当考虑由于损益变化所导致的补记所得税或减征所得税的情况 会计政策变更的累积影响数，通常可以通过以下各步计算获得： 第一步，根据新的会计政策重新计算受影响的前期交易或事项； 第二步，计算两种会计政策下的差异； 第三步，计算差异的所得税影响金额； 第四步，确定前期中每一期的税后差异； 第五步，计算会计政策变更的累积影响数。
2．相关的账务处理 3．调整报表相关项目 4．报表附注说明 采用追溯调整法时，会计政策变更的累积影响数应包括在变更当期期初留存收益中如果提供可比财务报表，对于比较财务报表期间的会计政策变更，应调整各该期间净损益各项目和财务报表其他相关项目，视同该政策在比较财务报表期间一直采用对于比较财务报表可比期间以前的会计政策变更的累积影响数，应调整比较财务报表最早期间的期初留存收益，财务报表其他相关项目的数字也应一并调整 在未来适用法下，不需要计算会计政策变更产生的累积影响数，也无须重编以前年度的财务报表企业会计账簿记录及财务报表上反映的金额，变更之日仍保留原有的金额，不因会计政策变更而改变以前年度的既定结果，并在现有金额的基础上再按新的会计政策进行核算企业如果因账簿、凭证超过法定保存期限而销毁，或因不可抗力而毁坏、遗失，如火灾、水灾等，或因人为因素，如盗窃、故意毁坏等，也可能使会计政策变更的累积影响数无法计算在这种情况下，会计政策变更可以采用未来适用法进行处理 【例4】20×7年1月1日，甲股份有限公司按照企业会计准则规定，对建造合同的收入确认由完成合同法改为按完工百分比法，公司保存的会计资料比较齐备，可以通过会计资料追溯计算。
假设所得税税率为33%，税法按完工百分比法计算收入并计入应纳税所得额该公司按净利润的10%提取法定盈余公积，两种方法计算的税前会计利润见下表4-1 年度年度 完工百分比法完工百分比法 完成合同法完成合同法 20×320×3年以前年以前 2 000 2 000 000 000 1 500 000 1 500 000 20×320×3年年 1 200 000 1 200 000 1 000 1 000 000 000 20×420×4年年 900 000 900 000 1 200 000 1 200 000 20×520×5年年 1 000 1 000 000 000 800 000 800 000 20×620×6年年 1 300 000 1 300 000 1 100 000 1 100 000 20×720×7年年 1 500 000 1 500 000 1 600 000 1 600 000 表4-1不同方法确认的建造合同税前会计利润 单位：元 根据上述资料，甲股份有限公司的会计处理如下：（1）计算改变建造合同收入确认方法后的累积影响数，见表4-2 改变建造合同收入确认方法后的累积影响数 单位：元年度年度 完工百分完工百分比法比法 完成合同完成合同法法 税前差异税前差异 所得税影响所得税影响 税后差异税后差异 20×320×3年以前年以前 2 000 2 000 000 000 1 500 000 1 500 000 500 000 500 000 165 000 165 000 335 000 335 000 20×320×3年年 1 200 000 1 200 000 1 000 1 000 000 000 200 000 200 000 66 000 66 000 134 000 134 000 20×420×4年年 900 000 900 000 1 200 000 1 200 000 -300 000 -300 000 -99 000 -99 000 -201 000 -201 000 20×520×5年年 1 000 1 000 000 000 800 000 800 000 200 000 200 000 66 000 66 000 134 000 134 000 20×620×6年年 1 300 000 1 300 000 1 100 000 1 100 000 200 000 200 000 66 000 66 000 134 000 134 000 小 计小 计 6 400 000 6 400 000 5 600 000 5 600 000 800 000 800 000 264 000 264 000 536 000 536 000 20×720×7年年 1 500 000 1 500 000 1 600 000 1 600 000 -100 000 -100 000 -33 000 -33 000 -67 000 -67 000 总总 计计 7 900 000 7 900 000 7 200 000 7 200 000 700 000 700 000 231 000 231 000 469 000 469 000 甲股份有限公司在甲股份有限公司在20×720×7年以前按完工百分比法计年以前按完工百分比法计算的税前利润为算的税前利润为6 400 0006 400 000元，按完成合同法计算的税元，按完成合同法计算的税前利润为前利润为5 600 0005 600 000元，两者的所得税影响合计为元，两者的所得税影响合计为264 264 000000元，两者差异的税后净影响额为元，两者差异的税后净影响额为536 000536 000元，即为元，即为该公司由完成合同法改为完工百分比法的该公司由完成合同法改为完工百分比法的“ “累积影响累积影响数数” ”。
（（2 2）会计处理）会计处理 ①①调整会计政策变更累积影响数调整会计政策变更累积影响数 借：工程施工借：工程施工 800000800000 贷：利润分配贷：利润分配——未分配利润未分配利润 536000536000 递延所得税资产递延所得税资产 264000264000 ②②调整利润分配调整利润分配借：利润分配借：利润分配——未分配利润未分配利润 53600 53600 贷：盈余公积贷：盈余公积 5360053600 （（3 3）报表调整）报表调整甲股份有限公司在编制甲股份有限公司在编制20×720×7年度的财务报表时，应调整资产负债表的年年度的财务报表时，应调整资产负债表的年初数（见表初数（见表4 4－－3 3）；利润表、股东权益变动表的上年数（见表）；利润表、股东权益变动表的上年数（见表4 4－－4 4、表、表4 4－－5 5）也应作相应调整。
也应作相应调整20×720×7年年1212月月3131日资产负债表的期末数栏、股东权日资产负债表的期末数栏、股东权益变动表的未分配利润项目上年数栏应以调整后的数字为基础编制益变动表的未分配利润项目上年数栏应以调整后的数字为基础编制 表4－3 资产负债表 会企01表编制单位：甲股份有限公司 20×7年12月31日 单位：元 年初余额 年初余额资产调整前调整后负债和股东权益调整前调整后…… …… 存货9 800 00010 600 000盈余公积1 700 0001 753 600 未分配利润600 0001 082 400…… …… 表4－4 利润表 会企02表编制单位：甲股份有限公司 20×7年度 单位：元 项 目上期金额调整前调整后一、营业收入18 000 00018 500 000减：营业成本13 000 00013 300 000……二、营业利润3 900 0004 100 000…… 三、利润总额4 060 0004 260 000减：所得税费用1 339 8001 405 800四、净利润2 720 2002 854 200…… 表4－5 股东权益变动表 会企02表编制单位：甲股份有限公司 20×7年度 单位：元 项 目上年金额…………盈余公积未分配利润……一、上年年末余额 1 700 000600 000 加：会计政策变更 53 600482 400 前期差错更正 二、本年年初余额 1 753 6001 082 400 …… （4）附注的说明。
20×7年甲股份有限公司按照企业会计准则规定，对建造合同的收入确认由完成合同法改为完工百分比法此项会计政策变更采用追溯调整法，20×6年的比较会计报表已重新表述20×7年运用新的方法追溯计算的会计政策变更累积影响数为536 000元会计政策变更对20×7年损益的影响为减少净利润67 000元，对20×6年度报告的影响为增加净利润134 000元，调增20×6年的期初留存收益402 000元，其中，调增未分配利润341 700元 【例题5】甲公司为增值税一般纳税人，适用的增值税税率为17%所得税采用债务法核算，适用的所得税税率为25%按净利润的10%提取法定盈余公积2011年1月1日，甲公司将对外出租的一幢办公楼由成本计量模式改为公允价值计量模式 该办公楼于2007年12月31日对外出租，出租时办公楼的原价为10000万元，已提折旧为2000万元，预计尚可使用年限为20年，采用年限平均法计提折旧，假定甲公司计提折旧的方法及预计使用年限符合税法规定 从2007年1月1日起，甲公司所在地有活跃的房地产交易市场，公允价值能够持续可靠取得，甲公司对外出租的办公楼2007年12月31日、2008年12月31日、2009年12月31日、2010年12月31日和2011年12月31日的公允价值分别为8000万元、9000万元、9600万元、10100万元和10200万元。
假定按年确认公允价值变动损益 要求：（1）编制2007年12月31日将自用房地产转换为投资性房地产的会计分录 （2）计算2008年、2009年和2010年该投资性房地产每年计提的折旧额 （3）填列2011年1月1日会计政策变更累积影响数计算表 会计政策变更累积影响数计算表 单位：万元 年度原政策影响当期损益新政策影响当期损益税前差异所得税影响税后差异2008年2009年小计2010年合计 （（4 4）编制有关项目的调整分录编制有关项目的调整分录5 5）计算）计算20112011年递延所得税负债发生额（注明借贷方）年递延所得税负债发生额（注明借贷方）（（6 6）编制）编制20112011年投资性房地产公允价值变动及确认递年投资性房地产公允价值变动及确认递延所得税的会计分录延所得税的会计分录答案答案】】（（1 1）借：投资性房地产）借：投资性房地产 1000010000 累计折旧累计折旧 20002000 贷：固定资产贷：固定资产 1000010000 投资性房地产累计折旧（摊销）投资性房地产累计折旧（摊销） 20002000（（2 2）） 每年计提折旧每年计提折旧= =（（10000-200010000-2000））÷20=400÷20=400（万元）。
万元） （（3）） 会计政策变更累积影响数计算表会计政策变更累积影响数计算表 单位：万元单位：万元 年度原政策影响当期损益新政策影响当期损益税前差异所得税影响税后差异2008年 -400 1000 1400 350 10502009年 -400 600 1000 250 750小计 -800 1600 2400 60018002010年 -400 500 900 225 675合计 -1200 2100 3300 8252475 （4） ①编制2010年初调整分录借：投资性房地产—成本 8000 —公允价值变动 1600 投资性房地产累计折旧（摊销） 2800 贷：投资性房地产 10000 递延所得税负债 600 利润分配—未分配利润 1800 借：利润分配—未分配利润 180 贷：盈余公积 180 ②编制2010年调整分录借：投资性房地产—公允价值变动 500 投资性房地产累计折旧（摊销） 400 贷：递延所得税负债 225 利润分配—未分配利润 675借：利润分配—未分配利润 67.5 贷：盈余公积 67.5 （5） 2011年12月31日资产的账面价值=10200（万元），计税基础=（10000-2000）-400×4=6400万元。
递延所得税负债余额=（10200-6400）×25%= 950（万元），递延所得税负债发生额=950-825=125（万元）（贷方）6） 借：投资性房地产—公允价值变动 100 贷：公允价值变动损益 100 借：所得税费用 125 贷：递延所得税负债 125 （二）未来适用法（二）未来适用法 是指将变更后的会计政策应用于变更日及以后发生是指将变更后的会计政策应用于变更日及以后发生的交易或者事项，或者在会计估计变更当期和未来期的交易或者事项，或者在会计估计变更当期和未来期间确认会计估计变更影响数的方法间确认会计估计变更影响数的方法 【【例题例题6 6】】甲公司发出存货按先进先出法计价，期甲公司发出存货按先进先出法计价，期末存货按成本与可变现净值孰低法计价末存货按成本与可变现净值孰低法计价20082008年年1 1月月1 1日将发出存货由先进先出法改为加权平均法。
日将发出存货由先进先出法改为加权平均法20082008年年初存货账面余额等于账面价值初存货账面余额等于账面价值4000040000元，元，5050千克，千克，20082008年年1 1月、月、2 2月分别购入材料月分别购入材料600600千克、千克、350350千克，单价分千克，单价分别为别为850850元、元、900900元，元，3 3月月5 5日领用日领用400400千克，用未来适用千克，用未来适用法处理该项会计政策的变更，则法处理该项会计政策的变更，则20082008年一季度末该存年一季度末该存货的账面余额为（货的账面余额为（ ）元 A A．．540000 B540000 B．．467500 467500 C C．．510000 D510000 D．．519000 519000 （三）会计政策变更的会计处理方法的选择（三）会计政策变更的会计处理方法的选择（三）会计政策变更的会计处理方法的选择（三）会计政策变更的会计处理方法的选择 1 1．国家有规定的，按国家有关规定执行。
．国家有规定的，按国家有关规定执行 2 2．能追溯调整的，采用追溯调整法处理（追溯到可追溯．能追溯调整的，采用追溯调整法处理（追溯到可追溯的最早期）的最早期） 3 3．不能追溯调整的，采用未来适用法处理．不能追溯调整的，采用未来适用法处理 企业会计政策的选择和运用具有如下特点：企业会计政策的选择和运用具有如下特点： 1 1．企业应在国家统一的会计制度规定的会计政策范围内．企业应在国家统一的会计制度规定的会计政策范围内选择适用的会计政策选择适用的会计政策 随着市场经济的发展，企业的经济业务日趋复杂和多样化，随着市场经济的发展，企业的经济业务日趋复杂和多样化，某些经济业务可以有多种会计处理方法，例如，某些经济业务可以有多种会计处理方法，例如，《《企业会计准企业会计准则第则第1 1号号————存货存货》》规定，企业应当采用先进先出法、加权平规定，企业应当采用先进先出法、加权平均法或者个别计价法确定发出存货的实际成本。
企业在发生某均法或者个别计价法确定发出存货的实际成本企业在发生某项经济业务时，必须从允许选用的会计原则、基础和会计处理项经济业务时，必须从允许选用的会计原则、基础和会计处理方法中选择适合本企业实际情况的会计政策方法中选择适合本企业实际情况的会计政策 在国家统一的会计制度规定的会计政策范围内，企业具体在国家统一的会计制度规定的会计政策范围内，企业具体选用会计政策时，一般应结合自身情况，选择最恰当的会计政选用会计政策时，一般应结合自身情况，选择最恰当的会计政策来反映其财务状况和经营成果会计政策的选择应考虑谨慎、策来反映其财务状况和经营成果会计政策的选择应考虑谨慎、实质重于形式和重要性三个方面，并且不能超出国家统一的会实质重于形式和重要性三个方面，并且不能超出国家统一的会计制度所允许选用的会计政策范围计制度所允许选用的会计政策范围 2 2．会计政策涉及会计原则、会计基础和具体的会计．会计政策涉及会计原则、会计基础和具体的会计处理方法处理方法 会计原则有一般原则和特定原则。
会计政策所指的会会计原则有一般原则和特定原则会计政策所指的会计原则是指某一类会计业务的核算所应遵循的特定原则，计原则是指某一类会计业务的核算所应遵循的特定原则，而不是笼统地指所有的会计原则例如，借款费用是费用而不是笼统地指所有的会计原则例如，借款费用是费用化还是资本化，即属于特定会计原则在我国，企业发生化还是资本化，即属于特定会计原则在我国，企业发生的借款费用，可直接归属于符合资本化条件的资产的购建的借款费用，可直接归属于符合资本化条件的资产的购建或者生产的，应当予以资本化，计入相关资产成本；其他或者生产的，应当予以资本化，计入相关资产成本；其他借款费用，应当在发生时根据其发生额确认为费用，计入借款费用，应当在发生时根据其发生额确认为费用，计入当期损益客观性、及时性、实质重于形式等属于会计信当期损益客观性、及时性、实质重于形式等属于会计信息质量要求，是为了满足会计信息质量要求而制定的原则，息质量要求，是为了满足会计信息质量要求而制定的原则，是统一的、不可选择的，不属于特定原则计量基础从是统一的、不可选择的，不属于特定原则计量基础从会计实务的角度看，可供选择的会计确认基础有权责发生会计实务的角度看，可供选择的会计确认基础有权责发生制和收付实现制。
在我国，企业应当采用权责发生制作为制和收付实现制在我国，企业应当采用权责发生制作为会计确认基础会计计量基础主要包括历史成本、重置成会计确认基础会计计量基础主要包括历史成本、重置成本、可变现净值、现值和公允价值等企业在进行会计核本、可变现净值、现值和公允价值等企业在进行会计核算时，应当按照国家统一的会计制度选择和使用会计基础算时，应当按照国家统一的会计制度选择和使用会计基础 具体的会计处理方法，是指企业根据国家统一的具体的会计处理方法，是指企业根据国家统一的会计制度立迕选择的，对基一类会计业务的具体处理会计制度立迕选择的，对基一类会计业务的具体处理方法作出的具体选择例如，方法作出的具体选择例如，《《企业会计准则第企业会计准则第4 4号号————固定资产固定资产》》允许企业在年限平均法、工作量法、双允许企业在年限平均法、工作量法、双倍余额递减法和年数总和法之间进行固定资产折旧方倍余额递减法和年数总和法之间进行固定资产折旧方法的选择，这些方法就是具体的会计处理方法法的选择，这些方法就是具体的会计处理方法 3 3．企业所采用的会计政策是企业进行会计核算的．企业所采用的会计政策是企业进行会计核算的基础基础 企业在国家统一的会计制度允许选择的会计政策企业在国家统一的会计制度允许选择的会计政策中选择适用的具体会计原则、会计基础和会计处理方中选择适用的具体会计原则、会计基础和会计处理方法，是企业进行会计核算的基础。
例如，采用实际成法，是企业进行会计核算的基础例如，采用实际成本核算存货的领用和发出的企业，对于发出或销售的本核算存货的领用和发出的企业，对于发出或销售的存货，如果选择采用先进先出法确定其实际成本，则存货，如果选择采用先进先出法确定其实际成本，则应按照先进先出法确定发出或销售存货成本的要求进应按照先进先出法确定发出或销售存货成本的要求进行会计核算行会计核算 4．会计政策应当保持前后各期的一致性 会计信息使用者需要比较一个以上期间的会计信息，以判断企业的财务状况、经营成果和现金流量的趋势因此，企业通常应在每期采用相同的会计政策即企业在进行会计核算时，应当以会计信息质量特征为指导，根据选择的具体会计原则、会计基础和会计处理方法进行确认、计量和报告企业选用的会计政策一般情况下不能也不应当随意变更，以保持会计信息的可比性 5．实务中某项交易或者事项的会计处理，具体准则或《企业会计准则应用指南》未作规范的，应当根据《企业会计准则——基本准则》规定的原则、基础和方法进行处理；待作出具体规定时，从其规定 第二节第二节 会计估计变更会计估计变更 一、会计估计变更的概念一、会计估计变更的概念 ( (一一) )会计估计的概念会计估计的概念 会计估计，是指企业对其结果不确定的交易或事项会计估计，是指企业对其结果不确定的交易或事项以最近可利用的信息为基础所作的判断。
会计估计具有以最近可利用的信息为基础所作的判断会计估计具有以下特点：以下特点： 1 1．会计估计的存在是由于经济活动中内在的不确．会计估计的存在是由于经济活动中内在的不确定性因素的影响定性因素的影响 在会计核算中，企业总是力求保持会计核算的准确在会计核算中，企业总是力求保持会计核算的准确性，但有些交易或事项本身具有不确定性，因而需要根性，但有些交易或事项本身具有不确定性，因而需要根据经验作出估计；同时，采用权责发生制原则编制财务据经验作出估计；同时，采用权责发生制原则编制财务报表这一事项本身，也使得有必要充分估计未来交易或报表这一事项本身，也使得有必要充分估计未来交易或事项的影响可以说，在会计核算和信息披露过程中，事项的影响可以说，在会计核算和信息披露过程中，会计估计是不可避免的例如，估计固定资产折旧年限会计估计是不可避免的例如，估计固定资产折旧年限和净残值，需要根据固定资产消耗方式、性能、技术发和净残值，需要根据固定资产消耗方式、性能、技术发展等情况进行估计会计估计的存在是由于经济活动中展等情况进行估计。
会计估计的存在是由于经济活动中内在的不确定性因素的影响所造成的内在的不确定性因素的影响所造成的 2 2．会计估计应当以最近可利用的信息或资料为基．会计估计应当以最近可利用的信息或资料为基础础 由于经营活动内在的不确定性，企业在会计核算由于经营活动内在的不确定性，企业在会计核算中，不得不经常进行估计某些估计主要用于确定资中，不得不经常进行估计某些估计主要用于确定资产或负债的账面价值，例如，经济诉讼可能引起的赔产或负债的账面价值，例如，经济诉讼可能引起的赔偿等；另一些估计主要用于确定将在某一期间记录的偿等；另一些估计主要用于确定将在某一期间记录的收益或费用的金额，例如，某一期间的折旧、摊销费收益或费用的金额，例如，某一期间的折旧、摊销费用的金额、在某一期间内采用完工百分比法核算长期用的金额、在某一期间内采用完工百分比法核算长期建造合同已获取收益的金额，等等企业在进行会计建造合同已获取收益的金额，等等企业在进行会计估计时，通常应根据当时的情况和经验，以最近可利估计时，通常应根据当时的情况和经验，以最近可利用的信息或资料为基础进行。
但是，随着时间的推移、用的信息或资料为基础进行但是，随着时间的推移、环境的变化，进行会计估计的基础可能会发生变化环境的变化，进行会计估计的基础可能会发生变化因此，进行会计估计所依据的信息或资料不得不经常因此，进行会计估计所依据的信息或资料不得不经常发生变化由于最新的信息是最接近目标的信息，以发生变化由于最新的信息是最接近目标的信息，以其为基础所作的估计最接近实际，所以，进行会计估其为基础所作的估计最接近实际，所以，进行会计估计时应以最近可利用的信息或资料为基础计时应以最近可利用的信息或资料为基础 3 3．进行会计估计并不会削弱会计核算的可靠性．进行会计估计并不会削弱会计核算的可靠性 进行合理的会计估计是会计核算中必不可少的部分，进行合理的会计估计是会计核算中必不可少的部分，它不会削弱会计核算的可靠性企业为了定期、及时地它不会削弱会计核算的可靠性企业为了定期、及时地提供有用的会计信息，将延续不断的经营活动人为划分提供有用的会计信息，将延续不断的经营活动人为划分为一定的期间，并在权责发生制的基础上对企业的财务为一定的期间，并在权责发生制的基础上对企业的财务状况和经营成果进行定期确认和计量。
例如，在会计分状况和经营成果进行定期确认和计量例如，在会计分期的情况下，许多企业的交易跨越若干会计年度，以至期的情况下，许多企业的交易跨越若干会计年度，以至于需要在一定程度上作出决定：哪些费用可以在利润表于需要在一定程度上作出决定：哪些费用可以在利润表中作为当期费用处理；哪些费用应当递延至以后各期等中作为当期费用处理；哪些费用应当递延至以后各期等由于存在会计分期和货币计量的前提，在确认和计量过由于存在会计分期和货币计量的前提，在确认和计量过程中，不得不对许多尚在延续中、其结果不确定的交易程中，不得不对许多尚在延续中、其结果不确定的交易或事项予以估计入账但是，估计是建立在具有确凿证或事项予以估计入账但是，估计是建立在具有确凿证据的前提下，而不是随意的例如，企业估计固定资产据的前提下，而不是随意的例如，企业估计固定资产预计使用年限，应当考虑该项固定资产的技术性能、历预计使用年限，应当考虑该项固定资产的技术性能、历史资料、同行业同类固定资产的预计使用年限、本企业史资料、同行业同类固定资产的预计使用年限、本企业经营性质等诸多因素，并掌握确凿证据后确定企业根经营性质等诸多因素，并掌握确凿证据后确定。
企业根据当时所掌握的可靠证据作出的最佳估计，不会削弱会据当时所掌握的可靠证据作出的最佳估计，不会削弱会计核算的可靠性计核算的可靠性 下列各项属于常见的需要进行估计的项目：下列各项属于常见的需要进行估计的项目：(1)(1)坏坏账；账；(2)(2)存货遭受毁损、全部或部分陈旧过时；存货遭受毁损、全部或部分陈旧过时；(3)(3)固固定资产的耐用年限与净残值；定资产的耐用年限与净残值；(4)(4)无形资产的受益期；无形资产的受益期；(5)(5)或有事项中的估计；或有事项中的估计；(6)(6)收入确认中的估计，等等收入确认中的估计，等等 ( (二二) )会计估计变更的概念会计估计变更的概念 由于企业经营活动中内在不确定因素的影响，某由于企业经营活动中内在不确定因素的影响，某些财务报表项目不能精确地计量，而只能加以估计些财务报表项目不能精确地计量，而只能加以估计如果赖以进行估计的基础发生了变化，或者由于取得如果赖以进行估计的基础发生了变化，或者由于取得新的信息、积累更多的经验以及后来的发展变化，可新的信息、积累更多的经验以及后来的发展变化，可能需要对会计估计进行修订。
能需要对会计估计进行修订 会计估计变更，是指由于资产和负债的当前状况会计估计变更，是指由于资产和负债的当前状况及预期经济利益和义务发生了变化．从而对资产或负及预期经济利益和义务发生了变化．从而对资产或负债的账面价值或者资产的定期消耗金额进行调整债的账面价值或者资产的定期消耗金额进行调整 通常情况下，企业可能由于以下原因而发生会计通常情况下，企业可能由于以下原因而发生会计估计变更：估计变更： 1 1．赖以进行估计的基础发生了变化企业进行．赖以进行估计的基础发生了变化企业进行会计估计，总是依赖于一定的基础，如果其所依赖的会计估计，总是依赖于一定的基础，如果其所依赖的基础发生了变化，则会计估计也应相应作出改变例基础发生了变化，则会计估计也应相应作出改变例如，企业某项无形资产的摊销年限原定为如，企业某项无形资产的摊销年限原定为1010年，以后年，以后发生的情况表明，该资产的受益年限已不足发生的情况表明，该资产的受益年限已不足1010年，则年，则应相应调减摊销年限。
应相应调减摊销年限 2 2．取得了新的信息，积累了更多的经验企业．取得了新的信息，积累了更多的经验企业进行会计估计是就现有资料对未来所作的判断，随着进行会计估计是就现有资料对未来所作的判断，随着时间的推移，企业有可能取得新的信息、积累更多的时间的推移，企业有可能取得新的信息、积累更多的经验，在这种情况下，也需要对会计估计进行修订经验，在这种情况下，也需要对会计估计进行修订例如，企业原对固定资产采用年限平均法按例如，企业原对固定资产采用年限平均法按1515年计提年计提折旧．后来根据新得到的信息折旧．后来根据新得到的信息————固定资产经济使用固定资产经济使用寿命不足寿命不足1515年，只有年，只有1010年，企业改按年，企业改按1010年采用年限平年采用年限平均法计提固定资产折旧均法计提固定资产折旧 【【例题例题7 7】】下列项目中，不属于会计估计变更的有（下列项目中，不属于会计估计变更的有（ ） A A．．分期付款取得的固定资产由购买价款改为购买价款现分期付款取得的固定资产由购买价款改为购买价款现值计价值计价 B B．．商品流通企业采购费用由计入营业费用改为计入取得商品流通企业采购费用由计入营业费用改为计入取得存货的成本存货的成本 C C．．将内部研发项目开发阶段的支出由计入当期损益改为将内部研发项目开发阶段的支出由计入当期损益改为符合规定条件的确认为无形资产符合规定条件的确认为无形资产 D D．．固定资产折旧方法由年限平均法改为双倍余额递减法固定资产折旧方法由年限平均法改为双倍余额递减法【【例题例题8 8】】下列各项中，属于会计估计变更的有（下列各项中，属于会计估计变更的有（ ）。
A A．．固定资产折旧年限由固定资产折旧年限由1010年改为年改为1515年年 B B．．发出存货计价方法由先进先出法改为加权平均法发出存货计价方法由先进先出法改为加权平均法 C C．．因或有事项确认的预计负债根据最新证据进行调整因或有事项确认的预计负债根据最新证据进行调整 D D．．根据新的证据，使将用寿命不确定的无形资产转为使用根据新的证据，使将用寿命不确定的无形资产转为使用寿命有限的无形资产寿命有限的无形资产 【【例题例题9 9】】下列各项中，属于会计政策变更的有（ ）下列各项中，属于会计政策变更的有（ ）A A．．无形资产摊销方法由生产总量法改为年限平均法无形资产摊销方法由生产总量法改为年限平均法B B．．因执行新会计准则将建造合同收入确认方法由完成合同因执行新会计准则将建造合同收入确认方法由完成合同法改为完工百分比法法改为完工百分比法C C．．投资性房地产的后续计量由成本模式改为公允价值模投资性房地产的后续计量由成本模式改为公允价值模式式DD．．因执行新会计准则对子公司的长期股权投资由权益法因执行新会计准则对子公司的长期股权投资由权益法改为成本法核算改为成本法核算【【例题例题1010】】下列各项中，属于会计政策变更的有下列各项中，属于会计政策变更的有( )( )。
A A．．管理用固定资产的预计使用年限由管理用固定资产的预计使用年限由l0 l0年改为年改为8 8年年 B B．．发出存货成本的计量由后进先出法改为移动加权平均发出存货成本的计量由后进先出法改为移动加权平均法法 C C．．在合并财务报表中对合营企业的投资由比例合并改为在合并财务报表中对合营企业的投资由比例合并改为权益法核算权益法核算 DD．．所得税的会计处理由应付税款法改为资产负债表债务所得税的会计处理由应付税款法改为资产负债表债务法法 二、会计估计变更的会计处理二、会计估计变更的会计处理二、会计估计变更的会计处理二、会计估计变更的会计处理 企业对会计估计变更应当采用未来适用法处理企业对会计估计变更应当采用未来适用法处理 ( (一一) )会计估计的变更仅影响变更当期的，其影响数会计估计的变更仅影响变更当期的，其影响数应当在变更当期予以确认应当在变更当期予以确认 ( (二二) )会计估计的变更既影响变更当期又影响未来期会计估计的变更既影响变更当期又影响未来期间的，其影响数应当在变更当期和未来期间予以确认。
间的，其影响数应当在变更当期和未来期间予以确认 ( (三三) )难以对某项变更区分为会计政策变更或会计估难以对某项变更区分为会计政策变更或会计估计变更的，应当将其作为会计估计变更处理计变更的，应当将其作为会计估计变更处理 三、会计估计的特点三、会计估计的特点 1 1．估计的存在是由于经济活动中内在的不确定性．估计的存在是由于经济活动中内在的不确定性因素的影响因素的影响 2 2．进行会计估计时，往往以最近可利用的信息或．进行会计估计时，往往以最近可利用的信息或资料为基础资料为基础 3 3．进行会计估计并不会削弱会计确认和计量的可．进行会计估计并不会削弱会计确认和计量的可靠性 重要的会计估计重要的会计估计 企业应当披露重要的会计估计，不具有重要性的会计企业应当披露重要的会计估计，不具有重要性的会计估计可以不披露。
判断会计估计是否重要，应当考虑与会估计可以不披露判断会计估计是否重要，应当考虑与会计估计相关项目的性质和金额企业应当披露的重要会计计估计相关项目的性质和金额企业应当披露的重要会计估计包括：估计包括： 1 1．存货可变现净值的确定．存货可变现净值的确定 2 2．采用公允价值模式下的投资性房地产公允价值的确定．采用公允价值模式下的投资性房地产公允价值的确定 3 3．固定资产的预计使用寿命与净残值；固定资产的折旧方．固定资产的预计使用寿命与净残值；固定资产的折旧方法 4 4．生物资产的预计使用寿命与净残值；各类生产性生物资．生物资产的预计使用寿命与净残值；各类生产性生物资产的折旧方法产的折旧方法 5 5．使用寿命有限的无形资产的预计使用寿命与净残值．使用寿命有限的无形资产的预计使用寿命与净残值 6 6．可收回金额按照资产组的公允价值减去处置费用后的净．可收回金额按照资产组的公允价值减去处置费用后的净额确定的确定公允价值减去处置费用后的净额的方法额确定的确定公允价值减去处置费用后的净额的方法 可收回金额按照资产组预计未来现金流量的现值确定可收回金额按照资产组预计未来现金流量的现值确定的，预计未来现金流量及其折现率的确定。
的，预计未来现金流量及其折现率的确定 7 7．合同完工进度的确定．合同完工进度的确定 8 8．权益工具公允价值的确定．权益工具公允价值的确定 9 9．债务人债务重组中转让的非现金资产的公允价值、．债务人债务重组中转让的非现金资产的公允价值、由债务转成的股份的公允价值和修改其他债务条件后债由债务转成的股份的公允价值和修改其他债务条件后债务的公允价值的确定务的公允价值的确定 债权人债务重组中受让的非现金资产的公允价值、由债债权人债务重组中受让的非现金资产的公允价值、由债权转成的股份的公允价值和修改其他债务条件后债权的权转成的股份的公允价值和修改其他债务条件后债权的公允价值的确定公允价值的确定 1010．预计负债初始计量的最佳估计数的确定．预计负债初始计量的最佳估计数的确定 1111．金融资产公允价值的确定．金融资产公允价值的确定 1212．承租人对未确认融资费用的分摊；出租人对未实现．承租人对未确认融资费用的分摊；出租人对未实现融资收益的分配融资收益的分配 1313．探明矿区权益、井及相关设施的折耗方法。
与油气．探明矿区权益、井及相关设施的折耗方法与油气开采活动相关的辅助设备及设施的折旧方法开采活动相关的辅助设备及设施的折旧方法 1414．非同一控制下企业合并成本的公允价值的确定．非同一控制下企业合并成本的公允价值的确定 15 15．其他重要会计估计．其他重要会计估计 【例【例1111】】ABCABC公司于公司于20072007年年1 1月月1 1日起开始计提折日起开始计提折旧的管理用设备一台，价值旧的管理用设备一台，价值84 00084 000元，预计使用年限元，预计使用年限为为8 8年，预计净残值为年，预计净残值为4 0004 000元，按直线法计提折旧元，按直线法计提折旧至至20112011年初，由于新技术发展等原因，需要对原估计年初，由于新技术发展等原因，需要对原估计的使用年限和净残值作出修正，修改后该设备预计尚的使用年限和净残值作出修正，修改后该设备预计尚可使用年限为可使用年限为2 2年，预计净残值为年，预计净残值为2 0002 000元要求：做元要求：做出出ABCABC公司对上述会计估计变更的会计处理公司对上述会计估计变更的会计处理。
ABCABC公司对上述会计估计变更的处理方式如下：公司对上述会计估计变更的处理方式如下： （（1 1）不调整以前各期折旧，也不计算累积影响数不调整以前各期折旧，也不计算累积影响数 （（2 2）变更日以后发生的经济业务改按新的估计提）变更日以后发生的经济业务改按新的估计提取折旧 按原估计，每年折旧额为 按原估计，每年折旧额为10 00010 000元，已提折旧元，已提折旧4 4年，年，共计共计40 00040 000元，固定资产账面价值为元，固定资产账面价值为44 00044 000元，则第五元，则第五年相关科目的期初余额如下：年相关科目的期初余额如下： 固定资产 固定资产 84 00084 000 减：累计折旧 减：累计折旧 40 00040 000 固定资产账面价值 固定资产账面价值 44 00044 000 改变预计使用年限后，改变预计使用年限后，20112011年起每年计提的折旧年起每年计提的折旧费用为费用为21 00021 000元元[ [（（44 00044 000－－2 0002 000））/2]/2]。
20112011年不必对年不必对以前年度已提折旧进行调整，只需按重新预计的尚可以前年度已提折旧进行调整，只需按重新预计的尚可使用年限和净残值计算确定年折旧费用，有关会计处使用年限和净残值计算确定年折旧费用，有关会计处理如下：理如下： 借：管理费用 借：管理费用 21 00021 000 贷：累计折旧 贷：累计折旧 21 00021 000 （（3 3）附注说明附注说明 本公司一台管理用设备，成本为 本公司一台管理用设备，成本为84 00084 000元，原预元，原预计使用年限为计使用年限为8 8年，预计净残值为年，预计净残值为4 0004 000元，按直线法元，按直线法计提折旧由于新技术发展，该设备已不能按原预计计提折旧由于新技术发展，该设备已不能按原预计使用年限计提折旧，本公司于使用年限计提折旧，本公司于20112011年初将该设备的预年初将该设备的预计尚可使用年限变更为计尚可使用年限变更为2 2年，预计净残值变更为年，预计净残值变更为2 0002 000元，以反映该设备在目前情况下的预计尚可使用年限元，以反映该设备在目前情况下的预计尚可使用年限和净残值。
此估计变更影响本年度净利润减少数为和净残值此估计变更影响本年度净利润减少数为 7 7 370 370元元[ [（（21 00021 000－－10 00010 000））× ×（（1 1－－33%33%））] ] 【【例题例题1212】】当很难区分某种会计变更是属于会计政策变当很难区分某种会计变更是属于会计政策变更还是会计估计变更的情况下，通常将这种会计变更更还是会计估计变更的情况下，通常将这种会计变更（ ）A A．．视为会计估计变更处理视为会计估计变更处理B B．．视为会计政策变更处理视为会计政策变更处理C C．．视为会计差错处理视为会计差错处理DD．．视为资产负债表日后事项处理视为资产负债表日后事项处理【【例题例题1313】】下列各项，不需采用追溯调整法进行会计处下列各项，不需采用追溯调整法进行会计处理的有（理的有（ ） A.A.无形资产预计使用年限发生变化而改变摊销年限无形资产预计使用年限发生变化而改变摊销年限 B.B.长期债券投资折价摊销由直线法改为实际利率法长期债券投资折价摊销由直线法改为实际利率法 C.C.固定资产经济利益实现方式发生变化而改变折旧方固定资产经济利益实现方式发生变化而改变折旧方法法 D.D.长期股权投资因不再具有重大影响由权益法改为成长期股权投资因不再具有重大影响由权益法改为成本法本法 【【例题例题1414】】甲公司甲公司20062006年年1212月月2020日购入一台管理用日购入一台管理用设备，原始价值为设备，原始价值为100100万元，原估计使用年限为万元，原估计使用年限为1010年，年，预计净残值为预计净残值为4 4万元，按双倍余额递减法计提折旧。
由万元，按双倍余额递减法计提折旧由于固定资产所含经济利益预期实现方式的改变和技术因于固定资产所含经济利益预期实现方式的改变和技术因素的原因，已不能继续按原定的折旧方法、折旧年限计素的原因，已不能继续按原定的折旧方法、折旧年限计提折旧甲公司于提折旧甲公司于20092009年年1 1月月1 1日将设备的折旧方法改为日将设备的折旧方法改为年限平均法，将设备的折旧年限由原来的年限平均法，将设备的折旧年限由原来的1010年改为年改为8 8年，年，预计净残值仍为预计净残值仍为4 4万元甲公司所得税采用债务法核算，万元甲公司所得税采用债务法核算，适用的所得税税率为适用的所得税税率为25%25% 要求：（要求：（1 1）计算上述设备）计算上述设备20072007年和年和20082008年计提的折旧年计提的折旧额 （（2 2）计算上述设备）计算上述设备20092009年计提的折旧额年计提的折旧额 （（3 3）计算上述会计估计变更对）计算上述会计估计变更对20092009年净利润的影响年净利润的影响 【【答案答案】】（（1 1）设备）设备20072007年计提的折旧额年计提的折旧额=100×20%=20=100×20%=20（万元）（万元） 设备设备20082008年计提的折旧额年计提的折旧额= =（（100-20100-20））×20%=16×20%=16（万（万元）元）（（2 2）） 20092009年年1 1月月1 1日设备的账面净值日设备的账面净值=100-20-16=64=100-20-16=64（万元）（万元） 设备设备20092009年计提的折旧额年计提的折旧额= =（（64-464-4））÷ ÷（（8-28-2））=10=10（万（万元）元）（（3 3）按原会计估计，设备）按原会计估计，设备20092009年计提的折旧年计提的折旧额额= =（（100-100-20-1620-16））×20%=12.8×20%=12.8（万元）（万元） 上述会计估计变更使上述会计估计变更使20092009年净利润增加年净利润增加= =（（12.8-12.8-1010））× ×（（1-25%1-25%））=2.1=2.1（万元）（万元） 第三节第三节 前期差错更正前期差错更正 一、前期差错的概念一、前期差错的概念 前期差错，是指由于没有运用或错误运用下列两种信息，前期差错，是指由于没有运用或错误运用下列两种信息，而对前期财务报表造成省略或错报。
而对前期财务报表造成省略或错报 ( (一一) )编报前期财务报表时预期能够取得并加以考虑的可靠编报前期财务报表时预期能够取得并加以考虑的可靠信息 ( (二二) )前期财务报告批准报出时能够取得的可靠信息前期财务报告批准报出时能够取得的可靠信息 前期差错通常包括以下方面：前期差错通常包括以下方面： 1. 1.计算错误例如，企业本期应计提折旧计算错误例如，企业本期应计提折旧5 0005 000万元，但由于万元，但由于计算出现差错，得出错误数据为计算出现差错，得出错误数据为4 5004 500万元 2. 2.应用会计政策错误例如，按照企业会计准则规定，为应用会计政策错误例如，按照企业会计准则规定，为购建固定资产而发生的借款费用，在固定资产达到预定可使用购建固定资产而发生的借款费用，在固定资产达到预定可使用状态前发生的，满足一定条件时应予资本化，计入所购建固定状态前发生的，满足一定条件时应予资本化，计入所购建固定资产的成本；在固定资产达到预定可使用状态后发生的，计入资产的成本；在固定资产达到预定可使用状态后发生的，计入当期损益。
如果企业固定资产达到预定可使用状态后发生的借当期损益如果企业固定资产达到预定可使用状态后发生的借款费用，也计入该项固定资产价值，予以资本化，则属于采用款费用，也计入该项固定资产价值，予以资本化，则属于采用法律、行政法规或者国家统一的会计制度等所不允许的会计政法律、行政法规或者国家统一的会计制度等所不允许的会计政策 3．疏忽或曲解事实以及舞弊产生的影响例如，企业对某项建造合同应按建造合同规定的方法确认营业收入，但该企业按确认商品销售收入的原则确认收入又如，企业销售一批商品，商品已经发出，开出增值税专用发票，商品销售收入确认条件均已满足，但企业在期末时未将已实现的销售收入入账 4．存货、固定资产盘盈等例如，企业本期期末对财产进行清查盘点时，出现存货盘盈3 000万元、固定资产盘盈5 000万元，分别占企业当年末存货和固定资产余额的10％以上 二、前期差错更正的会计处理二、前期差错更正的会计处理 企业发现前期差错时，应当根据差错的性质及时企业发现前期差错时，应当根据差错的性质及时纠正。
纠正 ( (一一) )企业应当采用追溯重述法更正重要的前期差企业应当采用追溯重述法更正重要的前期差错，但确定前期差错累积影响数不切实可行的除外错，但确定前期差错累积影响数不切实可行的除外 追溯重述法，是指在发现前期差错时，视同该项前期追溯重述法，是指在发现前期差错时，视同该项前期差错从未发生过，从而对财务报表相关项目进行更正差错从未发生过，从而对财务报表相关项目进行更正的方法追溯重述法的会计处理与追溯调整法相同追溯重述法的会计处理与追溯调整法相同 对于不重要的前期差错，可以采用未来适用法更正对于不重要的前期差错，可以采用未来适用法更正前期差错的重要程度，应根据差错的性质和金额加以前期差错的重要程度，应根据差错的性质和金额加以具体判断具体判断 ( (二二) )确定前期差错影响数不切实可行的，可以从确定前期差错影响数不切实可行的，可以从可追溯重述的最早期间开始调整留存收益的期初余额可追溯重述的最早期间开始调整留存收益的期初余额财务报表其他相关项目的期初余额也应当一并调整，财务报表其他相关项目的期初余额也应当一并调整，也可以采用未来适用法。
也可以采用未来适用法 ( (三三) )企业应当在重要的前期差错发现当期的财务企业应当在重要的前期差错发现当期的财务报表中，调整前期比较数据报表中，调整前期比较数据 划分会计政策变更和会计估计变更的方法划分会计政策变更和会计估计变更的方法 企业可以采用以下具体方法划分会计政策变更与会计估计变企业可以采用以下具体方法划分会计政策变更与会计估计变更：分析并判断该事项是否涉及会计确认、计量基础选择或列报更：分析并判断该事项是否涉及会计确认、计量基础选择或列报项目的变更当至少涉及上述一项划分基础变更的，该事项是会项目的变更当至少涉及上述一项划分基础变更的，该事项是会计政策变更；不涉及上述划分基础变更时，该事项可以判断为会计政策变更；不涉及上述划分基础变更时，该事项可以判断为会计估计变更计估计变更 【例【例1515】】某企业在前期将自行购建的固定资产相关的一般借某企业在前期将自行购建的固定资产相关的一般借款费用计入当期损益，当期根据会计准则的规定，将符合条件的款费用计入当期损益，当期根据会计准则的规定，将符合条件的有关借款费用予以资本化，企业因此将对该事项进行变更。
该事有关借款费用予以资本化，企业因此将对该事项进行变更该事项的计量基础未发生变更，即都是以历史成本作为计量基础；该项的计量基础未发生变更，即都是以历史成本作为计量基础；该事项的会计确认发生变更，即前期将借款费用确认为一项费用，事项的会计确认发生变更，即前期将借款费用确认为一项费用，而当期将其确认为一项资产；同时，会计确认的变更导致该事项而当期将其确认为一项资产；同时，会计确认的变更导致该事项在资产负债表和利润表相关项目的列报也发生变更该事项涉及在资产负债表和利润表相关项目的列报也发生变更该事项涉及会计确认和列报的变更，所以属于会计政策变更会计确认和列报的变更，所以属于会计政策变更 【例【例1616】】企业原采用双倍余额递减法计提固定资产折旧，根企业原采用双倍余额递减法计提固定资产折旧，根据固定资产使用的实际情况，企业决定改用直线法计提固定资产据固定资产使用的实际情况，企业决定改用直线法计提固定资产折旧该事项前后采用的两种计提折旧方法都是以历史成本作为折旧该事项前后采用的两种计提折旧方法都是以历史成本作为计量基础，对该事项的会计确认和列报项目也未发生变更，只是计量基础，对该事项的会计确认和列报项目也未发生变更，只是固定资产折旧、固定资产净值等相关金额发生了变化。
因此，该固定资产折旧、固定资产净值等相关金额发生了变化因此，该事项属于会计估计变更事项属于会计估计变更 【例17】20×8年12月31日，ABC公司发现20×7年漏记了一项固定资产的折旧费用150 000元，但在所得税申报表中已经扣除了该项折旧假设该公司20×7年适用的所得税税率为33%，采用会计方法计提的折旧额与按照税法规定计提的折旧额相同除该事项外，无其他纳税调整事项该公司按净利润的10%提取法定盈余公积 （1）分析错误的后果 20×7年少计折旧费用 150 000 少计累计折旧 150 000 多计净利润 150 000 多提法定盈余公积 15 000 （（2 2）会计处理）会计处理 ①①补提折旧补提折旧 借：以前年度损益调整 借：以前年度损益调整 150 000150 000 贷：累计折旧 贷：累计折旧 150 000150 000 ②②将将“ “以前年度损益调整以前年度损益调整” ”科目的余额转入利润分配科目的余额转入利润分配 借：利润分配 借：利润分配————未分配利润 未分配利润 150 000150 000 贷：以前年度损益调整 贷：以前年度损益调整 150 000150 000 ③③调整利润分配有关数字调整利润分配有关数字 借：盈余公积 借：盈余公积 15 00015 000 贷：利润分配 贷：利润分配————未分配利润 未分配利润 15 00015 000 （ （3 3）报表调整（略））报表调整（略） （ （4 4）附注说明）附注说明 本年度发现 本年度发现20×720×7年漏记固定资产折旧年漏记固定资产折旧150 000150 000元，在元，在编制编制20×720×7年与年与20×820×8年可比的财务报表时，已对该项差错年可比的财务报表时，已对该项差错进行了更正。
由于此项错误的影响，进行了更正由于此项错误的影响，20×720×7年虚增净利润年虚增净利润及留存收益及留存收益150 000150 000元，少计累计折旧元，少计累计折旧150 000150 000元 三、前期差错更正所得税的会计处理三、前期差错更正所得税的会计处理三、前期差错更正所得税的会计处理三、前期差错更正所得税的会计处理 （一）应交所得税的调整（一）应交所得税的调整 按税法规定执行税法允许调整应交所得税的，按税法规定执行税法允许调整应交所得税的，则差错更正时调整应交所得税，否则，不调整应交所则差错更正时调整应交所得税，否则，不调整应交所得税 （二）递延所得税资产和递延所得税负债的调整（二）递延所得税资产和递延所得税负债的调整 若调整事项涉及暂时性差异，则应调整递延所得若调整事项涉及暂时性差异，则应调整递延所得税资产或递延所得税负债税资产或递延所得税负债 【【例题例题1818】】甲公司为增值税一般纳税企业。
所得税甲公司为增值税一般纳税企业所得税采用债务法核算，适用的所得税税率为采用债务法核算，适用的所得税税率为25%25%，按净利，按净利润的润的10%10%提取法定盈余公积提取法定盈余公积20092009年年5 5月月2020日，甲公司日，甲公司发现在发现在20082008年年1212月月3131日计算日计算A A库存产品的可变现净值时库存产品的可变现净值时发生差错，该库存产品的成本为发生差错，该库存产品的成本为10001000万元，预计可变万元，预计可变现净值应为现净值应为700700万元20082008年年1212月月3131日，甲公司误将日，甲公司误将A A库存产品的可变现净值预计为库存产品的可变现净值预计为900900万元 【【答案答案】】 借：以前年度损益调整借：以前年度损益调整 200200 贷：存货跌价准备贷：存货跌价准备 200200 借：递延所得税资产借：递延所得税资产 5050 贷：以前年度损益调整贷：以前年度损益调整 5050 借：利润分配借：利润分配——未分配利润未分配利润 150150 贷：以前年度损益调整贷：以前年度损益调整 150150 借：盈余公积借：盈余公积 1515 贷：利润分配贷：利润分配——未分配利润未分配利润 1515 应注意的是，在应试时，若题目已经明确假定了应注意的是，在应试时，若题目已经明确假定了会计调整业务是否调整所得税，虽然有时假定的条件会计调整业务是否调整所得税，虽然有时假定的条件和税法的规定不一致，但是也必须按题目要求去做。
和税法的规定不一致，但是也必须按题目要求去做若题目未作任何假定，则按上述原则进行会计处理若题目未作任何假定，则按上述原则进行会计处理 【例题19】甲公司2005年3月在上年度财务会计报告批准报出后，发现2003年9月购入并开始使用的一台管理用固定资产一直未计提折旧该固定资产2003年应计提折旧20万元，2004年应计提折旧80万元甲公司对此重大会计差错采用追溯调整法进行会计处理假定甲公司按净利润的10％提取法定盈余公积，不考虑其他因素甲公司2005年度利润分配表“本年实际”栏中的“年初未分配利润”项目应调减的金额为（ ）万元 A.72 B. 80 C.90 D.100 【例题20】甲公司经董事会和股东大会批准，于20×8年1月1日开始对有关会计政策和会计估计作如下变更： (1)对子公司(丙公司)投资的后续计量由权益法改为成本法对丙公司的投资20×8年年初账面余额为4500万元，其中，成本为4000万元，损益调整为500万元，未发生减值变更日该投资的计税基础为其成本4000万元。
(2)对某栋以经营租赁方式租出办公楼的后续计量由成本模式改为公允价值模式该办公楼20×8年年初账面余额为6800万元，未发生减值，变更日的公允价值为8800万元该办公楼在变更日的计税基础与其原账面余额相同 (3)将全部短期投资重分类为交易性金融资产，其后续计量由成本与市价孰低改为公允价值该短期投资20×8年年初账面价值为560万元，公允价值为580万元变更日该交易性金融资产的计税基础为560万元 (4)管理用固定资产的预计使用年限由10年改为8年，折旧方法由年限平均法改为双倍余额递减法甲公司管理用固定资产原每年折旧额为230万元(与税法规定相同)，按8年及双倍余额递减法计提折旧，20×8年计提的折旧额为350万元变更日该管理用固定资产的计税基础与其账面价值相同 (5)发出存货成本的计量由后进先出法改为移动加权平均法甲公司存货20×8年初账面余额为2000万元，未发生跌价损失 （（6 6）用于生产产品的无形资产的摊销方法由年限）用于生产产品的无形资产的摊销方法由年限平均法改为产量法。
甲公司生产用无形资产平均法改为产量法甲公司生产用无形资产20×820×8年年年年初账面余额为初账面余额为70007000万元，原每年摊销万元，原每年摊销700700万元（与税法万元（与税法规定相同），累计摊销额为规定相同），累计摊销额为21002100万元，未发生减值；万元，未发生减值；按产量法摊销，每年摊销按产量法摊销，每年摊销800800万元变更日该无形资产万元变更日该无形资产的计税基础与其账面余额相同的计税基础与其账面余额相同 （（7 7）开发费用的处理由直接计入当期损益改为有）开发费用的处理由直接计入当期损益改为有条件资本化条件资本化20×820×8年发生符合资本化条件的开发费用年发生符合资本化条件的开发费用12001200万元税法规定，资本化的开发费用计税基础为万元税法规定，资本化的开发费用计税基础为其资本化金额的其资本化金额的150%150% (8)(8)所得税的会计处理由应付税款法改为资产负债所得税的会计处理由应付税款法改为资产负债表债务法甲公司适用的所得税税率为表债务法甲公司适用的所得税税率为2525％，预计在％，预计在未来期间不会发生变化。
未来期间不会发生变化 (9)在合并财务报表中对合营企业的投资由比例合并改为权益法核算 上述涉及会计政策变更的均采用追溯调整法，不存在追溯调整不切实可行的情况；甲公司预计未来期间有足够的应纳税所得额用以利用可抵扣暂时性差异，适用的所得税税率为25% 要求： （1）上述事项中，哪些属于会计政策变更，哪些属于会计估计变更？标明序号即可 （2）计算某栋以经营租赁方式租出办公楼的后续计量由成本模式改为公允价值模式，20×8年初调整的递延所得税负债金额 （3）计算管理用固定资产会计变更对20×8年净利润的影响数 （4）计算无形资产变更20×8年应确认的递延所得税资产的发生额 （5）开发费用是否确认递延所得税资产，若确认递延所得税资产，计算其发生额 （6）将全部短期投资重分类为交易性金融资产，其后续计量由成本与市价孰低改为公允价值，计算此项变更对20×8年初留存收益的调整数。
第四节第四节 披披 露露 第十五条 企业应当在附注中披露与会计政策变更有关的下列信息： (一)会计政策变更的性质、内容和原因 (二)当期和各个列报前期财务报表中受影响的项目名称和调整金额 (三)无法进行追溯调整的，说明该事实和原因以及开始应用变更后的会计政策的时点、具体应用情况 第十六条 企业应当在附注中披露与会计估计变更有关的下列信息： (一)会计估计变更的内容和原因 (二)会计估计变更对当期和未来期间的影响数 (三)会计估计变更的影响数不能确定的，披露这一事实和原因 第十七条 企业应当在附注中披露与前期差错更正有关的下列信息： (一)前期差错的性质： (二)各个列报前期财务报表中受影响的项目名称和更正金额 (三)无法进行追溯重述的，说明该事实和原因以及对前期差错开始进行更正的时点、具体更正情况。
第十八条 在以后期间的财务报表中，不需要重复披露在以前期间的附注中已披露的会计政策变更和前期差错更正的信息。
