企业内部环境构成因素比较及思考.docx

          企业内部环境构成因素比较及思考                    随着内部控制理论的不断发展与深化，人们日益意识到内部环境要素是内部控制框架中其他要素的基础内部环境是企业内部控制赖以生存的土壤和发展的空间，没有一个有效的内部环境，其他内部控制要素不管质量如何，都不可能形成良好的控制结果纵览国内外上市公司失败案例，失败的根本原因大多源自于内部环境，这些公司一般具有形式上健全的组织架构、人力资源政策、完整与规范的财务管理制度、授权审批程序和操作流程加强内部控制建设，优化内部环境构成因素，是提高企业管理水平的_项重要基础性工作，是不可回避的现实需要一，内部环境的演进阶段及其构成因素分析内部环境是组织内部的一种共享价值体系，是影响、制约企业内部控制建立与实施的各项内部条件与氛围的总和，包括企业的资源、能力和文化等因素从内部环境发展演进阶段可以看出（参见表1）内部环境诸因素均有着千丝万缕的联系，它们一脉相承，分别代表着社会经济、企业管理等各发展时期内部环境的主要影响成分一)SASN0.55内部环境的形成1988年美国注册会计师协会(AICPA)发布《审计准则公告第55号》（简称SASN0.55，下同），第一次正式将控制环境纳入内部控制范畴，控制环境从此成为内部控制理论研究的重要方面。

该公告首次提出“内部控制结构”的概念，指出控制环境是对建立、加强或削弱特定政策、程序及其效率产生影响的各种因素，这些因素包括经营管理理念、组织结构、董事会、授权与分配责任的方法、管理控制方法内部审计、人力资源政策与实务等SASNO．55强调了内部环境中最关键的因素是与有效控制政策和程序制定、实施密切相关的管理层和董事会对控制的态度，并将“内部审计”作为环境因素，以强化监控在要素的排列上，“组织结构”受“经营管理理念”的影响，管理层决定了组织结构的安排；将“人力资源政策与实务”排在最后，作为保障性、支持性影响因素，这一思路一直影响到现在二）COS092：内部环境的发展1992年，COSO发布《内部控制——整体框架》（简称COS092，下同），提出控制环境是组织的基调，主导或左右着组织成员的控制理念；是其他内部控制要素的基础，决定着控制的边界和结果，包括诚信与道德、素质要求、董事会与审计委员会、管理哲学与经营风格、组织结构、责任分配与授权、人力资源政策与执行等7大因素COS092突出了企业文化中的核心内容“员工的诚信与道德”以及“素质要求”，并作为控制环境要素的两个首要因素，突出了软控制的影响力l同时，提升了董事会与审计委员会在控制环境中的重要作用和地位，强调董事会的参与而非干预。

．从员工的“诚信与道德”到“人力资源政策与执行”，形成了完整的控制环境构成因素体系，七大因素的有序组合、良性循环有力推动企业管理“车轮”滚滚向前但是，COS092的视角还是立足于外人（特别是外部审计师）如何看待一个企业控制环境，企业进行内部环境建设仍处于被动应对状态三)COS004:内部环境的成熟2004年COSO发布《企业风险管理——整合框架》（简称COS004，下同），用“内部环境”代替了“控制环境”，提出内部环境包含组织的基调、营销组织中人员的风险意识，是企业风险管理所有其他构成要素的基础，为其他要素提供约束和结构；它影响着战略和目标如何制定、经营活动如何组织以及如何识别、评估风险并采取行动，它还影响着控制活动、信息与沟通体系和监控措施的设计与运行由风险管理理念、风险文化、董事会、操守和价值观、对胜任能力的承诺、管理方法和经营模式、风险偏好组织结构、职责和权限分配、人力资源政策和实务等9大因素构成与COS092内部环境构成因素相比，COS004虽然仅增加了两个因素、微调了因素排列顺序、修正了部分因素的措辞内部环境内涵却发生深刻变化第一，突出“企业”的重要性，内部环境建设是企业自己的事，是企业内部积极的需求，而非外部强加的压力，强调企业首先应有“风险管理理念”，并将这种理念传导、灌输给全体员工，形成“风险文化”，这是对COS092内部环境思想的重大突破，第二，突出“风险”的重要性，强调风险管理理念、风险文化、风险偏好（风险承受度），用于制定战略之中，并贯穿于整个企业，第三，突出“管理”的重要性，实现从控制到管理的转变，引入战略观念，同时提升了董事会在战略决策中的地位和作用。

在措辞方面，相对于COS092，将“诚信与道德”改为“操守与价值观”、“素质要求”改为“对胜任能力的承诺”更为恰当，准确把握了企业文化是内部环境构成因素的精髓，“管理哲学与经营风格”改为“管理方法和经营模式”更为具体且切合企业管理实际，即对管理层的要求不仅是空洞的哲学与风格，更要拥有具体的方法与模式，“组织结构”改为“风险偏好组织结构”，合理解释了每个企业组织结构的不同是受风险偏好影响的缘由二、内部环境构成因素国内外相关比较（一）基本规范内部环境构成因素与国外标准比较2008年，财政部、证监会、审计署、银监会、保监会联合发布了《企业内部控制基本规范》（简称基本规范，下同）基本规范参照了国际良好实践、结合我国企业具体情况对内部环境作了规定内部环境是企业实施内部控制的基础，一般包括治理结构、机构设置及权责分配内部审计、人力资源政策、企业文化等总体来说，基本规范借鉴了SASNO．55的表述方式同时融入COS092的先进理念我国企业市场化发展起步较晚内部控制成熟度较低，内部环境整体还处于低层次在内部环境构成因素中，需要健全治理结构、完善机构设置，我们认为，治理结构作为我国企业内部环境的首要因素是长期、正确的战略考虑，完善治理结构是上市公司的迫切任务，也是现阶段相关部门监管的重点，为强化内部监督，针对我国企业内部审计弱化、形同虚设的特点，参照美国早期(SASN0.55)的做法，将内部审计作为内部环境构成因素，要求企业保持内部审计在机构设置、人员和工作上的独立性。

在企业成长、发展过程中，企业文化是必不可少的重要环境因素从中西方内部环境影响因素排列顺序来看，coso两个报告都将文化因素排在前列，我国却排在最后权衡制度管理与人本管理的关系，在没有良好制度的前提下，文化作为环境因素是相当脆弱的我们认为，西方的人本管理是其制度管理的回归，在我国，制度管理是根本，人本管理是补充，中国企业需要补制度管理的课但是，基本规范中相关因素的表述尚未达到西方良好实践的高度，如在管理哲学（方法）和经营风格（模式）方面未作基本概念约定，权责分配因素采用权在前、责在后的中国式表述方式不符合国际先进理念，按照COSO报告“目标一责任一权利”的思路，首先明确部门、人员目标，目标如果不能实现应承担责任，为避免风险的发生（责任的承担）才赋予一定的权利，保持责权对等；在人力资源方面只强调“政策”制定，不强调政策的“执行（或实务）”其实，人力资源建设关键在于执行二）基本规范内部环境构成因素与应用指引内部环境类指引比较2010年，五部委联合发布了《企业内部控制配套指引》18个《（企业内部控制应用指引》（简称应用指引，下同）中有5个属于企业层面的内部环境类指引，包括组织架构、发展战略、人力资源、社会责任和企业文化。

应用指引中内部环境类指引与基本规范中内部环境构成因素相互对应同时，丰富、提升了基本规范的内涵以及我国内部环境构成因素体系的层次组织架构指引指出组织架构是一项制度安排，明确了股东（大）会、董事会、监事会、经理层和企业内部各层级机构设置、职责权限、人员编制、工作程序和相关要求，主要包括治理结构和内部机构设置我们认为机构设置与权责分配互为因果内部审计本身就属于组织的内部机构，因此，组织架构应包括基本规范内部环境构成因素的治理结构、机构设置、权责分配和内部审计四个因素（参见表2）在治理结构上，将股东大会纳入内部环境范畴内（如发展战略方案需经股东会批准实施）内部环境类指引紧扣发展战略做文．章，企业要实施发展战略，必须要有科学的组织架构、履行一定的社会责任、配置合理的人力资源、形成积极向上的企业文化从发展战略角度看，企业的根本目的不是利润最大，甚至不仅仅是企业价值最大，而是更广义的社会责任最大企业应践行社会责任，实现战略目标三．企业内部环境建设的若干思考（一）没有最好的制度，只有适应环境的制度对一个企业而言内部环境的形成是一个从低级到高级、简单到复杂、不成熟到成熟的演化过程，对整个社会而言，内部环境制度建设过程也是如此，其发展可能受到企业失败、甚至系统危机的影响和推动。

在制度建立初期，只有降低标准，才能统一规范，只有统一规范，才能达到完善企业内部环境的目的保证财务报告及相关信息的真实完整、提高经营的效率与效果、促进企业实现发展战略，在某种程度上，并不首先取决于其制度设计的精巧，而是在于企业是否有一个优良的、适应内部控制建设和运转的内部环境，当然也包括企业赖以生存的外部环境二）处理好继承与创新固化与优化原则性与灵活性的关系回顾内部环境理论发展历史，继承和发展贯穿始终，继承是主导，在继承中发展，在发展中创新内部环境属于基础性工程，不能一蹴而就在内部环境建设中，没有最好，只有更好，企业应先“固化”再“优化”，固化做不到就别期望优化由于受风险偏好的影响，不同的战略会使企业面临不同的程度风险．不同企业对待风险的信念和态度是不相同的，同一企业不同的管理者对待风险的态度也不一致，在不同的管理体制和激励机制下，企业员工对待风险的信念和态度都会有所改变，因此，原则性与灵活性永远是一对矛盾，并非绝对的对立，只有统一起来才能达到和谐三）平衡设计、执行与监督的关系，企业内部控制制度的建设是一个复杂的系统工程，在设计内部控制制度时，如果只注重制度的文字编写环节，而不能保证制度目标的可实现性，那只是在内部控制制度建设上搞形式主义；有了良好的制度，如果不考虑制度执行的有效性和一贯性，那将使制度设计和执行相脱节，导致制度控制失灵，在内部环境建设上，如果存在结构性缺陷，责任人仍应承担相应责任，而不是一句“因为制度”就可以把自己的责任推卸干净的。

我们不仅需要设计科学、合理的内部环境，还需要有效执行的内部环境，更需要持续有效的内部环境我们认为，保证内部控制持续有效的关键在于监督，没有监督的权力就是腐败，在监督机构的设置上往往形式重于实质内部控制制度与机制是人设计的，也要靠人去执行与监督，因此，保证组织内所有成员具有一定水准的诚信、道德观和能力的人力资源方针与实务，是内部控制有效的关键环境因素之一四）发挥董事会在内部环境中的核心作用企业竞争在一定程度上就是公司治理的较量，董事会是企业内部环境中一个非常关键的部分，是形成战略思想、影响公司成员控制理念与风险意识的有效力量董事会是否独立于管理层，董事会成员的经验和地位，董事会对企业经营活动的参与、监督程度，董事会行为的适当性，董事会对公司战略、计划和业绩的质疑和坚持以及董事会或审计委员会与内部审计师、外部审计师的互动，都会对企业内部环境的各要素产生重大影响综上所述，企业内部环境建设的目标就是为了实现发展战略、提高竞争力、营造一个有利的内部条件与内部氛围企业内部环境对内部控制系统的实施及其职能的发挥产生重大、持久的影响，是推动企业内部[来自www.lW5u.Com]控制工作的发动机，它奠定了组织的风纪和结构，并将最终成就企业内部控制的结果。

不同时期、不同国家内部环境制度及其影响因素是可以不同的，但适应性与创新性却是永恒不变的主题作者单位：南京财经大学  -全文完-。