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政府会计改革弱动力现象及其原因解析摘要：自2000年我国拉开政府会计改革的序幕 以来，除颁布了《事业单位会计准则》和《事业单位会计制 度》以及个别行业事业单位的会计制度以外，从整体上看， 改革依然没有触及“核心政府”并取得实质性进展我国政 府会计改革出现了弱动力现象本文拟从三个对比视角：即 与我国上一轮预算会计改革相比，与我国企业会计改革以及 发达市场经济国家的政府会计改革相比；两个维度：即技术 层面维度和制度层面维度，对我国政府会计改革弱动力现象 及其成因进行了深入剖析，并针对性地提出了对策和建议， 以期提高我国政府会计改革效率关键词：政府会计;预算会计;弱动力；权责发生制. 一、现象与问题.世纪之交，在国际新公共管理运动的大背景下，世界 各主要发达市场经济国家进行了以引入权责发生制为核心 内容的政府会计改革在国外政府会计改革运动的示范下， 2000年国家财政部预算司和香港理工大学联合成立了一个 课题组《中国政府预算会计制度改革研究：从收付实现制到 权责发生制》，这标志着我国新一轮政府会计改革正式拉开 序幕并受到国家高度重视2006年《国民经济和社会发展第十一个五年规划纲要》明确提出“要积极推动政府会计改 革"；2011年《国民经济和社会发展第十二个五年规划纲要》 再次明确提出“进一步推进政府会计改革，逐步建立政府财 务报告制度”。

然而，十多年过去了，政府会计的改革没有 太多实质进展，更多的是“外围”性的改革，如已颁布的《事业单位会计准则》、《事业单位会计制度》、《医院会计制度》 等，都是针对“事业单位”这一特殊的公立性非营利组织,“核心政府”的会计问题,如行政单位会计、财政总预算会计等依然还没有被真正触及无论从何角度，本轮政府会计 改革的进展都显得异常缓慢首先，与上一轮预算会计改革相对比我国上一轮预算会计改革始于1993年，随后于1997颁布了《事业单位会 计准则（试行）》、《事业单位会计制度》、《财政总预算会计制 度》，于1998年发布了《行政单位会计制度》，简称“一则 三制” o这一 “三足鼎立”局面的预算会计体系的建立只用 了 4年左右的时间其次，与我国企业会计改革对比我国 于1992年颁布了《企业会计准则》，自此拉开了企业会计改 革的序幕之后，1997-2000年之间，陆续颁布了 13项具体 会计准则，这标志着第一轮企业会计改革取得初步成功，接 着进行了零星的修订o2003年，新一轮企业会计改革 重新启动，之后，2006年颁布了 39个会计准则，包括 1个基本准则和38个具体准则，标志着我国企业会计准则体系被建立起来，且在主要方面实现了和国际趋同，改革取得 全面成功。

两轮企业会计改革历时14年再次，与发达市 场经济国家政府会计改革对比世界上第一个在政府会计与 财务报告中采用权责发生制的国家是新西兰新西兰政府从 1986年至1994年历时8年相继颁布了 5部法案，完成了公 共部门改革和政府会计改革其他发达市场经济国家，如美 国、法国、英国等，虽然其政府会计改革的效率、进程和速 度不一，但也都较为顺畅，循序渐进地建立了比较完整的政 府会计与财务报告规范体系经过对比发现，我国政府会计改革出现了 “弱动力” 现象这一现象的成因是什么？本文拟从多个对比的角度对 这一现象产生的原因进行深入剖析，这对有效推进我国政府 会计改革进程和效率具有现实意义二、政府会计改革弱动力原因剖析.本部分拟从三个比较视角，即分别从与我国上一轮预算会计改革、企业会计改革以及与国外政府会计改革的比较 视角，对我国政府会计改革的弱动力现象的成因进行剖析一）视角一:与上一轮预算会计改革比较.无论是预算会计还是政府会计，都是基于"政府”组织的会计系统但我国上一轮预算会计改革的“高效顺畅” 与本轮政府会计改革的“停滞不前”形成鲜明对比会 计”兼具技术和制度两大属性，因此，笔者认为这一现象可从技术和制度两个层面加以解释。

首先，从技术层面来说，根据前人研究预算会计与政府会计虽然都是基于“政府”组织的会计系统，但二者之间 具有根本的不同［1］从会计目标上看，预算会计与政府预算保持髙度一致,旨在反映预算的执行过程及其结果，满足政府预算管理对会计信息的需求，这一目标具有单一性和从 属性因此，我国预算会计的改革与发展几乎都只是围绕和 满足政府预算管理方式、内容的变化而变化女口，近几年我 国对现行预算会计制度的零星修补都是基于国库单一账户 制度、部门预算管理、政府收支分类等各项新的财政预算管 理举措而对预算会计科目、会计报表进行的适当修正因此, 预算会计的改革速度和效率主要取决于财政预算管理的改 革相对预算会计而言，政府会计的目标更加多元，除了要 满足政府预算管理对会计信息的需要以外，还要满足更为复 杂的公共部门财务管理，如资产管理、债务管理、成本管理 ［2］等对会计信息的需求，以及满足政府绩效管理与评价， 促进财政透明度和公共受托责任等会计目标的不同决定了 会计核算内容也将有所不同，预算会计的核算焦点是预算的 收支流量，而政府会计核算焦点不但包括流量还包括更多存 量内容此外，政府会计在目标上的多元化，致使其在改革 中不能再只以政府预算为准绳和导向，且必然在改革过程中 所受的约束条件更加复杂多样，因此进展也将缓慢。

其次，从制度层面来说，由于我国政府长期实行预算 会计管理体制，与其相对应的是预算会计改革的决策机制与 执行机制，这一套机制与目标单一且具有从属性的预算会计 的改革发展相互匹配，但将难以适应目标更加多元的政府会 计改革长期以来，我国预算会计改革的主导权与政府预算 管理权高度重叠，同属于国家财政部，但分属部内的不同机 构如财政总预算会计、行政单位会计的管理权隶属于财政部国库司，而事业单位会计管理权则隶属于财政部会计司； 政府预算管理权主要集中在预算司，而国有资产管理、债务 管理等财务管理权集中在部内其他不同的司局由于政府会 计在目标上的多元化，在改革预算会计建立政府会计体系 时，要求须将现有的财政总预算会计、行政单位会计以及部分事业单位会计进行有机整合,并形成包含预算会计和财务会计两个系统的双轨制政府会计模式，以满足不同目标［3］ 然而，由于现行预算会计在管理权上的分散，有效有机整合 将变得十分困难而在无法进行有效整合并形成包含既相互 独立又互相统一的预算会计和财务会计的政府会计模式的 情况下，那么，增强政府会计在满足财务管理、绩效管理与 评价、促进财政透明等会计目标时，必然会以损害其预算管 理与控制目标为代价。

而在以预算管理部门占垄断和主导地位的改革决策机制与执行机制之中，任何损害预算管理与控制目标的政府 会计改革方案无疑都将无法顺利出台，这将致使政府会计改 革陷入停顿状态政府会计目标的多元化要求形成多方（信 息提供者和各类信息使用者）参与对话的改革决策机制和执 行机制，而我国长期实行的预算会计管理体制，致使部分会 计信息使用者在整个信息使用者群体却处于垄断状态，且对 改革具有重要话语权甚至决定权这在一定程度上阻碍和延 迟了改革预算会计建立政府会计的进程二）视角二：与我国企业会计改革比较.我国企业会计准则体系的建立标志着企业会计改革 取得巨大成功，这一改革为我们积累了大量以准则建设为核 心内容的会计改革经验从这个意义上说，在进行以政府会 计准则建设为导向的政府会计改革时，这些经验可以显著提 升改革效率然而，无论从技术层面，还是从制度层面，政 府会计改革与企业会计改革都面临着不同的约束条件首先，从技术层面来看，会计的技术特性与企业的组 织具有高度的耦合性基于商业企业的现代会计和企业的组 织目标” ““盈利性的特征，现代商业企业会计，特别以财 务会计为代表，历经几百年的发展在体系上已经趋于成熟 相反，我国脱胎于计划经济的企业在改革开放之前在组织目 标与特征上和现代会计并不匹配。

改革开放以后，特别在确 立了建立社会主义市场经济体制目标以后，转变企业经营机 制并建立现代企业制度，使其成为自主经营、自负盈亏的市 场主体是我国企业改革的目标改革之后的企业与现代商业 企业会计相互匹配，从某种意义上说，企业会计改革的成功 也是企业改革成功的逻辑必然此外，国际会计准则委员会 IASB的会计标准也在技术上给我们提供了改革参照相比来 看，政府组织的特点决定了其与现代商业企业会计具有一定 的排斥性在政府会计内引入权责发生制基础，其实质是用 现代商业企业会计的技术和方法改造政府会计，以便使其能 够提供更丰富的信息满足多元会计目标但"政府”组织具 有非营利性和目标多样性等特征[4],与基于以营利为目标 的商业企业而发展起来的现代会计技术匹配程度低，因此采 用商业企业通用的权责发生制基础，将更多对象纳入核算与 报告体系，不但具有很大的难度，而且在保持单一会计系统 的情况下必然损伤原有预算会计的预算管理目标此外，即 便国际上也存在类似IASB的国际公共部门会计准则委员会 (IPASB)致力于发布公共部门会计准则，但由于各国政府政 治、文化的特殊性，国际公共部门会计准则(IPSAS)在技术 上无法被作为改革样板加以借鉴，更无法被直接加以贯彻实 施。

其次，从制度层面来看，我国企业会计改革的成功离 不开资本市场的发展和完善随着国内资本市场建立、发展 以及完善，基于逐利动机和规避风险的心态，投资者、债权 人以及潜在的投资者和债权人成为企业会计信息的重要使 用者，政府不再犹如传统计划经济体制下那样，是企业会计 信息唯一的使用者此时，信息使用者和改革主导者（准则 制定机构）形成合力，可以说为企业会计改革搭建了良好平 台在经济全球化的国际大背景下，国际资本市场逐步建立 发展和完善，建立和国际趋同的会计标准具有内生性动力， 在一定程度上也加速了我国企业会计改革进程此外，从改 革决策机制来看，我国的企业会计改革是在政府主导下完成 的，政府主导下的企业会计改革具有先天性优势，政府与企 业之间存在着“管”与“被管”的关系，政府先天性掌握着 若干政策资源并具有强大的资源汲取能力，企业认真履行和 贯彻新的会计规则具有制度性保障相对而言，由于不存在 类似于企业的资本市场，理论研究通常将纳税人、公民、公 共产品接受者视作政府会计信息的使用者，但由于政府目标 的多元性以及非货币性特征，这些使用者不可能像企业的投 资人和债权人那样真正关心和使用政府的会计信息，往往具 有搭便车的心态并保持“理性无知”。

以美国为例，陈立齐 认为，没有证据表明政府财务报告信息被上述使用者使用过 [5]因此，在政府会计改革中，这些理论上的信息使用者 也就难以像企业会计的外部信息使用者那样对会计改革起 “倒逼”作用此外，按照会计法，财政部是我国的会计管 理部门，自然也就拥有了包括政府会计在内的会计改革主导 权，新的准则或制度的执行主要依靠行政命令在企业会计 或预算会计改革时，这一改革决策机制还具有先天性优势， 而当进行政府会计改革时，改革的对象是各层级的政府及其 所属部门，这一改革决策机制与执行机制将不会像在企业会 计改革领域那么灵验了笔者认为，在与政府会计改革相适 应的决策机制与执行机制没有建立起来之时，政府会计改革 将陷入“均衡”状态三）视角三：与国外政府会计改革对比.如上文所述，既然从技术层面与制度层面政府会计改 革都遇到难题，那发达市场国家的政府会计改革为何会如此 顺畅呢？笔者认为，这主要源于它们技术层面的双轨制政府 会计模式优势，以及制度层面中央政府与地方政府相互独立 的政府会计管理体制以及与此相对应的改革决策机制与执 行机制首先，从技术层面来说国外政府会计，如美国、法国等，通常采取了包含预算会计和财务会计①两个独立子系 统的政府会计模式。

其中，预算会计是指依照预算执行过程 中的“拨款”、“分派”、“指定”以及“承诺”等结点建 立起。