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第第十章十章 终结审计终结审计OutlineOutline审计差异的确定与调整审计差异的确定与调整审计调整分录的编制审计调整分录的编制管理层声明管理层声明律师声明书律师声明书审计总结审计总结审计结果的评价审计结果的评价与治理层的沟通与治理层的沟通 第一节第一节 审计差异的确定与调整审计差异的确定与调整 Outline Outlinev审计差异的种类审计差异的种类v审计差异的汇总审计差异的汇总v审计差异的确定与调整审计差异的确定与调整v未调整差异的处理未调整差异的处理v编制试算平衡表编制试算平衡表 一、审计差异的种类一、审计差异的种类 审计差异审计差异无差异无差异核核对对不一致不一致会计准则会计准则会计制度会计制度被审计单位报表被审计单位报表一致一致账户账户调整调整性质性质已知差异已知差异未知差异未知差异重分类误差重分类误差核算误差核算误差不建议不建议调整调整建议建议调整调整二、审计差异的汇总二、审计差异的汇总v分分别别汇汇总总至至“审审计计差差异异调调整整表表—调调整整分分录录汇汇总总表表”、、“审审计计差差异异调调整整表表—重重分分类类分分录录汇汇总总表表”和和“审审计计差差异异调调整整表表—未未调调整整不不符符事事项汇总表项汇总表”。

三、审计差异的确定与调整三、审计差异的确定与调整 v编制审计差异调整表的关键是正确划分建议调编制审计差异调整表的关键是正确划分建议调整的不符事项与未调整不符事项整的不符事项与未调整不符事项 划分时，应当考虑以下因素划分时，应当考虑以下因素:v1. 1. 审计差异金额是否超过重要性标准审计差异金额是否超过重要性标准v2. 2. 审计差异性质是否重要审计差异性质是否重要v对于注册会于注册会计师而言，除非有明而言，除非有明显的迹象表明的迹象表明审计差异并不重要，否差异并不重要，否则，一般均要求被，一般均要求被审计单位位对已已经发现的的审计差异予以差异予以调整四、未调整差异的处理四、未调整差异的处理 被审计单位被审计单位调整调整拒绝调整拒绝调整无保留意见无保留意见保留意见保留意见否定意见否定意见五、五、编制制试算平衡表算平衡表v试算平衡表在试算平衡的同时，还可以确定试算平衡表在试算平衡的同时，还可以确定已审数与报表披露数已审数与报表披露数v试算平衡表.doc 第二节第二节 审计调整分录的编制审计调整分录的编制 OutlineOutline审计调整分录与会计调整分录的区别审计调整分录与会计调整分录的区别审计审计调整分录的具体编制方法调整分录的具体编制方法一、审计调整分录与会计调整分录的一、审计调整分录与会计调整分录的区别区别1. 1. 调整分录的作用不同调整分录的作用不同v审计调整分录：审计调整分录：审计成果的体现。

审计成果的体现v会计调整分录：会计调整分录：被审计单位会计工作的重被审计单位会计工作的重要环节，是对审计结果的一种确认要环节，是对审计结果的一种确认 2. 2. 调整的对象不同调整的对象不同v审计调整分录：审计调整分录：只调表不调账只调表不调账v会计调整分录：会计调整分录：对会计账簿调整同时，调整对会计账簿调整同时，调整相关会计报表项目的金额相关会计报表项目的金额3.3.调整的范围不同调整的范围不同v审计调整分录：审计调整分录：核算误差和重分类误差v会计调整分录：会计调整分录：核算误差4.4.编制调整分录的期间不同编制调整分录的期间不同v审计调整分录：审计调整分录：被审计期间被审计期间v会计调整分录：会计调整分录：被审计期间以后的会计期间被审计期间以后的会计期间5. 编制调整分录的账户不同编制调整分录的账户不同v审计调整分录：审计调整分录：对会计报表项目进行调整对会计报表项目进行调整v会计调整分录：会计调整分录：会计账户会计账户二、审计调整分录的具体编制方法二、审计调整分录的具体编制方法书中例题书中例题：：（（1 1）应冲减销售收入和销售成本）应冲减销售收入和销售成本: : 借：主营业务收入借：主营业务收入 1 000 000 1 000 000 应交税金应交税金————应交增值税应交增值税 170 000 170 000 贷：应收账款贷：应收账款 1 170 000 1 170 000v会计调整分录会计调整分录: : 借：以前年度损益调整借：以前年度损益调整 1 000 000 1 000 000 应交税金应交税金————应交增值税应交增值税 170 000 170 000 贷：应收账款贷：应收账款 1 170 000 1 170 000 借：库存商品借：库存商品 600 000 600 000 贷：主营业务成本贷：主营业务成本 600 000 600 000 借：应收账款借：应收账款————坏账准备坏账准备 58 500 58 500 贷：资产减值损失贷：资产减值损失 58 500 58 500v会计调整分录会计调整分录: : 借：库存商品借：库存商品 600 000 600 000 贷：以前年度损益调整贷：以前年度损益调整 600 000 600 000 借：应收账款借：应收账款————坏账准备坏账准备 58 500 58 500 贷：以前年度损益调整贷：以前年度损益调整 58 500 58 500（（2 2）应补提折旧）应补提折旧: :v应补提的折旧额＝应补提的折旧额＝8000(1-5%)÷20=3808000(1-5%)÷20=380（万元）（万元） 借：管理费用借：管理费用————折旧费折旧费 3 800 000 3 800 000 贷：累计折旧贷：累计折旧 3 800 000 3 800 000v会计调整分录会计调整分录: : 借：以前年度损益调整借：以前年度损益调整 3 800 000 3 800 000 贷：累计折旧贷：累计折旧 3 800 000 3 800 000（（3 3））对预付付账款的款的贷方明方明细余余额作重分作重分类调整整: : 借：借：预付付账款款—c—c公司公司    120 000     120 000       贷：：应付付账款款—c—c公司公司   120 000   120 000 借：其他借：其他应收款收款—d—d公司公司    100 000     100 000         贷：：预付付账款款—d—d公司公司    100 000     100 000 借：借：资产减值损失资产减值损失 ——计提的坏提的坏账准准备   5 000   5 000         贷：其他：其他应收款一坏收款一坏账准准备 5 000 5 000 会计调整分录会计调整分录: :前两笔分录一样。

前两笔分录一样 借：以前年度损益调整借：以前年度损益调整    5 000    5 000         贷：其他应收款一坏账准备贷：其他应收款一坏账准备 5 000 5 000(4) (4) 结合合上上述述影影响响损益益的的审计调整整分分录, ,调减减企企业所得税所得税: :v (1 (1 000 000 000000－－600 600 000000－－58 58 500+3 500+3 800 800 000+5 000+5 000)×33%=1368345000)×33%=1368345（元）（元） 借：借：应交税金交税金——企企业所得税所得税13683451368345 贷: :所得税所得税费用用 1368345 1368345v会计调整分录：会计调整分录： 借：应交税金借：应交税金——企业所得税企业所得税 1368345 1368345 贷贷: :以前年度损益调整以前年度损益调整 1368345 1368345v（（5 5））调减法定盈余公减法定盈余公积及法定公益金及法定公益金: :v应调减减的的法法定定盈盈余余公公积= =( (－－1 1 000 000 000+600 000+600 000+58 000+58 500500－－ 3 3 800 800 000000－－ 5 5 000+ 000+ 1368345)1368345)××10%=10%=－（元）－（元）v应调减减的的法法定定公公益益金金= = ( (－－1 1 000 000 000+600 000+600 000+58 000+58 500500－－ 3 3 800 800 000000－－ 5 5 000+ 000+ 1368345)×5%=1368345)×5%=－（元）－（元） 借：盈余公积借：盈余公积——法定盈余公积法定盈余公积 盈余公积盈余公积——法定公益金法定公益金 贷：利润分配贷：利润分配——提取法定盈余公积提取法定盈余公积 利润分配利润分配——提取法定公益金提取法定公益金 v会计调整分录：会计调整分录： 借：以前年度损益调整借：以前年度损益调整 2777155 2777155 贷：利润分配贷：利润分配——未分配利润未分配利润 2777155 2777155 借：盈余公积借：盈余公积——法定盈余公积法定盈余公积 盈余公积盈余公积——法定公益金法定公益金 贷：利润分配贷：利润分配——未分配利润未分配利润 v经过以上审计调整分录的调整，会使被审计经过以上审计调整分录的调整，会使被审计单位审计年度调整后的已审会计报表与审计单位审计年度调整后的已审会计报表与审计年度总帐金额不一致，导致形式上的帐实不年度总帐金额不一致，导致形式上的帐实不符，但从实质上看，账表仍然相符，只不过符，但从实质上看，账表仍然相符，只不过是会计调整分录在审计年度的下一年编制，是会计调整分录在审计年度的下一年编制，一旦被审计单位完成会计调整分录的编制，一旦被审计单位完成会计调整分录的编制，账表就会达到形式上的相符。

这种处理对下账表就会达到形式上的相符这种处理对下一年的财务状况和经营成果不会产生影响一年的财务状况和经营成果不会产生影响第三节第三节 管理层声明管理层声明一、被审计单位管理层声明的作用一、被审计单位管理层声明的作用 v管理层声明是指被审计单位管理层向注册会计师提供的关于财务报表的各项陈述这些陈述是在审计过程中，注册会计师与被审计单位管理层就财务报表审计相关的重大事项不断进行沟通而形成的注册会计师在出具审计报告前，应向向被审计单位管理层获取适当声明其作用主要表现在以下两个方面：v(1)进一步明确管理层对财务报表的责任 v (2)提供审计证据 二、管理层声明的形式二、管理层声明的形式v管理层声明包括书面声明和口头声明v书面声明可采取下列形式：v（1）管理层声明书管理层声明书是列示管理层所作声明的书面文件v（2）注册会计师提供的列示其对管理层声明的理解并经管理层确认的函v对于涉及重大事项的管理层声明，出于谨慎的考虑，注册会计师可以将其对该声明的理解单独取得管理层的书面确认，避免双方产生误解v（3）董事会及类似机构的相关会议纪要，或已签署的财务报表副本三、管理层声明书的主要内容管理层声明书的主要内容 v管理层声明一般包括以下三个方面的内容：v1．关于财务报表v（1）管理层认可其对财务报表的编制责任；v（2）管理层认可其设计、实施和维护内部控制以防止或发现并纠正错报的责任；v（3）管理层认为注册会计师在审计过程中发现的未更正错报，无论是单独还是汇总起来考虑，对财务报表整体均不具有重大影响。

v2．关于信息的完整性v（1）所有财务信息和其他数据的可获得性；v（2）所有股东会和董事会会议记录的完整性和可获得性；v（3）就违反法规行为事项，被审计单位与监管机构沟通的书面文件的可获得性；v（4）与未记录交易相关的资料的可获得性v（5）涉及下列人员舞弊行为或舞弊嫌疑的信息的可获得性：v①管理层；②对内部控制具有重大影响的雇员；③对财务报表的编制具有重大影响的其他人员 v3．关于确认、计量和列报v（1）对资产或负债的确认或列报具有重大影响的计划或意图；v（2）关联方交易，以及涉及关联方的应收或应付款项；v（3）需要在财务报表中披露的违反法规行为；v（4）需要确认或披露的或有事项，对财务报表具有重大影响的承诺事项和需要偿付的担保等；v（5）对财务报表具有重大影响的合同的遵循情况；v（6）对财务报表具有重大影响的重大不确定事项；v（7）被审计单位对资产的拥有或控制情况，以及抵押、质押或留置资产；v（8）持续经营假设的合理性；v（9）需要调整或披露的期后事项四、管理层声明书的基本格式四、管理层声明书的基本格式v1. 标题管理当局声明书的标题为“管理层声明书”v2. 收件人管理当局声明书的收件人为接受委托的会计师事务所及签署审计报告的注册会计师。

v3. 声明内容v4. 签署人签名并签章管理层声明书通常由管理层中对被审计单位及其财务负主要责任的人员签署在某些情况下，注册会计师也可以向管理层中的其他人员获取管理层声明书v5. 签署日期管理层声明书标明的日期通常与审计报告日一致但在某些情况下，注册会计师也可能在审计过程中或审计报告日后就某些交易或事项获取单独的声明书v补充声明通常就下列两个事项予以声明：（1）管理层是否注意到任何事项使其认为前一声明需要修改；（2）在资产负债表日后是否发生任何事项导致需要对财务报表进行调整五、被五、被审计单位管理当局声明位管理当局声明书对审计报告的影响告的影响v如被审计单位管理当局拒绝就对会计报表具有重大影响的事项提供必要的书面声明，或拒绝就重要的口头声明予以书面确认，注册会计师应将其视为审计范围受到严重限制，并发表保留意见或无法表示意见的审计报告 v注册会计师如对影响会计报表的重大事项无法实施必要的审计程序，获取充分、适当的审计证据，即使取得管理当局声明，仍应视为审计范围受到严重限制，并发表保留意见或无法表示意见的审计报告 第四节 律师声明书 一、律师声明书的作用 v为了避免错误的结论，注册会计师往往需要就被审计单位在资产负债表日就已存在、以及资产负债表日至律师复函日止这一时期内存在的或有负债问题向其所聘请的律师或法律顾问进行函证，以获取支持审计结论的相应审计证据。

被审计单位律师对上述函证问题的答复和说明，就是律师声明书v律师声明书属于外部书面证据，有较强的证明力，注册会计师可以直接用律师声明书作为解释或有负债的证据二、律师声明书的内容和格式 v 一般来说，对律师的函证，通常由被审计单位寄发致律师的审计查询函来进行审计查询函的内容应包括被审计单位叙述和评价与该律师业务相关的或有负债情况律师的责任在于声明被审计单位有关或有负债的叙述的完整性，并对被审计单位对有关或有负债的评价做出说明和评论v 律师声明书所用的格式和措词没有什么固定的格式 三、律师声明书对审计报告的影响 v注册会计师在利用律师声明书作为审计证据时，应当根据该律师的专业资格、专业经验及声望等情况来确定律师声明书内容的合理性和可靠性如果注册会计师对该律师的情况感到满意，一般会接受律师声明书中的意见v律师声明书的内容往往会直接影响注册会计师表示审计意见的类型v如果律师在回函中表明产生有利结果的可能性很大，那么注册会计师可签发无保留意见的审计报告；如果律师在回函中表明产生不利结果的可能性很大，而且潜在损失发生的金额和范围具有重大的不确定性，那么注册会计师可签发带强调事项段的无保留意见的审计报告；如果律师对审计询证函拒绝回答或是隐瞒信息，注册会计师就应该认为审计范围受到限制，在这种情况下，注册会计师应根据事项的重要程度，签发保留意见或无法表示意见的审计报告。

第五节 审计总结 一、审计总结的重要性v1.通过撰写审计总结，审计项目经理可以及时发现审计过程中的疏漏，并采取补救措施，确保审计质量；v 2.通过撰写审计总结，审计项目经理可对已作出的专业判断进行一次全面的再鉴定，便于正确地表达审计意见；v3.审计总结可以为上一级复核者(部门经理或主任会计师)在复核审计工作底稿时提供一份完整而全面的汇总资料，使二级、三级复核者对本项目的审计概况有一个总体了解；v4.审计总结的撰拟过程，是经验与教训的总结过程，有利于提高撰写者及其他审计项目组成员的专业水准，积累实务经验；v5.审计总结是出具管理建议书的基础，也为下一期间的审计作了必要的衔接与铺垫二、审计总结一般包括的内容 v 审计总结形式比较灵活，没有固定的格式，但通常应包括下列内容：v1.单位背景概况审计总结首先应对被审计单位的业务类型、产品服务的种类、经营特点、资产规模、经营成果等进行概括性的阐述，其次应对被审计单位所采用的主要会计政策及会计估计的情况，以及重大会计政策和会计估计的变更情况等进行阐述v2.审计目的、范围主要说明本次审计是年度会计报表审计，还是其他的专项审计v3.审计过程采取的审计方法。

主要说明符合性测试、实质性测试、实施抽样审计的情况等v4.审计计划的执行情况v5.获取的审计证据情况主要说明审计证据是否充分，是否适当，在收集审计证据的过程中是否受到阻碍等v6.审计风险描述及重要性水平确定主要说明对固有风险、控制风险、检查风险评估的依据，及确定会计报表层次和账户或交易层次重要性水平的判断基础和计算方法v7.实质性测试简要说明实质性测试的性质、时间和范围v8.重大问题的处理情况主要说明审计中发现的主要问题和建议的重要调整事项v9.与客户交换意见主要说明就审计中发现的主要问题、建议的重要调整事项及拟出具的审计报告的意见类型与客户交换意见的情况v10.审计意见类型主要说明拟出具的审计报告的意见类型v11.对下年度工作意见和建议第六节 审计结果的评价 一、对重要性和审计风险进行最终的评价v注册会计师在完成外勤工作后，应汇总所有审计过程中发现的差异，然后参照审计计划所确定的审计重要性水平和审计风险或审计过程所修订后的审计重要性水平和审计风险对审计结果进行评价v（一）汇总会计报表可能存在但尚未调整的错报或漏报v（二）分析错报或漏报的汇总数对会计报表的影响程度，确定将要发表的审计意见的类型。

v注册会计师应该以重要性水平和审计风险为基础，确定错报或漏报的汇总数对会计报表的总体影响程度，以决定发表何种审计意见错报或漏报汇总数对会计报表的总体影响程度主要有以下三种情况：v（1）如果尚未调整的错报或漏报的汇总数低于重要性水平且性质不重要，则审计风险处于一个可接受的水平，注册会计师可以签发无保留意见的审计报告；v（2）如果尚未调整的错报或漏报的汇总数超过重要性水平，则审计风险会大大增加，超出可接受的水平，注册会计师应当考虑扩大实质性测试范围或提请被审计单位调整会计报表，以便使审计风险被降低到一个可接受的水平如果被审计单位拒绝调整会计报表或扩大实质性测试范围后，尚未调整的错报或漏报的汇总数仍超过重要性水平，注册会计师应当发表保留意见或否定意见v（3）如果尚未调整的错报或漏报的汇总数接近重要性水平，由于该汇总数连同尚未发现的错报或漏报可能超过重要性水平，则审计风险有可能会超出可接受的水平，注册会计师应当实施追加审计程序，或提请被审计单位进一步调整已发现的错报或漏报，以便使审计风险被降低到一个可接受的水平 二、对已审计会计报表进行技术性复核v为了避免审计工作发生遗漏，没有足够的、有说服力的审计证据支持审计意见，造成其出具的审计报告不正确，注册会计师还需在审计工作完成后，对已审计会计报表进行技术性复核。

v对已审计会计报表进行技术性复核，可以通过填列和复核会计报表检查清单的方式来进行 v 会计报表检查清单由项目负责人来填列完成，完成后的检查清单应由负责该审计项目的部门经理和主任会计师再加以复核如果在填列会计报表检查清单时发现审计工作有遗漏，审计人员应该补充执行遗漏的审计工作，再收集额外的审计证据，如果这种遗漏是被审计单位拒绝配合审计人员的工作造成的，注册会计师应该发表保留意见或无法表示意见的审计报告三、对已审计会计报表形成审计意见并草拟审计报告 v审计结果的初步汇总由项目负责人负责，然后再逐级交给部门经理和主任会计师认真复核，主任会计师对这些工作负有最终的责任 v 在最终作出审计意见之前，会计师事务所应就影响审计报告的有关事项如有关会计报表的分歧、重大审计调整事项、会计信息披露中存在的重大问题等等，与被审计单位进行沟通v如果注册会计师与被审计单位管理当局对会计报表需要调整的事项或表外披露达成协议，注册会计师即可签发无保留意见审计报告，否则，注册会计师则可能会根据有关事项的重要程度签发保留意见、否定意见或无法表示意见审计报告 复习思考题答案:v6. (1) v1)就情况(1),A和B注册会计师应建议X公司： v①将应付账款中的借方余额部分通过会计报表重分类调整至预付账款项目： v借：预付账款——B公司1500万元 v 贷：应付账款——B公司1500万元 v②将预收账款中的借方余额部分通过会计报表重分类调整至应收账款项目： v借：应收账款—H公司2000万元 v 贷：预收账款—H公司2000万元 v③按期末应收款项余额的6%补提坏账准备(21000+2000)×6%- 1260 =120(万元) v1692 × 6% =101.52(万元) v借：资产减值损失 —坏账损失万元v 贷：应收账款—坏账准备120万元 v 其他应收款—坏账准备万元v2)对于审计发现的情况(2)： v①库存原材料短缺属于1999年度发生的事项,应建议X公司区分不同原因调整1999年度相应的会计报表项目,作以下调整分录： v借：营业外支出—非常损失250万元 v 管理费用—物料消耗 45万元 v 其他应收款—张三 5万元 v 贷：待处理财产损溢—待处理流动资产损溢 300万元 v②对5万元其他应收款余额按6%的比例计提坏账准备,5×6%=0.3(万元)： v借：资产减值损失 ——坏账损失 万元v 贷：其他应收款——坏账准备 万元v3)对于审计发现的情况(3),A和B注册会计师应建议X公司按权责发生制补记1999年度的国库券投资收益15万元(500万元×3%)： v借：长期债权投资——应计利息15万元 v 贷：投资收益——债券利息收入15万元 v4)就审计发现的情况(4),A和B注册会计师应提请X公司作如下调整分录： v借：营业外支出——赔款损失120万元 v 贷：其他应付款——贷款银行120万元 v5)对于审计发现的情况(5)： v①A和B注册会计师应提请X公司结合上述影响损益的审计调整分录,调减企业所得税,(221.52+250+45+0.3+120)×33%=210.15(万元),作如下调整分录： v借：应交税金—企业所得税万元 v 贷：所得税费用万元 v②经上述审计调整后,X公司1999年度实现的净利润为万元v=3042-221.52-250-45-0.3-120+210.15+15v故应提取法定盈余公积万元(2630.33×10%),应提取法定公益金万元(2630.33×5%),建议作如下审计调整分录： v借：利润分配—提取法定盈余公积万元 v 利润分配—提取法定公益金 万元 v 贷：盈余公积—法定盈余公积 万元 v 盈余公积—法定公益金 万元 。