审计必记4对特殊事项的考虑.docx

由于管理层在被审计单位的地位，管理层凌驾于内部控制之上的风险 在所有被审计单位都会存在，且属于特别风险无论评估结果如何， 注册会计师都应当设计和实施审计程序1 测试日常会计核算过程中 作出的会计分录以及编制财务报表的过程中作出的其他调整是否适当（①向参与财务报告过程的人员《不是管理层》询问与处理会计分 录和其他调整相关的不恰当或异常的活动②选择在报告期末和其他 调整③考虑是否有必要测试整个会计期间的会计分录和其他调整）2 复核会计估计是否存在偏向，并评价产生这种偏向的环境是否表明存 在由于舞弊导致的重大错报风险 3 对于超出被审计单位正常经营过 程的重大交易，或基于对被审计单位及其环境的了解以及在审计过程 中获取的其他信息而显得异常的重大交易，评价其商业理由缺乏商 业理由是否表明被审计单位从事交易的目的是为了对财务信息作出 虚假报告或掩盖侵占财产的行为应对舞弊导致重大错报风险：1 总体应对措施；2 针对舞弊导致的认 定层次重大错报风险实施的审计程序；3 针对管理层凌驾于控制之上 的风险实施的程序会计分录测试的对象是与被审计财务报表相关的所有会计分录和其 他调整，包括编制合并财务报表的调整分录和抵销分录。

注册会计师了解财务报告流程以及针对会计分录和其他调整已实施控制后，必要时，测试相关控制运行有效性，有效才能进一步测试由于舞弊导致的财务报表重大错报可能发生于整个会计期间，并且舞弊者可能运用各种方法隐瞒舞弊行为，因此，注册会计师应考虑是滞有必要测试整个会计期间的会计分录和其他调整注册会计师没有责任防止被审计单位违反法律法规行为，也不能期望其发现所有的违反法律法规行为注册会计师责任，对决定财务报表的重大金额和披露，有直接影响的 获取充分适当审计证据，无直接影响的，仅限于实施特定的审计程序， 以有助于识别可能对财务报表产生重大影响的违反法律法规的行为注意到违反法律法规行为实施的其他审计程序包括：阅读会议纪要、 向管理层、内外法律顾问、询问诉讼、索赔及评估情况，对某类交易、 账户余额和披露实施细节测试如果注意到与识别出的或怀疑存在违反法律法规行为相关的上述信息，注册会计师应当：1 了解违反法律法规行为的性质及其发生的环 境；2 获取进一步信息，以评价对财务报表可能产生的影响，如潜在 财务后果（罚款、赔偿、查封、停业、诉讼）是否需要列报，是否非常严重针对发现管理层舞弊事实的审计程序：1 重新评估舞弊导致的重大错 报风险，并考虑重新评估的结果对审计程序的性质、时间安排和范围 的影响；2 重新考虑此前的审计证据的可靠性，包括管理层声明的完 整性和可信性，以及作为审计证据的文件和会计记录的真实性，并考 虑管理层与员工或第三方串通舞弊的可能性。

针对管理层凌驾于控制之上的风险实施的程序：1 测试日常会计核算 中作出的会计分录以及编制合并财务报表过程中作出的其他调整是 否适当；2 复核会计估计是否存在偏向，并评价产生这种偏向的环境 是否表明存在由于舞弊导致的重大错报风险；3 对于超出被审计单位 正常经营过程的重大交易，或基于对被审计单位及其环境的了解以及 在审计过程中获取的其他信息而显得异常的重大交易，评价其商业理 由（或缺乏商业理由）是否表明被审计单位从事交易的目的是为了对 财务信息作出虚假报告或掩盖侵占资产的行为决定与治理层下设组织或个人沟通应考虑因素：1 治理层的下设组织 与治理层各自责任；2 拟沟通事项的性质、相关法律法规要求；3 下 设组织是否有权就沟通的信息采取行动，以及是否能够提供注册会计 师可能需要的进一步信息和解释沟通的事项：1 注册会计师与财务报表审计相关的责任；2 计划的审 计范围和时间安排；3 审计中发现的重大问题；4 值得关注的内部控 制缺陷；5 注册会计师的独立性；6 补充事项（识别和沟通这类事项 对审计目的而言，中是附带的；除对财务报表形成审计意见所需的审 计程序外，没有专门针对这些事项实施其他程序；没有实施程序来确 定是否还存在其他的同类事项）。

注册会计师应当与治理层沟通计划的审计范围和时间安排的总体情 况，包括识别的特别风险（舞弊、凌驾、超重关）沟通事项可能包括 ：注册会计师拟如何应对由于舞弊或错误导致的 特别风险以及重大错报风险评估水平较高的领域；注册会计师对与审 计相关的内部控制采取的方案；在审计中对重要性概念的运用；实施 计划的审计程序或评价审计结果需要的专门技术或知识的性质和程 度，包括利用专家的工作；注册会计师对哪些事项可能需要重点关注 因而可能构成关键审计事项所作的初步判断注册会计师应当以书面形式及时向治理层通报审计过程中识别出的 值得关注的内部控制缺陷双向沟通不充分且得不到解决，注册会计师可采取的措施：1 根据范 围受到限制发表非无保留意见；2 就采取不同措施的后果征询法律意 见；3 与第三方（如监管机构）被审计单位外部的在治理结构中拥有 更高权力的组织或人员（如企业业主、股东大会中的股东）或对公共 部门负责的政府部门进行沟通；4 在法律法规允许情况下解除业务约 定前后任必要沟通的核心的内容：1 是否发现被审计单位管理层在诚信 方面的问题；2 前任注册会计师与管理层在重大会计、审计等问题上 存在的意见分歧；3 前任注册会计师向被审计单位治理层通报的管理 层舞弊、违反法律法规行为以及值得关注的内部控制缺陷；4 前任注 册会计师认为导致被审计单位变更会计师事务所的原因。

前任注册会计师审计的财务报表可能存在重大错报，无法参加三方会 谈时的处理：1 这种情况对当前审计业的潜在影响，并根据具体情况 出具恰当的审计报告；2 是否退出当前审计业务；3 向法律顾问咨询注册会计师必须了解内部审计，因为内部审计是内部控制的一个重要 组成部分不是必须使用内审注册会计师必须对与财务报表审计有关的所有重大事项独立做出职 业判断，而不应完全依赖内部审计工作注册会计师也应当对发表的审计意见独立承担责任，其责任不因利用内部审计人员或专家的工作而减轻内部审计人员工作是否可以实现审计目的时，注册会计师应当评价： 1 内部审计的客观性；2 内部审计人员的胜任能力；3 内部审计人员 在执行工作时是否可能保持应有的职业关注；4 内部审计人员和注册 会计师是否可能进行有效的沟通专家工作是否足以实现审计目的时，注册会计师应当评价：1 专家的 工作结果或结论的相关性和合理性，以及与其他审计证据的一致性； 2 如果专家的工作涉及使用重要的假设和方法，这些假设和方法在具 体情况下的相关性和合理性；3 如果专家的工作涉及使用重要的原始 数据，这些原始数据的相关性、完整性和准确性评价专家工作是否足以实现审计目的所实施的特定程序：1 询问专家； 2 复核专家工作底稿和报告；3 实施用于证实的程序（观察、检查、 询证、分析程序、重新计算）；4 必要时与具有相关专长的其他专家 讨论；5 与管理层讨论专家的报告。

专家工作不足以实现审计目的，注册会计师应当采取下列措施之一：1 就专家拟执行的进一步工作的性质和范围，与专家达成一致意见；2 根据具体情况，实施追加的审计程序考虑利用专家工作时，注册会计师应当评价下列内容：1 专家是否具 有实现审计目的所必须的胜任能力、专业素质和客观性；2 充分了解 专家的专长领域；3 与专家就相关重要事项达成一致意见；4 评价专 家的工作是否足以实现审计目的重要组成部分：1 单位组成部分对集团具有财务重大性；或 2 由于单 个组成部分的特定性质或情况，可能存在导致集团的财务报表发生重 大错报的特别风险如果法律法规要求在审计报告中提及组成部分注册会计师，审计报告 应当指明，这种提及并不减轻集团项目合伙人及其所在的会计师事务 所对集团审计意见承担的责任内部审计人员和专家的工作也同样）即使接触信息受到限制，集团项目组仍有可能获取充分适当的审计证 据，然而这种可能性随着组成部分对集团重要程度的增加而降低限 制接触重要组成部分，无法获取充分适当的审计证据，重要组成部分 即使获得整套财务报表也不充分；限制接触不重要的组成部分，仍有 可能获取充分适当的审计证据，不重要组成部分（权益核算）获得整 套财务报表有可能就获得了充分的审计证据。

是否需要了解组成部分注册会计师？只有当基于集团审计目的，计划 要求由组成部分注册会计师执行组成部分财务信息的相关工作时，集 团项目级才需要了解组成部分注册会计师不是必须的对集团层面 实施分析程序，无须了解组成部分注册会计师了解组成部分注册会计师什么？组成部分注册会计师是否了解并将 遵守与集团审计相关的职业道德要求，特别是独立性要求；组成部分 注册会计师是否具备专业胜任能力（了解集团准则吗？有专门技能 吗？了解财务报告编制基础吗？）；集团项目组参与组成部分注册会 计师工作的程序是否足以获取充分适当的审计证据；组成部分注册会 计师是否处于积极的监管环境中如果组成部分注册会计师不符合与集团审计相关的独立性要求和专 业胜任能力重大疑虑则不能消除此影响 对专业胜任能力的并非重 大疑虑或未处于积极有效的监管环境中的影响，则可消除此影响重要性 一、在制定集团总体审计策略时，集团项目组确定集团财务 报表整体的重要性二、适用于特定类别的交易、账户余额或披露的 重要性水平（一个或多个/可有可无/低于集团）三、集团项目组对 组成部分审计或审阅时，应当基于集团审计目的，为这些组成部分确 定组成部分重要性1 对组成部分审计或审阅，集团项目组为组成部 分确定组成部分的重要性；2 为将未更正和未发现错报的汇总数超过 集团整体的重要性的可能性降至适当低水平，集团项目组应当将组成 部分重要性设定为低于集团报表整体的重要性；3 针对不同的组成部 分确定的重要性可能有所不同；4 在确定组成部分重要性时，无须采 用将集团财务报表整体重要性按比例分配的方式。

因此，对不同组成 部分确定的重要性的汇总数有可能高于集团财务报表整体的重要性； 5 在制定组成部分总体审计策略时，需要使用组成部分的重要性； 6 在审计组成部分财务信息时，A组成部分注册会计师或B集团项目组 需要确定组成部分层面实际执行的重要性；7如果基于集团审计目的， 由组成部分注册会计师对组成部分财务信息执行审计工作，集团项目 组应当评价在组成部分层面确定的实际执行的重要性的适当性明显微小错报临界值：1 注册会计师需要设定临界值，不能将超过该 临界值错报视为对集团财务报表明显微小的错报；2组成部分注册会 计师需要将在组成部分财务信息中识别出的超过临界值的错报通报 给集团项目组集团项目组确定对组成部分财务信息拟执行工作的类型以及参与组 成部分注册会计师工作的程度，受下列因素影响：1 组成部分的重要 程度；2 识别出的导致集团财务报表发生重大错报的特别风险；3 对 集团层面控制设计的评价以及是否得到执行的判断；4集团项目组对 组成部分注册会计师的了解必须做控制测试的情形：1 预期集团层面控制运行有效；2 仅实施实 质性程序不能提供认定层次的充分适当的审计证据由集团项目组或组成部分注册会计师测试。

对不重要的组成部分，集团项目组应当在集团层面实施分析程序 对重要组成部分，对于具有财务重大性的单个重大组成部分，集团项 目组或代表集团项目组的组成部分注册会计师应当运用该组成部分 的重要性，对其实施审计一、对由于其特定性质或情况，可能存在 导致集团财务报表发生重大错报的特别风险的重要组成部分，集团项 目组或代表集团项目组的组成部分注册会计师应当执行下列一项或 多项工作：1 使用组成部分重要性对组成部分财务信息实施审计；2 针对与可能导致集团财务报表发生重大错报的特别风险相关的一个 或多个账户余额、一类或多类交易或披露事项实施审计；（特定项目） 3针对可能导致集团财务报表发生重大错报的特别风险实施特定的审 计程序（特定程序）。