第十五章 其他审计服务业务.docx

编号：时间：2021年x月x日书山有路勤为径，学海无涯苦作舟页码：第31页 共31页第十五章 其他审计服务业务学习目标通过对本章的学习，你应该能够：1．了解验资的涵义、原则、种类、目的与范围、程序、审验内容与方法以及验资报告的基本内容；2．理解预测性财务信息审核的涵义、目的与范围、程序和内容以及审核报告的基本内容；3．了解内部控制审核的涵义、业务承接与审核计划;4．掌握内部控制审核的程序和内容以及审核报告的基本内容;5．明确代编业务内容和程序引言南方保健审计失败案例剖析 一、南方保健审计案例经过2003年3月18日，美国最大的医疗保健公司——南方保健会计造假丑闻败露该公司在1997至2002年上半年期间，虚构了24.69亿美元的利润，虚假利润相当于该期间实际利润（-1000万美元）的247倍这是萨班斯-奥克斯利法案颁布后，美国上市公司曝光的第一大舞弊案，倍受各界瞩目为其财务报表进行审计，并连续多年签发“干净”审计报告的安永会计师事务所（以下简称安永），也将自己置于风口浪尖上　　南方保健使用的最主要造假手段是通过“契约调整”（Contractual Adjustment）这一收入备抵账户进行利润操纵。

契约调整”是营业收入的一个备抵账户，用于估算南方保健向病人投保的医疗保险机构开出的账单与医疗保险机构预计将实际支付的账款之间的差额，营业收入总额减去“契约调整”的借方余额，在南方保健的收益表上反映为营业收入净额这一账户的数字需要南方保健高管人员进行估计和判断，具有很大的不确定性南方保健的高管人员恰恰利用这一特点，通过毫无根据地贷记“契约调整”账户，虚增收入，蓄意调节利润而为了不使虚增的收入露出破绽，南方保健又专门设立了“AP汇总”这一科目以配合收入的调整AP汇总”作为固定资产和无形资产的次级明细户存在，用以记录“契约调整”对应的资产增加额　　据《华尔街日报》的报道，安永参与南方保健审计的多位注册会计师明显缺乏应有的职业审慎：　　——安永的主审合伙人Miller证实，在南方保健执行审计时，审计小组需要的资料只能向南方保健指定的两名现已认罪的财务主管Emery Harris和Rebecca K.Morgan索要审计小组几乎不与其他会计人员进行交谈、询问或索要资料对于南方保健这种不合理的限制，安永竟然屈从稍微有点审计常识的人都知道，被审计单位对注册会计师获取审计证据的限制是不能接受的，通过被审计单位指定渠道是难以获取充分、适当的审计证据的。

　　——SEC和司法部的调查结果显示，南方保健虚增了3亿美元的现金众所周知，现金是报表科目中最为敏感的一个项目，对现金的审查历来是财务报表审计的重点一旦现金科目出现错报或漏报，财务报表便存在失实或舞弊的可能注册会计师也可以此为突破口，追查虚构收入、虚减成本费用等舞弊行为各国的审计准则普遍要求注册会计师采用函证等标准化程序，核实存放在金融机构的现金余额　　二、对南方保健审计案例的认识首先,保持高度的职业审慎，能够帮助注册会计师敏锐地发现问题、捕捉错弊的蛛丝马迹，提高审计效率，使审计工作事半功倍相反，如果未能保持应有的职业谨慎，即使按部就班地执行了所有既定的审计程序，审计依然是没有效率甚至是没有效果的，审计质量也无从谈起在这一点上，安永和已经倒下的安达信都是前车之鉴在与被审计单位“斗智斗勇”的博弈过程中，职业审慎始终是注册会计师赖以生存的基本法则　　其次,独立性是确保审计质量的关键所在，也是包括“四大”在内的会计师事务所取信于社会公众的法码然而，独立性经常受到“逐利性”的威胁和瓦解在南方保健一案中，安永是否保持实质独立，正受到各方的质疑南方保健一直是安永伯明翰办事处的最大客户，该公司向SEC提交的“征集投票权声明”（Proxy Statement）显示，2000年和2001年，南方保健向安永支付的费用分别为368万美元和367万美元，其中，“审计相关费用”是“审计费用”的两倍多。

耐人寻味的是，2000年度和2001年度的“审计相关费用”合计数497万美元中包含了260万美元的“洁净审计”（Pristine Audit）费用，比审计费用合计数219万美元还多41万美元所谓“洁净审计”，是指南方保健聘请安永对其医疗场所及设施的卫生保洁情况（如卫生间、接待室是否有污迹、灰尘和垃圾等）进行一年一度的检查卫生检查本来与报表审计毫无关系，但南方保健美其名为“洁净审计”，并按照安永的建议将其披露为“审计相关费用”，严重误导了投资者据介绍，“洁净审计”的主意出自Scrushy，此举又可暗示着南方保健有向安永“购买审计意见”之嫌，因为卫生保洁检查显然是一种无风险高回报的业务安永每年只需派20多个最初级的审计人员对南方保健1800多个场所的卫生保洁情况进行一次突击检查，就可收取比报表审计更高的费用接受如此慷慨的“业务馈赠”，是否有损于安永的独立性，正引起多方的高度关注特别是，在SEC正审查安永与其审计客户仁科公司（PeopleSoft）联合开发和推销软件是否违反独立性原则并准备给予安永暂停接受新客户半年处罚的关头，安永将“卫生保洁检查”创造性地包装成“审计相关费用”的丑闻，更有可能给安永带来意想不到的伤害。

损害之后，尤如一个人患上了不治之症的癌症一样，这个社会也完了，没治了 （资料来源：《中国注册会计师》，黄世忠、叶丰滢对被审计单位编制的年度会计报表进行审计，只是民间审计人员提供的多种鉴证业务之一本章主要介绍民间审计的其他鉴证业务及代编财务信息业务民间审计的其他鉴证业务主要包括验资、预测性财务信息的审核和内部控制审核第一节 验 资一、验资概述（一）验资的涵义和意义验资（verification of capital contributions）是指注册会计师依法接受委托，按照独立审计准则的要求，对被审验单位注册资本的实收或变更情况进行审验，并出具验资报告这里的被审验单位是指在中华人民共和国境内拟设立或已设立的，依法应当进行验资的企业验资是我国注册会计师的法定业务之一一般而言，验资的对象是指企业的注册资本企业申请开业，必须具备符合国家规定并与其生产经营和服务规模相适应的资本数额企业在设立时填报的，并在企业登记机关登记的全体出资者的出资额，就是注册资本由于验资是一项十分重要、十分严肃的工作注册会计师执行验资业务，应当恪守独立、客观、公正的原则，以高度的责任感认真、谨慎地出具验资报告。

在验资业务中必须严格区分以下两方的责任：按照国家相关法规的规定和协议、合同、章程的要求出资，提供真实、合法、完整的验资资料，保护资产的安全、完整，是出资者及被审验单位的责任；按照独立审计准则的要求，对被审验单位注册资本的实收或变更情况进行审验，出具验资报告，是注册会计师的责任注册会计师的责任不能替代、减轻或免除出资者及被审验单位的责任二）验资的类型和范围验资分为设立验资和变更验资两种类型设立验资（verification of initial registered capital）是指注册会计师对被审验单位申请设立登记的注册资本实收情况进行的审验通常在以下几种情况下需要进行设立验资；（1）被审验单位向公司登记机关申请设立登记时全体股东的一次性全部出资和分次出资的首次出资；（2）公司新设合并、分立，新设立的公司向公司登记机关申请设立登记因此， 设立验资的审验范围一般限于与被审验单位注册资本、实收情况有关的事项，包括出资者、出资金额、出资方式、出资比例、出资期限和出资币种等变更验资（verification of changes in registered capital）是指注册会计师对被审验单位申请变更登记的注册资本变更情况进行的审验。

通常在以下几种情况下需要进行变更验资：（1）被审验单位出资者（包括原初资者和新出资者）新投入资本，增加注册资本及实收资本；（2）分次出资的非首次出资，增加实收资本，但注册资本不变；（3）被审验单位以资本公积、盈余公积、未分配利润转增注册资本及实收资本；（4）被审验单位因吸收合并变更注册资本及实收资本；（5）被审验单位因派生分立、注销股份或依法收购股东的股权等减少注册资本及实收资本；（6）被审验单位整体改制，包括由非公司制企业变更为公司制企业或由有限责任公司变更为股份有限公司时，以净资产折合实收资本因此，变更验资的审验范围一般限于与被审验单位注册资本和实收资本（股本）增、减变动情况有关的事项增加注册资本时，审验范围包括与增资相关的出资者、出资金额、出资方式、出资比例、出资期限、出资币种及相关会计处理等减少注册资本时，审验范围包括与减资相关的减资者、减资金额、减资方式、减资期限、减资币种、债务清偿或担保情况、相关会计处理以及减资后的出资者、出资金额和出资比例等需要指出的是，公司因出资者、出资比例等发生变化，注册资本及实收资本金额不变，需要按照有关规定向公司登记机关申请办理变更登记，但不需要进行变更验资。

相比而言，设立验资要比变更验资简单设立验资时，由于被审验单位尚未开始进行生产经营活动，没有负债投资者以货币资金、实物资产或无形资产进行投资，表现为被审验单位资产的增加和所有者权益的增加因此，只要把投入被审验单位的货币资金、实物资产和无形资产的价值查验准确，即可确认投入资本但变更验资则不同，由于被审验单位已经处于生产经营过程中，有了各种负债，因而，资产在形态上与所有者权益、负债的对应关系已经很难区分而且，当被审验单位产生了经营成果之后，在所有者权益中便增添了盈余公积和未分配利润等积累资本，而这部分所有者权益同样无法从资产形态上区分开来由于以上原因，使变更验资工作变得复杂起来因此，在变更验资时，注册会计师应当按照国家有关规定，在审计的基础上验证增减实收资本（股本）的价值所以，验资范围必须扩大到资产和负债二、验资风险评估1．验资风险是注册会计师和会计师事务所必须面对和重视的一个问题，研究验资风险是为了更好的规避验资风险验资风险主要源自两个方面：一是被审验单位管理层的诚信程度、所提供验资资料的真实性与完整性；二是注册会计师的专业胜任能力和职业道德水平2.下列事项通常导致注册资本实收情况或注册资本及实收资本变更情况发生重大错报风险：（1）验资业务委托渠道复杂或不正常；（2）验资资料存在涂改、伪造痕迹或验资资料相互矛盾；（3）被审验单位随意更换或不及时提供验资资料，或只提供复印件不提供原件；（4）自然人出资、家庭成员共同出资或关联方共同出资；（5）出资人之间存在意见分歧；（6）被审验单位拒绝或阻挠注册会计师实施重要审验程序，如被审验单位拒绝或阻挠注册会计师实施银行存款函证、实物资产监盘等程序，或不执行法律规定的程序，如非货币财产应当评估而未评估等；（7）被审验单位处在高风险行业；（8）非货币财产计价的主观程度高或其计价需要大量的主观判断；（9）验资付费远远超出规定标准或明显不合理。

三、验资程序验资程序是指注册会计师从接受验资委托开始，到实施必要的验资方法，取得充分、适当的验资证据，分析、评价验资结论并出具验资报告为止的整个验资业务工作过程，该过程可分为验资准备、验资实施和验资报告三个阶段一）验资准备阶段验资准备阶段是指从接受验资委托开始到拟定出验资计划为止的工作过程，这一阶段又称为验资计划阶段1．了解被审验单位的基本情况注册会计师应当首先与委托人、被审验单位管理当局进行沟通，实地察看被审验单位的住所和主要经营场所，了解被审验单位的基本情况，主要包括：设立审批或变更审批情况；名称或名称预先核准情况；经营范围与经营规模；组织结构和人员；申请设立或变更登记的注册资本；全体出资者指定代表或委托代理人；对于设立。