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审计实务培训审计实务培训一、技术概述一、技术概述二、监盘示例二、监盘示例三、函证示例三、函证示例四、分析程序四、分析程序五、证据质量五、证据质量六、案例分析六、案例分析 上海财经大学会计学院上海财经大学会计学院 刘华刘华1l上海财经大学上海财经大学会计学院博士、副教授，中国注册会计师，会计学院博士、副教授，中国注册会计师，研研究领域究领域为审计理论、内部控制和证券市场，为审计理论、内部控制和证券市场，研究特点研究特点为案例为案例与法规研究与法规研究l负责上海财经大学研究生、会计专业硕士（负责上海财经大学研究生、会计专业硕士（MPAcc）的）的《《审审计研究计研究》》课程课程，研究生，研究生《《审计研究审计研究》》案例教学获上海财经大案例教学获上海财经大学校级教学成果二等奖主讲注册会计师方向的学校级教学成果二等奖主讲注册会计师方向的《《审计学审计学》》课程，开设选修课课程，开设选修课《《审计案例审计案例》》课程，负责审计实验室和审课程，负责审计实验室和审计精品课程建设，本科生审计案例教学与课程建设获上海财计精品课程建设，本科生审计案例教学与课程建设获上海财经大学校级教学成果一等奖经大学校级教学成果一等奖 。

l完成教育部完成教育部科研课题科研课题“证券市场内部控制系统研究证券市场内部控制系统研究”及财政部及财政部课题课题“注册会计师制度与社会经济、环境发展之间的关系注册会计师制度与社会经济、环境发展之间的关系”l出版出版《《审计案例研究审计案例研究》》、、《《审计理论与案例审计理论与案例》》、、《《审计治理审计治理规范与案例规范与案例》》、、《《证券公司内部控制系统研究证券公司内部控制系统研究》》 和和《《证券市证券市场制度建设与案例研究场制度建设与案例研究》》等等学术专著学术专著l发表在学术期刊发表在学术期刊《《审计研究审计研究》》、、《《财经研究财经研究》》、、《《财务与会财务与会计计》》上的上的专业论文专业论文20余篇，论文总量余篇，论文总量90余篇l发表在发表在《《解放日报解放日报》》等报刊媒体的重大等报刊媒体的重大理论宣传理论宣传成果成果30余篇，余篇，呈送中央、国务院内参呈送中央、国务院内参4份l为国际会计公司、上市公司和企业集团提供审计理论与实务、为国际会计公司、上市公司和企业集团提供审计理论与实务、内部控制、内部审计等领域的内部控制、内部审计等领域的专业培训和设计咨询专业培训和设计咨询。

2一、技术概述一、技术概述⒈⒈检查记录或文件检查记录或文件l对被审计单位内部或外部生成的，以纸质、电子或对被审计单位内部或外部生成的，以纸质、电子或其他介质形式存在的记录或文件进行审查其他介质形式存在的记录或文件进行审查l举例：为验证举例：为验证销售交易的正确性销售交易的正确性，检查，检查客户订购单、客户订购单、发货单和销售发票副本发货单和销售发票副本l思考：账簿思考：账簿→→凭凭证，与证，与凭凭证证→→账簿检查，目的有何账簿检查，目的有何不同？不同？⒉⒉检查有形资产检查有形资产l对资产对资产实物实物进行审查，为进行审查，为存在性存在性提供可靠的审计证提供可靠的审计证据3⒊⒊观察观察l察看相关人员正在从事的活动或执行的程序察看相关人员正在从事的活动或执行的程序l举例：举例：对客户执行的控制活动进行观察对客户执行的控制活动进行观察⒋⒋询问询问l以书面或口头方式，向被审计单位内部或外部的以书面或口头方式，向被审计单位内部或外部的知情人员知情人员获取财务信息和非财务信息，并对答复获取财务信息和非财务信息，并对答复进行评价的过程进行评价的过程l举例：举例：监盘监盘=检查检查+观察观察+询问（重点）询问（重点）⒌⒌函证（重点）函证（重点）l通过通过直接来自第三方直接来自第三方对有关信息和现存状况的声对有关信息和现存状况的声明，获取和评价审计证据的过程。

明，获取和评价审计证据的过程l举例：举例：对应收账款或银行存款函证对应收账款或银行存款函证4⒍⒍重新计算重新计算l以人工方式或使用计算机辅助审计技术，对以人工方式或使用计算机辅助审计技术，对记录或文件中的记录或文件中的数据计算准确性进行核对数据计算准确性进行核对l举例：举例：检查营业成本、折旧费用、应纳税额检查营业成本、折旧费用、应纳税额的计算的计算⒎⒎重新执行重新执行l以人工方式或使用计算机辅助审计技术，以人工方式或使用计算机辅助审计技术，重重新独立执行新独立执行作为被审计单位作为被审计单位内部控制内部控制组成部组成部分的程序或控制分的程序或控制l举例：举例：重新编制银行存款余额调节表，并进重新编制银行存款余额调节表，并进行比较行比较5存货项目余存货项目余额额2019年年12月月31日日 2019年年12月月31日日 原材料余额原材料余额75004800在产品余额在产品余额68005300产成品余额产成品余额1370012400【例题】【例题】 K公司的主营业务成本均为所销售公司的主营业务成本均为所销售产品的成本，产品的成本，K公司公司存货项目余额和生产成存货项目余额和生产成本发生额本发生额如下（金额单位：人民币万元）：如下（金额单位：人民币万元）： 6l假定不考虑其他因素，假定不考虑其他因素，K公司公司2019年度年度主营业务主营业务成本成本应为（　）。

应为（　）A.169500万元万元B.172200万元万元C.173700万元万元D.177800万元万元l答案：答案：Bl解析：解析：¡完工产成品成本完工产成品成本：：5300+175000-6800=173500¡主营业务成本主营业务成本=12400+173500-13700=172200　　2019年度年度2019年度年度生产成本发生额生产成本发生额1750001190007【【例例题题】】在在对对M公公司司2019年年度度会会计计报报表表审审计计中中，，A注注册册会会计计负负责责生生产产成成本本及及主主营营业业务务成成本本的的审审计计审审计计过过程程中中，，A注注册册会会计计师师遇遇到到以以下下问问题题，，请请代代为做出正确的专业判断为做出正确的专业判断lM公公司司的的会会计计政政策策规规定定，，入入库库产产成成品品按按实实际际生生产产成本入账，发出成本入账，发出产成品按先进先出法核算产成品按先进先出法核算l2019年年12月月31日日，，M公公司司甲甲产产品品期期末末结结存存数数量量为为1200件件，，期期末末余余额额为为5210万万元元，，M公公司司2019年年度度甲甲产产品品的的相相关关明明细细资资料料如如下下（（数数量量单单位位为为件件，，金金额额单单位位为为人人民民币币万万元元，，假假定定期期初初余余额额和和所所有有的的数数量，入库单价均无误）：量，入库单价均无误）： 8日期日期摘要摘要入库入库出库出库结存结存数量数量单价单价金额金额数量数量单价单价金额金额数量数量金额金额1.1期初期初余额余额　　　　　　　　　　　　50025003.1入库入库4005.12040　　　　　　90045404.1销售销售　　　　　　8005.241601003808.1入库入库16004.67360　　　　　　1700 774010.3销售销售　　　　　　4004.61840 1300 590012.1入库入库7004.53150　　　　　　2000 905012.31期末期末余额余额　　　　　　　　　　　　1200 52109l在在进进行行相相关关测测试试后后，，A注注册册会会计计师师应应提提出出的的审审计计调整建议调整建议是（是（ ））A.调增调增主营业务成本主营业务成本190万元万元B.调减主营业务成本调减主营业务成本190万元万元C.调增主营业务成本调增主营业务成本240万元万元D.调减主营业务成本调减主营业务成本240万元万元l答案：答案：D10l间间接接计计算算：：按按照照先先进进先先出出法法计计算算正正确确的的期期末末存存货货应应是是3150+500×4.6＝＝5450（（万万元元）），，而而M确确定定的的期期末末余余额额是是5210万万元元，，也也就就是是说说M公公司司期期末末存存货货低低估估240万万元元，，发发出出存存货货高高估估240万元，万元，相应调减主营业务成本相应调减主营业务成本240万元。

万元l直直 接接 计计 算算 ：： 当当 期期 发发 出出 存存 货货 的的 成成 本本=2500+（（2040+7360+3150））-（（700×4.5+500×4.6）） =9600万万元元；；M公公司司计计算算 的的 发发 出出 存存 货货 成成 本本 为为 4160+1840+（（ 9050-5210））=9840万元，所以应调减万元，所以应调减240万元11⒏⒏分析程序（重点）分析程序（重点）l通过研究不同财务数据之间以及财务数据与非财通过研究不同财务数据之间以及财务数据与非财务数据之间的务数据之间的内在关系内在关系，对财务信息做出评价对财务信息做出评价l举例：存货周转率分析、销售毛利率分析举例：存货周转率分析、销售毛利率分析【【例题例题】】　　甲公司甲公司2019年度的存货周转率为年度的存货周转率为2.7，与，与2019年度相比有所下降甲公司提供的以下理由年度相比有所下降甲公司提供的以下理由中，中，不能解释存货周转率变动趋势不能解释存货周转率变动趋势的是（的是（ ）A.由于主要原材料价格比由于主要原材料价格比2019年度下降了年度下降了10％，甲％，甲公司从公司从2019年年1月开始将主要原材料的月开始将主要原材料的日常储备日常储备量增加量增加了了20％％B.甲公司主要产品在甲公司主要产品在2019年度市场需求稳定且盈利，年度市场需求稳定且盈利，但平均但平均销售价格销售价格与与2019年度相比有所年度相比有所下降下降，并且，并且甲公司预期销售价格将继续下降甲公司预期销售价格将继续下降12C.甲公司在甲公司在2019年第年第4季度接到了一笔季度接到了一笔巨额订巨额订单单，订货数量相当于甲公司月产能的，订货数量相当于甲公司月产能的120％，％，交货日期为交货日期为2019年年1月月1日日D.从从2019年年6月开始，甲公司将部分产品针对月开始，甲公司将部分产品针对主要销售客户的营销方式由原先的主要销售客户的营销方式由原先的买断模买断模式改为代销模式式改为代销模式l答案：答案：B13【【例例题题】】　　在在对对生生产产型型企企业业K K公公司司20192019年年度度会会计计报报表表进进行行审审计计时时，，Z Z注注册册会会计计师师负负责责生生产产循循环环的的审审计计。

在在审审计计过过程程中中，，Z Z注注册册会会计计师师遇遇到到以以下事项，请代为做出正确的专业判断下事项，请代为做出正确的专业判断l某某产产品品20192019年年的的毛毛利利率率与与20192019年年相相比比有有所所上上升升，，K K公公司司提提供供了了以以下下解解释释，，其其中中与与毛毛利利率率变变动动不不相关的是相关的是（　）A.A.该产品的该产品的销售价格销售价格与与20192019年相比有所上升年相比有所上升B.B.该产品的该产品的产量产量与与20192019年相比有所增加年相比有所增加C.C.该该产产品品的的销销售售收收入入占占当当年年主主营营业业务务收收入入的的比比例例与与20192019年相比有所上升年相比有所上升 D.D.该该产产品品使使用用的的主主要要原原材材料料的的价价格格与与20192019年年相相比比有所下降有所下降14l答案：答案：C Cl解解析析：：该该产产品品的的销销售售收收入入占占当当年年主主营营业业务务收收入入的的比比例例增增加加，，不不一一定定是是该该产产品品销销售售收收入入的的增增长长带带来来的的而而且且，，即即使使是是该该产产品品收收入入增增加加，，其其产产品品的的售售价价和和成成本本不不变，毛利率也不会发生变动变，毛利率也不会发生变动。

l产产品品的的售售价价和和原原材材料料价价格格的的变变化化，，必必然然导致毛利率的变化导致毛利率的变化l产产品品产产量量增增加加，，会会导导致致单单位位生生产产成成本本的的下降下降，毛利率增加毛利率增加15二、监盘示例二、监盘示例（一）存货监盘（一）存货监盘特殊类型存货特殊类型存货潜在问题潜在问题审计程序审计程序木木材材、、钢钢筋筋盘盘条、管子条、管子通通常常无无标标签签，，但但在在盘盘点点时时会会作作上上标标记记或或用用粉粉笔笔标标识识；；难难以以确确定定存存货货的的数量或等级数量或等级检检查查标标记记或或标标识识；；利利用用专专家家或或被被审审计计单单位位内内部部有有经经验验人人员员的的工工作16特殊类型存货特殊类型存货潜在问题潜在问题审计程序审计程序堆堆积积型型存存货货（（如如糖糖、、煤煤、、钢废料）钢废料）通通常常既既无无标标签签也也不不作作标标记记；；在在估估计计存存货货数数量量时时存在困难存在困难运运用用工工程程估估测测、、几几何何计计算算、、高高空空勘勘测测，，并并依依赖赖详详细细的的存存货货记记录录；；如如果果堆堆场场中中的的存存货货不不高高，，可可进进行行实实地地监监盘盘，，或或通通过过旋旋转转存存货货堆堆加加以估计。

以估计使使用用磅磅秤秤测测量量的存货的存货在在估估计计存存货货数数量量时时存存在在困难困难在在监监盘盘前前和和监监盘盘过过程程中中均均应应检检验验磅磅秤秤的的精精准准度度，，并并留留意意磅磅秤秤的的位位置置移移动动与与重重新新调调校校程程序序；；将将检检查查和和重重新新称称量量程程序序相相结结合合；；检检查查称量尺度的换算问题称量尺度的换算问题17特殊类型存货特殊类型存货潜在问题潜在问题审计程序审计程序散散装装物物品品（（如如贮贮窖窖存存货货，，使使用用桶桶、、箱箱、、罐罐、、槽槽等等容容器器储储存存的的液液体体、、气气体体、、谷谷类类粮粮食食、、流体存货等）流体存货等）在在盘盘点点时时通通常常难难 以以加加以以识识别别和和确确定定；；在在估估计计存存货货数数量量时时存存在在困困难难；；在在确确定定存存货货质质量量时存在困难时存在困难使使用用容容器器进进行行监监盘盘或或通通过过预预先先编编号号的的清清单单列列表表加加以以确确定定；；使使用用浸浸蘸蘸、、测测量量棒棒、、工工程程报报告告以以及及依依赖赖永永续续存存货货记记录录；；选选择择样样品品进进行行化化验验与与分分析析，，或或利利用专家的工作。

用专家的工作18特殊类型存货特殊类型存货潜在问题潜在问题审计程序审计程序贵金属、石器、贵金属、石器、艺术品与收藏艺术品与收藏品品在存货辨认与质在存货辨认与质量确定方面存在量确定方面存在困难困难选择样品进行化验与选择样品进行化验与分析，或利用专家的分析，或利用专家的工作生产纸浆用木生产纸浆用木材、牲畜材、牲畜在存货辨认与数在存货辨认与数量确定方面存在量确定方面存在困难；可能无法困难；可能无法对此类存货的移对此类存货的移动实施控制动实施控制通过高空摄影以确定通过高空摄影以确定其存在性，对不同时其存在性，对不同时点的数量进行比较，点的数量进行比较，并依赖永续存货记录并依赖永续存货记录19【例题】【例题】20×8年年9月，月，ABC会计师事务所会计师事务所首首次接受委托次接受委托审计甲公司审计甲公司20×8年度财务报表，年度财务报表，委派委派A注册会计师担任项目负责人注册会计师担任项目负责人l甲公司为甲公司为果汁生产企业果汁生产企业，，20×8年期初、期年期初、期末末存货余额占资产总额比重重大存货余额占资产总额比重重大存货主要包括苹果和桶装果汁，其中苹果贮存在要包括苹果和桶装果汁，其中苹果贮存在各采购地各采购地10个个简易棚简易棚内，内，桶装果汁桶装果汁贮存在贮存在甲公司甲公司1个仓库内。

甲公司对存货采用永续个仓库内甲公司对存货采用永续盘存制核算甲公司拟于盘存制核算甲公司拟于20×8年年12月月31日日起开始盘点存货，盘点工作由熟悉相关业起开始盘点存货，盘点工作由熟悉相关业务且具有独立性的人员执行务且具有独立性的人员执行20lA注册会计师编制的注册会计师编制的存货监盘计划存货监盘计划摘录如下：摘录如下：（（1）与存货相关的内部控制比较有效，加之存货）与存货相关的内部控制比较有效，加之存货单单位价值不高位价值不高，将存货认定层次重大错报风险评估，将存货认定层次重大错报风险评估为为低水平低水平2）在对）在对桶装果汁桶装果汁实施监盘程序时，采用观察以及实施监盘程序时，采用观察以及检查相关的收、发、存凭证和记录的方法，确定检查相关的收、发、存凭证和记录的方法，确定存货的数量存货的数量3）甲公司对苹果的盘点计划是：）甲公司对苹果的盘点计划是：20×8年年12月月31日盘点日盘点5个简易棚内苹果个简易棚内苹果，，20×9年年1月月5日盘点其日盘点其他他5个简易棚内苹果个简易棚内苹果根据甲公司的盘点计划，要根据甲公司的盘点计划，要求项目组成员在上述时间对苹果实施监盘程序求项目组成员在上述时间对苹果实施监盘程序。

21l要求：要求：l针对上述存货监盘计划第（针对上述存货监盘计划第（1）项至第）项至第（（3）项，逐项判断）项，逐项判断存货监盘计划是否存货监盘计划是否存在缺陷存在缺陷l如果存在缺陷，简要提出如果存在缺陷，简要提出改进建议改进建议22【答案】【答案】l监盘计划（监盘计划（1）：）：l20×8年期初、期末存货余额占资产总额比重重大，年期初、期末存货余额占资产总额比重重大，属于非常重要的项目，属于非常重要的项目，不应该从存货单位价值上不应该从存货单位价值上判断其重要性判断其重要性；苹果储存；苹果储存简易棚简易棚内，内，很容易发生很容易发生盗窃、变质盗窃、变质等情况l建议将认定层次的重大错报风险评估为建议将认定层次的重大错报风险评估为高水平高水平，，重点关注苹果的储存的相关控制以及质量状况重点关注苹果的储存的相关控制以及质量状况23l监盘计划（监盘计划（2）：）：l对于桶装物品，可以采取对应的监盘程序对于桶装物品，可以采取对应的监盘程序予以监盘，仅仅通过盘存记录的检查并不予以监盘，仅仅通过盘存记录的检查并不能够获取充分、适当的审计证据建议使能够获取充分、适当的审计证据建议使用用容器容器进行监盘或通过预先编号的清单列进行监盘或通过预先编号的清单列表加以确定；使用表加以确定；使用浸蘸、测量棒、工程报浸蘸、测量棒、工程报告告以及依赖永续存货记录；选择样品进行以及依赖永续存货记录；选择样品进行化验化验与分析，或利用与分析，或利用专家专家的工作。

的工作l监盘计划（监盘计划（3）：）：l对于同一类存货应当对于同一类存货应当同时进行盘点同时进行盘点，建议，建议同时对同时对10个简易棚内苹果进行盘点个简易棚内苹果进行盘点24【例题】【例题】 B注册会计师负责对乙公司注册会计师负责对乙公司2019年年度财务报表进行审计度财务报表进行审计l乙公司为玻璃制造企业，乙公司为玻璃制造企业，2019年末存货余年末存货余额占资产总额比重重大额占资产总额比重重大存货包括玻璃、存货包括玻璃、煤炭、烧碱、石英砂，其中煤炭、烧碱、石英砂，其中60%的玻璃存的玻璃存放在外地公用仓库放在外地公用仓库l乙公司对存货核算采用永续盘存制，与存乙公司对存货核算采用永续盘存制，与存货相关的货相关的内部控制比较薄弱内部控制比较薄弱l乙公司拟于乙公司拟于2019年年11月月25日至日至27日盘点存日盘点存货，盘点工作和盘点监督工作分别由熟悉货，盘点工作和盘点监督工作分别由熟悉相关业务且具有独立的人员执行相关业务且具有独立的人员执行l存货盘点计划存货盘点计划的部分内容摘录如下：的部分内容摘录如下：25（（1）存货盘点范围、地点和时间安排）存货盘点范围、地点和时间安排地点地点  存货类型存货类型占存货总占存货总额的比例额的比例  盘点时间盘点时间  A A仓库仓库烧碱、煤炭烧碱、煤炭烧碱烧碱10%10%、、煤炭煤炭5%5%20192019年年1111月月2525日日B B仓库仓库烧碱、石英烧碱、石英砂砂烧碱烧碱10%10%、、石英砂石英砂10%10%20192019年年1111月月2626日日C C仓库仓库玻璃玻璃玻璃玻璃26%26%20192019年年1111月月2727日日外地公用外地公用仓库仓库玻璃玻璃玻璃玻璃39%39%————26（（2）存放在外地公用仓库存货的检查）存放在外地公用仓库存货的检查l对存放在外地公用仓库的玻璃，对存放在外地公用仓库的玻璃，检查公用检查公用仓库签收单，请公用仓库自行盘点仓库签收单，请公用仓库自行盘点，并提，并提供供2019年年11月月27日的盘点清单。

日的盘点清单3）存货数量的确定方法）存货数量的确定方法l对于烧碱，煤炭和石英砂等对于烧碱，煤炭和石英砂等堆积型存货堆积型存货，，采用采用观察以及检查相关的收、发、存凭证观察以及检查相关的收、发、存凭证和记录的方法和记录的方法，确定存货数量；对于存放，确定存货数量；对于存放在在C仓库的仓库的玻璃，按照包装箱标明的规格和玻璃，按照包装箱标明的规格和数量进行盘点，并辅以适当的开箱检查数量进行盘点，并辅以适当的开箱检查27（（4）盘点标签的设计、使用和控制）盘点标签的设计、使用和控制l对存放在对存放在C仓库玻璃的盘点，设计仓库玻璃的盘点，设计预先编号的一预先编号的一式两联的盘点标签式两联的盘点标签使用时，由负责盘点存货的使用时，由负责盘点存货的人员将一联粘贴在已盘点的存货上，另一联由其人员将一联粘贴在已盘点的存货上，另一联由其留存；盘点结束后，连同存货盘点表交存财务部留存；盘点结束后，连同存货盘点表交存财务部门5）盘点结束后，对出现）盘点结束后，对出现盘盈或盘亏盘盈或盘亏的存货，的存货，由仓由仓库保管员库保管员将存货实物数量和仓库存货记录将存货实物数量和仓库存货记录调节相调节相符符l要求：要求：l针对上述存货盘点计划第（针对上述存货盘点计划第（1）至第（）至第（5）项，逐）项，逐项判断上述项判断上述存货盘点计划是否存在缺陷存货盘点计划是否存在缺陷。

如果存如果存在缺陷，简要在缺陷，简要提出改进建议提出改进建议28l答案：答案：（（1））lA、、B仓库的存货中均存在烧碱仓库的存货中均存在烧碱，对于同一类型的，对于同一类型的存货，存货，建议采用同时盘点的方法建议采用同时盘点的方法，不应该安排在，不应该安排在不同的时间；不同的时间；l对于对于存放在公用仓库的存货存放在公用仓库的存货——玻璃，占存货总玻璃，占存货总额的额的39％，是非常高比例的存货，建议安排时间％，是非常高比例的存货，建议安排时间进行盘点进行盘点，纳入盘点范围；，纳入盘点范围；l乙公司乙公司内部控制比较薄弱内部控制比较薄弱，应该，应该选择在资产负债选择在资产负债表日前后进行盘点表日前后进行盘点2））l对于存放在公用仓库的存货，采取的盘点方式恰对于存放在公用仓库的存货，采取的盘点方式恰当的是当的是发函确认发函确认，由于乙公司与存货相关的，由于乙公司与存货相关的内部内部控制薄弱，所以不能够仅仅依靠签收单作为盘点控制薄弱，所以不能够仅仅依靠签收单作为盘点的方式的方式29（（3））l对于烧碱，煤炭和石英砂等堆积型存货，应该对于烧碱，煤炭和石英砂等堆积型存货，应该选择的盘点方式通常为运用工程估测、几何计选择的盘点方式通常为运用工程估测、几何计算、高空勘测，并依赖详细的存货记录；如果算、高空勘测，并依赖详细的存货记录；如果堆场中存货堆不高，可进行实地监盘，或通过堆场中存货堆不高，可进行实地监盘，或通过旋转存货堆加以估计。

旋转存货堆加以估计4））l不存在缺陷不存在缺陷5））l对于盘盈或盘亏的存货，应安排对于盘盈或盘亏的存货，应安排与仓库保管有与仓库保管有关的主管人员负责调节关的主管人员负责调节30【例题】【例题】 B注册会计师接受委托，对常年注册会计师接受委托，对常年审计审计客户丙公司客户丙公司2019年度财务报表进行审计年度财务报表进行审计l丙公司为玻璃制造企业，丙公司为玻璃制造企业，存货主要有玻璃、存货主要有玻璃、煤炭和烧碱，其中少量玻璃存放于外地公用煤炭和烧碱，其中少量玻璃存放于外地公用仓库另有丁公司部分水泥存放于丙公司的仓库另有丁公司部分水泥存放于丙公司的仓库l丙公司拟于丙公司拟于2019年年12月月29日至日至12月月31日盘点日盘点存货存货，以下是，以下是B注册会计师撰写的注册会计师撰写的存货监盘计存货监盘计划划的部分内容的部分内容31存货监盘计划存货监盘计划（（1））存货监盘的目标存货监盘的目标l检查丙公司检查丙公司2019年年12月月31日日存货数量是否真存货数量是否真实完整实完整2））存货监盘范围存货监盘范围l2019年年12月月31日日库存的所有存货，库存的所有存货， 包括玻璃、包括玻璃、煤炭、烧碱和水泥煤炭、烧碱和水泥。

3））监盘时间监盘时间l存货的存货的观察与检查时间均为观察与检查时间均为2019年年12月月31日日32（（4））存货监盘的主要程序存货监盘的主要程序①①与管理层讨论存货监盘计划与管理层讨论存货监盘计划②②观察丙公司盘点人员是否按照盘点计划盘点观察丙公司盘点人员是否按照盘点计划盘点③③检查相关凭证以证实盘点截止日前检查相关凭证以证实盘点截止日前所有已确认为所有已确认为销售但尚未装运出库的存货均已纳入盘点范围销售但尚未装运出库的存货均已纳入盘点范围④④对于对于存放在外地公用仓库的玻璃，主要实施检查存放在外地公用仓库的玻璃，主要实施检查货运文件、出库记录等替代程序货运文件、出库记录等替代程序l要求要求：：（（1）请指出）请指出存货监盘计划的目标、范围和时间所存存货监盘计划的目标、范围和时间所存在的错误在的错误，并简要说明理由并简要说明理由2）请判断存货监盘计划所列示的）请判断存货监盘计划所列示的主要程序是否恰主要程序是否恰当当，若不恰当请予以修改若不恰当请予以修改33l答案：答案：（（1））l存货监盘的存货监盘的目标不正确目标不正确，应该是获取丙公司，应该是获取丙公司20×7年年12月月31日日有关存货数量和状况的审计证据有关存货数量和状况的审计证据，检，检查存货的数量是否真实完整，是否归属被审计单查存货的数量是否真实完整，是否归属被审计单位，有无毁损、陈旧、残次和短缺等状况。

位，有无毁损、陈旧、残次和短缺等状况l存货监盘的存货监盘的范围不正确范围不正确，应该是，应该是2019年年12月月31日日库存的玻璃、煤炭和烧碱，但是库存的玻璃、煤炭和烧碱，但是不应该包括其他不应该包括其他公司存放在本公司的水泥公司存放在本公司的水泥l存货监盘的存货监盘的时间不正确时间不正确，存货监盘的时间应该包，存货监盘的时间应该包括实地察看盘点现场的时间、观察存货盘点的时括实地察看盘点现场的时间、观察存货盘点的时间和对已盘点存货实施检查的时间等，间和对已盘点存货实施检查的时间等，应当与被应当与被审计单位实施存货盘点的时间相协调审计单位实施存货盘点的时间相协调，所以应该，所以应该是是20×7年年12月月29日至日至12月月31日34（（2））l“与管理层讨论存货监盘计划与管理层讨论存货监盘计划”不恰当不恰当，应该是与，应该是与被审计单位管理层被审计单位管理层讨论其存货盘点计划讨论其存货盘点计划l“观察丙公司盘点人员是否按照盘点计划盘点观察丙公司盘点人员是否按照盘点计划盘点”是是恰当的l“检查相关凭证以证实盘点截止日前所有检查相关凭证以证实盘点截止日前所有已确认为已确认为销售但尚未装运出库的存货均已纳入盘点范围销售但尚未装运出库的存货均已纳入盘点范围”是是不恰当的不恰当的，应该是检查所有在截止日以前装运出，应该是检查所有在截止日以前装运出库的存货项目是否均未包括在盘点范围内，且未库的存货项目是否均未包括在盘点范围内，且未包括在截止日的存货账面余额中。

包括在截止日的存货账面余额中l“对于对于存放在外地公用仓库的玻璃，主要实施检查存放在外地公用仓库的玻璃，主要实施检查装运文件、出库记录等替代程序装运文件、出库记录等替代程序”是不恰当的是不恰当的，应，应该主要采用通过该主要采用通过函证函证方式查验方式查验35（二）现金监盘（二）现金监盘l与存货监盘的区别：与存货监盘的区别：（（1））方式方式不同注册会计师不同注册会计师参与现金盘点参与现金盘点，而对存，而对存货监盘一般是货监盘一般是进行实地观察进行实地观察2））范围范围不同注册会计师参与不同注册会计师参与全部全部现金盘点，而现金盘点，而对存货进行对存货进行抽点抽点3））程序程序不同注册会计师进行存货监盘，要进行不同注册会计师进行存货监盘，要进行盘点问卷调查盘点问卷调查，而进行现金监盘则不需要而进行现金监盘则不需要4））时间时间不同现金监盘一般在不同现金监盘一般在外勤审计外勤审计过程中进过程中进行，而存货监盘一般在行，而存货监盘一般在资产负债表日前资产负债表日前进行5））要求要求不同现金监盘要求实施不同现金监盘要求实施突击性突击性检查，而检查，而存货监盘则要求事前通知、召开存货监盘则要求事前通知、召开盘点预备会议盘点预备会议。

36【例题】【例题】 审计人员于审计人员于2009年２月５日下午５年２月５日下午５时对某企业的现金进行审查，当天的现金时对某企业的现金进行审查，当天的现金日记账已登记完毕，日记账已登记完毕，结出现金余额为６８结出现金余额为６８３２元３２元l经盘点现金，取得以下资料：经盘点现金，取得以下资料：１１.现金实有数现金实有数５１０８．７０元５１０８．７０元２２.下列凭证下列凭证已付款尚未制证入帐已付款尚未制证入帐：：（１）职工朱敏１月２５日借（１）职工朱敏１月２５日借差旅费差旅费１００１０００元，已经领导批准；０元，已经领导批准；（２）职工王林１月１０日（２）职工王林１月１０日借款借款６００元，６００元，未经批准，也未说明用途未经批准，也未说明用途37３３.门市部送来当天门市部送来当天零售货款零售货款２５８０元（２５８０元（不不包括在实有数内包括在实有数内），附发票副本１６张，），附发票副本１６张，未送存银行，也没有入帐未送存银行，也没有入帐４４.未领工资未领工资１４８０元，单独包封（１４８０元，单独包封（不包括不包括在盘点实有数内在盘点实有数内）５５.银行银行核定库存现金限额核定库存现金限额５０００元。

５０００元l要求：要求：（１）根据清点结果，（１）根据清点结果，编制库存现金盘点表编制库存现金盘点表（简表）；（简表）；（２）指出该企业在现金业务中（２）指出该企业在现金业务中存在的问题存在的问题，，并提出并提出处理意见处理意见38库存现金盘点表库存现金盘点表-------------------------------------------------------------------------------账面库存余额账面库存余额 6832减：盘点日未记账支出金额减：盘点日未记账支出金额 朱敏借款朱敏借款 1000 王林借款王林借款 600加：已收入未入帐收入凭证加：已收入未入帐收入凭证 零售货款零售货款 2580 代保管现金代保管现金 1480盘点日账面应有金额盘点日账面应有金额 9292盘点日实际盘点现金盘点日实际盘点现金 5108.70加：不包括在盘点实有数内现金加：不包括在盘点实有数内现金 零售货款零售货款 2580 代保管现金代保管现金 1480盘点日实有现金盘点日实有现金 9168.70 盘点日应有与实有差额（盘点日应有与实有差额（盘亏盘亏 ）） 123.30银行核定库存现金限额银行核定库存现金限额 5000库存现金超额库存现金超额 4168.7039 问题问题 处理意见处理意见1.现金短缺现金短缺 查明原因查明原因2.白条抵库白条抵库 及时收回交库及时收回交库3.库存超限额库存超限额 及时送存银行及时送存银行4.零售货款未入帐零售货款未入帐 及时入账及时入账5.未领工资未入账未领工资未入账 及时入账及时入账40三、三、函证示例函证示例l对对应收账款应收账款必须实施函证，除非有充分证据必须实施函证，除非有充分证据表明应收账款对财务报表不重要，或函证很表明应收账款对财务报表不重要，或函证很可能无效。

可能无效l对对银行存款银行存款、借款（包括零余额账户和在本、借款（包括零余额账户和在本期内注销的账户）及与金融机构往来的其他期内注销的账户）及与金融机构往来的其他重要信息，应当实施函证重要信息，应当实施函证l函证函证应付账款应付账款并非必须，应付账款主要是防并非必须，应付账款主要是防止低估，而函证不能有效查出低估的应付帐止低估，而函证不能有效查出低估的应付帐款，况且注册会计师能够取得购货发票等外款，况且注册会计师能够取得购货发票等外部凭证证实应付账款余额部凭证证实应付账款余额41【例题】【例题】 注册会计师对注册会计师对A公司公司应收账款应收账款账户进行审账户进行审计中发现如下信息：计中发现如下信息：单位单位金额金额账龄账龄备注备注B公司公司 100000002-5年年C公司公司 1000001年以内年以内D公司公司 200002年年2019年年D公司因产品公司因产品质量问题与质量问题与A公司发生公司发生纠纷纠纷E公司公司 5000001年年E公司是公司是A公司的关联公司的关联方方F公司公司 1000001.5年年42l请回答以下问题：请回答以下问题：（（1）帮助注册会计师）帮助注册会计师选择选择3个债务人进行肯定式函个债务人进行肯定式函证，证，1个债务人进行否定式函证个债务人进行否定式函证，并且列出函证对，并且列出函证对象和函证方式及理由。

象和函证方式及理由2）在什么情况下，应收账款可以）在什么情况下，应收账款可以不实施函证程序不实施函证程序？？注册会计师应注册会计师应如何控制？如何控制？对于对于未函证的应收账未函证的应收账款款，设计出，设计出两个有效的审计程序验证其真实性两个有效的审计程序验证其真实性3）如果被询证者）如果被询证者以、电子邮件等方式回函以、电子邮件等方式回函，，注册会计师应注册会计师应如何控制？如何控制？（（4）如果采用）如果采用肯定式函证而没有收到回函肯定式函证而没有收到回函，注册会，注册会计师应计师应如何控制？如何控制？（（5）如果客户回函称，）如果客户回函称，“贵公司贵公司2019年年12月月15日开日开出的红字退货发票金额出的红字退货发票金额5000元，已注销了询证所元，已注销了询证所欠款欠款”，注册会计师应，注册会计师应如何处理？如何处理？43【答案】【答案】（（1）选择）选择对对B、、D、、E公司进行肯定式函证，对公司进行肯定式函证，对F公司进行否定式函证公司进行否定式函证l肯定式函证的理由肯定式函证的理由：： 应收应收B公司的账款公司的账款金额最金额最大、账龄最长大、账龄最长；应收；应收D公司的账款公司的账款存在争议、存在争议、账龄较长账龄较长；应收；应收E公司的账款公司的账款金额较大、为重金额较大、为重大关联方交易大关联方交易。

l否定式函证的理由：否定式函证的理由： 相对相对B、、D、、E公司而言公司而言，，应收应收F公司的账款公司的账款余额较小、账龄较短，不存余额较小、账龄较短，不存在争议，也非关联方交易在争议，也非关联方交易；；相对相对C公司而言公司而言，，应收应收F公司的账款又公司的账款又相对较为重要（相对较为重要（“矮子里矮子里面挑将军面挑将军”））44（2）注册会计师应当注册会计师应当对应收账款实施函证，除对应收账款实施函证，除非有充分证据表明应收账款对财务报表不重要，非有充分证据表明应收账款对财务报表不重要，或函证很可能无效或函证很可能无效l如果不对应收账款函证，应当在工作底稿中说如果不对应收账款函证，应当在工作底稿中说明理由如果认为函证很可能是无效的，注册明理由如果认为函证很可能是无效的，注册会计师应当实施会计师应当实施替代审计程序替代审计程序，获取充分、适，获取充分、适当的审计证据当的审计证据l注册会计师可考虑执行的替代审计程序包括：注册会计师可考虑执行的替代审计程序包括：审查与应收账款有关的销货凭证；审查资产负审查与应收账款有关的销货凭证；审查资产负债表日后的收款情况债表日后的收款情况45（（3）如果被询证者以、电子邮件等方式回函，）如果被询证者以、电子邮件等方式回函，注册会计师应当注册会计师应当直接接收，并要求被询证者寄回询直接接收，并要求被询证者寄回询证函原件证函原件。

4）如果采用肯定式函证而没有收到回函，注册会）如果采用肯定式函证而没有收到回函，注册会计师应当考虑对重要的账户余额或其他信息计师应当考虑对重要的账户余额或其他信息再次函再次函证证，如果第二次或第三次函证仍得不到答复，注册，如果第二次或第三次函证仍得不到答复，注册会计师应考虑采用会计师应考虑采用必要的替代审计程序，如检查与必要的替代审计程序，如检查与销售有关的文件，包括销售合同、销售订单、销售销售有关的文件，包括销售合同、销售订单、销售发票副本及发运凭证发票副本及发运凭证5）注册会计师应）注册会计师应检查检查2019年年12月月15日所开的红字日所开的红字发票、销货退回及折扣折让通知单以及退回货物的发票、销货退回及折扣折让通知单以及退回货物的入库单入库单等，确认所退回货物是否办理了退货手续，等，确认所退回货物是否办理了退货手续，如属实建议被审计单位冲销应收账款如属实建议被审计单位冲销应收账款46【例题】【例题】 某注册会计师正在对甲公司的某注册会计师正在对甲公司的应付账款和应付账款和银行存款银行存款项目进行审计，根据需要，该注册会计师决项目进行审计，根据需要，该注册会计师决定对这两个项目定对这两个项目实施函证实施函证。

有关资料如下：有关资料如下：（（1））“应付账款应付账款”有关资料有关资料 　　　　　　　　　　　　应付账款年末余额　　　　本年进货应付账款年末余额　　　　本年进货总总额额 A公司　　　　　　公司　　　　　　12650元　元　 　　　　　　　　42100元元 B公司　　　　　公司　　　　　 　　 —　　　　　　　　　　　　　　225800元元 C公司　　　　　　公司　　　　　　 6500元元 　　　　　　　　　　　　7500元元 D公司　　　　　公司　　　　　 36000元元　　　　　　　　　　 83863元元47（（2））“银行存款银行存款”有关资料有关资料 开户银行名称开户银行名称 账号账号 银行存款余额银行存款余额 1）中国工商银行　　）中国工商银行　　* * * * * 1　　 　　8036000 2）中国银行　　）中国银行　　 * * * * * 2　　　　　　 5130 3）中国建设银行　　）中国建设银行　　* * * * * 3　　　　　　587500 4）民生银行　　　　）民生银行　　　　* * * * * 4　　　　　　　　　　 ００ l问题：问题：（（1）该注册会计师应该）该注册会计师应该选择哪两家公司进行函证，选择哪两家公司进行函证，为什么？函证的内容及方式是什么？为什么？函证的内容及方式是什么？ （（2）该注册会计师应该）该注册会计师应该选择哪几家银行进行函证，选择哪几家银行进行函证，为什么？函证的内容及方式是什么？为什么？函证的内容及方式是什么？ 48答案：答案：（（1）注册会计师应）注册会计师应选择选择B公司和公司和D公司进行应付公司进行应付账款余额的函证账款余额的函证。

l因为因为函证客户的应付账款，应选择那些较大金函证客户的应付账款，应选择那些较大金额的债权人以及那些在资产负债表日金额不大额的债权人以及那些在资产负债表日金额不大甚至为零的，但为企业重要供货人的债权人甚至为零的，但为企业重要供货人的债权人l函证的目的不仅是验证应付账款余额，更主要函证的目的不仅是验证应付账款余额，更主要的还在于审查有无未入账的负债，本年度甲公的还在于审查有无未入账的负债，本年度甲公司从司从B、、D两家公司两家公司采购了大量商品，存在漏采购了大量商品，存在漏记负债业务的可能性更大记负债业务的可能性更大l函证的内容主要是应付的金额一般采用函证的内容主要是应付的金额一般采用肯定肯定式函证式函证49（（2）注册会计师应）注册会计师应对涉及的四家银行均函证对涉及的四家银行均函证l函证是查实银行存款余额是否真实的重要审计函证是查实银行存款余额是否真实的重要审计程序l函证还可以了解被审计单位在银行的债务，并函证还可以了解被审计单位在银行的债务，并可发现被审计单位未予记录的银行或有负债可发现被审计单位未予记录的银行或有负债l即使期末余额为零即使期末余额为零，注册会计师还可能通过函，注册会计师还可能通过函证证获得其他方面的审计证据获得其他方面的审计证据。

l函证的主要内容包括：函证的主要内容包括：存款户账户、性质及余存款户账户、性质及余额，还有贷款性质、金额、利率担保或抵押品额，还有贷款性质、金额、利率担保或抵押品l对银行存款，一般采用对银行存款，一般采用肯定式函证肯定式函证50四、分析程序四、分析程序【例题】【例题】 Y注册会计师负责对注册会计师负责对X公司公司20×8年年度财务报表进行审计相关资料如下：度财务报表进行审计相关资料如下：l资料一：资料一：X公司主要从事公司主要从事A产品的生产和销产品的生产和销售，售，无明显产销淡旺季无明显产销淡旺季产品销售采用赊产品销售采用赊销方式，正常销方式，正常信用期为信用期为20天天l在在A产品生产成本中，产品生产成本中，a原材料成本占重大原材料成本占重大比重a原材料在原材料在20×8年的年初、年末库存年的年初、年末库存均为零A产品的发出计价采用移动加权平产品的发出计价采用移动加权平均法51l资料二：资料二：20×8年度，年度，X公司所处行业的统计资公司所处行业的统计资料显示，生产料显示，生产A产品所需产品所需a原材料主要依赖进原材料主要依赖进口，汇率因素导致口，汇率因素导致a原材料采购成本大幅上涨原材料采购成本大幅上涨；；替代产品面市使替代产品面市使A产品的市场需求减少，市场产品的市场需求减少，市场竞争激烈，导致竞争激烈，导致销售价格明显下跌销售价格明显下跌。

l资料三：资料三：X公司公司20×8年度未经审计财务报表及年度未经审计财务报表及相关财户记录反映：相关财户记录反映：（（1））A产品产品20×7年度和年度和20×8年度的年度的销售记录销售记录52（（2））A产品产品20×8年度年度收发存记录收发存记录53（（3）与销售）与销售A产品相关的产品相关的应收账款变动记录应收账款变动记录54l要求：要求：l根据上述资料，假定不考虑其他条件，运根据上述资料，假定不考虑其他条件，运用用分析程序分析程序识别识别X公司公司20×8年度财务报表是年度财务报表是否存在否存在重大错报风险重大错报风险，并列示分析过程和，并列示分析过程和分析结果分析结果55l答案：答案：①①20×7年度已审数中年度已审数中A产品的产品的毛利率毛利率＝＝（（40000－－34000））/40000＝＝15％％，但是，但是20×8年度未审数年度未审数A产品的毛利率＝（产品的毛利率＝（50000－－40000））/50000＝＝20％％，但是根据资料二，但是根据资料二显示显示“替代产品面市使替代产品面市使A产品的市场需求减产品的市场需求减少，市场竞争激烈，导致销售价格明显下少，市场竞争激烈，导致销售价格明显下跌跌”，所以很可能存在虚增收入的情况；，所以很可能存在虚增收入的情况；②②因为市场竞争激烈，因为市场竞争激烈，A产品的市场需求减产品的市场需求减少，但是少，但是A产品产品20×8年度收发存记录显示年度收发存记录显示该该产品年末余额为产品年末余额为0，很可能该存货被低估。

很可能该存货被低估56③③从从“与销售与销售A产品相关的应收账款变动记录产品相关的应收账款变动记录”中可以看出中可以看出20×8年年12月月9日赊销产生的应日赊销产生的应收账款在收账款在20×9年年1月月31日都没有收回，但是日都没有收回，但是“产品销售采用赊销方式，正常产品销售采用赊销方式，正常信用期信用期为为20天天”，所以应收账款很可能存在坏账计提不，所以应收账款很可能存在坏账计提不足或虚构收入等重大错报风险足或虚构收入等重大错报风险④④因为汇率因素导致因为汇率因素导致a原材料采购成本大幅上原材料采购成本大幅上涨，将会导致涨，将会导致A产品的成本上升，但是产品的成本上升，但是A产产品品20×8年的年的入库单价入库单价却下降，很可能表明却下降，很可能表明存货成本存在重大错报风险存货成本存在重大错报风险⑤⑤因为因为X公司无明显产销淡旺季，但公司无明显产销淡旺季，但A产品在产品在12月份却有大量的出库月份却有大量的出库，很可能表明存在，很可能表明存在虚构销售的重大错报风险虚构销售的重大错报风险57五、证据质量五、证据质量58【例题】【例题】 L注册会计师在对注册会计师在对F公司公司2009年度会计报年度会计报表进行审计时，收集到以下表进行审计时，收集到以下六组审计证据六组审计证据：：（（1）收料单与购货发票）收料单与购货发票（（2）销货发票副本与产品出库单）销货发票副本与产品出库单（（3）领料单与材料成本计算表）领料单与材料成本计算表（（4）工资计算单与工资发放单）工资计算单与工资发放单（（5）存货盘点表与存货监盘记录）存货盘点表与存货监盘记录（（6）银行询证函回函与银行对账单）银行询证函回函与银行对账单l要求：请分别说明每组审计证据中要求：请分别说明每组审计证据中哪项审计证据哪项审计证据较为可靠较为可靠，并简要说明理由。

并简要说明理由 59l参考答案：参考答案：（（1））购货发票比收料单可靠购货发票比收料单可靠l购货发票来自于公司以外的机构或人员，而收料购货发票来自于公司以外的机构或人员，而收料单是公司自行编制的单是公司自行编制的2））销货发票副本比产品出库单可靠销货发票副本比产品出库单可靠l销货发票是在外部流转的，并获得公司以外的机销货发票是在外部流转的，并获得公司以外的机构或个人的承认；而产品出库单只在公司内部流构或个人的承认；而产品出库单只在公司内部流转3））领料单比材料成本计算表可靠领料单比材料成本计算表可靠l领料单预先被连续编号，并且经过公司不同部门领料单预先被连续编号，并且经过公司不同部门人员的审核，而材料成本计算表只在会计部门内人员的审核，而材料成本计算表只在会计部门内部流转60（（4））工资发放单比工资计算单可靠工资发放单比工资计算单可靠l工资发放单需经会计部门以外的工资领取人签字工资发放单需经会计部门以外的工资领取人签字确认，而工资计算单只在会计部门内部流转确认，而工资计算单只在会计部门内部流转5））存货监盘记录比存货盘点表可靠存货监盘记录比存货盘点表可靠l存货监盘记录是注册会计师自行编制的，而存货存货监盘记录是注册会计师自行编制的，而存货盘点表是公司提供的。

盘点表是公司提供的6））银行询证函回函比银行对账单可靠银行询证函回函比银行对账单可靠l银行询证函回函是注册会计师直接获取的，未经银行询证函回函是注册会计师直接获取的，未经公司有关职员之手；而银行对账单经过公司有关公司有关职员之手；而银行对账单经过公司有关职员之手，存在伪造、涂改的可能性职员之手，存在伪造、涂改的可能性61【例题】不同类型的审计证据的可靠性存在一定的【例题】不同类型的审计证据的可靠性存在一定的差异比较下列几组数据，差异比较下列几组数据，说明每一组证据中哪说明每一组证据中哪个类型的证据比较可靠个类型的证据比较可靠，并说明你的理由：，并说明你的理由：（（1）银行询证函与银行对账单；）银行询证函与银行对账单；（（2）注册会计师通过自行计算折旧额所取得的证据）注册会计师通过自行计算折旧额所取得的证据与被审计单位的累计折旧明细账数据；与被审计单位的累计折旧明细账数据；（（3）银行对账单与发货单；）银行对账单与发货单；（（4）律师询证函回函、注册会计师与律师交谈取得）律师询证函回函、注册会计师与律师交谈取得的证据；的证据；（（5）内部控制良好的公司的销货发票与内部控制较）内部控制良好的公司的销货发票与内部控制较差的公司的销货发票差的公司的销货发票62l参考答案：参考答案：（（1））银行询证函银行询证函比较可靠。

因为银行询证函通常是比较可靠因为银行询证函通常是在注册会计师监督下寄给银行，然后银行直接回在注册会计师监督下寄给银行，然后银行直接回函给注册会计师所取得的证据；银行对账单则通函给注册会计师所取得的证据；银行对账单则通常由银行寄给被审计单位，由被审计单位保管常由银行寄给被审计单位，由被审计单位保管2））注册会计师通过自行计算折旧额所取得的证据注册会计师通过自行计算折旧额所取得的证据比较可靠比较可靠3））银行对账单银行对账单比较可靠因为银行对账单是由银比较可靠因为银行对账单是由银行提供的，而发货单是企业自行填制的行提供的，而发货单是企业自行填制的4））律师询证函回函律师询证函回函比较可靠，因为该证据属于书比较可靠，因为该证据属于书面证据5））内部控制良好的公司的销货发票内部控制良好的公司的销货发票比较可靠比较可靠63六、案例分析六、案例分析⒈⒈ 如何识别黎明股份亿元假账如何识别黎明股份亿元假账——造假的典型造假的典型（（1）黎明毛纺织厂与）黎明毛纺织厂与11户企业户企业对开增值税销售发票对开增值税销售发票，，虚增收入虚增收入1.07亿元和利润亿元和利润2902万元l由于由于2019年度报告利润总额年度报告利润总额2312万元，占黎明股份万元，占黎明股份报告利润的报告利润的45.19%，沈阳华伦所无疑应将该厂作为，沈阳华伦所无疑应将该厂作为重点审计的对象。

重点审计的对象l单纯对开增值税发票，单纯对开增值税发票，不增加税负，但也无法虚增不增加税负，但也无法虚增利润，除非虚增存货利润，除非虚增存货64l对于存货巨额虚增的情况，沈阳华伦所对于存货巨额虚增的情况，沈阳华伦所通过通过存货监盘存货监盘应能发现应能发现巨额巨额“盘亏盘亏”的异的异常而该厂正是通过虚增存货常而该厂正是通过虚增存货2961万元，万元，达到虚增利润达到虚增利润2902万元的目的万元的目的l运用分析性程序也可以发现，黎明毛纺运用分析性程序也可以发现，黎明毛纺织厂的销售毛利率高达织厂的销售毛利率高达25.46%，考虑到，考虑到纺织行业的劳动密集型和低附加值特征，纺织行业的劳动密集型和低附加值特征，理应引起沈阳华伦所的警惕理应引起沈阳华伦所的警惕65（（2）黎明营销中心）黎明营销中心虚拟两个销售对象虚拟两个销售对象（沈阳（沈阳红尊公司、和宜昌盛泰服饰公司），红尊公司、和宜昌盛泰服饰公司），虚开不虚开不能作进项抵扣的普通增值税发票能作进项抵扣的普通增值税发票，虚增收入，虚增收入2269万元，利润万元，利润1039万元l由于虚增销售必然虚增主营业务成本，造成由于虚增销售必然虚增主营业务成本，造成存货虚减存货虚减，沈阳华伦所通过，沈阳华伦所通过存货监盘应能发存货监盘应能发现巨额现巨额“盘盈盘盈”的异常。

的异常66（（3）黎明进出口公司利用出口货物可以自制销）黎明进出口公司利用出口货物可以自制销售发票的政策条件，售发票的政策条件，虚拟外销业务虚拟外销业务，，2019年年6月虚增收入月虚增收入582万元，利润万元，利润63万元l对外销收入，关键是要核实外汇水单是否及时对外销收入，关键是要核实外汇水单是否及时收到外汇水单的收到外汇水单的收汇时间一般在收汇时间一般在3个月以内，个月以内，而而2019年年6月到审计报告日有大半年时间月到审计报告日有大半年时间，沈，沈阳华伦所应将拖了很长时间没有收汇的收入作阳华伦所应将拖了很长时间没有收汇的收入作为审计的重点，而通过为审计的重点，而通过存货监盘将可以发现虚存货监盘将可以发现虚拟外销导致的存货拟外销导致的存货“盘盈盘盈”的异常67（（4）黎明进出口公司）黎明进出口公司人为扩大企业销售业人为扩大企业销售业务的核算范围务的核算范围，擅自将本应在，擅自将本应在“委托发出委托发出材料材料”科目核算的外来委托加工服装业务，科目核算的外来委托加工服装业务，通过与被委托方对开发票的形式，虚增通过与被委托方对开发票的形式，虚增收入收入888万元（万元（财政部专员办没有认定其财政部专员办没有认定其因此虚增利润因此虚增利润）。

l沈阳华伦所应沈阳华伦所应审查相关合同或协议，特审查相关合同或协议，特别是有无附加协议或合同别是有无附加协议或合同，本着，本着“实质重实质重于形式于形式”原则进行职业判断原则进行职业判断68⒉⒉如何识别如何识别蓝田之谜蓝田之谜——造假的精品造假的精品l蓝蓝田田股股份份是是中中国国农农业业部部下下第第一一个个上上市市的的公公司司，，2000年年报报告告业业绩绩高高居居沪沪深深两两市市第第二二位位，，号号称称“中中国国农农业业第第一一股股”但但事事实实绝绝非非如如此此，，专专家家认认为为蓝蓝田田股份的业绩无异于股份的业绩无异于“鱼塘里放卫星鱼塘里放卫星”：：（（1））2000年年主主营营业业务务收收入入比比重重占占69%的的水水产产品品，，销销售售额额达达12.7亿亿，，在在养养殖殖基基地地现现场场钱钱货货两两清清成成为为惯惯例例，，而而直直线线距距离离200公公里里以以内内的的武武昌昌鱼鱼应应收收账账款款回回收收期期577天天，，收收入入只只是是蓝蓝田田的的8%，，洞洞庭庭水水殖殖应应收账款回收期收账款回收期178天天，收入只是蓝田的，收入只是蓝田的4%¡果真如此，各家银行会争先恐后在瞿家湾设果真如此，各家银行会争先恐后在瞿家湾设立分支机构，不会让立分支机构，不会让12.7亿现金游离于银行亿现金游离于银行系统之外系统之外。

69（（2））2000年年固定资产固定资产占资产百分比高于同业平均占资产百分比高于同业平均值值1倍多，倍多，在产品在产品占存货百分比高于同业平均值占存货百分比高于同业平均值1倍，在产品绝对值倍，在产品绝对值高于同业平均值高于同业平均值3倍l仅从固定资产来看，无论是从规模还是增长率来仅从固定资产来看，无论是从规模还是增长率来看都明显偏高，蓝田看都明显偏高，蓝田自上市以来所有的募集资金、自上市以来所有的募集资金、新增借款和盈利几乎全部变成了固定资产新增借款和盈利几乎全部变成了固定资产l而而流动比率是流动比率是0.77，速动比率是，速动比率是0.35，净营运资，净营运资金是金是-1.3亿亿，还暴露出蓝田无力偿还到期流动负，还暴露出蓝田无力偿还到期流动负债70（（3）精养鱼塘每亩水面产值达）精养鱼塘每亩水面产值达3万元，考虑到水万元，考虑到水产品的价格，意味着蓝田一亩水面至少要产产品的价格，意味着蓝田一亩水面至少要产3、、4千公斤鱼，千公斤鱼，每平方米水面下要有每平方米水面下要有50—60公斤公斤鱼在游动鱼在游动，这么大的密度氧气供应是大问题，，这么大的密度氧气供应是大问题，恐怕只有在实验室才能做得到。

恐怕只有在实验室才能做得到存货周转率存货周转率最最低的低的2019年也达到年也达到4.49，最高的，最高的2019年甚至年甚至达到达到10.82，意味着蓝田股份从购买鱼苗到鱼，意味着蓝田股份从购买鱼苗到鱼儿长大并卖出最多只要儿长大并卖出最多只要80天的时间天的时间71⒊⒊如何识别银广夏案例如何识别银广夏案例——中国版的安然事件中国版的安然事件（（1））收入、利润不可信收入、利润不可信l银广夏的主营业务是中草药的种植加工、葡萄酒银广夏的主营业务是中草药的种植加工、葡萄酒种植酿酒按产业划分，一部分是传统农业，另种植酿酒按产业划分，一部分是传统农业，另一部分是简单的加工业一部分是简单的加工业l2000年银广夏的主营业务年银广夏的主营业务利润率高达利润率高达46%，而深，而深沪两市农业类、中草药类和葡萄酿酒类上市公司沪两市农业类、中草药类和葡萄酿酒类上市公司的利润率鲜有超过的利润率鲜有超过20%的l萃取技术并不像银广夏所说是世界领先技术，可萃取技术并不像银广夏所说是世界领先技术，可以获取暴利相反，银广夏的主营业务由于以获取暴利相反，银广夏的主营业务由于技术技术含量低，竞争壁垒弱，劳动强度简单，对自然环含量低，竞争壁垒弱，劳动强度简单，对自然环境和气候高度依赖境和气候高度依赖，净利润率能达到，净利润率能达到10％就很不％就很不容易了。

容易了l这哪里是在种中草药，这分明是在这哪里是在种中草药，这分明是在种金子？种金子？72（（2））“不可能的产量，不可能的价格，不可能的不可能的产量，不可能的价格，不可能的产品产品”l第一，以天津广夏萃取设备的产能，第一，以天津广夏萃取设备的产能，即使通宵达即使通宵达旦运作，也生产不出其所宣称的数量旦运作，也生产不出其所宣称的数量¡即使只按照银广夏即使只按照银广夏2000年年1月所公告的金额达月所公告的金额达1.1亿马克的合同所包括的产品，至少应用卵亿马克的合同所包括的产品，至少应用卵磷脂磷脂100吨、姜精油等吨、姜精油等160吨但专家分析，吨但专家分析，就算设备就算设备24小时连续运作，一套小时连续运作，一套500升升×3的的二氧化碳超临界萃取设备二氧化碳超临界萃取设备全年实际产量绝对全年实际产量绝对不会超过不会超过20-30吨吨73¡从从原材料购买原材料购买环节看，天津广夏购买环节看，天津广夏购买批次很少，批次很少，批量很大，都是整数吨位批量很大，都是整数吨位，，而且一次购买上千吨桂皮、生姜之类，而且一次购买上千吨桂皮、生姜之类，整个天津广夏厂区恐怕都盛不下整个天津广夏厂区恐怕都盛不下。

¡从生产成本环节看，从生产成本环节看，萃取技术是高温萃取技术是高温高压高耗电的高压高耗电的银广夏主营业务收入大银广夏主营业务收入大幅增长，但幅增长，但水电费水电费2019年仅年仅20万元，万元，2000年仅年仅70万元万元74第二，天津广夏萃取产品第二，天津广夏萃取产品出口价格高到近乎荒谬出口价格高到近乎荒谬¡以姜精油为例，银广夏以姜精油为例，银广夏公布的价格公布的价格是每千克是每千克在在2800-3600元，而元，而2000年年11月月17日日伦敦市伦敦市场价格场价格是是100美元美元/千克（折合人民币千克（折合人民币827元元/千克）；西安嘉德公司了解的千克）；西安嘉德公司了解的国际市场价格国际市场价格只在只在600-800元元/千克；即使以北京星龙生物千克；即使以北京星龙生物技术有限公司（国内最早采用二氧化碳超临技术有限公司（国内最早采用二氧化碳超临界萃取设备的生产企业）界萃取设备的生产企业）小批量生产的价格小批量生产的价格测算，也只有测算，也只有1000-1200元元/千克，千克，价格悬殊价格悬殊程度竟达程度竟达3-5倍倍75第三，银广夏对德出口合同中的某些第三，银广夏对德出口合同中的某些产品产品，根本，根本不能用二氧化碳超临界萃取设备提取。

不能用二氧化碳超临界萃取设备提取l2019年年3月，银广夏与德国诚信公司签订每年月，银广夏与德国诚信公司签订每年20亿元人民币、连续亿元人民币、连续3年总共年总共60亿元的供货总亿元的供货总协议，公司每年需要向德方提供桂皮精油协议，公司每年需要向德方提供桂皮精油150吨、桂皮含油树脂吨、桂皮含油树脂150吨、生姜精油吨、生姜精油160吨、生吨、生姜含油树脂姜含油树脂160吨、脱咖啡因茶叶吨、脱咖啡因茶叶9000吨、天吨、天然咖啡因然咖啡因157.5吨、当归根油吨、当归根油24吨、丹参酮吨、丹参酮15吨、吨、茶多酚茶多酚24吨、银杏酮脂吨、银杏酮脂30吨、丹皮酚吨、丹皮酚26吨、吨、葛根素葛根素10吨吨等萃取产品等萃取产品l合同中提到的某些产品，如合同中提到的某些产品，如茶多酚茶多酚属于水融性属于水融性（极性）物质，（极性）物质，用二氧化碳超临界萃取技术根用二氧化碳超临界萃取技术根本提取不出来；银杏酮脂、丹皮酚、葛根素也本提取不出来；银杏酮脂、丹皮酚、葛根素也很难提取很难提取76（（3））所谓的出口业务漏洞百出所谓的出口业务漏洞百出l签下总金额达签下总金额达60亿元合同的亿元合同的德国诚信公司德国诚信公司只与银只与银广夏单线联系。

而截至广夏单线联系而截至2019年年7月，我国有三家公月，我国有三家公司购买了德国伍德公司制造的二氧化碳超临界萃司购买了德国伍德公司制造的二氧化碳超临界萃取设备：除了天津广夏（取设备：除了天津广夏（500升升×3，，2019年引进）年引进），还有西安嘉德（，还有西安嘉德（500升升×2，，2000年引进）和广年引进）和广州的南方面粉厂（州的南方面粉厂（250升，升，2019年引进自用）年引进自用）l从从资质条件资质条件来看，德国诚信公司并非如银广夏所来看，德国诚信公司并非如银广夏所说是成立于说是成立于160年前的百年老店事实上，它成立年前的百年老店事实上，它成立于于1990年，是注册资本仅为年，是注册资本仅为10万马克的一家小型万马克的一家小型贸易公司，在中国没有办事处，在互联网上也查贸易公司，在中国没有办事处，在互联网上也查不到丝毫信息，根本不可能有着总金额达不到丝毫信息，根本不可能有着总金额达60亿元亿元的巨额对华贸易的巨额对华贸易77l注册会计师在审查中曾收集到几份盖着注册会计师在审查中曾收集到几份盖着“天津东港海关天津东港海关”字样、每种商品前的字样、每种商品前的“出出口商品编号口商品编号”均为空白的报关单均为空白的报关单，稍通外，稍通外贸实务常识的人都能发现这违反报关单贸实务常识的人都能发现这违反报关单填写的基本要求，而事实上这些所谓的填写的基本要求，而事实上这些所谓的出口根本不存在。

出口根本不存在l如果天津广夏宣称的出口属实，则按我如果天津广夏宣称的出口属实，则按我国税法规定国税法规定可办理几千万的出口退税，可办理几千万的出口退税，但年报里根本没有任何反映出口退税的但年报里根本没有任何反映出口退税的项目项目，天津进出口退税分局查实天津广，天津进出口退税分局查实天津广夏从未办理过出口退税夏从未办理过出口退税78l天津海关天津海关向向《《财经财经》》杂志出具的书面证明：杂志出具的书面证明：¡2019年年，天津广夏的出口额是，天津广夏的出口额是482万美元万美元（约合（约合4000万元人民币），还不到银广夏万元人民币），还不到银广夏所称的所称的5610万马克（约合万马克（约合2.2亿元人民币）亿元人民币）的的1／／5而出口的货物中，有而出口的货物中，有2／／3是牙膏是牙膏，，此外还有少量的亚麻籽油此外还有少量的亚麻籽油¡2000年，仅出口年，仅出口33571美元¡2019年年1-6月，月，没有一分钱的出口额没有一分钱的出口额l以上数据包括了以上数据包括了以天津广夏之名在全国任何以天津广夏之名在全国任何口岸出口的所有金额口岸出口的所有金额，而不仅仅是天津海关而不仅仅是天津海关。