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第25章合并财务报表第一节合并财务报表概述合并财务报表一一反映母公司和其全部子公司形成的 企业集团整体财务状况、经营成果和现金流量的财务报表合并财务报表反映的是企业 集团整体的财务状况、经营成果和现金流量，反映的对象是通常由若干个法人（包括母公司和其全 部子公司）组成的 会计主体，而不是法律主体合并财务报表的编制者或编制主体是母公司合并财务报表以纳入合并范围的企业个别财务报表为基础一、合并范围的确定合并财务报表的合并范围应当以 控制为基础加以确定控制一一一个企业能够决定另一个企业的财务和经营政策，并能据以从另一个企业的经营活动中获取利益的权力二、控制标准的具体应用（一）母公司拥有其半数以上的表决权的被投资单位 应当纳入合并财务报表的合并范围母公司直接或通过子公司间接拥有 被投资单位半数以上的表决权，表明母公司能够控制被投资单位，应当将该被投资单位 认定为子公司，纳入合并财务报表的合并范围拥有被投资单位半数以上表决权，是母公司对其拥有控制权的最明显的标志，应将其纳入合并财务报表的合并范围母公司拥有被投资单位半数以上表决权，通常包括如下 3种情况：直接拥有、间接拥有、直接和间接方式合计拥有 。

二）母公司拥启具半数以下的表决权的被投资单位纳入合并财务报表的合并范围的情况1 .通过与被投资单位 其他投资者之间的协议，拥有被投资单位半数以上的表决权2 .根据公司章程或协议，有权决定被投资单位的财务和经营政策3 .有权任免被投资单位的董事会或类似机构的多数成员4 .在被投资单位董事会或类似机构占多数表决权新】判断母公司对子公司是否控制并将其纳入合并财务报表合并范围， 不能仅仅根据投资比例而定，而应贯彻实质重于形式 要求归纳】拥有其半数以一1 .协议拥后半数以上2 .有决定权3 .有任免权4 .占多数表决权下的表决权的：一认止为子公司―-＞纳入合并范围（三）在确定能否控制被投资单位时对潜在表决权的考虑在确定能否控制被投资单位时，应当考虑企业和其他企业持有的被投资单位的 当期可装换的可装换公司债券、当期可执行的认股权证等潜在表决权因素四）母公司应当将其 性部子公司匕内入合并财务报表的合并范围五）判断母公司能否控制特殊目的主体 应当考虑的主要因素1 .经营活动：母公司为融资、销售商品或提供劳务等特定 经营业务的需要直接或间接设立特殊目的主体2 .决策方面：母公司具有控制或获得控制特殊目的主体或其资产的 决策权。

3 .经济利益方面：母公司通过章程、合同、协议等具有荻取特殊目的主体大部分利益的权力4 .风险方面：母公司通过章程、合同、协议等承担了特殊目的主体的大部分风险四、所启子公司都应纳入母公司的合并财务报表的合并范围◎母公司应当将其 全部子公司 纳入合并财务报表的合并范围◎下取」被投资单位 馆是母公司的子公司，不应当纳入（一）已宣告被清理整顿的原子公司（二）已宣告破产的原子公司（三）母公司不能控制的其他被投资单位，如：母公司的合并财务报表的合并范围:联营企业（重大影响）、合营企业（共同控制）第二节合并财务报表的编制程序一"（一）【新】统一会计政策和会计期间（二）.编制合并工作底稿在合并工作底稿中，对母公司和子公司的个别财务报表各项目的金额进行汇总和抵销处理，最终计算得出合并财务报表各项目的合并金额三）将母公司、子公司 个别资产负债表、利润表、现金流量表、所有者权益变动表各项目的数据过入合并工作底稿，进行加总， 计算得出个别资产负债表、利润表、现金流量表、所有者权益变动表各项目 合计金额四）在合并工作底稿中编制 调整分录和抵销分录，将内部交易对合并财务报表有关项目的影响进行抵销处理1 .对属于非同一控制下企业合并中取得的子公司的个别财务报表进行合并时，还应当首先根据母公司为该子公司设置的备查簿的 记录，以记录的该子公司各项可辨认资产、负债及或有负债等在 购买日的公允价值 为基础，通过编制调整分录，对该子公司提供的个别财务报表进行调整，以使子公司的个别财务报表反映为在购买日公允价值基础上确定的可辨认资产、负债及或有负债 在本期资产负债表日的金额。

2 .在编制合并财务报表时，对子公司的长期股权投资（原来用成本法核算）调整为权益法 ，也需要在合并工作底稿中通过编制调整分录予以调整，而 不改变母公司 长期股权投资”账簿记录在合并工作底稿中编制的调整分录和抵销分录，借记或贷记的 均为财务报表项目，而不是具体的会计科目五）计算合并财务报表各项目的合并金额1 .资产类各项目（+借—贷）2 .负债类各项目和所有者权益类各项目（+贷-借）3 .有关收入类各项目（+贷—借）4 .有关费用类项目（+借一贷）六）填列合并财务报表第三节合并资产负债表合并资产负债表一一是反映 企业集团在某一特定日期财务状况的财务报表，由合 并资产、负债和所有者权益 各项目组成一、对子公司的彳丽财务报表进"调整（一）属于同一控制下企业合并中取得的子公司如果不存在与母公司会计政策和会计期间不一致的情况，则 不需要对该子公司的个别财务报表进行 调整，只需要抵销内部交易 对合并财务报表的影响即可二）属于非同一控制下企业合并中取得的子公司除了存在与母公司会计政策和会计期间 不一致的情况，需要对该子公司的个别财务报表进行 调整外，还应当根据母公司为该子 公司设置的备查簿的记录，以记录的该子公司的各项可辨认资产、负债及或有负债等在购买日的公允价值为基础，通过编制调整分 录，对该子公司的个别财务报表进行调整，以使子公司的个别财务报表反映为在 购买日公允价值 基础上确定的可辨认资产、负债及或有负债在本期资产负债表日的金额。

二、母公司在抬面I内增减子公司在上并资产负债表中的反映（一）母公司在 报告期内增加子公司在合并资产负债表中的反映1、因|同一控制卜企业合并增加的子公司,编制合并资产负债表时，应当 调整合并资产负债表的期初数2、因■同一控制卜企业合并增加的子公司,应当从［购买日开始|编制合并资产负债表,不调整合并资产负债表的期初数二）母公司在 报告期内处置子公司在合并资产负债表中的反映母公司在报告期内处置子公司，编制合并资产负债表时， 不调整合并资产负债表的期初数三、合并资产负债表的格式与个别资产负债表的格式基本相同，主要增加了 4个项目：1 .在“无形资产”项目之下增加了 “商誉”项目2 .在所有者权益项目下增加了 “归属于母公司所有者权益合计”项目3 .在所有者权益项目下，增加了 “少数股东权益”项目4 .在“未分配利润”项目之后，“归属于母公司所有者权益合计”项目之前，增加了 “外币报表折算差额”项目合并工作底稿中，调整、抵销分录:、对子公司的邙财务报表的网整(调整分录)(一)同一控制：仅在会计政策和会计期间不一致时调整同一控制下，对母公司个别报表的调整:~~(体现一体化存续)借：资本公积一一股本溢价贷：盈余公积未分配利润(二)非同一控制：根据备查薄，购买日公允价值为基础，确定差额第1年(1)将子公司的账面价值调整为公允价值：(帐价一公允价)借：固定资产 【公允价-帐价】无形资产 【公允价-帐价】贷：资本公积(2)补提累计折旧、累计摊销等：(调整子公司个别报表中的净利润)借：管理费用 【(公允价—帐价)/年限】贷：固定资产一累计折旧无形资产一累计摊销等(3)转回购买日确认的递延所得税负债：(应在净利润中加上)借：递延所得税负债 【摊销额X T】贷：所得税费用转回的所得税费用相当于增加了利润。

确定长期股权投资收益时，(净利润+转回的所得税费用)X母%、将对子公司的长期股权投资调整为权益法(调整分录)第2年(1)将子公司的账面价值调整为公允价值：(帐价一公允价)借：固定资产 【公允价-帐价】无形资产 【公允价-帐价】贷：资本公积(2)补提以前年度米计折旧、摊销，转回确认的递延所得税负债:借：未分配利润一年初贷：固定资产一累计折旧无形资产一累计摊销等借：递延所得税负债贷：未分配利润一年初(3)补提百折旧、摊销，转回递延所得税负债等：借：管理费用贷：固定资产一累计折旧无形资产一累计摊销等借：递延所得税负债贷：所得税费用成本法—权益法：第1年(1)子公司当期实现净利润：借：长期股权投资 【调整后的净利润X母%1贷：投资收益若应承担子公司亏损份额，做相反分录(2)投资当期宣告分派的现金股利：借：投资收益贷：长期股权投资(3)子公司除净损益以外所有者权益的其他变动：借：长期股权投资贷：资本公积同时，调整合并所有者权益变动表」借：权益法下被投资单位其他所有者权益变动的影响 贷：可供出售金融资产公允价值变动净额第2年(1)应享有子公司上年实现净利润的份额：借：长期股权投资贷：未分配利润一年初资本公积(2)当期宣告分派的现金股利：借：投资收益贷：长期股权投资(3)子公司当期实现净利润：借：长期股权投资 【调整后的净利润x母%1贷：投资收益(4)子公司除净损益以外所有者权益的其他变动：借：长期股权投资贷：资本公积同时，调整合并所有者权益.变动表一借：权益法下被投资单位其他所有者权益变动的影响 贷：可供出售金融资产公允价值变动净额调整后的净利润=净利润-补提折旧、摊销+递延所得税负债=净利润—(公允价—帐价)/剩余年限X ( 1—T)二、编制合并报表时应抵销的项目（抵销分录）：（一）（母）长期股权投资一一（子）所有者权益的抵销：借：股本 【子公司】资本公积一年初 【子公司，非同一控制时，年初十帐价一公允价时的调整额 】一本年 【子公司】盈余公积一年初 【子公司】一本年 【子公司】未分配利润一年末 【子公司，年初十本年实现净利-分派股利-盈余公积-补提折旧+递延所得税负债 】*商誉［不变］ 【调整后的长期股权投资-（期末子公司净资产公允价-递延所得税负债）父母 %或【初始投资成本-（投资时子公司净资产公允价-递延所得税负债）父母 %贷：长期股权投资 【母公司调整后的长期股权投资】少数股东权益 【（期末子公司净资产公允价-递延所得税负债）X少 %递延所得税负债 【工（资产公允价—帐价）乂 T］（［免税合并时，/、变］）*营业外收入 （贷差，以后期间，换成“未分配利润一一年初”）1【注意事项】：.同一控制与非同一控制的区别：同一控制非同一控制⑴» 1 t \ t 4 、 , ，^ x r、、r 、 t i~» 、 ， r r \~~二~t-非同一控制下，有差额，借记“商誉”，贷记“未分配利润一一年初” 免税合并时，会贷记“递延所得税负债”。

0何一怪制卜，小广生左欲 ，小形成荀含 素在计入损出日勺内(2)合并日编制：合并资产负债表、合并利润表、合并现金 流星表、合并所有三权益发动表合并日编制：合并资产负债表3)编制合并财务报表时：（此分录每年都有，金额不变）将被合并方在 合并前实现的留存收益中归属于合并方的 部分自“资本公积”转入留存收益：借：资本公积 （以股本溢价额为限）贷：盈余公积 （子公司合并前实现的X母%未分配利润。