合并会计报表实例分析报告.doc

合并会计报表是会计实务中具有相称难度的问题之一无论是公司集团的会计实务操作还是应对有关会计职称和注册会计师考试，在合并会计报表抵销分录编制的基本思路上均有作进一步阐析的必要本文以注册会计师《会计》教材实例为对象，阐析合并报表的基本思路，并进行分析：   　　一、合并资产负债表   　　例：某母公司对其子公司长期股权投资数额3万元，拥有该子公司80%的股份该子公司所有者权益总额为3.5万元其中，实收资本为2万元，资本公积8千元，盈余公积1千元，未分派利润为6千元   　　编制抵销分录如下：   　　借：实收资本　　20 000 　　　　资本公积　　8 000 　　　　盈余公积　　1 000 　　　　未分派利润　6 000 　　　　合并价差　　2 000   　　贷：长期股权投资30 000 　　　　少数股东权益7 000   　　二、合并利润表与利润分派表：   　　承前例，子公司本期净利润为8 000元，母公司对子公司本期投资收益为6 400元，子公司少数股东本期收益为1 600元，子公司期初未分派利润3 000元，子公司本期提取盈余公积1 000元，分派出应付利润4 000元，未分派利润6 000元。

  　　编制抵销分录如下：   　　借：投资收益　　6 400(母公司的投资收益作为内部投资必须抵销)   　　少数股东收益　　1 600(子公司本期净利润8 000中有20%是少数股东收益而非公司集团所得，但也体目前于公司的个别报表上，必须抵销)   　　年初未分派利润　　3 000(从公司集团本年角度看，该年初未分派利润去年已经抵销过，又作为本期可供分派的利润，因此必须与今年的期末未分派利润相抵销)   　　贷：拥职盈余公积　　1 000(冲销子公司利润分派表上的提取盈余公积，实质上是冲销母公司提取的盈余公积)   　　应付利润　　4 000(冲销际公司利润分派表上的应付利润实质上是冲销母公司的应付利润)   　　未分派利润　　6 000(冲销子公司利润分派表上的未分派利润实质上是冲销母公司的未分派利润)   　　这样，客观上就将子公司涉及提取盈余公积在内的税后分派所有抵销了但是公司法规定：盈余公积 (涉及法定公积金和法定公益金)必须由单个公司按照本期实现的税后利润计提(即各公司计提的盈余公积必须单独体现)，因此，又必须再将子公司已经被所有抵销的盈余公积部分重新调节回来注：重新调节盈余公积时，必须从公司集团角度出发，仅调增属于公司集团的80%的盈余公积)编制如下抵销分录：   　　借：提取盈余公积　　800 　　　　贷：盈余公积　　800   　　三、以CPA教材合并利润表及利润分派表工作底稿为例具体分析：   　　分析如下：   　　一方面，这一工作底稿是将利润表与利润分派表作为一种整体由合计数增减抵销分录金额计算合并数。

根据合并报表抵销分录的计算措施，但凡收益类项目，其与负债和所有者权益项目同样，借减贷增：而利润分派类项目与资产和费用类项目同样，借增贷减将上述计算措施运用到工作底稿的合并过程中，必须认真澄清两个误区：   　　(1)在合并报表工作底稿中，抵销分录的借贷增减含义并没有统一规律，必须视不同项目而拟定，例如：在利润表中，收益与成本费用项目的借贷增减含义显然是截然不同的   　　(2)应如何界定报表中各项目的性质?必须指出，并不是一切利润表项目均属于收益费用类性质，也并不是一切利润分派表项目则均属于利润分派类性质从经济实质角度看，工作底稿中从利润表的主营业务收入直至利润分派表的可供分派的利润项目为止，均属于收益费用类项目，而真正属于利润分派类项目的只有提取盈余公积和应付利润两个项目至于利润分派表最后一种项目未分派利润，因其属于多元因素综合伙用的成果，无法精确界定其究竟属于什么性质的项目，因此其合并数必须通过度析计算得出(详见下面专项分析)   　　对于提取盈余公积和应付利润两个项目,其作为利润分派项目，遵循计算措施，借增贷减,计算合并数如下：   　　提取盈余公积合并数=合计数3 000-贷方1 000+借方800=2 800   　　应付利润合并数=合计数14 000-贷方4 000=10 000   　　至于少数股东收益，从公司集团角度看，自不属于其收益，因此只能作为减项，而不也许作为增项。

　　另一方面，目前重点分析利润分派表的最后一种项目未分派利润的合并思路：   　　合并工作底稿中，对该项目的最后合并数4 215是通过下列计算过程计算得出的：   　　未分派利润合并数4 215=合计数18 000-抵销分录借方总额76 200+抵销分录贷方总额64 015-少数股东收益1 600   　　有个问题：在为合并报表所作的会计抵销分录中，贷：未分派利润 6 000，其经济含义显然是作为减项，为什么在工作底稿计算合并数却变成了加项，并且在工作底稿未分派利润借方又增长了一种6 000 (即工作底稿未分派利润栏“注”处)CPA教材对此解释为：该借方的6 000是编制合并资产负债表时未分派利润项目抵销分录的抵销数额，将原抵销资产负债表所有者权益中的未分派利润借方6 000调节到利润分派表的借方，其理由是：所有应从未分派利润项目中抵销的数额都必须在合并工作底稿中利润分派表部分抵销对于上述论点.笔者觉得矛盾重重，疑问多多，似难自圆其说，兹分析如下：   　　毫无疑问，利润分派表上的未分派利润数额即资产负债表上所有者权益中的未分派利润数额，但是在合并报表过程中两者是各自抵销，分别进行的具体到会计的抵销分录中才会浮现抵销资产负债表时为借未分派利润6 000而在抵销利润分派表时为贷未分派利润6 000。

  　　在抵销资产负债表的未分派利润时，会计分录未分派利润属于所有者权益性质，借方的经济含义是减少，而抵销利润分派表的未分派利润时会计分录抵销分录上的贷方 6 000性质也是减少而目前在工作底稿中却将未分派利润借贷双方各 6 000自行完全抵销，难道不必要对未分派利润进行调节?显然上述做法无论从理论还是实践上都是无法成立的   　　因此笔者觉得有必要对未分派利润项目由合计数到合并数的计算过程进行具体分析：   　　1.由于未分派利润项目是综合多元因素影响的最后成果，因此不也许与其她项目计算措施同样，直接将合计数18 000按会计抵销分录的性质,减贷方6 000等于合并数 12 000   　　2.合并工作底稿中各因素对未分派利润的影响分别如下：   　　(1)收入借方6万表达减少，未分派利润项目必然减少6万   　　(2)成本费用贷方53 000+15表达减少，最后必然增长未分派利润 53 015   　　(3)投资收益借方6 400表达减少，最后同样减少未分派利润 6 400   　　(4)年初未分派利润借方3 000表达减少，最后同样减少未分派利润3 000   　　截止可供分派的利润项目为止，上述抵销分录对未分派利润的影响是在合计数18 000的基本上减少69 400以及少数股东收益1 600，同步增长53 015。

  　　有人觉得，收入、费用抵销额对未分派利润的影响还必须考虑所得税问题，如假定收入抵销100，对未分派利润的影响不是100，而是扣减了所得税33后的67这是一种思维误区请注意，合并报表仅仅是内部合并，并不波及对外缴纳所得税问题，在这种前提下，收入、费用的任何变化必然直接影响最后项目未分派利润，而不必考虑所得税问题   　　(5)提取盈余公积属于利润分派类项目，这里必须注意，对提取盈余公积本项目而言，借方毫无疑问是增长800，但是相对于未分派利润而言.提取盈余公积的增长，在可供分派利润不变的状况下，对未分派利润的影响必然是减少800同理可证，贷方1 000，对本项而言是减少 1 000，但是对未分派利润而言却是增长1 000   　　(6)应付利润同样属于利润分派类，借增贷减，对本项目而言，贷方减少4 000，但对未分派利润而言同样是增长4 000   　　3.最后一种问题，工作底稿中的未分派利润项目的贷方6 000究竟是什么经济内涵?   　　(1)先将原会计抵销分录重录如下进行分析：   　　借：投资收益6 400少数股东收益1 6初未分派利润3 000贷：提取盈余公积1 000   　　应付利润 4 000   　　未分派利润 6 000   　　该分录的经济含义是：减少母公司内部投资收益6 400，减少不属于公司集团的少数股东收益1 600，减少已经抵销过的上年未分派利润3 000，合计11 000，这样必须同步减少母公司利润分派表中的有关项目。

如上所述，与子公司利润分派表中的有关项目：提取盈余公积 1 000，应付利润4 000和未分派利润6 000合计11 000与之相抵销   　　(2)在工作底稿中，除未分派利润外其他各个项目由合计数通过各自横向抵销分录计算出合并数，完全符合计算措施，而每个项目对纵向的最后项目未分派利润的影响却必须细加分析：   　　从未分派利润合并数4 215=合计数1 8 000-借方76 200+贷方 64 015-少数股东收益1 600这一计算过程我们可以看到：   　　工作底稿抵销分录借方：投资收益6400、年初未分派利润3 000已涉及在减项76 200中，少数股东收益1 600单独作为减项，从计算过程显然可见三因素作为减项事实上已经使未分派利润最后减少11 000而贷方提取盈余公积1 000和应付利润4 000，在计算过程中却是作为加项涉及在贷方64 015之中，从计算过程显然可见，由于该二因素作为加项事实上已使未分派利润增长了5 000   　　如上分析，借方三因素使未分派利润最后成果减少11 000，贷方二因素使未分派利润最后成果增长 5 000，两相轧差，五因素的综合伙用成果事实上已经使最后的未分派利润减少6 000，这正是上述会计抵销分录贷方6 000的真实含义所在。

  　　综上所述，我们已经清晰地看到，从工作底稿纵向角度看，多元因素在未分派利润项目之前，事实上已经抵减未分派利润6 000了，但是由于工作底稿必须全面反映原会计抵销分录的全貌，因此，工作底稿上仍然浮现未分派利润贷方6 000，但在从计算未分派利润合并数角度看，未分派利润贷方6 000已经是一种反复计算必须在未分派利润的借方追补一种6 000，将贷方6 000抵销这可以说是会计抵销分录与合并工作底稿计算过程在其她项目完全一致状况下，在最后一种项目未分派利润浮现的某种差别和不一致性.这也是完全正常和可以理解的因此我们可以得出推论：未分派利润借方6 000并非如CPA教材所推定，是将抵销资产负债表上的未分派利润借方6 000调节到利润分派表上来，而是对反复浮现的贷方未分派利润6 000的抵销。