非同一控制下吸收合并非全资子公司案例.doc

非同一控制下吸收合并非全资子公司案例一、案例的主题与背景A公司以前年度通过非同一控制下控股合并取得子公司控制权，本年度购入全部少数股东股权后，将子公司注销并吸收合并本案例主要讲解购置子公司少数股权、非同一控制下吸收合并的处理二、案例情景描述A公司于2009年12月31日向非关联方B公司支付35,000万元人民币，取得B公司全资子公司S公司60%股权当日，A、B公司股权转让相关手续办理完毕，A公司向S公司派驻经营及财务核心管理人员，于当日获得对S公司控制权购置日，S公司可识别净资产公允价值为50,000万元，账面价值45,000万元，购置日S公司资产负债表主要工程详见下表：S公司资产负债表简表截止日：2023年12月31日                                   单位：人民币万元工程公允价值账面价值工程公允价值账面价值流动资产合计15,000.0015,000.00负债合计10,000.0010,000.00　实收资本30,000.0030,000.00固定资产25,000.0025,000.00资本公积8,000.003,000.00无形资产*20,000.0015,000.00盈余公积1,000.001,000.00非流动资产合计45,000.0040,000.00未分配利润11,000.0011,000.00　所有者权益合计50,000.0045,000.00资产合计60,000.0055,000.00负债及所有者权益合计60,000.0055,000.00*其中，无形资产全部为土地使用权，账面原值20,000万元，累计摊销5,000万元，摊销期限50年，预计净残值为零。

2009年12月31日，A公司合并财务报告层面，采用购置法对所获得S公司可识别净资产进行合并，经对各项可识别净资产公允价值进行复核，确认商誉5,000万元2023年度，S公司账面实现净损益4,000万元，按购置日净资产公允价值调整后净损益为3,900万元无其他所有者权益变动，S公司未向股东宣揭发放股利，A公司与S公司未发生任何关联交易2011年12月31日，A公司向B公司支付24,000万元，购置B公司持有S公司的40%股权并完成相关股权交接手续同时，A公司将S公司注销并办理相关工商、税收等行政手续，以原S公司名义签订的合同安排均已清理交接完毕，原S公司全部资产、负债转由A公司承当，S公司所有雇员转入A公司编制2011年12月31日，S公司按购置日开始持续计算的可识别净资产价值为58,800万元，账面价值54,000万元2023年度，S公司账面实现净损益5,000万元，按购置日可识别净资产公允价值调整后净损益为4,900万元，按无其他权益变动，A公司与S公司未发生任何关联交易交易日，S公司资产负债表简表、利润表简表如下：S公司资产负债表简表截止日：2023年12月31日单位：人民币万元工程自购置日开始持续计算价值账面价值工程自购置日开始持续计算价值账面价值流动资产合计26,300.0026,300.00负债合计11,000.0011,000.00　实收资本30,000.0030,000.00固定资产24,500.0024,500.00资本公积8,000.003,000.00无形资产19,000.0014,200.00盈余公积1,880.001,900.00非流动资产合计43,500.0038,700.00未分配利润18,920.0019,100.00　所有者权益合计58,800.0054,000.00资产合计69,800.0065,000.00负债及所有者权益合计69,800.0065,000.00S公司利润表简表会计期间：2023年度单位：人民币万元工程按购置日公允价值调整后金额账面金额营业收入25,000.0025,000.00营业本钱12,000.0012,000.00销售费用3,800.003,800.00管理费用1,600.001,500.00财务费用1,000.001,000.00利润总额6,600.006,700.00所得税费用1,700.001,700.00净利润4,900.005,000.00A公司除S公司外存在其他子公司，年末需要编制合并财务报表。

案例问题〔本案例中不考虑所得税事项〕：〔一〕2023年12月31日，A公司单独财务报表中，需对上述交易进行哪些会计处理？〔二〕2023年12月31日，A公司合并财务报表中，需对上述交易进行哪些会计处理？三、案例解答〔一〕A公司单独财务报表处理1、2011年12月31日，A公司应确认购入S公司40%长期股权投资本钱，分录如下：借：长期股权投资——S公司24,000贷：银行存款24,000同时，因吸收合并，A公司应将S公司2023年12月31日资产负债表工程按购置日开始持续计算的价值逐项并入其单独财务报表中，但不应合并S公司2023年度利润表工程2、吸收合并确认S公司应并入A公司的各项可识别净资产后，A公司应当终止确认持有S公司长期股权投资，会计分录如下：借：实收资本  30,000资本公积  8,000盈余公积  1,880未分配利润18,920商誉5,000资本公积-资本溢价〔24,000-58,800×40%〕480贷：长期股权投资——S公司   59,000投资收益   5,280〔二〕A公司合并财务报表处理A公司在编制2023年度合并财务报表时，应调整单独财务报表中确认的投资收益，可将单独财务报表中确认的投资收益复原为年初未分配利润及S公司2023年度利润表工程，调整分录如下：借：投资收益  5,280营业本钱  12,000销售费用   3,800管理费用  1,600财务费用  1,000所得税费用  1,700少数股东损益〔49,000×40%〕1,960贷：年初未分配利润  2,340营业收入  25,000经上述调整后，还应结转确认的少数股东损益，该结转属于所有者之间的权益分配，通过利润分配——其他进行结转，会计分录如下：借：利润分配——其他〔少数股东权益〕1,960贷：少数股东损益  1,960四、案例讲解本案例中，在2023年12月31日，主要涉及两项交易的账务处理：购置子公司少数股权、非同一控制下吸收合并。

〔一〕购置子公司少数股权处理对于购置子公司少数股权，应特别注意支付对价与享有子公司可识别净资产公允价值份额之间差额的处理，财政部在?企业会计准那么解释第2号?〔下称解释2号〕问题二中规定：“二、企业购置子公司少数股东拥有对子公司的股权应当如何处理？答：母公司购置子公司少数股权所形成的长期股权投资，应当按照?企业会计准那么第2号——长期股权投资?第四条的规定确定其投资本钱母公司在编制合并财务报表时，因购置少数股权新取得的长期股权投资与按照新增持股比例计算应享有子公司自购置日开始持续计算的净资产份额之间的差额，应当调整所有者权益〔资本公积〕，资本公积缺乏冲减的，调整留存收益〞上述解释2号的规定，分别标准了购置子公司少数股权时单独财务报表和合并财务报表中的处理在单独财务报表中，仅涉及新增长期股权投资确实认，即以支付对价的公允价值确认新增长期股权投资的本钱在合并财务报表中，那么将交易视为权益性交易〔与所有者之间进行的交易〕，支付对价与所获得权益份额之间的差额，直接调整所有者权益，不产生商誉或廉价购置利得，不影响当期损益同样是支付对价与所获得的可识别净资产公允价值份额的差异，在购置少数股权时，适用权益性交易，直接调整所有者权益，而获得子公司控制权时，采用的是购置法，将差异确认为商誉〔或廉价购置利得〕。

国际会计准那么第27号?〔2023年修订〕结论根底第41-52段，解释了对两种情况下的交易采取不同确实认模型的原因，其主要理由为：获得对子公司控制权是一项重大经济事项，它将释放企业合并后母子公司的协同效应，使子公司账面资产及负债的隐含经济价值得以确认，所以，企业合并中所取得的所有资产及负债可以按公允价值进行计量，从而可能产生符合资产定义的商誉〔或廉价购置利得〕；相反，在获得控制权后购置子公司少数股权的交易，母公司并未对子公司增加更多投资，并不会对子公司的产出能力造成影响，因而并不会产生新的商誉〔或廉价购置利得〕因此，在获得控制权后购置少数股权支付对价与所获得净资产份额之间的差额，应作为所有者之间的权益分配处理，调整所有者权益〔资本公积或留存收益〕了解上述处理原理后，不难得出本案例的具体处理方法：12023年12月31日，购置少数股权支付的对价为24,000万元，根据?企业会计准那么第2号——长期股权投资?第四条的规定，应首先确认为对S公司的长期股权投资2计算支付对价与所获得净资产份额的差额为24,000-58,800×40%=480万元，该金额属于支付对价超过所获得净资产份额的局部，应冲减资本公积——资本溢价。

需要注意的是，按解释2号的规定，调整资本公积——资本溢价的步骤是在合并财务报表层面进行的，本案例中，所获得的净资产直接并入了母公司单独财务报表，权益性交易发生在单独财务报表中，因此，该调整事项应当在单独财务报表中即表达〔二〕非同一控制下吸收合并处理吸收合并，是将子公司注销变为母公司的一局部，该过程仅仅是法律形式的变化；从经济实质上看，并未改变母公司所控制的经济资源及风险报酬；从会计处理影响上看，吸收合并的结果仅仅是将原合并财务报表中的净资产按原值转到了单独财务报表中在合并财务报表层面，吸收合并并不会影响合并财务报表前后期间的经济资源吸收合并后，如果母公司存在其他子公司，期末需要编制合并财务报表的，不应调整合并资产负债表期初数，同时，还应将被吸收合并子公司当期利润表并入合并财务报表中了解吸收合并的实质后，可对本案例的吸收合并交易进行如下处理：1在A公司单独资产负债表中确认S公司自购置日持续计算的各项资产、负债的价值；2终止确认A公司单独财务报表中对S公司的长期股权投资此时，交易可视为处置对S公司的长期股权投资，并换入S公司可识别净资产及不可识别资产〔商誉〕换入资产与换出资产的差额，在单独财务报表中，应确认为投资收益。

需要注意的是，本案例中，因购置子公司少数股权时，借方调整资本公积480万元，其实是同时调减了S公司长期股权投资本钱，因此，在计算股权处置损益时，应考虑该金额应确认投资收益金额=〔58,800+5,000〕-〔59,000-480〕=5,280万元3A公司单独财务报表中确认。