（会计考试复习资料）第74讲_负债的计税基础暂时性差异.doc

第一节　计税基础与暂时性差异【考点】计税基础与暂时性差异（★★★）（三）负债的计税基础负债的计税基础，是指负债的账面价值减去未来期间计算应纳税所得额时按照税法规定可予抵扣的金额对公式变形后：账面价值=计税基础+未来期间计算应纳税所得额时按照税法规定可予抵扣的金额比如计提的“应付职工薪酬——职工教育经费”100万元，假如按照工资薪金总额的8%计算的扣除标准为80万元，那么超过限额的20万元当期不允许扣除，只能在以后期间扣除，此时“应付职工薪酬”的计税基础=100-20=80（万元）如图所示：可以理解为会计上确认的“应付职工薪酬”100万元，包括两部分：一部分是税法认可的允许在当期或者以前期间已经税前扣除的部分80（计税基础）；另一部分是税法不认可的只能在以后期间税前扣除的部分20万元结论：“应付职工薪酬”账面价值100>计税基础80，产生可抵扣暂时性差异20万元，当期应纳税调增，确认递延所得税资产=2025%=5（万元）项目含义解释暂时性差异负债账面价值在当期及以前期间计算会计利润时已经计入费用或损失的负债金额对于不影响费用或损失的负债，一般没有差异（1）账面价值＞计税基础产生可抵扣暂时性差异，确认递延所得税资产。

2）账面价值＜计税基础产生应纳税暂时性差异，确认递延所得税负债计税基础在当期及以前期间计算应纳税所得额时可以扣除的金额【定义】账面价值-在未来期间计税时可以税前扣除的金额【解释】也就是说，要把未来才能抵扣、现在不能抵扣的部分从账面价值中扣除，剩下的才是税法认可的计税基础1.预计负债按照《企业会计准则第13号——或有事项》的规定，企业应将预计提供售后服务发生的支出在销售当期确认为费用，同时确认预计负债借：销售费用　贷：预计负债如果税法规定，与销售产品有关的支出应于发生时税前扣除，由于该类事项产生的预计负债在期末的计税基础为其账面价值与未来期间可税前扣除的金额之间的差额，因有关的支出实际发生时可全部税前扣除，其计税基础为0结论：“预计负债”的账面价值100>计税基础0，产生可抵扣暂时性差异100万元，当期应纳税调增，确认递延所得税资产=10025%=25（万元）因其他事项确认的预计负债，应按照税法规定的计税原则确定其计税基础某些情况下某些事项确认的预计负债，如果税法规定无论是否实际发生均不允许税前扣除，即未来期间按照税法规定可予抵扣的金额为0，则其账面价值与计税基础相同提示】例如因债务担保而发生的支出，税法不允许扣除。

因提供产品质量保证而确认的预计负债计税基础=0可抵扣暂时性差异，纳税调增因提供债务担保而确认的预计负债计税基础=账面价值不产生暂时性差异，但有永久性差异，需要纳税调增中级会计师突击押题通过率95%以上，，【教材例13-7】甲公司216年因销售产品承诺提供3年的保修服务，在当年度利润表中确认了8000000元销售费用，同时确认为预计负债，当年度发生保修支出2000000元，预计负债的期末余额为6000000元假定税法规定，与产品售后服务相关的费用在实际发生时税前扣除分析：该项预计负债在甲公司216年12月31日的账面价值为6000000元该项预计负债的计税基础=账面价值-未来期间计算应纳税所得额时按照税法规定可予抵扣的金额=6000000-6000000=0（元）【教材例13-8】217年10月5日，甲公司因为乙公司银行借款提供担保，乙公司未如期偿还借款，而被银行提起诉讼，要求其履行担保责任；12月31日，该案件尚未结案甲公司预计很可能履行的担保责任为3000000元假定税法规定，企业为其他单位债务提供担保发生的损失不允许在税前扣除分析：217年12月31日，该项预计负债的账面价值为3000000元，计税基础为3000000元（3000000-0）。

该项预计负债的账面价值等于计税基础，不产生暂时性差异2.合同负债（1）计税时不计入应纳税所得额企业在收到客户预付的款项时，因不符合收入确认条件，会计上将其确认为负债借：银行存款、应收账款、应收票据等　贷：合同负债税法对于收入的确认原则一般与会计规定相同，即会计上未确认收入时，计税时一般亦不计入应纳税所得额，该部分经济利益在未来期间计税时可予税前扣除的金额为0，计税基础=账面价值-0=账面价值，不产生暂时性差异2）计税时计入应纳税所得额如果不符合会计准则规定的收入确认条件，但按照税法规定应计入当期应纳税所得额时（如房地产开发企业），未来期间无须纳税，该部分经济利益在未来期间计税时是可予税前扣除的，所以有关合同负债的计税基础=账面价值-账面价值=0例题】A公司于217年12月20日自客户收到一笔合同预付款，金额为2500万元，作为合同负债核算按照适用税法规定，该款项应计入取得当期应纳税所得额计入交纳所得税分析：该合同负债在A公司217年12月31日资产负债表中的账面价值为2500万元该合同负债的计税基础=账面价值2500万元-未来期间计算应纳税所得额时按照税法规定可予抵扣的金额2500万元=03.应付职工薪酬会计准则规定，企业为获得职工提供的服务给予的各种形式的报酬以及其他相关支出均应作为企业的成本、费用，在未支付之前确认为负债。

税法对于合理的职工薪酬基本允许税前扣除，但税法中如果规定了税前扣除标准的，按照会计准则规定计入成本费用的金额超过规定标准部分，应进行纳税调整因超过部分在发生当期不允许税前扣除，在以后期间也不允许税前扣除，即该部分差额对未来期间计税不产生影响，所产生应付职工薪酬负债的账面价值等于计税基础提示】超过扣除标准的职工福利费（工资总额的14%）、工会经费（工资总额的2%），不允许税前扣除，为“永久性差异”例题】甲企业217年12月计入成本费用的职工工资总额为4000万元，至217年12月31日尚未支付按照适用税法规定，当期计入成本费用的4000万元工资支出中，可予税前扣除的合理部分为3000万元分析：该项应付职工薪酬于217年12月31日的账面价值为4000万元该项应付职工薪酬于217年12月31日的计税基础=账面价值4000万元-未来期间计算应纳税所得时按照税法规定可予抵扣的金额0=4000万元该项负债的账面价值4000万元与其计税基础4000万元相同，不形成暂时性差异该事项的会计处理与税收处理存在差异，但之所以不形成暂时性差异的原因是两者之间的1000万元差异在产生当期不能税前扣除，在未来期间亦不能税前扣除，从而构成一项永久性差异，其不会对企业未来期间的计税产生影响。

只需要在当期进行纳税调增即可，不需要确认递延所得税资产4.其他负债企业的其他负债项目，如企业应交的罚款和滞纳金等，在尚未支付之前按照会计规定确认为费用或损失，同时作为负债反映借：营业外支出　贷：其他应付款税法规定，罚款和滞纳金不得税前扣除，其计税基础为账面价值减去未来期间计税时可予税前扣除的金额0之间的差额，即计税基础等于账面价值提示】不产生暂时性差异，但在当期产生了永久性差异同样需要纳税调增教材例13-9】甲公司因未按照税法规定缴纳税金，按规定需在216年缴纳滞纳金1000000元，至216年12月31日，该款项尚未支付，形成其他应付款1000000元税法规定，企业因违反国家法律、法规规定缴纳的罚款、滞纳金不允许税前扣除分析：因应缴滞纳金形成的其他应付款账面价值为1000000元，因税法规定该支出不允许税前扣除，其计税基础=1000000-0=1000000（元）对于罚款和滞纳金支出，会计与税收规定存在差异，但该差异仅影响发生当期，对未来期间计税不产生影响，因而不产生暂时性差异例题多选题】（2010年）下列各项资产和负债中，因账面价值与计税基础不一致形成暂时性差异的有（　　） A.使用寿命不确定的无形资产 B.已计提减值准备的固定资产 C.已确认公允价值变动损益的交易性金融资产 D.因违反税法规定应缴纳但尚未缴纳的滞纳金 【答案】ABC 【解析】选项A，使用寿命不确定的无形资产会计上不计提摊销，但税法规定会按一定方法进行摊销，会形成暂时性差异；选项B，企业计提的资产减值准备在发生实质性损失之前不允许税前扣除，会形成暂时性差异；选项C，交易性金融资产持有期间公允价值的变动税法上不承认，会形成暂时性差异；选项D，因违反税法规定应缴纳但尚未缴纳的滞纳金是企业的负债，税法上不允许扣除，计税基础等于账面价值，所以不形成暂时性差异。

归纳总结（四）暂时性差异1.基本界定暂时性差异，是指资产、负债的账面价值与其计税基础不同产生的差额由于资产、负债的账面价值与其计税基础不同，产生了在未来收回资产或清偿负债的期间，应纳税所得额增加或减少并导致未来期间应交所得税增加或减少的情况，在这些暂时性差异发生的当期，一般应当确认相应的递延所得税负债或递延所得税资产2.暂时性差异的分类归纳总结会计与税法差异递延所得税的确认（记忆方法：缩小差异）纳税调整（若该差异影响会计利润或者应纳税所得额）永久性差异（账面价值=计税基础）可能调增，也可能调减【提示】只调当期，未来不调可抵扣暂时性差异（资产：账面价值<计税基础负债：账面价值>计税基础）递延所得税资产纳税调增：可抵扣暂时性差异的“期末余额-期初余额”应纳税暂时性差异（资产：账面价值>计税基础负债：账面价值<计税基础）递延所得税负债纳税调减：应纳税暂时性差异的“期末余额-期初余额”中级会计师突击押题通过率95%以上，，当期所得税费用=当期应交所得税=（会计利润永久性差异+可抵扣暂时性差异的本期发生额-应纳税暂时性差异的本期发生额）当期所得税税率3.特殊项目产生的暂时性差异（1）未作为资产、负债确认的项目产生的暂时性差异某些交易或事项发生以后，因为不符合资产、负债的确认条件而未体现为资产负债表中的资产或负债，但按照税法规定能够确定其计税基础的，其账面价值0与计税基础之间的差异也构成暂时性差异（可抵扣暂时性差异）。

如企业发生的符合条件的广告费和业务宣传费支出，除税法另有规定外，不超过当年销售收入15%的部分准予扣除；超过部分准予在以后纳税年度结转扣除该类支出在发生时按照会计准则规定即计入当期损益，不形成资产负债表中的资产，但按照税法规定可以确定其计税基础的，两者之间的差额也形成暂时性差异提示】也可以这样理解，如果款项尚未支付，那么形成负债，可以确定账面价值，而计税基础=账面价值-超过当年销售收入15%准予在以后年度税前扣除的部分，负债账面价值>计税基础，产生可抵扣暂时性差异教材例13-10】甲公司216年发生广告费10000000元，至年末已全额支付给广告公司税法规定，企业发生的广告费、业务宣传费不超过当年销售收入15%的部分允许税前扣除，超过部分允许结转以后年度税前扣除甲公司216年实现销售收入60000000元分析：因广告费支出形成的资产的账面价值为0元，其计税基础=10000000-60000000 15%=1000000（元）广告费支出形成的资产的账面价值为0元与计税基础1000000元之间形成1000000元可抵扣暂时性差异假定一：价款已经支付假定二：价款尚未支付资产账面价值=0负债账面价值=1000（万元）资产计税基础=1000-600015%=100（万元）负债计税基础=1000-（100。