合并报表编制举例.doc

五、合并报表编制举例、按权益法调整对子公司的长期股权投资【例1】假设P公司能够控制 S公司，S公司为股份有限公司 20X 7年12月31日，P公司 个别资产负债表中对 S公司的长期股权投资的金额为 3000万元，拥有S公司80%的股份P公司 在个别资产负债表中采用成本法核算该项长期股权投资20X7年1月1日，P公司用银行存款 3000万元购得S公司80%的股份（假定P公司与S公司 的企业合并不属于同一控制下的企业合并 ）P公司备查簿中记录的 S公司在20X 7年1月1日可 辨认资产、负债及或有负债的公允价值的资料见表 l20X7年1月1日，S公司股东权益总额为 3500万元，其中股本为2000万元，资本公积为1 500 万元，盈余公积为 0 元，未分配利润为 0 元20X7年，S公司实现净利润1 000万元，提取法定公积金 100万元，向P公司分派现金股利 480万元，向其他股东分派现金股利 120万元，未分配利润为 300万元S公司因持有的可供出 售的金融资产的公允价值变动计入当期资本公积的金额为 100万元20 X 7年12月31日，S公司股东权益总额为 4000万元，其中股本为 2000万元，资本公积为 1600 万元，盈余公积为 100 万元，未分配利润为 300 万元。

假定S公司的会计政策和会计期间与 P公司一致，不考虑 P公司和S公司及合并资产、负债的所得税影响分析：《企业会计准则第 2 号——长期股权投资》规定，投资企业在确认应享有被投资单位净损益 的份额时，应当以取得投资时被投资单位各项可辨认资产等的公允价值为基础，对被投资单位的 净利润进行调整后确认在本例中， P公司在编制合并财务报表时，应当首先根据 P公司的备查簿中记录的S公司可辨认资产、负债在购买日 （20X 7年1月1日）的公允价值的资料（见表1）,调整S公司的净利润按照 P公司备查簿中的记录，在购买日， S公司可辨认资产、负债及或有负债的公允价值与账面价值存在差异仅有一项，即 A 办公楼，公允价值高于账面价值的差额为 100 万元（700万元一600万元），按年限平均法每年应补计提的折旧额为 5万元（100万元* 20年）假定A办公楼用于S公司的总部管理在合并工作底稿 （见表4）中应作的调整分录如下：（ 1 ） 借：管理费用 5贷：固定资产一一累计折旧 5据此，以S公司20X 7年1月1日各项可辨认资产等的公允价值为基础，重新确定的 S公司20 X 7年的净利润为 995万元（1 000万元一 5万元）。

20 X 7年12月31日，P公司对S公司的长期股权投资的账面余额为 3000万元（假定未发生减值）根据合并报表准则的规定， 在合并工作底稿中将对 S公司的长期股权投资由成本法调整为权益法有关调整分录如下：（2）借：长期股权投资一一 S公司 796贷：投资收益一一 S公司 796确认P公司在20X 7年S公司实现净利润 995万元中所享有的份额 796万元（995 X 80%） 3）借：投资收益—— S 公司贷：长期股权投资一一 S公司 480确认P公司收到S公司20 X7年分派的现金股利，同时抵销原按成本法确认的投资收益 万元S公司80（ 4）借：长期股权投资贷：资本公积一一其他资本公积一一 S公司确认P公司在20X7年S公司除净损益以外所有者权益的其他变动中所享有的份额 本公积的增加额100万元X 80%）在连续编制合并财务报表的情况下，应编制如下调整分录：借：长期股权投资一一 S公司贷：未分配利润——年初 资本公积——其他资本公积8080万元 （资396（796 －480＋ 80）316S 公司80、编制合并资产负债表时应进行抵销处理的项目（一）长期股权投资与子公司所有者权益的抵销处理【例2】沿用【例1】，20X7年12月31日P公司对S公司长期股权投资经调整后的金额为3396万元（投资成本3000万元+权益法调整增加的长期股权投资 396万元）与其在S公司经调整的股东权益总额中所享有的金额 3276万元（（股东权益账面余额 4000万元+ A办公楼购买日公允价值高于账面价值的差额100万元-A办公楼购买日公允价值高于账面价值的差额按 20年计提的折旧额5万元）X80%〕之间的差额，为商誉。

至于 S公司股东权益中20%的部分，即819万元【（股东权益账面余额4000万元+ A办公楼购买日公允价值高于账面价值的差额 100万元-A办公楼购买日公允价值高于账面价值的差额按 20年计提的折旧额5万元）X20%】则属于少数股东权益，在抵销处理时应作为少数股东权益处理其抵销分录如下：5）借：股本 2 000资本公积——年初 1 600——本年 100盈余公积——年初 0——本年 100未分配利润——年末 295商誉 120贷：长期股权投资 3 396少数股东权益 819注：商誉120万元=3000万元—（S公司20 X 7年1月1日的所有者权益总额 3500万元+ S 公司固定资产公允价值增加额 100万元）X80%二）内部债权与债务的抵销处理1 应收账款与应付账款的抵销处理 在应收账款计提坏账准备的情况下，某一会计期间坏账准备的金额是以当期应收账款为基础计提的在编制合并财务报表时，随着内部应收账款的抵销，与此相联系也须将内部应收账款计 提的坏账准备予以抵销 内部应收账款抵销时， 其抵销分录为： 借记“应付账款” 项目， 贷记“应 收账款”项目；内部应收账款计提的坏账准备抵销时，其抵销分录为：借记“坏账准备”项目，贷记“资产减值损失”项目。

例3】P公司20X 7年个别资产负债表（表2）中应收账款475万元为20X 7年向S公司销售 商品发生的应收销货款的账面价值， P公司对该笔应收账款计提的坏账准备为 25万元S公司20 X 7年个别资产负债表 俵3）中应付账款500万元系20 X 7年向P购进商品存货发生的应付购货款在编制合并财务报表时，应将内部应收账款与应付账款相互抵销；同时还应将内部应收账款 计提的坏账准备予以抵销，其抵销分录为：（ 6）借：应付账款 500贷：应收账款 500（ 7）借：应收账款——坏账准备 25贷：资产减值损失 25其合并工作底稿参见表 42. 其他债权与债务项目的抵销处理【例4】P公司20X7年个别资产负债表（表34—2）中预收账款100万元为S公司预付账款；应 收票据 400 万元为 S 公司 20X 7 年向 P 公司购买商品 3500 万元开具的票面金额为 400 万元的商 业承兑汇票；S公司应付债券200万元为P公司所持有对此，在编制合并资产负债表时，应编 制如下抵销分录：将内部预收账款与内部预付账款抵销时，应编制如下抵销分录：（8）借：预收款项 100贷：预付款项 100将内部应收票据与内部应付票据抵销时，应编制如下抵销分录：（ 9）借：应付票据 400贷：应收票据 400将持有至至 d 期投资中债券投资与应付债券抵销时，应编制如下抵销分录：（10）借：应付债券 200贷：持有至到期投资 200（三）存货价值中包含的未实现内部销售损益的抵销处理在编制合并资产负债表时，应当将存货价值中包含的未实现内部销售损益予以抵销。

编制抵 销分录时，按照集团内部销售企业销售该商品的销售收人，借记“营业收入”项目，按照销售企 业销售该商品的销售成本，贷记“营业成本”项目，按照当期期末存货价值中包含的未实现内部 销售损益的金额，贷记“存货”项目在企业集团内部购进并且在会计期末形成存货的情况下，如前所述，一方面将销售企业实现 的内部销售收人及其相对应的销售成本予以抵销，另一方面将内部购进形成的存货价值中包含的 未实现内部销售损益予以抵销例5】S公司20X 7年向P公司销售商品1000万元，其销售成本为 800万元，该商品的销 售毛利率为20%P公司购进的该商品20X 7年全部未实现对外销售而形成期末存货在编制 20X 7 年合并财务报表时，应进行如下抵销处理：（11） 借：营业收入 1 000贷：营业成本 1000（12） 借：营业成本 200200贷：存货（四）内部固定资产交易的抵销处理1.内部交易形成的固定资产在购入当期的抵销处理购买企业购进的固定资产， 在其个别资产负债表中以支付的价款作为该固定资产的原价列示， 因此首先就必须将该固定资产原价中包含的未实现内部销售损益予以抵销其次，购买企业对该 固定资产计提了折旧，折旧费计入相关资产的成本或当期损益。

由于购买企业是以该固定资产的 取得成本作为原价计提折旧；取得成本中包含未实现内部销售损益，在相同的使用寿命下，各期 计提的折旧费要大于不包含未实现内部销售损益时计提的折旧费，因此还必须将当期多计提的折 旧额从该固定资产当期计提的折旧费中予以抵销其抵销处理程序如下：（1）将与内部交易形成的固定资产相关的销售收入、销售成本以及原价中包含的未实现内部销 售损益予以抵销2）将内部交易形成的固定资产当期多计提的折旧费和累计折旧 （或少计提的折旧费和累计折旧）予以抵销从单个企业来说，对计提折旧进行会计处理时，一方面增加当期的费用或计入相关 资产的成本，另一方面形成累计折旧因此，对内部交易形成的固定资产当期多计提的折旧费抵 销时，应按当期多计提的折旧额，借记“固定资产——累计折旧”项目，贷记“管理费用”等项 目 （为便于理解； 本节有关内部交易形成的固定资产多计提的折旧费的抵销， 均假定该固定资产为购买企业的管理用固定资产，通过“管理费用”项目进行抵销 ）例6】S公司以300万元的价格将其生产的产品销售给 P公司，其销售成本为270万元，因此该内部固定资产交易实现的销售利润 30万元P公司购买该产品作为管理用固定资产使用， 按300 万元入账。

假设 P 公司对该固定资产按 3 年的使用寿命采用年限平均法计提折旧，预计净残 值为0该固定资产交易时间为 20 X 7年1月I日，本章为简化抵销处理，假定 P公司该内部交易形成的固定资产按 12个月计提折旧有关抵销处理如下——与该固定资产相关的销售收入、销售成本以及原价中包含的未实现内 部销售损益的抵销 1 3）借：营业收入 300贷：营业成本 270固定资产——原价 30该固定资产当期多计提折旧额的抵销该固定资产折旧年限为 3 年，原价为 300 万元，预计净残值为 0，当年计提的折旧额为 100万元，而按抵销其原价中包含的未实现内部销售损益后的原价计提的折旧额为 90 万元，当期多计提的折旧额为 10万元本例中应当按 10万元分别抵销管理费用和累计折旧 （14）借：固定资产——累计折旧 10贷：管理费用 10通过上述抵销分录，在合并工作底稿中固定资产累计折旧额减少 10万元，管理费用减少 10万元，在合并财务报表中该固定资产的累计折旧为 90 万元，该固定资产当期计提的折旧费为 90 万元2.连续编制合并财务报表时内部交易形成的固定资产的抵销处理【例7】假设P公司将其账面价值为 130万元某项固定资产以120万元的价格出售给 S公司 仍作为管理用固定资产使用。

P公司因该内部固定资产交易发生处置损失 10万元假设S公司以120万元作为该项固定资产的成本入账， S公司对该固定资产按 5年的使用寿命采用年限平均法计提折旧，预计净残值为 0该固定资产交易时间为 20X7年6月29日，S公司该内部交易固定资产在 20X7 年按 6个月计提折旧本例有关。