行为审计研究：回顾与启示.docx

行为审计研究：回顾与启示 一、导言 　　行为（Behavioral Accounting Research）是“关于会计与人类行为的”（Hopwood，1974），它是行为科学在会计中的，即将会计与这样的人类行为-与会计信息和会计相关的人类行为联系起来从1920年Ferguson提出责任会计思想开始，行为会计的经历了萌芽的10年（20世纪50年代）、觉醒的10年（20世纪60年代）、的10年（20世纪70年代），一直到1981年美国会计学会“会计、行为与组织爱好小组”的成立和***年美国《行为会计研究》年刊的创刊，标志着行为会计的研究逐步走向成熟行为会计研究已构成会计研究三大流派之一的经验会计学派的一个分支①（①会计理论研究的三大派别分别为古典会计学派、规范会计学派和经验会计学派并成为西方会计中最有发展前途的研究领域2002年诺贝尔学奖授予了两位行为经济学家②（② 获得诺贝尔经济学奖的两位行为经济学家分别是美国普林斯顿大学的丹尼尔·卡尼曼（Daniel Kahneman）和乔治·梅森大学的弗农·史密斯（Vernon Smith）Kahneman的贡献在于他将心研究结合到经济学中，特别是关于不确定条件下的人类判定和决策；Smith的贡献在于将实验室实验作为经验经济的一种工具，特别是在可选择的市场机制研究方面，则预示着行为会计发展所具有的广阔远景。

　　行为审计研究是行为会计研究中最为重要的组成部分根据Bamber（1993）的统计，在行为会计研究的构成中，行为审计研究所占比重由1987年的28%增加到1991年的58%，而与此同时，财务会计与治理会计的行为研究均有所下降，治理会计的行为研究至今维持在28%左右行为审计研究之所以能够持续增长，其主要原因在于审计判定研究所依靠的决策行为研究、认知心理研究等已经发展出可供跨学科应用的研究典范心理学理论是行为审计发展的理论基础，心理学研究成果在行为审计研究中的不断应用也促进了其自身的进一步发展心理学通过一系列可重复验证的实验以及严密的假设，建立了可以解释以及猜测现象的模型会计学者引用相关模型和理论突破来解决会计题目，久而久之，形成一种研究典范心理学理论的发展为行为审计研究提供诸多的研究突破，并先后产生了四个相对独立的研究典范，它们分别是透镜模型、判定熟悉过程、决策前行为和题目解决等下文分别对四个研究典范进行讨论，并结合行为审计研究近期动态谈谈行为审计研究发展过程中应留意的题目　　二、透镜模型-审计判定过程的数学表征　　透镜模型是环境知觉理论的一部分，而环境知觉理论是环境心理学的重要环境知觉理论存在多种理论分析方式，包括格式塔理论、功能主义理论以及概率功能主义。

透镜模型是概率功能主体理论的最为重要的构成部分，它是用数学来描述个体知觉过程的一个模型透镜模型以为，主体对大环境作判定时，会给不同的刺激（即线索）赋予不同的概率值，并对一系列散布的环境信息进行过滤并重新结合成有序同一的知觉在个体利用可能歪曲的信息对环境的真实特征做出判定方面，透镜模型夸大知觉是一个概率的过程，受到个体差异的建构环境知觉时主体起着非常主动的作用尽管我们从外界接受的原始信息经常有缺陷或被误导，但当我们把得到的感觉信息与过往的经验结合起来时，就会达到对环境真实状态的评估透镜模型一方面可以用以研究个人如何用已知的线索进行调查并得出终极的决策，另一方面也可以用以研究实际发生的现象与某一线索之间的特殊关系　　在行为审计研究的早期，研究者积极应用透镜模型理论（Ashton，1974，1976；Libby，1975）来捕捉审计职员的判定政策，并评估他们的判定品质，从而逐步形成透镜模型这一研究典范，又称政策捕捉政策捕捉主要探讨审计职员如何处理或整合其所搜集的数据，假如每位审计职员的整合方式可以用统计加以推论，并以数学模型作为表征，则这位审计职员的判定政策已经被捕捉政策捕捉的研究除了利用统计方法捕捉审计职员的判定政策外，也评估判定绩效。

　　Ashton（1974）就审计职员对内部控制的判定行为进行了研究该文设计以薪资循环内部控制判定为主题的实验，将共叫（consensus）、稳定性（stability）、自我洞察度（self-insight）作为评定审计职员对内部控制的判定绩效的指标，并运用主要效果与交互效果所解释的判定变异比例来衡量审计职员运用内部控制强弱指标的情况，在此基础上，以二次判别的方式考察审计职员前后判定的一致性和稳定性研究结果发现，审计职员的判定政策可用线性模型表征；审计职员在共叫、稳定性以及自我洞察力方面都有很好的表现Ashton（1974）的研究充分体现了心理学的透镜模型研究特点，影响十分重大，乃至成为此后类似研究的圭臬，并开创了利用变量分析来研究审计职员判定行为的先河Libby（1975）应用透镜模型探讨银行放款职员的基于财务会计信息之上的破产猜测行为它将众多财务比率作为自变量，银行授信职员之破产猜测作为应变量，多元回回模型中各回回系数的值则代表银行授信职员从事判定时对各项财务比率之重视或依靠程度Libby（1975）已经成为透镜模型研究典范中的重要，经常被后续研究所引用　　利用透镜模型来研究审计判定行为，不仅在于研究薪资内部控制评估与破产猜测行为，它还可以用于研究应收账款的内部控制评估，应收账款的查核程式规划以及重大性判定等（Gaumnitzetal，1982；Joyce，1976；Messier，1983）。

总体看来，透镜模型是在信息输进与输出方面很有用的线性代数的判定模型，但是在信息处理方面，它并不能很好地描述和判定人们内心的真实的认知过程很多心理学家以为，对决策过程的更好熟悉在于认知过程，因此，心理学家运用决策启发法（judgment heuristics）充实透镜模型的内容，以提供更加详尽的、有用的认知过程的细节　　三、判定认知过程-审计判定的认知过程研究　　20世纪70年代，心理学家开始意识到透镜模型的局限性，并着手研究人类对信息进行判定和决策的过程，即判定的认知过程（Cognitive Process of Judgment）-讨论环境中的多种线索是如何被赋予权重的、判定是否具有一致性、决策者的决策是否存在经验法则等Tversky Kahneman（1974）发现，人类在进行判定时，根本不是依据贝叶斯定理，而是根据一些较简单的经验法则（heuristics）进行的（这种方法又称启发法）经验法则是指日常生活的经验而逐渐积累形成的决策方式一般而言，根据经验法则来做判定是相当有效的方式，由于能够减少判定所需要的认知过程、时间和数目Tversky Kahneman（1974）提出包括代表性（ representativeness）、定锚与调整（anchoring and adjustment）以及存在性（availability）等三种经验法则来揭示人类的概率判定行为。

经验法则固然可将复杂的题目简化，但有时候会造成偏误（biases），比如对事前概率、样本大小不敏感及效度的错觉等有一个著名的实验发现，参与实验者以为在给定的一天中在大和小医院出生的小孩中，男孩的比例高于60% ，这就是运用经验法则存在偏误的具体体现一般情况下，人们似乎没有意识到随着样本的增大，随机变量对均匀数的偏离是不断下降的更精确地说，根据统计上的大数法则，随机变量大样本独立观察均匀值的概率分布在随机变量的期看值四周集中，并且样本均匀值的偏差随着样本规模的增大会趋近于零然而，根据心理学的小数法则，人们相信小样本的均匀值也会在随机变量期看值四周集中分布小数规则的一个例子是，假如一位投资者观察到一位基金经理在过往两年中的投资业绩好于均匀情况，他就会得出这位经理要比一般经理优秀的结论然而，它所具有的真实统计含义却非常微弱　　判定认知过程研究对审计判定过程研究的影响重大，它研究审计职员评估所取得的信息并形成各种可能情况的主观概率分配这一过程，为审计学的研究开辟了一条新的发展方向1976年，审计学者将他们的研究成果引进审计领域由于判定认知过程对审计职员的概率分配过程影响极大，因此，这一研究典范也称为概任性判定。

　　针对“评估所取得的信息并形成各种可能情况的主观概率分配”这一方面，20世纪80年代，受心理学影响，行为审计研究开始探讨审计职员在不确定条件下的概任性判定行为（Probabilistic judgment behavior），通过对代表性、存在性、定锚与调整三种经验法则的研究来揭示审计职员的判定行为Swieringa，Gibbins，Larsson Sweeney（1976）首先将Tversky Kahneman（1974） 的研究引进审计领域他们以实验的方法研究代表性经验法则，依次探讨对先天机率不敏感（insensitivity to prior probability）、对样本大小不敏感以及有效性的错觉（illution of validity）这三种偏差在审计职员判定中的存在性研究发现，很多受试者并未忽略先天机率，但受试者会由于忽略样本大小而产生判定偏差且受试者很难估计出正确的事后概率比率研究表明，经验法则是存在的，但其对判定影响的程度则取决于题目的表达方式和性质Gibbins（1977）应用Swieringa，Gibbins，Larsson的实验方法研究偏误题目，发现受试者的判定受到变量间一致性的影响，而对变量的相关性并不敏感。

另外，审计行为学者在定锚与调整经验法则的研究中也取得了进展Joyce Biddle（1981）进一步探讨审计职员的概任性判定行为是否可以用“定锚与调整”进行解释①①Joyce（1981）以为定锚与调整经验法则缺乏明确的定义，并且在研究中排除了知识结构因素的影响，导致了和心理学上研究不同的发现用定锚与调整经验法则解释审计职员行为研究的文献还包括：Kinney（1982），Biggs（1985），Butler（1986），Wright（1988）等讨论存在性经验法则的文献未几见，其主要研究“存在性”经验法则与审计判定之间的关系　　四、决策前行为-审计判定过程的实验扩展　　随着心的，心理学家主张放弃传统的内省法而采用更加客观的心理学方法他们大力倡导4 种客观方法：观察法、条件反射法、口头报告法和测验法其中口头报告（verbal protocol）成为审计职员信息处理过程的主要方法之一，它要求被测试者在进行判定和决策的过程中要用语言来表达他们的思想过程（think aloud）透镜模型利用模型的建立与统计方法来捕捉决策者的判定方式，被心理学家称为黑箱子（black box） ，由于其没有探索信息使用者的信息处理过程。

而口头报告法则可以弥补透镜模型在这方面的不足，得到了越来越多心理学家的认同心理学家运用口头报告法研究信息使用者在决策前的思考过程，探讨决策者做成决策前如何获取信息、获取哪些信息、使用信息的时间长度以及如何评估、分析与运用信息等过程　　口头报告方法在审计研究中的运用，其具体方式主要为同时口头报告（concurrent verbal protocols）方法，即实验者要求受试者根据一些资料进行决策，并且在接触到资料以至作出决策之间，将其思考过程全部说出来受试者身旁有一部录音机，实验者将其口头报告录音，经整理后再经一定程序进行断句、编码并成为书面报告实验程序可分为两个阶段：首先是练习阶段，使受试者熟练出声思考，减少受试的压力和负担；其次是正式实验阶段，在一个安静的房间里，要求受试者说出其思考过程，试验者随时提醒受试者不能静默太久行为学者口头报告法研究审计职员处理信息的过程而形成的报告分析（protocol analysis）这一研究典范，又称为程序追索（process tracing）　　作为人类信息处理（Human Information Processing，HIP）审计研究的另一途径，口头报告方法探索决策前行为取得了一定的。