联合概念框架财务报告目标与质量特征的新旧比较与启示.docx

    联合概念框架财务报告目标与质量特征的新旧比较与启示    ●邹传瑜 吴 杰／文提要：经过与IASB几年的联合研究，FASB于2010年9月发布了第8号财务会计概念公告(CON．No．8)《财务报告概念框架：第一章通用财务报告目标和第三章有用的财务信息的质量特征》，对之前的概念框架进行相应的完善其中在财务报告的使用者、财务报告目标的内容以及要求权的相关问题上做了调整；对会计信息质量特征的数量，结构层次的变化，以及相关质量特征的含义也均有重大调整2004年10月，IASB和FASB开始联合立项，在二者现行概念框架基础上，结合框架发布后会计环境的变化，制定一个通用概念框架新的联合框架不再按系列编号，以一个整体框架的形式出现，但内部分章发布，共有目标、主体、质量特征、会计要素、计量等部分，实质上是将美国的概念框架进行修订并加以打包经过6年的努力，FASB/IASB终于完成了目标和质量特征这两部分内容FASB于2010年9月以第8号财务会计概念报告(CO N．No．8)《财务报告概念框架：第一章通用财务报告目标和第三章有用的财务信息的质量特征》为题，发布了其研究成果CON.No.8中的目标和质量特征与原框架相比有何变化，这种变化体现了FASB的意志，还是IASB的思想，亦或是兼容了FASB和IASB共同的理念，对我国基本准则将产生怎样的影响，又对世界各国框架准则产生怎样的影响？笔者试图通过对比新旧概念框架的变化予以解读。

一、财务报告目标的变化通用财务报告目标的变化主要体现在财务报告的主要使用者、财务报告目标的内容、请求权三个方面一）财务报告的主要使用者概念框架联合项目CON.No.8中指出，财务报告的主要使用者是指要求报告主体直接向他们提供需要信息的现有的或潜在的投资者、债权人、其他信贷机构同时阐明除了投资者、债权人、其他信贷机构之外的监管机构和公众可能在通用财务报告找到所需的有用信息，但他们不是通用财务报告主要指导对象与此同时，客户、政府及其他代理机构也不属于财务报告主要使用者的范围其还认为企业的管理层是财务报告的提供者，管理层与企业的主要关系不是资本提供者的关系，不应作为主要使用者与之前的概念框架相比，IASB的概念框架(1989)主要集中在投资者需要，并代表广泛的使用者的需要方面，其并没有明确区分哪些属于主要使用者的范围而FASB第1号概念公告(CON.No.l)，从业主的角度出发，认为所有者是企业权益的唯一拥有者，是企业经济资源的提供者CON.No.8发生这种变化的原因，一方面是消除IASB框架(1989)和FASB概念框架声明1的差异，目光更集中于使用者做出关于经济资源的决策；另一方面是会计权益理论由业主权理论向主体权益理论转变。

在业主权益理论下，财务报告反映的是业主的资产，业主对信贷者和其他债权人承担负债，以及剩余的业主净权益而在主体理论中，财务报告关注的是所有的资本提供者的需求，财务报告是从企业的角度提供信息，而不是仅仅为权益投资者或某一类的资本提供者这样就必然导致财务报告主要使用者的变化二）财务报告目标的内容通用财务报告的目标是提供报告主体的财务信息，而且所提供的财务信息应有助于现有的或潜在的投资者、债权人和其他信贷机构作出是否向主体提供资源的决策此类决策涉及购买、出售或者持有权益工具和债务工具、提供或者结清贷款或其他信用工具这几乎与FASB第1号财务会计概念公告《企业财务报告的目标》完全相同FASB和IASB之前的框架都集中把决策有用性作为财务报表目标的基础那些框架同时也这样描述，为经济决策提供的有用的信息也会有助于评估管理层如何履行了其财务监督责任但是，CON.No.8指出，财务报告的目标主要是提供于投资和信贷决策有用的信息，经管责任或受托责任不是财务报告单独的目标资源分配决策有用性目标本身就包括利于评价管理者受托责任的信息因此，受托责任不应是财务报告的目标之一与此同时，资源配置决策也应作为财务报告的目标的一部分，因为它也[来自wWw.Lw5u.coM]关系到管理部门是否高效的使用了被提供的资源。

FASB还认为评估未来现金流量的有用性或评价质量管理的有用性对主体资源配置的决策是非常重要的，并且信息管理对那些有表决和否定能力以及管理行为能力的资源提供者也是非常重要的三）由经济资源的请求权[来自wWW.lw5u.coM]转向主体的请求权CON.No.8指出，进行有用性决策时，财务报告必须提供报告主体的经济资源和请求权以及一定时期内其变动的信息报告主体不可能在没有确认和计量其经济资源和请求权的情况下，提供完全合理的财务状况信息（如综合收益、利润或者损失或其他类似的条款）因此，得出的结论是，指定某一类型的信息作为财务报告的主要信息是不合适的公告使用报告主体的经济资源和主体的请求权这个词的原因是，在很多情况下主体的要求权不是指特定资源的请求权此外，许多请求权都会用于满足导致未来净现金流量的资源因此，当所有的请求权都是主体要求权时，并不能说明所有的请求权都是该主体的现有资源二、会计信息质量特征的变化会计信息质量特征的变化主要体现在信息质量特征的数量、结构层次、质量特征的含义及其相互关系等方面一）信息质量特征数量的变化在FASB概念框架第2号概念公告(CON.No.2)中，会计信息质量包括相关性、可靠性、可比性、重要性、成本效益原则5个质量特征，其中及时性、预测价值、反馈价值作为从属质量特征包含于相关性之中。

可验证性、如实反映、中立性作为从属质量特征包含于可靠性之中在CON.No.8中包含了相关性、如实反映、可比性、可验证性、及时性、可理解性、重要性、成本效益原则8个会计信息质量特征预测价值、确证价值从属于相关性完整性、中立性、无重大错报从属于如实反映二）结构层次的变化关于会计信息的质量特征，IASB框架(1989)和FASB第2号概念公告两个框架都定义了类似的主要质量特征，但安排的顺序有些不同I-ASB的框架将可理解性、相关性、可靠性和可比性同等的列为主要质量特征，而CON.No.2《会计信息的质量特征》中则是将这些质量特征列在不同的层次，将可理解性作为针对使用者的质量特征，将相关性和可靠性作为会计信息的首要质量特征，而可比性被列为次要质量特征在联合概念框架项目中，CON.No.8将会计信息质量特征分为基本特征和增进性特征同时有用财务信息的提供受到重要性和成本效益的限制基本质量特征包括相关性和如实反映相关性由预测价值和确证价值两个方面构成如实反映包括完整性、中立性、无重大错报这三个要素增进性质量特征是对基本质量特征的补充，增进性质量特征用于区分有用性较小的信息和更有用的信息增进性质量特征包括可比性、可验证性、及时性和可理解性。

根据以上的信息，我们可以得知会计信息质量特征的变化如下表所示：（三）质量特征含义的变化在CON.No.8中，其用确证价值替换了相关性下的从属质量特征反馈价值以如实反映替代了可靠性究其原因是可靠性是一个很有争议的词，不同的人对可靠性有不同的理解，严重阻碍了对相关问题的交流和看法如实反映包括完整性、中立性和无重大错报三个从属质量特征由于谨慎性与中立性不相容，所以谨慎性将不再出现在概念框架之中此外，在CON.No.2中及时性作为相关性的从属质量特征，可验证性作为可靠性（如实反映）的从属质量特征，在CON.No．8中其均被纳入增进性质量特征的内容可比性、可验证性、及时性、可理解性在联合概念框架中属于增进性质量特征的范围在联合概念框架中将可比性作为增进性概念框架，是因为如果信息可以与其他实体的信息报告或者相同主体的不同时期的相似信息进行比较，那么信息的相关性和如实反映是最有用的评价财务报告标准最重要的一个原因是增加报告财务信息的可比性联合概念框架CON.No.8指出把可验证性作为如实反映（可靠性）的方面可能会导致外部信息的真实性不容易被验证因此，委员会同意并重新定位，认为可验证性作为增进性质量特征是理想的。

在联合概念框架中把及时性提升为增进性质量特征，是因为信息的及时性不仅在信息相关和如实反映的前提下是有用的，而且其可能会影响其他质量特征的强度与此同时，CON.No.8将可理解性质量特征的重点放在信息使用者一方，相对减轻了信息提供者和准则制定的责任可理解性的分类作为增进性质量特征的目的是指导那些难以理解并且应该被尽可能解释清楚的信息在财务报告的约束条件方面，联合概念框架考虑了重要性与成本效益原则两个方面若一项信息的遗漏或误述将影响使用者的资源分配决策，则该信息是重要的财务报告应包括所有重要的信息，财务报告信息的效益应该超过信息提供与使用的成本但是概念框架对于如何界定信息是否重要仍然没有明显的界限四）信息质量特征之间的权衡FASB在此次联合概念框架中明确提出相关性应比其他信息质量特征优先考虑在联合概念框架的第一章中，财务会计的目标仍然是以决策有用性为主，而信息的相关性与决策有用性极为密切，不相关的信息尽管如实反映对决策也是无用的因此，在权衡各质量特征时，相关性和如实反映是最基本的特征，而其中以相关性尤为重要增进性质量特征是辅助的，是用于区分有用性较小的信息和更有用的信息，它们不能代替相关性和如实反映，但是这并不是表示增进性质量特征可以忽略。

增进性质量特征可以提高相关性和如实反映，增加会计信息的有用性同样的，相关性的提高或如实反映的加强也能使会计信息更可比，信息的可理解性增强可见增进性质量特征和基本质量特征是相互促进的增进性特征之间也具有相互作用，但没有设定优先顺序，有时削弱一个或几个增进性质量特征可以加强其他的质量特征三、结论与启示对于财务报告的编制者，概念框架有助于他们应用准则并且对于准则尚未涉及的问题进行处理对于财务报告的审计人员，概念框架有助于他们形成对财务报告的意见对于财务报告的使用者，概念框架有助于他们解释财务报告中的信息这些作用将会由于有权威的、综合的、内在一致的概念框架而得以加强FASB率先迈出了第一步，在与IASB的合作中发布了第8号财务会计概念公告，这是财务会计概念框架国际趋同趋势的具体表现FASB从2002年开始就主动与IASB进行准则趋同合作，一方面是由于IASB影响越来越大，其前身IASC，成功完成“可比性项目”、“核心准则计划”开始赢得国际声誉之后，FASB积极介入到I．ASC的国际会计准则的制定之中；另一方面，IASB在全球产生了广泛影响的同时，遭到“安然”、“世通”等财务丑闻严重打击的FASB开始进行反思。

从对联合概念框架第8号概念公告的分析中我们发现，它已经以一种单一文件的形式出现，在第8号概念公告中其采用分章节的形式，第一章是描述通用财务报告的目标，第三章描述财务报告的质量特征，之后的联合内容也将继续以章节的形式发布在第8号概念公告中，而不再像之前以编号的形式分别在不同的概念公告中描述从这一点我们可以看出，联合概念框架在结构模式上已经明显的偏向于IASB的模式但是我们从内容上看，无论是第一章的通用财务报告的目标，还是第三章的会计信息质量特征都偏向于FASB财务报告的目标仍然是以决策有用性为主，会计信息质量特征把相关性和如实反映作为基本质量特征，把IASB(1989)中作为基本质量特征的可比性、可理解性划分为增进性质量特征从概念框架的角度来看，我国《企业会计准则——基本准则》无论从形式、内容、还是地位都与IASB和FASB的联合概念框架有一定的差异首先，我国的基本准则以法律条文的形式颁布，具有强制性，而联合概念框架则是作为指导会计准则制定的理论文件，不具有强制性其次，我国的会计发展历程不长，基本准则的内容不如联合概念框架详细全面因此，为了维护国家利益，我国应该由被动地遵守转变为主动地参与。

在国际经济一体化的大环境下，会计国际化的趋势在所难免，会计准则的经济后果。